UNIVERSIDADE FEDERAL DE PERNAMBUCO
CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS
MESTRADO ACADÊMICO EM CONTABILIDADE
JOÃO CARLOS DA FONSECA JÚNIOR
UM ESTUDO SOBRE A PERCEPÇÃO DAS FONTES DE RESISTÊNCIA À
IMPLANTAÇÃO DA ESTRUTURA DE CONTROLARIA: Um estudo multicasos em
empresas pernambucanas
Recife/PE
2009
JOÃO CARLOS DA FONSECA JÚNIOR
UM ESTUDO SOBRE A PERCEPÇÃO DAS FONTES DE RESISTÊNCIA À
IMPLANTAÇÃO DA ESTRUTURA DE CONTROLARIA: Um estudo multicasos em
empresas pernambucanas
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação em
Ciências Contábeis da Universidade Federal de Pernambuco,
como requisito parcial para obtenção do título de mestre em
Ciências Contábeis.
Orientador: Jeronymo José Libonati
Recife/PE
2009
Fonseca Júnior, João Carlos da
Um estudo sobre a percepção das fontes de resistência a
implantação da estrutura de controladoria : um estudo multicasos
em empresas pernambucanas. / João Carlos da Fonseca Júnior. –
Recife : O Autor, 2009.
168 folhas :abrev. e siglas.
Dissertação (Mestrado) – Universidade Federal de
Pernambuco. CCSA. Ciências Contábeis, 2009.
Inclui bibliografia e apêndice.
1. Contabilidade. 2. Controladoria. 3. Auditoria interna. 4.
Desenvolvimento organizacional. I. Título.
657.6
657
CDU (1997)
CDD (22.ed.)
UFPE
CSA2009-047
UNIVERSIDADE FEDERAL DE PERNAMBUCO
CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS
MESTRADO ACADÊMICO EM CONTABILIDADE
UM ESTUDO SOBRE A PERCEPÇÃO DAS FONTES DE RESISTÊNCIA À
IMPLANTAÇÃO DA ESTRUTURA DE CONTROLARIA: Um estudo multicasos em
empresas pernambucanas
JOÃO CARLOS DA FONSECA JÚNIOR
Dissertação submetida ao corpo docente do Programa de Pós-Graduação em Ciências
Contábeis da Universidade Federal de Pernambuco e aprovada em 22 de Abril de 2009.
Banca Examinadora:
Prof. Jeronymo José Libonati, Doutor, UFPE (Orientador)
Profª. Umbelina Cravo Teixeira Lagioia, Doutora, UFPE (Examinadora Interna)
Prof. Sergio Alves de Souza, Doutor,UFPE (Examinador Interno)
DEDICATÓRIA
Dedico este trabalho a meus pais, ao meu irmão e a minha noiva
AGRADECIMENTOS
Agradeço em primeiro lugar a Deus, por ter me dado esta vida e por ter me dado a
oportunidade de seguir meus sonhos. Também lhe agradeço por ter me conduzido com
segurança nas diversas viagens, que muitas vezes ocorreram à noite e em péssimas condições
climáticas.
Agradeço também a minha família, por me ofertar nos momentos mais difíceis neste curso
toda estrutura afetiva necessária para que minhas ações tivessem toda tranqüilidade.
A minha noiva e futura esposa Diana, por seu companheirismo e amor;
Ao meu professor Jeronymo José Libonati por ter tido toda a paciência e por ter apoiado este
projeto ofertando sua visão sobre a contabilidade e o mundo empresarial;
A todos os professores que compuseram o programa de mestrado da Universidade Federal de
Pernambuco, pois seus conhecimentos foram uma lição para a vida.
Aos amigos encontrados e que dividiram as dificuldades neste curso.
Aos controllers e demais pessoas que foram envolvidas neste processo.
Ao meu tio Dinho, por ter me acompanhado durante todas as viagens;
Ao meu eterno amigo, Belmiro de França, que deixou saudades e foi um dos que colaborou
com minha participação neste projeto.
RESUMO
A referida pesquisa tem o objetivo de estudar a percepção de controllers e de outros gestores
sobre a resistência existente na implantação da unidade administrativa chamada de
controladoria. As empresas estão imersas em mudanças a nível macroeconômico, e estas
acabam conduzindo às inovações a nível organizacional. Todas estas alterações acabam
exigindo novas práticas gerenciais e sendo assim, a controladoria é o órgão responsável por
este processo. Uma missão das empresas é minimizar os impactos provenientes de resistências
organizacionais e a implantação controladoria pode ser incluída neste contexto. Para estudar o
fenômeno de resistência, foi escolhido o modelo oferecido por Wilson, Roehl-Anderson, e
Bragg (1999) que apontam para as seguintes variáveis: histórias implementadas, existência de
projetos competitivos, grau de perturbação, custo da falha, falta de apoio, falta de motivação,
falta de clareza na visão e risco de mudança organizacional. Os procedimentos metodológicos
deste trabalho utilizam do método dedutivo e da tipologia de pesquisa do tipo exploratória.
Para a operacionalização dos conceitos estudados foi escolhido o método de estudos
multicasos. Foram entrevistados os controllers de cinco empresas pernambucanas e suas
respostas foram trianguladas com os respectivos representantes de outros departamentos. Os
resultados mostram diferentes formas de resistências incidentes sobre as empresas, pois em
três empresas foram verificados baixos níveis de resistência e nas outras duas houveram altas
avaliações. Ficou evidente que as empresas que terceirizam algumas funções como
orçamento, planejamento estratégico e avaliação de resultado e que tem foco tributário
tendem a não sofrerem do fenômeno da resistência. Foi destacada a relevância de três fatores
de resistência: grau de perturbação (encontrada em todas as empresas e ocorre devido às
atividades de auditoria ou emissão de normas), histórias implementadas (Está ligada à
conjuntura da empresa e a alterações nos sistemas de informação) e custo da falha (refere-se à
custos de oportunidades ligados às atividades da controladoria). Também ficou relatado que a
resistência não é apenas um fenômeno ruim para as entidades, pois alguns autores à vêem
como um processo moderador das mudanças.
Palavraschave: Controladoria, controller, resistência às mudanças, fatores de Resistência
ABSTRACT
The referred research has the objective of studying the controllers perception and
othersmanagers about the existent resistance in the implantation of the unit administrative
called the controllership. The companies are submerged in changes to macroeconomic level,
and these end up leading to the innovations to organizational level. All theses alterations end
up demanding new managerial practices and this way, the controllership is the responsible
organ for this process. A mission of the companies is to minimize the coming impacts of
organizational resistances and the controllership implantation can be included in this context.
To study the resistance phenomenon, it was chosen the model offered by Wilson, RoehlAnderson, and Bragg (1999) that points out for the following variables: implemented stories,
existence of competitive projects, disturbance degree, fail cost, lack of support, lack of
motivation, lack of vision clarity and risk of organizational change. The methodological
procedures of this work use of the deductive method and of the research typology of the
exploratory type. To execute the concepts studied it was chosen the method of multi cases
studies. Controllers of five companies from Pernambuco were interviewed and their answers
were triangular with the respective representatives of other departments. The results show
different forms of incident resistances on the companies, because in three companies low
resistance levels were identified and in the other two ones there were high evaluations. it was
evident that the companies that transfer some functions as budget, strategic planning and
result evaluation and those that have tributary focus tend not to suffer of the phenomenon
resistance. It was outstanding the relevance of three resistance factors: disturbance degree
(found in all the companies and it happens due to the audit activities or emission of norms),
implemented stories (it is linked to the conjuncture of the company and alterations in the
systems of information) and fail cost (it refers to opportunities costs linked to the
controllership activities). It was also told that the resistance is not just a bad phenomenon for
the entities, because some authors see it as a moderator process of the changes.
Keywords: Controllership, controller, resistance to the changes, resistance factors
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
BR-GAAP
Generally Accepted Accounting Principles in Brazil
ERP
Enterprise Resource Programming
IFRS
International Financial Reporting Standards
J-SOX
Japanese Sarbanes Oxley
SAP
Structural Analysis Program
TI
Tecnologia da Informação
US-GAAP
Generally Accepted Accounting Principles in the United States
LISTA DE FIGURAS
Figura 01
Figura 02
Figura 03
Figura 04
Figura 05
Figura 06
Figura 07
Figura 08
Figura 09
Figura 10
Figura 11
Figura 12
Figura 13
Figura 14
Figura 15
Figura 16
Figura 17
Figura 18
Figura 19
Figura 20
Figura 21
Típica estrutura organizacional de contabilidade
Modelo das conseqüências do conhecimento contábil
Organograma de EMPRESA A
Organograma de Controladoria da EMPRESA A
Fontes de resistência sobre projetos da controladoria da EMPRESA A
Organograma Geral da “EMPRESA B”
Organograma da Controladoria da EMPRESA B
Demonstração do calendário 4-4-5
Questionário das fontes de resistência sobre projetos da controladoria
da EMPRESA B
Organograma geral da EMPRESA C
36
47
77
77
83
91
92
94
99
106
Organograma da controladoria da EMPRESA C
Questionário das fontes de resistência sobre projetos da controladoria
da EMPRESA C
Funcionamento do centro de distribuição da EMPRESA D
.
107
110
Posição da controladoria da EMPRESA D em face ao organograma
geral da empresa
Organograma da controladoria da EMPRESA D
118
115
119
Funções da controladoria da EMPRESA D
120
Questionário das fontes de resistência sobre projetos da controladoria da 125
EMPRESA D
Áreas de atuação da EMPRESA E
132
134
135
140
Figura 22
Organograma Sintético da EMPRESA E
Organograma da controladoria da EMPRESA E
Questionário das fontes de resistência sobre projetos da controladoria
da EMPRESA E
resumo análise de resistência da EMPRESA A
Figura 23
Figura 24
Figura 25
Figura 26
resumo análise de resistência da EMPRESA B
resumo análise de resistência da EMPRESA C
resumo análise de resistência da EMPRESA D
resumo análise de resistência da EMPRESA E
159
160
160
161
159
LISTA DE TABELAS
Quadro 01
Quadro 02
Quadro 03
Quadro 04
Quadro 05
Quadro 06
Quadro 07
Quadro 08
Quadro 09
Quadro 10
Quadro 11
Quadro 12
Quadro 13
Quadro 14
Quadro 15
Quadro 16
Quadro 17
Quadro 18
Quadro 19
Quadro 20
Quadro 21
Quadro 22
Quadro 23
Quadro 24
Quadro 25
Quadro 26
Quadro 27
Quadro 28
Fontes de resistência
Objetivos da controladoria
Posições de autores quanto à classificação da controladoria como órgão
de staff ou órgão de linha
Posição hierárquica da controladoria segundo dissertações defendidas
Posição hierárquica da controladoria segundo teses defendidas
Classificação das unidades organizacionais em órgão de linha ou de
staff
Funções da controladoria
Funções da controladoria
Funções da controladoria
Competência de controllers por nível de gerenciamento
Variáveis representativas das áreas de atuação em tecnologia da
informação
Papel da controller no planejamento estratégico
Matriz de autores de fontes de resistências defendidas
Outras fontes de resistência
21
35
38
Demonstrativo dos artifícios de validação e confiabilidade utilizados na
pesquisa
Ficha técnica da EMPRESA A
Ficha técnica da EMPRESA B
Ficha técnica da EMPRESA C
Ficha técnica da EMPRESA D
Ficha Técnica da EMPRESA E
Avaliação de resistência provida do controller
Quadro resumo das funções desempenhadas pela EMPRESA Em
estudo
Quadro resumo das quantidades de funções desempenhadas pelas
empresas estudadas
Quadro de funções típicas da controladoria atribuídas a outros
departamentos
Quadro comparativo das principais fontes de resistência com sua
avaliação de resistência
Quadro comparativo entre o número de empregados e sua avaliação de
resistência
Quadro comparativo entre o faturamento bruto e sua avaliação de
resistência
Quadro comparativo entre a nacionalidade da investidora e sua
avaliação de resistência
74
39
39
40
42
42
42
46
48
49
61
62
76
90
105
117
133
145
146
147
149
149
150
151
152
Quadro 29
Quadro 30
Quadro 31
Quadro 32
Quadro 33
Quadro 34
Quadro 35
Quadro comparativo entre a natureza jurídica e sua avaliação de
resistência
Quadro comparativo entre o tempo de fundação da controladoria e sua
avaliação de resistência
Quadro comparativo entre alterações de profissionais no cargo de
controller
Matriz fontes de resistência x empresas estudadas
Quadro comparativo dos principais argumentos para a fonte de
resistência
Quadro comparativo dos principais argumentos para a fonte de
resistência
Quadro comparativo dos principais argumentos para a fonte de
resistência
153
154
155
156
156
157
158
SUMÁRIO
SUMÁRIO..............................................................................................................................................14
1.INTRODUÇÃO....................................................................................................................................15
CARACTERIZAÇÃO E DEFINIÇÃO DO PROBLEMA..............................................................................18
OBJETIVOS........................................................................................................................................20
Objetivo Geral...............................................................................................................................20
Objetivos específicos....................................................................................................................20
HIPÓTESES........................................................................................................................................20
15
1. INTRODUÇÃO
1.1.
CONSIDERAÇÕES INICIAIS
O presente trabalho tem o objetivo de analisar, junto às empresas pernambucanas, a
percepção de controllers e de integrantes de departamentos como o de recursos humanos,
produção, vendas e suprimentos sobre as fontes de resistência na implantação de uma
estrutura de controladoria.
Para iniciar o estudo, é oportuno evidenciar cenários nos quais as empresas estão
inseridas e um ponto importante neste processo é o reconhecimento da força, econômica e
social, das mudanças mundiais como uma presença constante. Galvão (2007) descreve que os
eventos ocorridos nas últimas décadas afetaram significativamente a economia, exemplo disto
são as alterações no preço do petróleo e das taxas de juros. Estas transformações não ocorrem
apenas em termos de fatos econômicos, mas também com variáveis tecnológicas, sociais e
ecológicas.
Dentro deste cenário, o perfil de uma organização vem se transformando. A história já
mostrou um movimento em que os empreendimentos eram influenciados pelo avanço
tecnológico e que este seria o fator crítico para a sobrevivência das entidades. Contudo, em
uma história mais recente, é verificada a ascensão de empresas da informação, onde o capital
humano e prestação de serviços aparecem como fatores de vantagem competitiva. Os
referidos fenômenos afetam de forma significativa a forma em que uma empresa é gerida e
avaliada.
Cada vez mais outras variáveis, internas ou externas, passam a afetar a vida na
administração de uma empresa moderna. Martins (2001) afirma que no contexto atual, as
transformações estão ocorrendo com muita velocidade, sendo estas materializadas sob a
forma de Joint-Ventures, abertura de mercados, fusões, privatizações, criação de mercados
16
comuns. Observando sob esta ótica, as empresas operam imersas em relações como novas
tecnologias e valores sociais, lucratividade e níveis de satisfação de empregados, concorrência
e a busca de vantagens competitivas, produção de informação e decisões hábeis. Ainda nesta
temática, Martin (2002. p.8) afirma que “quanto maior for a complexidade de um ambiente,
maior será o número de fatores ou variáveis independentes que, no mundo real, estarão
influenciando de forma essencial o estado final das variáveis resultantes”.
De acordo com Emsley, Nevicky e Harrison (2006) para uma empresa manter sua
competitividade, deve estar sempre se adaptando as mudanças. Chenhall e Langfield-Smith
apud Emsley, Nevicky e Harrison (op. cit.) ainda disserta que inovações a nível
organizacional podem conduzir às mudanças na contabilidade gerencial de modo que as
informações geradas por esta possam satisfazer a evolução das necessidades dos
colaboradores. Assim esta citação atenta para uma realidade que é o surgimento de novas
operações empresariais e sua necessidade de controle contábil específico. As empresas
evoluíram seus mecanismos produtivos de forma que novas demandas por sistemas de custos
foram criadas, haja vista que passou a se trabalhar com derivativos, operações de hedge, o que
exige novas óticas de análise.
É mister conceber que as práticas em contabilidade gerencial também evoluem, sendo
isto reflexo do ambiente organizacional. Esta proposição é fundamentada nas palavras de
Wilson, Roehl-Anderson, e Bragg (1999), pois as múltiplas mudanças no mundo dos negócios
têm alterado o papel da função contábil. Esta evolução é notória quando se analisa a produção
científica mundial e verificam-se novas técnicas, métodos, teorias. Isto é corroborado por
Thrane (2008), o qual afirma que a teoria e a prática da contabilidade gerencial vêm se
deslocando para novos domínios e as dimensões da administração, sendo isto proporcionado
por uma série de invenções em tecnologias de gestão como conseqüência de novas prioridades
e agendas empresariais.
17
As variáveis influentes nas organizações exigem concentração de esforços no contínuo
aperfeiçoamento da estrutura empresarial e na eliminação de desperdícios. Para este desafio a
controladoria torna-se um órgão relevante. Neste sentido Piai (2000), cita que a controladoria
contribui para o alcance de vantagem competitiva, identificação de oportunidades macro
ambientais e dissemina o conhecimento, modelagem e gestão dos sistemas de informações. Já
Borineli (2006) destaca o papel da controladoria no referido processo pelo fato de garantir
informações tempestivas e úteis para o caminho rumo ao alcance da visão empresarial.
Paralelamente com a evolução da doutrina contábil, também é verificada uma tendência
crescente em estudos relacionados com mudança organizacional e comportamento voltado à
contabilidade. O advento dos estudos comportamentais em contabilidade trouxe novas óticas
ao analisar uma empresa. Bastos (2002) ressalta o direcionamento atual dos estudos
organizacionais, em que a pesquisa observa as organizações como um fenômeno processual
que envolve pessoas, grupos, redes sociais, cognições gerenciais e processos decisórios.
Com isso as mudanças em nível macro causam impacto nas organizações que por sua
vez alteram o papel da contabilidade gerencial. Concebendo a controladoria como a gestora
do sistema de informações contábil-gerenciais, observa-se que este setor está sujeito a todos
os fenômenos destacados nos parágrafos anteriores.
18
CARACTERIZAÇÃO E DEFINIÇÃO DO PROBLEMA
Relativo à instauração de uma unidade administrativa da controladoria, Martin (2002, p.
25) faz uma indagação oportuna: “Porque, a não ser numa empresa especializada em auditoria
ou planificação tributária, se daria oportunidade a um expert em demonstrativos financeiros
para fins fiscais de fazer parte da equipe de Direção?”. O referido autor ainda relata que as
posturas, percepções, o excesso de foco fiscal é uma característica majoritária no meio dos
contadores e que isto limita sua aceitação no processo de gestão. A imagem, descrita na
citação anterior, atrelada ao contador provoca uma reflexão de como os integrantes vêem este
profissional no processo de gestão da empresa e como um departamento denominado de
controladoria se institucionaliza. Desta forma, o sucesso na instauração de uma estrutura de
controladoria vai muito além da sua existência como uma estrutura física, e para isto é
necessário o comprometimento de toda a rede de funcionários, pois de acordo com Sales e
Silva (2007, p. 3) o grande desafio das organizações é “evitar maiores impactos na
implementação de mudanças e transformações, dado que a resistência tem se tornado uma
ameaça ao sucesso na gestão das mudanças”. Seguindo esta linha de raciocínio, Agbejule
(2006) afirma que toda implantação de uma nova estrutura terá sucesso apenas se tiverem
concretizado algumas etapas como iniciação do processo, adoção do projeto pelos
colaboradores, procura por falhas, aceitação do projeto, transformar a mudança em rotinas
pessoais e alinhamento do projeto com os objetivos da empresa.
De acordo com Müller e Beuren (2008, p.1), “a instituição de novas normas, tanto no
ambiente interno quanto no ambiente externo da controladoria, afeta as crenças e valores da
organização”. E por isto, ao se tomar a decisão de implantar um departamento de
controladoria, de acordo com Piai (op. cit.), as entidades encontram algumas dificuldades
19
como problemas na política de recursos, deficiências dos sistemas tradicionais de custeio e de
mensuração dos resultados, conceitos fracos de mensuração de resultados.
Quando gestores adicionam alguma mudança na empresa, as pessoas tendem a resistir, e
isto é motivado por fatores como medo das consequências, o custo que uma falha pode causar
e muitas outras variáveis. Sabendo que a literatura fornece diversos conceitos que explicam a
resistência a mudanças, sendo eles em nível individual como “dependência”, “razões
econômicas”, “grau de perturbação”, ou a nível organizacional que pode ser representado por
“recursos limitados”, “existência de projetos competitivos” o presente trabalho estuda estes
conceitos na implantação da controladoria. Partindo do pressuposto de que as resistências
apresentadas no funcionamento de unidades administrativas da controladoria são as mesmas
que motivam impasses na implantação da controladoria, a presente pesquisa é construída com
base no seguinte questionamento:
Quais fontes de resistência reduzem a eficácia em um processo de implantação de
uma unidade administrativa da controladoria, analisado sob a ótica de controllers e
outros gestores de empresas pernambucanas?
Para identificar as fontes de resistências foi utilizado o modelo de Wilson, RoehlAnderson e Bragg (op. cit.), que apresentam oito conceitos que identificam fenômenos
decorrentes mudanças nas organizações, e desta forma incluí-se a implantação de uma
controladoria nas organizações, são elas: histórias implementadas, grau de perturbação,
projetos competitivos, custo da falha, falta de apoio, falta de motivação, falta de visão clara e
risco de mudança empresarial. Estes conceitos são abordados no capítulo 04.
20
OBJETIVOS
Objetivo Geral
Analisar junto a integrantes de diversos setores de empresas, quais fontes de resistência
reduzem a eficácia na implantação de uma unidade administrativa de controladoria.
Objetivos específicos
•
Avaliar como é o funcionamento, as responsabilidades e a estrutura da unidade
administrativa da controladoria nas empresas estudadas;
•
Verificar a percepção de quais setores das empresas apresentam maior resistência à
implantação de uma controladoria;
•
Identificar quais fatores de resistência são mais impactantes quando o tema é
implantação de uma controladoria;
•
Descrever estratégias e ações lideradas pela controladoria e pela alta direção no intuito
de promover a integração e adesão dos integrantes da empresa a este projeto;
•
Avaliar os resultados da implantação apresentados por esta unidade administrativa.
HIPÓTESES
Com relação à busca de respostas na investigação do processo de como os integrantes
da empresa resistem às mudanças organizacionais relativas a sistemas contábeis, que aqui é
representado pela figura da controladoria, formulou-se a seguinte hipótese.
Hipótese geral: As fontes de resistência estão presentes no processo de explicação do
fenômeno de redução da eficácia da implantação de uma unidade administrativa da
controladoria nas organizações.
21
O estudo multicasos analisa se as variáveis de resistências às mudanças citadas no
quadro 1 têm relevância na implantação da controladoria.
Quadro 01 – Fontes de resistências
N
1
2
3
4
5
6
7
8
Fontes de resistência
histórias implementadas
existência de projetos competitivos
grau de perturbação
custo da falha
risco de falta de apoio
risco de adequação da motivação
risco de uma visão não-clara
risco de mudança empresarial
Fonte: Wilson, Roehl-Anderson e Bragg (op. cit.)
1.2.
RELEVÂNCIA DO ESTUDO
No atual cenário pernambucano são encontradas empresas com departamentos de
controladoria já estruturados e consolidados, também são verificadas empresas das quais há
história recente em termos de controladoria e outras nas quais ocorreu a extinção desta
unidade administrativa (Estas informações foram extraídas durante o processo de seleção das
unidades de estudo de caso). Portanto, torna esta investigação relevante, a atual situação desta
unidade no descrito.
Uma importante contribuição que este trabalho pode ofertar é o estabelecimento de
parâmetros sinalizadores de resistências à implantação de um departamento de controladoria.
As conclusões dos estudos mutlicasos, podem ser utilizadas para a elaboração de estratégias
na implantação de métodos, técnicas ou uma estrutura de controladoria.
22
Justifica-se tal temática por sua escassez na produção científica nacional, uma vez que o
tema contabilidade e comportamento é pouco encontrado nos periódicos nacionais.
1.3.
DELIMITAÇÃO DO ESTUDO
Foram entrevistados controllers, gerentes da contabilidade, recursos humanos,
comercial, suprimentos, produção, tecnologia da informação e donos de centros de
distribuição, que representaram cinco grandes empresas localizadas na região metropolitana
do Recife/PE.
O período em que as percepções foram extraídas refere-se ao período de
Dezembro/2008 à Fevereiro/2009.
23
2. CONTABILIDADE E COMPORTAMENTO
2.1.
Abordagem comportamental em contabilidade
A literatura aponta a contabilidade como uma área impactante sobre a vida das pessoas
nas organizações. Sobre este aspecto Yayla, Kirkbir e Genziz (2007) destacam que
empregados da contabilidade tornaram-se peças fundamentais na adição de valor às
organizações devido ao seu potencial de colaboração em diretivas comportamentais.
Para da significado aos fenômenos contábeis a contabilidade necessita do envolvimento
com teorias comportamentais, da psicologia e sociologia. Assim, Williams, Jenkins e
Ingraham (op. cit.) relatam que os conflitos existentes nas ciências sociais são implicantes no
universo contábil. Da forma mais abrangente, Potter (2005) disserta que a aplicação das
práticas contábeis dentro das organizações não tem apenas implicações sobre o desempenho
dos indivíduos e das organizações, mas também da sociedade como um todo.
Contribuindo para o tema, Williams, Jenkins e Ingraham (op. cit.) descrevem que a
contabilidade é uma prática, uma atividade construída por valores e intenções humanas. A
informação contábil tem como foco a tomada de decisão, contudo esta está envolvida em
aspectos intrínsecos dos indivíduos. Quanto a este aspecto, Srivastava e Mock (2000)
ressaltam que a tomada de decisão humana é um processo complexo e isto é agravado quando
envolve situações em que significantes ambiguidades existem.
Teóricos apontam para alguns marcos que demonstram o início do estudo de
comportamento e contabilidade. Para Birnberg, Luft e Shields (2007), o trabalho seminal, que
unia psicologia e contabilidade, se reporta ao ano de 1952 com Chris Argyris. O trabalho de
Chris Argyris tinha o objetivo de investigar como o orçamento influencia o pensamento e o
comportamento dos empregados. Na década de 60, encontra-se o teórico Andrew C. Stedry
24
que também estuda o conceito do orçamento, só que com uma ótica deferente, a qual busca
entender a relação existente entre as dificuldades no alcance dos objetivos orçamentários e a
performance individual. A partir de 1970, inicia o estudo da teoria da psicologia cognitiva em
contabilidade, tendo como alicerce a busca de respostas de como os indivíduos processam a
informação contábil, fazem julgamentos e tomam decisões com base nestas. Barefield´s foi,
segundo Birnberg, Luft e Shields (op. cit.), o precursor nesta temática e pesquisou sobre a
relevância da variância dos custos sobre o julgamento dos usuários.
A literatura contábil passou a perceber tais correntes de forma que, segundo Williams,
Jenkins e Ingraham (op. cit.), nos últimos 20 anos são verificados uma crescente qualitativa e
quantitativa de pesquisas que uniam psicologia, sociologia e contabilidade. Nascimento,
Ribeiro e Juqueira (2008) realizaram uma pesquisa que descrevem e caracterizam a pesquisa
em comportamento em contabilidade gerencial e nesta foi verificado que 83% dos autores
desta área estão concentrados nos Estados Unidos, Austrália, Canadá e Reino Unido. A
mesma pesquisa aponta os principais nomes desta corrente: Geoffrey Sprinkel, Chee Chow,
Anne Wu, Peter Luckett. Quando se estuda contabilidade e comportamento podem-se
encontrar pesquisas que levam em conta o comportamento dos colaboradores da empresa em
face ao orçamento, à relação resultados contábeis e motivação, à questão do julgamento em
contabilidade ou à implicância de fenômenos de resistência à criação de alguma estrutura
contábil.
A utilização das abordagens, citadas nos parágrafos anteriores, deram oportunidade para
a criação de um ramo de estudo chamado de “contabilidade e comportamento”. Assim,
Srivastava e Mock (op. cit.) caracterizam que a pesquisa em contabilidade comportamental
trata com um complexo conjunto de fenômenos que incluem o domínio da tomadas de decisão
humana em ambientes de incerteza. Segundo Riahi-Belkaoui (2002), a contabilidade
comportamental é definida como o estudo do comportamento e de seus contextos criados pela
25
produção de informação contábil-gerencial para aproveitamentos dos tomadores de decisão
internos às entidades. Estas definições focam na vinculação dos efeitos comportamentais
proporcionados pelo uso e produção da informação contábil. Outro grupo de autores tenta
mostrar a ligação da contabilidade com ciências da psicologia e sociologia e exemplo disto
ocorre quando Williams, Jenkins e Ingraham (op.cit.) afirmam que a abordagem
comportamental em contabilidade é composta pelo uso de teorias, adotadas pelas ciências do
comportamento, para explicar fenômenos contábeis ou fornecer soluções para problemas das
práticas das entidades e que é composta de constituições históricas proporcionadas por
métodos e premissas de ciências sociais como psicologia e sociologia. Outros autores com
Birnberg, Luft e Shields (op. cit.) dão maior ênfase às teorias da psicologia, uma vez que
afirmam que embora outras teorias das ciências sociais possam ser usadas para explicar o
comportamento dos indivíduos nas organizações, a psicologia difere na medida em que foca
no indivíduo ao invés de fenômenos sociais e organizacionais.
2.1.1. Teorias da motivação
Como a temática do trabalho versa sobre a resistência ao funcionamento da unidade
administrativa da controladoria, que neste estudo engloba a contabilidade, Riahi-Belkaoui (op.
cit.), ressalta a importância das teorias da motivação para a contabilidade comportamental.
Para Riahi-Belkaoui (op. cit.), a motivação é composta de necessidades individuais ou
comportamentos que conduzem os indivíduos a agir de determinada maneira. Desta forma, a
teoria motivacional tem o papel de estudar como o comportamento dos indivíduos se inicia,
alimenta, mantém, direciona e encerra.
Tomando ciência das teorias da motivação, a controladoria deve tomar atenção em fatos
ligados ao comportamento dos integrantes da empresa, uma vez que benefícios a empregados
26
influem no desempenho geral da empresa, que os conhecimentos das habilidades de
funcionários são fundamentais para reengenharia de processos que tem impacto no
patrimônio, e que o entendimento do comportamento do consumidor é base na projeção de
resultados e decisões de investimentos.
Riahi-Belkaoui (op. cit) cita algumas teorias relevantes nesta área:
I. TEORIA DAS NECESSIDADES DE MASLOW: Criada por Abraham Maslow,
esta teoria é fundamentada no princípio de que os seres humanos possuem uma hierarquia de
necessidades. Esta construção teórica tem fundamentação em que, conforme Bueno (2002, p.
9), “a motivação é o caminho para a satisfação da necessidade dominante”. A teoria das
necessidades define que a motivação determina o comportamento dos indivíduos, de modo
que se um indivíduo está com sede, então ele é motivado a beber algo, se estiver com fome,
ele deverá comer, porém quando estas necessidades estiverem satisfeitas, estas não
determinaram mais o seu comportamento. Maslow propôs os seguintes conceitos:
Necessidades fisiológicas, para Sampaio (2004,p.66), correspondem à “noção de impulsos,
acrescida da noção de homeostase de Cannon e a idéia de apetites”. Está ligada a sensações de
fome, sede, e outras necessidades básicas; A necessidade de segurança tem relação com a
necessidade de estabilidade e mostra a idéia de proteção quando se está em seu lar, quando se
tem um emprego estável e outras seguranças que envolvem religião e ciência; As
necessidades sociais, que correspondem à vontade das pessoas de se relacionarem, criarem
vínculos de amizades, e se apaixonar; Necessidade de autoestima: Esta necessidade está
ligada tanto ao reconhecimento das suas capacidades tanto por si quanto por terceiros; a
Necessidade de autorrealização: Regis e Porto (2006, p. 556) definem esta necessidade
como a “utilização plena das potencialidades, de capacidade e da existência de ideologias”.
27
Este conceito é considerado o mais alto nível das necessidades de Maslow e simboliza a
realização integral do indivíduo.
II. TEORIA DOS DOIS FATORES: Bueno (op. cit) declara que esta teoria tem como
mentor Frederick Herzberg, o qual teoria afirma que a satisfação está restrita ao atendimento
das necessidades mais complexas como autoestima e autorealização e que dois fatores afetam
o estado do trabalho: fatores motivadores (ou fatores satisfacentes) e fatores higiênicos
(fatores insatisfacentes). Os motivadores estão relacionados com a natureza do trabalho, como
reconhecimento, responsabilidade e etc. Já os fatores higiênicos são aqueles que impedem a
insatisfação e estão relacionados com o contexto geral do trabalho, como segurança no
trabalho, salários, relações interpessoais. Bueno (op. cit.) afirma que o enriquecimento das
tarefas é a única forma de fazer um indivíduo motivado em seu ambiente de trabalho. O
enriquecimento das tarefas é composto de algumas práticas administrativas tais como eliminar
alguns controles para que o funcionário se sinta com responsabilidades e se autorrealize ou
oferecer a um empregado tarefas mais complexas com o intuito de proporcionar
desenvolvimento e aprendizagem.
III. TEORIA DA EXPECTATIVA: Esta teoria tenta descrever como o
comportamento é iniciado, mantido e encerrado. Estes conceitos são oriundos de trabalhos
construídos por K. Lewin e V. H. Vroom. Para Oliver (1974), a Teoria da Expectativa aponta
que os seres humanos desenvolvem expectativas cognitivas quanto aos resultados gerados por
seu comportamento e consequentemente agem de forma que as projeções tenham uma
probabilidade de ocorrência. A contribuição principal desta teoria é afirmar que os indivíduos
escolhem um determinado comportamento através da expectativa dos resultados e das
recompensas que este gerará.
IV. TEORIA DA REALIZAÇÃO: Criada através de estudos de McClelland e
Atkinson, a teoria em destaque é focada no desejo dos indivíduos em adotar “comportamento
28
orientado para a realização”. Neste tipo de comportamento, os indivíduos assumem
responsabilidades por seus atos, procuram desafios e analisam os riscos de suas ações. Para
estes autores a realização de um indivíduo não debruça apenas na aquisição de dinheiro, mas
está centrada em três necessidades: necessidade de realização é definida por Sampaio (op.
cit., p.99) como “o desejo de fazer alguma coisa melhor ou de forma mais eficiente do que já
foi feita”. Esta necessidade é satisfeita quando um indivíduo realiza alguma tarefa e observa
que o sucesso geral da empresa foi uma função de sua atuação. Quanto à necessidade de
poder, esta pode ser analisada por vários sentimentos como a necessidade de se sentir
poderoso, de acumular coisas, de impactar na vida alheia, ser levado a fazer o seu trabalho. A
necessidade de afiliação refere-se ao desejo dos colaboradores de sentirem reciprocidade em
termos de aceitação e afeto, de construírem amizades com confiança, e a preferência da
cooperação ao invés da competição.
Como este trabalho tem foco na implantação da controladoria, e neste processo estão
envolvidos muitos colaboradores, as teorias da motivação apresentam conceitos e estratégias
para o auxílio da questão. A atividade da controladoria está associada com a motivação dos
empregados e o entendimento das necessidades humanas.
2.1.2. Temáticas em contabilidade comportamental
Nas seções posteriores estão dispostos alguns temas que ensejam esforços científicos
para a resolução de problemas da prática empresarial e contábil relacionadas ao
comportamento.
A primeira temática em destaque é chamada de Relativismo linguístico em
contabilidade. Uma linguagem é composta de símbolos e uma gramática. Os símbolos são
objetos utilizados para externar conceitos específicos, já as regras gramaticais são arranjos
29
sintáticos utilizados por uma linguagem. Os símbolos em contabilidade são representados por
numerais, palavras, débitos e créditos, já as regras gramaticais são os conjuntos de
procedimentos utilizados na elaboração das demonstrações financeiras. Desta forma, se for
assumido estas características citadas, a contabilidade deve ser conceituada como uma
linguagem, um mecanismo de comunicação de fatos empresariais.
Uma teoria importante nesta temática é hipótese de Sapir-Whorf. O núcleo desta
abordagem afirma que a linguagem é um determinante do pensamento. Desta forma, os
processos cognitivos são organizados de acordo com a sua estrutura gramatical e
características léxicas.
A tese sócio-lingüística em contabilidade também forma a base conceitual do
relativismo lingüístico em contabilidade gerencial. Em conformidade com esta tese, as
relações sociais têm forte ligação com os sistemas de linguagem, de forma que diferentes
configurações de redes sociais sugerem sistemas linguísticos específicos. Outro tema
encontrado na pesquisa, o relativismo cultural em contabilidade gerencial, resulta na
hipótese de que pessoas com diferentes culturas constroem e/ou usam diferentes conceitos e
práticas contábeis. Geertz apud Kosmala (2007), teórico de referência no conceito macro de
cultura, explica este constructo como padrões históricos transmitidos através de símbolos e
que é expresso no modo pelo qual as pessoas se comunicam, perpetuam e desenvolvem seus
conhecimentos e atitudes sobre a vida. Hofstede apud O´Connor (1995), teórico referência em
cultura organizacional, define este conceito como um conjunto de parâmetros coletivos que
distinguem um grupo de pessoas de outros em termos de valores e regras, e são estes valores e
normas que as pessoas compartilham com outros membros de sua nação, região ou grupo.
Cultura relaciona-se com as personalidades, o modo das pessoas se expressarem, se moverem,
pensarem, resolverem problemas e é ligada a fatos cotidianos como o funcionamento do
sistema de transporte local, sistemas de governo ou forma de condução da economia. Um
30
exemplo claro de como a cultura afeta a estrutura organizacional é que em sociedades com a
cultura machista o sistema de remuneração é afetado, tendo homens recebendo mais que
mulheres.
O relativismo cognitivo em contabilidade pode contextualizado, de acordo com.
Riahi-Belkaoui (op. cit.), com a seguinte indagação: o que acontece quando pessoas tomam
decisões sobre um fenômeno contábil, sob pressão, restrições, perigos e oportunidades? Para
responder a esta questão, Pontes Neto (2006, p. 121) afirma que “ao adquirir um novo
conteúdo, as pessoas necessitam assimilar este conteúdo aos conceitos já aprendidos
(chamados de esquemas por Bartlett)” De acordo com Santana, Dias e Borges (2008), os
esquemas são iniciados a partir de experiências com o ambiente, e estes determinam como
certos indivíduos passam a se organizar de maneiras específicas. O conceito de esquema,
proposto por Bartlett, refere-se à organização de reações e experiências operacionalizadas
como uma resposta orgânica. O que move um indivíduo em determinadas direções são os
esquemas montados por cada um, de forma que os conflitos e problemas contábeis pretéritos
são as fontes para resolução de novos acontecimentos. As reações, que ocorrem desde a
percepção do fato contábil até a tomada de decisão, são frutos de um processo natural no qual
o ser humano processa os seus próprios esquemas.
Outro foco relevante no estudo de contabilidade e comportamento humano é a
abordagem contingencial. Este ramo estuda como os sistemas contábeis se comportam em
face de contingências, tais como os impactos da tecnologia, da estrutura organizacional e do
ambiente.
De acordo com Gerdin e Greve (2004), a teoria contingencial relata que as organizações
estruturadas estão subordinadas a fatores como ambiente, estratégia e tamanho. Para Otley
apud Hartmann e Moers (1999), a teoria contingencial deve identificar e confrontar aspectos
específicos de um sistema contábil que estão associados a determinadas circunstâncias
31
contingenciais. Assim, estudos sobre o impacto de variáveis estruturais das organizações,
sobre a eficiência do design dos sistemas contábeis ou a confrontação entre os sistemas de
informações com conceitos macro-organizacionais e estilos pessoais de decisão são exemplos
de abordagens contingenciais em contabilidade.
Outro conceito que traz um grande número de pesquisas em contabilidade
comportamental é a folga orçamentária. Antes de se trabalhar este conceito, é importante
fazer uma definição do que vem a ser uma folga, e para isto Van der Stede (2000) define-a
como recursos e esforços, através das atividades, que não podem ser justificadas em termos de
imediata contribuição para os objetivos organizacionais. A folga orçamentária como tem
relação com a distorção da informação contábil, o que ocasiona uma subavaliação das receitas
e superavaliação dos seus custos. Para Nouri e Parker (1998) a folga orçamentária é
caracterizada por excedentes de recursos orçados e pelos vieses embutidos nas premissas
orçamentárias. Var der Sted (op. cit.) afirma que a folga orçamentária é um mecanismo de
defesa utilizado por gestores, que possuem o orçamento como ponto forte da gestão, contra o
potencial de ocorrência de “downsizes” na empresa.
32
3. CONTROLADORIA: UNIDADE ADMINISTRATIVA
O conceito de controladoria é analisado sob duas óticas, como um ramo do
conhecimento ou como uma unidade administrativa.
Pode-se descrever que um ramo do conhecimento denominado de controladoria consiste
em constructos advindos da contabilidade, administração, e outras ciências afins, que tem
como objeto de estudo todo o processo de gestão das empresas. Para o entendimento da
questão, Catelli (2001, p. 344) define o ramo do conhecimento da controladoria como o
“responsável pelo estabelecimento das bases teóricas e conceituais necessárias para a
modelagem, construção e manutenção de sistemas de informação e modelo de gestão
econômica”. E Borineli (op. cit., p.105) trabalha este conceito como um “conjunto de
conhecimentos que se constituem em bases teóricas e conceituais de ordens operacional,
econômica, financeira e patrimonial, relativas ao processo de gestão organizacional”.
Já com relação à unidade administrativa chamada de controladoria, é oportuno destacar
sua origem histórica. De acordo com Beuren (2002) a unidade administrativa da controladoria
nasceu nos Estados Unidos por volta do século XX e surgiu como uma resposta ao
movimento de verticalização, diversificação e expansão geográfica das organizações. Assim,
Oro (op. cit.) contextualiza os antecedentes que motivaram a evolução da contabilidade à
controladoria, e estes foram descritos desta forma:
a) Com a revolução industrial o primeiro sistema de custos foi inventado.
b) Na criação das estradas de ferro e o telégrafo, no século XIX, houve um movimento
de expansão territorial das empresas;
c) No final do século XIX, houve o surgimento dos conglomerados empresariais;
33
d) O início do século XX é marcado pelo advento da administração científica e pelo
intenso desenvolvimento dos mercados financeiros;
Como o problema desta dissertação é focado na unidade administrativa da
controladoria, é útil averiguar como este conceito é difundido junto aos teóricos contábeis.
Sendo assim, Oliveira (1998, p.19) conceitua a controladoria como o órgão “responsável pelo
projeto, elaboração, implementação e manutenção do sistema integrado de informações
operacionais, financeiras e contábeis de uma determinada entidade”. Complementando ao
tema, Beuren, Schilindwein e Pasqual (2007, p. 23) afirmam que “a controladoria representa a
evolução da contabilidade na condição de organizar a demanda de informações dos tomadores
de decisão na organização”. Alguns autores apontam para a vinculação da controladoria com
os sistemas de informações e assim pode-se trazer uma citação de Catelli (op. cit., p.344) o
qual afirma que “É a unidade administrativa que é responsável pela difusão do conhecimento,
modelagem e implantação do sistema de informações” e Garcia (2007, p. 67) “A
controladoria observada sob a ótica de unidade administrativa responsabiliza por manter o
sistema de informações e outras funções”. Sua imagem também é associada ao conceito de
gestão econômica, e sendo assim, Padovese (2004), diz que a controladoria é uma unidade
administrativa dentro da empresa, que através da ciência contábil e do sistema de informação,
é responsável pela coordenação da gestão econômica do sistema empresa.
Borineli (op cit., p. 198) sintetiza e monta uma conceituação, baseada nos principais
teóricos da área contábil, que pode ser verificada a seguir:
Controladoria é o órgão do sistema funcional da organização responsável
pelo controle do processo de gestão e pela geração e fornecimento de
informações de ordens operacional, econômica, financeira e patrimonial
demandadas para assessorar as demais unidades organizacionais durante
todo o processo de gestão – planejamento, execução e controle – buscando
integrar os esforços dos gestores para que se obtenha um resultado
organizacional sinérgico e otimizado, bem como pelos agentes externos que
se relacionam com a empresa, para suas tomadas de decisões.
34
Em síntese, é o setor da empresa responsável pela contabilidade gerencial, financeira,
fiscal, societária, que tem como apoio o ramo do conhecimento da controladoria, que mantém
o sistema de informações contábeis e auxilia no processo de gestão. Para o desempenhar de
suas funções, a controladoria pode possuir uma estrutura física própria, atua no planejamento
da empresa, fornece informações fiscais, contábeis, econômicas e patrimoniais e modelam o
sistema de informação para que a gestão da empresa seja mais eficaz e transparente.
3.1.
Objeto, missão e objetivos da controladoria
Ainda na busca da estrutura conceitual, não existe consenso entre os pesquisadores em
relação ao objeto de estudo da controladoria. Borinelli (op. cit.) define, através de análise
crítica de conceituações de diversos autores contábeis, que o objeto da controladoria é as
organizações, estando incluso neste termo os modelos pelos quais os processos de gestão
empresarial são operacionalizados (Gestão operacional, econômica, financeira, patrimonial), a
necessidade de informação e o modelo de formação de resultado.
Este tópico ainda sugere a definição de temas como missão e objetivos da controladoria.
Como o objeto da controladoria são as organizações sua missão é possibilitar sua
continuidade. Para ser mais específico, Borineli (op. cit., p. 204) a descreve como:
“Zelar pela sobrevivência e continuidade da organização, através de um
processo permanente de promoção, coordenação e integração dos esforços
de cada uma das partes que formam o todo organizacional, de maneira a
assegurar a eficácia e a otimização do resultado econômico da sociedade”
Peters e Ricci (1993) também expõem suas visões sobre a missão da controladoria,
defendendo que esta significa a coordenação de esforços para o alcance de sinergias e que
resulte no alcance da missão e da continuidade da empresa.
35
Para a consecução da missão da controladoria, alguns objetivos devem ser alcançados e
para isto Borineli (op.cit) elenca os seguintes: subsidiar o processo de gestão, garantir
informações adequadas ao processo decisório, monitorar o processo de gestão, administrar as
sinergias existentes, viabilizar a gestão econômica, criar condições para a realização do
controle, contribuir continuamente para o aperfeiçoamento dos processos internos e outros.
Müller e Beuren (op. cit.) realizam um trabalho que estuda a institucionalização da
controladoria em empresas familiares e uma das questões era a percepção dos objetivos desta
unidade administrativa. O quadro 02 mostra os resultados apontados nesta pesquisa.
Quadro 02 – Objetivos da controladoria
Objetivos da controladoria
Nº Resp.
Criar condições para exercer o controle
9
Garantir informações adequadas ao processo decisório
9
Coordenar a elaboração do planejamento estratégico e operacional
8
Zelar pelo bom desempenho da organização
7
Sugerir indicadores de desempenho financeiros e não-financeiros
7
Planejar ações que reduzam custos à organização
1
Fonte: Adaptado Müller e Beuren (op. cit.)
%
75
75
66,66
58,33
58,33
8,33
A pesquisa mostra que as controladorias de empresas familiares, em sua maioria, têm
objetivos ligados a controle, gestão e produção de informação.
3.2.
Estrutura organizacional da controladoria
O funcionamento da controladoria, observada como o órgão formalizado na empresa,
sugere alguns questionamentos sobre o seu modo de operacionalização, pois os conceitos que
formam a controladoria tendem a existir no processo de gestão de empresas de diversos
portes, sendo estes desempenhados, parte pela contabilidade, pelo departamento de recursos
humanos, tecnologia da informação, auditoria interna e etc.
36
Contudo, o fato da filosofia da controladoria coexistir em meio a processos inerentes a
gestão da empresa, não significa afirmar que não exista necessidade da instalação e
manutenção de um departamento denominado de controladoria, uma vez que existem tarefas
que necessitam ser consolidadas para maior eficácia de sua execução como orçamento,
contabilidade, auditoria e etc.
Partindo do paradigma de que a controladoria é um conceito inerente à gestão de
empresas, há de se assumir que esta pode tomar diversas formas dependendo da cultura, do
porte, do tipo e de outras características empresariais. Contudo, pode-se definir uma estrutura
genérica sobre quais os conceitos de controladoria se manifestam na empresa. Através de
vários estudos relativos às estruturas montadas para o funcionamento da controladoria,
Wilson, Roehl-Anderson, e Bragg (op. cit., p. 26) apresentam uma base organizacional
genérica e esta é representada pela figura 01:
Figura 01: Típica estrutura organizacional de contabilidade
Fo
nte adaptada: Wilson, Roehl-Anderson e Bragg (op. cit., p. 27)
Está contido nesta estrutura:
I. Contabilidade financeira: Área responsável pelo processamento de transações em
registros contábeis e pelo processo de exposição e divulgação de demonstrativos financeiros.
Devido à grande quantidade de tarefas é exigido um grande número de profissionais, o que
37
significa a necessidade de supervisores e profissionais de auditoria. Não representa apenas a
apresentação das informações, mas também a construção de relatórios e balanços, pois
também tem a incumbência da tradução de informações para os usuários, podendo utilizar de
relatórios extensivos, gráficos, apresentação verbal. É esperado que a função do registro de
transações financeiras ocupe boa parte do trabalho do controller, contudo, esta função vem
sofrendo adições de novas demandas como benckmarking, gestão de transações eletrônicas,
redução dos ciclos de tempos, outsourcing, reengenharia. As funções contábeis básicas da
controladoria são classificadas por Wilson, Roehl-Anderson, e Bragg (op. cit.) como: tarefas
contábeis tradicionais, que são compostas contabilizações de pagamentos e recebimentos e
operações com ativos e passivos; novas tarefas contábeis, representadas por baterring
transactions, transações em moedas estrangeiras, análise de lucratividade, sistemas de
informações contábeis e demais análises de custos
II. Contabilidade de custos: Setor incumbido pela aplicação de técnicas como ABC,
Custo Meta, bem como a oferta de informações acuradas sobre custos e margens dos
produtos. Dos seus integrantes são exigidos conhecimentos de contabilidade financeira aliada
à experiência com indústrias e a outras formas de empresas.
III. Análise e planejamento: Tem a função de elaborar o orçamento e todas as análises
financeiras. É exigido, nesta área, profissionais que mesclem conhecimentos primários de
contabilidade com as ciências administrativas e econômicas. O controller atua no
estabelecimento e manutenção de um plano de operações, que integra o planejamento de
vendas, produção, despesas, fluxos de caixa e outros. Wilson, Roehl-Anderson, e Bragg (op.
cit., p. 13) descrevem que o controller é um consultor e coordenador que oferece apoio e
sugestões para todos os integrantes na organização durante a preparação do planejamento.
IV. Processos organizacionais: Objetiva o monitoramento da eficiência e eficácia dos
processos organizacionais e desta forma Wilson, Roehl-Anderson e Bragg, (op. cit.)
38
descrevem que a função gerencial do controle é a mensuração e correção do desempenho
organizacional através de planos e padrões. Neste caso, o controller não deve fornecer apenas
o feedback sobre o controle realizado, mas também participar do processo de mudança. Para
os profissionais desta área são exigidos conhecimento em contabilidade, benchmarking,
gestão de mudanças e etc.
V. Impostos: Esse setor necessita de pessoal com grande conhecimento da legislação
tributária, de todas as esferas do poder, bem como profissionais especialistas em
planejamento.
Quando se estuda a unidade administrativa da controladoria, um aspecto pertinente é
levantado: a posição hierárquica da controladoria: A grande questão relativa ao referido
tópico é se a controladoria é um órgão de staff ou de linha. Os departamentos de linha são
aqueles que têm posição hierárquica na empresa, que tem superiores e subordinados, são
voltadas para a operacionalização e tem ação de comando. Já os órgãos staff são aqueles que
assessoram uma determinada diretoria ou departamento e que estão ligadas às atividades-meio
da empresa. A controladoria, como órgão de linha, estará ao mesmo nível que o setor
comercial, logística, produção, e como órgão de staff tem o papel de assessorar diretamente a
alta administração. Do mesmo modo que no processo de conceituação da controladoria, existe
muita divergência quanto a sua posição hierárquica e isto é demonstrado através do quadro
03, na qual são demonstrados posicionamentos de diversos autores:
Quadro 03 – Posições de autores quanto à classificação da controladoria como órgão de
staff ou órgão de linha
Autores
Crozatti (1999, p.12)
Moura e Beuren (2000, p.65)
Anthony e Govindarajan (2001, p. 156)
Hartman et al (1981)
Horngren et al (2004, p. 14)
Posição adotada
Linha
Linha
Staff
Staff
Staff
39
Mambrini et. al. (2004, p. 5)
Nakagawa (1980, p.4)
Siegel et al (1997, p.10)
Tung (1993, p.107)
Autores
Yoshitake (1982, p.40) e
Oliveira (1998, p. 22)
Padoveze (2004, p. 33 e IX)
Souza (1993, p.139)
Staff
Staff
Staff
Staff
Posição adotada
Staff
Staff e Linha
Staff e Linha
Staff e Linha
Fonte adaptada de Borineli (op. cit., p. 215)
As maiorias dos autores reconhecem a controladoria como um órgão de assessoramento,
contudo alguns admitem que esta unidade possa assumir ambas as posições na organização.
Beuren, Bogoni e Fernandes (2008) e Bouren e Lourensi (2008) analisaram,
respectivamente, as dissertações defendidas do período de 2000 a 2006 e teses de 1997 a 2006
que tinham como objeto a controladoria. E no seu levantamento de dados foi verificado que as
dissertações e teses, em sua maioria, defendiam a controladoria como órgão de linha e estes
resultados estão expostos nos quadros 04 e 05.
Quadro 04 – Posição hierárquica da controladoria segundo dissertações defendidas
Posição Hierárquica
Resultados
Órgão de linha
12
Órgão de staff
3
Fonte: adaptado de Beuren, Bogoni e Fernandes (2008, p. 260)
Quadro 05 – Posição hierárquica da controladoria segundo teses defendidas
Posição
Hierárquica
Resultados
Órgão de linha
5
Órgão de staff
1
Fonte: adaptado de Beuren, Lourensi (2008, p. 11)
Borinelli e Rocha (2007) realizaram um estudo sobre as práticas de controladoria nas
100 maiores empresas privadas que atuam no país. Uma das questões remetidas foi se a
controladoria das empresas era um órgão de linha ou de staff. Os resultados podem ser
40
analisados no quadro 06 e são verificados que em sua maioria as controladorias possuem
estado de órgão de linha, o que entra em conflito com o quadro 03, na qual os autores
afirmam que a controladoria deve ser órgão de staff. Os resultados ainda diferenciam as
unidades que possuem a controladoria e aquelas que têm diversas atividades da controladoria
e mesmo assim não são encontradas diferenciações relevantes.
Quadro 06 – Classificação das unidades organizacionais em órgão de linha ou de staff
Linha
Staff
Total
Quant.
%
Quant. % Quant.
%
Empresas com controladoria
54
75%
18
25%
72
100%
Empresas sem controladoria
13
65%
7
35%
20
100%
Fonte: adaptado de Borinelli e Rocha (2007, p.11)
3.3.
Funções da Controladoria
Borinelli (op. cit) relata que a controladoria não possui atividades e funções típicas, pois
as atividades de gerenciar o sistema contábil, gerir o sistema de informação, auditoria interna
pertencem às respectivas áreas e departamentos da empresa, todavia a controladoria apenas se
materializa nestas atividades. Estas atividades das quais a controladoria atua podem ser
segmentadas nos seguintes tópicos:
I. Função Contábil: Dentro dos limites da função contábil, encontram-se atividades
como a elaboração da contabilidade societária, a função de guarda-livros, desenvolvimento de
políticas de controle de registros contábeis;
II. Função Gerencial-Estratégica: É composta pelo auxílio ofertado aos gestores no
processo de decisão. Esta função tem a incumbência de oferecer informações de cunho
patrimonial, financeiro, econômico, de qualidade, recursos humanos. Para tal, muitas são as
41
ferramentas e atividades que materializam esta função, por exemplo: o orçamento, o
planejamento estratégico, GECON, análise de custos, Balanced Scorecard, Benchmarking,
preços de transferências e etc.;
III. Função de Custos: Incorpora o registro, a escolha do método de custeamento, a
estruturação da coleta de dados de custos, análise e o controle dos custos. Ponto fundamental
nesta função é a sua interação entre departamentos como marketing, produção, pesquisa e
desenvolvimento. O processo possibilita a extração de informações vitais para lançamento de
novos produtos, novas políticas de preço, teste de impacto de novos sistemas de produção;
IV. Função tributária: Compõe atividades como elaboração de obrigações principais e
acessórias fiscais, trabalhistas e legais, controle de tributos e planejamento tributário;
V. Função de proteção e controle de ativos: Corresponde a diversos serviços que
objetivam a proteção do patrimônio da empresa, sendo composta de atividades de
tombamento de ativos, controle da capacidade de geração de receita, contratação de seguros;
VI. Função de controle interno: A controladoria deve ser o órgão responsável pelo
sistema de controle interno da empresa, que tem a missão de minimizar os riscos operacionais
existentes em desvios dos objetivos da empresa. Cabe a esta estabelecer as formas de controle
e as regras de conduta de funcionários e sistemas de informação;
VII. Função de controle de riscos: Trata-se de mensurar, avaliar, tornar notório o risco
inerente à empresa e auxiliar na elaboração de atividades corretivas e preventivas. Nisto
engloba-se o risco operacional, financeiro, de mercado e outros destacados na literatura.
VIII. Função de gestão da informação: A controladoria deve ser admitida como a
gestora dos sistemas de informação da empresa no que tange aspectos financeiros,
econômicos, patrimoniais, gerenciais e etc. Esta deve desenvolver o modelo que contenha
42
desde a coleta dos dados até o seu processamento em informação útil. Para complementar esta
questão, segue-se, nos quadros 07, 08 e 09, alguns resultados obtidos em pesquisas empíricas:
Quadro 07 – Funções da controladoria
Funções
Avaliação
Orçamentária/planejamento
Controle/acompanhamento
Contábil/financeira
Coordenação
Sistema de informação
Controle interno
Planejamento tributário
Controle patrimonial
Motivação
Supervisionar suas áreas
Definir política de qualidade
Definir política de crédito e cobrança
Total de Empresas
Nº de
Empresas
%
25
20
18
15
13
9
8
7
4
4
3
2
1
41
60,98
48,78
43,9
36,59
31,71
21,95
19,51
17,07
9,76
9,76
7,32
4,88
2,44
100
Fonte: (Libonati, Wanderley, e Meira, 2000, p. 12)
Quadro 08 – Funções da controladoria
Principais funções da controladoria
Ajuda a administração na determinação de políticas, planejando a execução das mesmas
Mantém registros a procedimentos de proteção a todos os interesses relacionados ao negócio
Ajuda a administração na direção, coordenação e controle das operações
Acompanhamento e Elaboração do Orçamento Empresarial
Acompanhamento e elaboração dos Contratos de Resultado das diversas áreas da organização
Elaboração do Balancete Gerencial
Elaboração e implantação do Planejamento Estratégico
Gestão do Fluxo de Caixa
Responsável pelo Custo Contábil e Gerencial
N
14
13
13
1
1
1
1
1
1
%
87,5
86,7
81,13
6,3
6,3
6,3
6,3
6,3
6,3
Fonte: Andreatta, Silveira e Olinquevitch (2005, p. 11)
Quadro 09 – Funções da controladoria
Descrição das atividades da controladoria
A participação da Controladoria no planejamento estratégico
Média % RS Média % SC
50
58
A participação da Controladoria na elaboração, execução e controle do
planejamento estratégico.
74
71
A participação da Controladoria na implantação e manutenção dos controles
internos
46
45
43
A participação da Controladoria no monitoramento e manutenção do sistema de
informações
47
55
Fonte adaptada: Fietz, Costa e Beuren (2007, p. 39)
Os estudos foram expostos em ordem cronológica, de forma a se verificar a existência
de algum tipo de tendência. O estudo de Libonati, Wanderley e Meira (op. cit.) apontava que
a controladoria possuía um foco centrado em avaliação de resultados, englobando atividades
como orçamento, procedimentos contábeis e etc. As pesquisas posteriores, Andreatta,
Silveira, e Olinquevitch (op. cit.) e Fietz, Costa e Beuren (op. cit.), já apontam um perfil
diferenciado, muito mais focado no auxílio direto da gestão.
3.4.
Implantação de uma estrutura de controladoria
Piai (op. cit.) em sua dissertação de mestrado, analisa o processo de implantação de uma
controladoria. Na pesquisa de Piai (op. cit.) que tem fundamentação em metodologias de
Kaplan e Nakagawa, são propostas algumas etapas para este processo:
a) Definição da estrutura organizacional: Compõe-se de diversos debates com
gestores e integrantes da organização. Trata-se de uma fase de delineamento das
características básicas da empresa, da padronização de conceitos e estudo dos procedimentos
gerenciais;
b) Definição dos objetivos da organização: Como a controladoria busca a
maximização dos resultados da empresa, esta deve atuar no atendimento de seus objetivos.
Para isto, devem ser expostas medidas para metas e objetivos da organização, bem como
formas de mensuração dos seus resultados;
c) Definição do projeto de reestudo da controladoria: Nesta etapa, os objetivos da
empresa são transformados em objetivos da controladoria. Este processo contempla
mecanismos pelos quais a controladoria passa a contribuir com o resultado da organização;
44
d) Divulgação: Segundo o autor, a divulgação deve ser materializado sob forma de um
relatório objetivo que contenha o resumo dos objetivos e a apresentação de metas individuais.
e) Feedback: Uma característica de um sistema qualquer é sua autorregulação. O
feedback é a experiência creditada com a atuação no ambiente e que é operacionalizado
através do controle das variáveis envolvidas no processo, de forma que a empresa deve formar
seu sistema de informações orientado para que estas informações cheguem aos gestores de
forma tempestiva.
3.5.
O Controller
Conforme redige Wilson, Roehl-Anderson, e Bragg (op. cit), o controller é também
chamado de contador chefe, office manager, comptroller, tesoureiro, assistente de tesoureiro e
secretário.
Figueredo e Caggiano (op. cit.) definem o controller como o encarregado do
departamento de controladoria, e seu papel é proporcionar o gerenciamento do sistema de
informação, zelar pela continuidade da empresa, viabilizar as sinergias existentes, fazer com
que as atividades desenvolvidas alcancem um resultado superior. Horngren, Sunden e Stratton
(2004) conceituam a figura do controller como um executivo que apóia o planejamento e
controle gerencial de toda empresa, com o objetivo de atender às necessidades dos usuários
internos e externos desta. Analisado as definições, cabe ao responsável pela controladoria
implantar um novo sistema de gestão, uma nova forma de mensuração de eventos contábeis,
revisar os controles internos da empresa, gerenciar o próprio departamento, etc.
Em conformidade com Roehl-Anderson e Bragg (2000) pode-se afirmar que, o papel do
controller se expandiu, tornando um profissional com ampla competência em gestão, que deve
interagir com outros departamentos, bem como gerir as atividades de um grupo de
45
subordinados, e ao mesmo tempo trabalhando com eles no sentido de desenvolvê-los
profissionalmente.
O surgimento do profissional de controladoria no país é contextualizado por Siqueira e
Soltelinho (2001), que elaboraram um estudo exploratório através de análise de anúncios
jornais. Neste trabalho fica constatado que a profissão controller surgiu, no Brasil, na segunda
metade da década de 50. Um dado importante levantado nesta pesquisa foi a confrontação
entre o aumento de demanda de profissionais da controladoria e o aumento de investimento de
empresas estrangeiras no país, uma vez que ocorreu um aumento nos anúncios na medida em
que os investimentos aumentaram. Os autores também deduzem que as práticas gerenciais
destas novas multinacionais na economia nacional serviram como padrão em que as demais
empresas passaram a se atualizar. Outro dado importante a ser destacado foi que a
consolidação da profissão, segundo Siqueira e Soltelinho (op. cit), ocorre a partir da década
de 80. Sobre este aspecto, Sathe apud Zoni e Merchant (2007) realizou um estudo com 400
empregados e que tinha como objetivo investigar o papel do controller sobre nas empresas.
Os seus resultados apontam que os controllers já atuavam como integrantes do processo
gestão empresarial na realidade brasileira por volta de 1982. Siqueira e Soltelinho (op. cit.),
ao finalizar sua pesquisa, encontraram que as empresas contratantes de controllers são, em sua
maioria, de grande porte, as quais exigem para este cargo, profissionais de contabilidade,
administração e economia e conhecimentos em tributos e controle para o planejamento.
Quanto ao papel e o envolvimento do controller nas organizações, alguns estudos
podem ser sintetizados de forma a melhor contextualizar este profissional.
De acordo as pesquisas citadas anteriormente, o controller passou a ter um
envolvimento da gestão das empresas em pouco menos que 30 anos, fato que mostra que a
profissão ainda está em desenvolvimento e neste caso é interessante analisar o que as
empresas estão exigindo destes profissionais. Observando este cenário, alguns autores se
46
focaram em estudar as características profissionais exigidas deste controllers pelo mercado de
trabalho. Um deles, Siqueira e Soltelinho (op. cit., p. 76), relatam sobre este aspecto:
“Examinando as requisições de profissionais de controladoria dos últimos anos, ficou
claro que o mercado deseja um profissional experiente, com profundos conhecimentos de
informática, não raro já experimentado no uso do SAP ou assemelhado, com domínio de uma
ou mais línguas estrangeiras, habilitado a trabalhar sob pressão e em equipe, comunicativo e
com capacidade de liderar.”
Oro et. al (op. cit.) realizaram uma pesquisa semelhante, no período de 2006, buscou as
competências exigidas do profissional de controladoria em anúncios em sites especializados
em ofertas de emprego. Neste trabalho fica evidenciado a concentração da oferta deste
emprego na região sul e sudeste, também é encontrado que as grandes empresas contratam
estes profissionais para exercer suas funções no nível estratégico, já as empresas de menor
porte utilizam destes para níveis gerenciais e operacionais.
Na sequência está disposto um quadro com os achados desta investigação:
Quadro 10 – Competência de controllers por nível de gerenciamento
Operacional
Contabilidade
societária
Gerencial
Contabilidade
societária
Estratégico
Contabilidade
societária
Análise empresarial
Planejamento
empresarial
Planejamento
empresarial
US GAAP
Microsoft Office
US GAAP
Microsoft Office
US GAAP
Sistemas ERP J. D.
Edwards
Matemática
Financeira
Matemática
Financeira
Matemática
Financeira
Contabilidade
Economia
Contabilidade
Fonte adaptada: ORO et. al.(op. cit.,p ,12)
47
Em todos os níveis são exigidos conhecimento em contabilidade, matemática financeira,
US GAAP. Porém cabe ressaltar que as grandes empresas exigem destes profissionais
conhecimentos em sistemas ERP como o SAP e J. D. Edwards.
Hunton, Wier e Stone (2000) realizaram um processo científico sobre conhecimento de
profissionais de contabilidade gerencial. Baseado nos constructos do modelo das
consequências do conhecimento contábil, a pesquisa parte da premissa de que a experiência
gera conhecimento e este com auxílio de habilidade (Ex.: capacidade de resolver problemas)
proporcionam uma melhor performance para a empresa. A seguir são demonstrados estes
conceitos sob forma da figura 02.
Figura 02: Modelo das conseqüências do conhecimento contábil
Experiência
Conhecimento
Performance
Habilidade
Libby e Luft apud Hunton, Wier e Stone (op. cit., p. 753)
No referencial teórico, os autores destacam os conhecimentos construídos pelos
contadores gerenciais:
I. Conhecimento técnico contábil de entrada no mercado: Este é o conhecimento
advindo da universidade, adquirido até o momento de entrada no mercado de trabalho, o qual
é composto pela base teórica que forma a contabilidade e ciências afins. Segundo a revisão
bibliográfica levantada por Stone, Hunton e Wier (op. cit.) este conhecimento é mais
importante para os profissionais de menor posição hierárquica na empresa;
II. Conhecimento da indústria: Refere-se ao conhecimento dos sistemas, controles e
das práticas das empresas dentro de uma indústria. Conhecimento que é advindo da
experiência e que melhoram o julgamento e as ações dentro de uma organização. Ao contrário
48
do conhecimento citado anteriormente, é esperado que os maiores níveis hierárquicos da
organização contenham profissionais com maiores experiências de mercado;
III. Conhecimento tácito de gerenciamento: Constitui-se do conhecimento necessário
para o gerenciamento eficaz da produtividade do grupo e para construir relações dentro da
organização. Este conhecimento é adquirido através da observação dos companheiros e
superiores. Este também é encontrado, em maior nível, entre os profissionais seniores.
Como pode ser observada nas pesquisas já citadas, a tecnologia da informação é um
ponto evidente na profissão do controller, e isto motivou Borges, Parisi e Gil (2004) a
investigar junto a gestores da área de TI, o papel do controller nesta área. Para execução desta
pesquisa foram testadas quais áreas de atuação dentro de TI os controllers poderiam atuar. As
variáveis testadas estão resumidas no quadro 11.
Quadro 11 – Variáveis representativas das áreas de atuação em tecnologia da
informação
Variáveis
Explicação
Estratégias de utilização
definição de métodos organizacionais para a TI
Alinhamento estratégico da TI Coordenar o alinhamento dos objetivos estratégicos
em TI com toda empresa
Modelagem do banco de Fornecer conceitos para a modelagem do sistema de
dados
informação da empresa
Ferramentas de banco de Participar do processo de escolha de sistemas de TI
dados
Recursos humanos
Fornecer apoio a avaliação, treinamento e
desenvolvimento dos empregados em contato com
TI
Comportamento
Influência da controladoria no processo motivador
organizacional
nos projetos de TI
Métricas aplicadas a TI
Participação do processo de mensuração da
performance do departamento de TI
gestão de segurança
Fornece auxílio nos controles de TI com auditoria
de sistemas, redução de contingências
Sistemas integrados
Participa da escolha, implementação e
acompanhamento de sistemas de gestão como ERP
´s
Gestão de e-business
Fornece serviços auxiliares em e-business
49
Gestão de documentos
Auxilia na gestão da informação com sua indexação
e arquivamento
Gestão de contratos
Fornece apoio na terceirização de utilização de
tecnologia
Fonte: adaptado de Borges, Parisi e Gil (op. cit.)
Os dados gerais da análise de dados apontam para uma concordância sobre as
atribuições de atividades de Tecnologia da Informação na profissão do controller, porém em
três aspectos houve pouca aceitabilidade: gestão de recursos humanos, modelagem de
banco de dados e gestão de segurança. Referente à gestão de recursos humanos, o autor
destaca a falta de transparência da atuação da controladoria no desempenho do papel
comportamental de TI. Já com relação à modelagem de banco de dados é destacada a falta de
conhecimento técnico em informática. Com referência a gestão de segurança, os
respondentes, simplesmente, não associaram ao papel do controller.
Haka e Heitger (2004) destacam as áreas de atuação do contador gerencial e das quais
são classificadas em: decisões operacionais: sistemas de controles gerenciais, avaliação de
performance e orçamento e custos. decisões estratégicas: Estrutura organizacional, escolha do
mercado, entrada no mercado.
Também foi analisado nesta questão, o envolvimento do controller na gestão
empresarial, Simon´s apud Zoni e Mercant (op. cit.), em 1992, proferiu uma pesquisa a qual
questiona a participação do controller no planejamento estratégico:
Quadro 12: Papel da controller no planejamento estratégico
Melhora a análise do desempenho financeiro estratégico
Auxilia na elaboração de estratégias empresariais
Auxilia na definição de objetivos estratégicos financeiros
Auxilia na fixação de objetivos estratégicos globais
78%
65%
63%
52%
Fonte adaptada: Zoni e Mercant (op. cit.)
A pesquisa, que trata de uma amostra internacional, mostra uma percepção de que o
controller agrega valor, principalmente no que tange a avaliação de desempenho. A utilidade
50
desta citação é demonstrar que, mesmo a pesquisa sendo realizada em 1992, o profissional da
controladoria já era visto como uma peça importante no processo de gestão estratégica.
Zoni e Merchant (op. cit.) questionaram, ainda, a forma de como os controllers estão
envolvidos no processo de decisão gerencial, qual a variação encontrada deste envolvimento
nas empresas estudadas e se é desejável que os controllers façam parte deste processo. Em sua
conclusão, ficou constatado que na maioria das empresas italianas estudadas, os controllers
tinham, no mínimo, pouca influência no processo de tomada de decisão. Também foi
verificado que o envolvimento do controller no processo de decisão está atrelado à
intensidade de capital, da formalização do planejamento estratégico e do orçamento, da
interdependência operacional. Exemplo disto é que quanto maior a intensidade de capital,
maior é o envolvimento do controller no processo decisório. Também é verificado que o
envolvimento do controller está associado com a performance da firma, o que comprova sua
importância para as empresas.
51
4. MUDANÇA ORGANIZACIONAL E RESISTÊNCIAS ÀS MUDANÇAS
Como a necessidade de uma controladoria é conseqüência de mudanças em toda
empresa e como o seu funcionamento tende a provocar alterações no modo de gestão, torna-se
oportuno estruturar esta conceituação para embasar os desafios encontrados neste processo.
4.1.
Revisão de estudos correlatos
A seguir serão sintetizados importantes estudos referentes à temática abordada por este
trabalho. Neste processo muitas pesquisas convergem com o que aqui é proposto, e mesmo
que estas sejam focadas em sistemas de custos, controles gerenciais e outros eventos, possuem
validade para ilustrar o problema.
Partindo do paradigma de que a instauração de uma controladoria gera alterações na
informação contábil e gerencial e que por consequência influi no trabalho dos indivíduos da
organização, pode-se fazer uma analogia a trabalhos de temáticas afins, que ambientam
varáveis que sejam motivadoras, e que mostra a emergência de uma mudança no sistema
contábil. Dentre os trabalhos analisados, pode-se sintetizar:
Bovey e Hede (2001) realizaram um trabalho no qual testaram a relação entre
mecanismos antiadaptativos e resistência a mudança organizacional. Para o autor, estes
comportamentos são mecanismos nos quais os indivíduos utilizam para defesa de algo
desconhecido. A seguir estão dispostos as métricas utilizadas nesta dissertação:
a) Negação: é o ato no qual os indivíduos recusam-se a reconhecer certos aspectos da
realidade. Exemplo deste fenômeno ocorre quando pessoas ignoram certos fatos que não lhes
agradam, agem como se eles não existissem e afirmam que não temem estes.
52
b) Dissociação: os integrantes de uma empresa quando afetados por algo que lhes
causem estresse, mostram um esgotamento das funções ligadas à consciência, memória,
percepção. É provável observar os indivíduos afirmarem que a vida e a rotina os deixaram
insensíveis.
c) Isolamento: ocorre quando os indivíduos separam idéias de sentimentos
originalmente associados a eles. Uma pessoa demonstrando este mecanismo poderia relatar
que: “muitas vezes não demonstro meus sentimentos’ ou ‘ não sinto nada em momento que
proporcionaria muita emoção”
d) Projeção: quando indivíduos se deparam com estresses internos ou externos, estes
tendem a atribuir a outros algumas sensações e pensamentos. Com este mecanismo os
integrantes da organização quando se vêem na possibilidade de realizar algo desagradável
tendem a atribuí-los a outras pessoas, ou se não tiveram um bom desempenho, alegam que
isto são conseqüências de atos de outras pessoas.
e) Agressão: quando confrontados com estresses tendem a agir ao invés de pensar e
muitas vezes se tornam agressivos. Um típico comportamento que se enquadra a este conceito
é quando os indivíduos agem impulsivamente quando estão incomodados.
Davila (2005) realiza um estudo relacionado a variáveis que apontam para a emergência
de implantação de um sistema de controles gerenciais. Para isto, Davila (op. cit.) estuda
algumas variáveis que promovem a emergência da implantação destes sistemas, o que o
mesmo denomina de “direcionadores de emergência”.
O primeiro direcionador deste estudo é o tamanho da empresa. Partindo da hipótese de
que quanto maior a empresa se encontra, maior será o número de interações entre pessoas e
sistemas e por conseqüência maior será a necessidade de controle. Este conceito explica que
sistemas de controles informais só existem até o momento em que as interações existentes na
53
organização sejam suficientes para disseminar a cultura organizacional, ratificando o conceito
de crescimento organizacional como uma variável impactante em mudanças contábeis.
O aprendizado exige experiência, experimentação e interação com outras empresas. O
tempo de operação de uma empresa, de acordo com Davila (op. cit.), possui sempre uma
associação com sua sobrevivência, de forma que as firmas mais antigas possuem mais
histórias e know how e isto auxilia na manutenção do estado de continuidade. O papel dos
sistemas de controle gerenciais é de formalizar este aprendizado através do tratamento
adequado para com as rotinas empresariais, com isso a variável “tempo ou idade da
empresa” passa a ser um direcionador emergencial.
Também é listado como direcionador de emergência o surgimento de um Novo CEO
(Chief Executive Officer). Esta variável parte da suposição de que fundadores têm
capacidades limitadas quando comparadas com novos gestores. Novos administradores
possuem uma visão empreendedora e traçam estratégias de sucesso, mas para a conclusão de
seus objetivos a empresa deve convergir com estas novas ações e daí surge a necessidade de
controles sobre as ações individuais.
Outro fator de relevância neste estudo foi a abertura de capital. A pesquisa indica que
a abertura de capital além de fonte de recursos, facilita o acesso a rede de conhecimentos, pois
vários indivíduos passam a analisar e contribuir para o sucesso desta. O sistema de controle
também é motivado pela necessidade de modernização e atração de novas fontes de capital.
Agbejule (op. cit.) publica um artigo que teve o objetivo de evidenciar quais motivos
impactavam no processo de implantação de um sistema de custos. O autor estrutura sua
pesquisa verificando o impacto de variáveis sobre cada etapa de um processo de implantação.
Para Agbejule, as implementações de mundanças tem as seguintes etapas: Iniciação: Para
Agbejule (op. cit), esta fase consiste na identificação das causas que pressionam por
54
mudanças. A Adoção é a seleção do modelo a ser implementado. A Adaptação é
representada pela busca de falhas no projeto. Na etapa de aceitação investiga-se a reação de
todos os agentes da entidade quando defrontados com novas idéias e modelos. O processo de
transformar em rotina versa em fazer com que o novo método oferte influência nas tarefas
dos empregados. A infusão consiste na verificação do alinhamento do novo projeto aos
demais sistemas da empresa. Os achados desta pesquisa apontam que para cada etapa de
implementação são influenciadas por variáveis diversas: a fase de iniciativa dos projetos é
motivada pelo poder coercitivo dos gestores; a adoção e adaptação têm relação com o suporte
gerencial e tecnologia da informação; quanto ao processo de aceitação e operacionalização
das rotinas, regras bem definidas capacitam esta fase; já a infusão é influenciada pela
tecnologia da informação, tempo de treinamento e suporte gerencial.
Emsley, Nevicky e Harrison (op. cit), analisando trabalhos relacionados a eventos
motivadores de inovações contábeis, propôs uma pesquisa com foco em aspectos cognitivos
individuais de contadores. Para isso é trabalhado o conceito de “Estilos cognitivos”. Emsley,
Nevicky e Harrison (op. cit.) define este conceito como o modo de como os indivíduos
organiza e processam informações sobre criatividade, resolução de problemas e o processo de
tomada de decisão. A pesquisa mostra que profissionais de contabilidade gerencial possuem
estilos cognitivos diversos, o que implica em processos de resolução e tomada de decisão
diferente.
Este estudo é focado em dois perfis cognitivos: adaptadores e inovadores. De acordo
com a pesquisa, pessoas com estilos adaptadores são aquelas que resolvem problemas
respeitando paradigmas existentes, já inovadores desafiam estes padrões gerando novas
ideias.
Também são segmentados tipos de inovações: radicais e não radicais. Mudanças
radicais promovem alterações fundamentais na organização, exemplo disto é a implantação de
55
um novo método de gestão e de um novo sistema de informações. Já em mudanças nãoradicais ocorrem variações nos sistemas já existentes como a alteração de um indicador de
análise, de uma nova métrica dentre outros.
O questionário aplicado tinha o objetivo de fazer um cruzamento entre estilos
cognitivos e tipos de inovações. Chega-se a conclusão de que estilos cognitivos inovadores
tendem a iniciar com mais frequência mudanças radicais, já estilos adaptativos tender a
promover mais alterações não-radicais. Baird, Harrison e Reeve (2007) relatam um estudo
sobre quais fatores organizacionais e culturais afetam o sucesso das práticas em gestão por
atividades (Activity management practices). As práticas em gestão por atividades são
compostas por: análise de atividades (Activity analysis) análise de custos por atividade
(activity cost analysis) e custeio por atividades (activity-based costing).
Com relação a fatores organizacionais, o trabalho explora: o suporte da alta
administração que influencia no sucesso de novas técnicas na medida em que garante
recursos e autoridade para sua eficácia, a ligação entre políticas de avaliação de
performance e compensação que tem o papel vincular os objetivos da empresa com o dos
empregados, uma vez que a correta avaliação e sua consequente política de recompensa
caminham para otimizar o resultado organizacional e a ligação com iniciativas de qualidade.
Já analisando fatores culturais, são destacados: orientação para o resultado definido
pelos valores pessoais dos quais focam suas atividades à obtenção de resultados para empresa,
orientação de trabalho em equipe que é caracterizado pela cooperação de atividades e o
compartilhamento de informações, atenção para detalhes que é retratado como costumes da
busca de valores acurados e inovação que corresponde a pessoas que respondem
positivamente a introdução de novas técnicas e métodos.
56
Os resultados da pesquisa apontam que ambos os fatores culturais e organizacionais
contribuem com o sucesso activity management practices. Contudo, é verificado que fatores
organizacionais são mais importantes do que fatores culturais. O suporte da alta administração
e a ligação entre políticas de avaliação de performance e compensação são importantes para
qualquer nova técnica ou prática e as ligação com iniciativas de qualidade são específicas do
tema abordado.
Todos estes estudos apontam para variáveis de impacto em mudanças organizacionais
com implicações contábeis. Estas variáveis além de assegurar quando é momento de mudar,
sinalizam quais ações devem ser tomadas e como o processo deve ocorrer. Por outro lado
existem inúmeros fatores que contribuem para o fracasso em inovações contábeis, dos quais
são objeto de estudo e que nesta etapa são sintetizados:
Jermias (2006) publicou um trabalho científico objetiva demonstrar que quando os
indivíduos se deparam com a escolha entre manter o sistema contábil atual e adoção de um
novo, elas muitas vezes acabam criando vieses devido ao seu comprometimento anterior a
uma das duas opções. Como a controladoria é um órgão responsável pela implantação de
novos sistemas de custos, novos métodos de avaliação, e por gerir o sistema de informação da
empresa, os achados do trabalho em questão são informações relevantes para o funcionamento
desta.
Jermias (op. cit.) disserta que um grande número de estudos tem mostrado que
heurísticas e vieses afetam a qualidade da decisão. As pessoas, quando desconfiam dos
benefícios do sistema alternativo, acabam se comprometendo com um posicionamento para
evitar conflitos com outras. Estes vieses são materializados na forma de como as pessoas
reagem neste processo, podendo elas subavaliar as características do sistema alternativo ou
superavaliar o sistema atual. Isto corrobora para o que o autor chama de vieses confirmatórios
57
(Confirmatory biases) que é definido como a capacidade de enfatizar em uma posição e
ignorar as alternativas.
Através de uma experimentação, no qual obrigava a empregados de diversas empresas a
responderem algumas questões relativas ao atual sistema de custos e sobre a possibilidade de
implementação de um novo método, chega-se a conclusão de que gestores são comprometidos
com os atuais sistemas de custos, contudo estes efeitos são atenuados quando suas decisões
são associadas a malefícios para a empresa.
Abernethy e Bouwens (2005) divulgaram um trabalho intitulado de “Determinants of
Accounting Innovations Implementation”, no qual tenta contextualizar as condições que
desfavorecem ou favorecem a implementação ou difusão de algum artifício contábil nas
organizações.
Seu
procedimento
metodológico
é
fundamentado
nos
efeitos
da
descentralização sobre subunidades da empresa. O autor parte do pressuposto de que em
ambiente de poder centralizado poucas pessoas tem a capacidade de influenciar na execução
de projetos e, portanto, quanto maior a descentralização menor seria a resistência às mudanças
e maior a adaptabilidade a novas informações. Os achados deste trabalho revelam que
estruturas que permitem aos indivíduos avaliem as reais contribuições de sistemas contábeis
terão mais sucessos em alterações de suas estruturas. Também é verificado que o aumento do
poder de influência do usuário no processo de estruturação do sistema torna-se um ponto
favorável para seu êxito.
Dias (2000) estuda fenômenos de resistência e motivação ao uso de tecnologia da
informação ligado a gerentes de companhias. O trabalho foi publicado com o título
“Motivação e Resistência ao Uso de Tecnologia da Informação: Um estudo entre gerentes”.
Devido ao fato desta presente dissertação focar em desafios na implantação de uma
controladoria, descrevem-se apenas as conclusões referentes à resistência encontrada. Neste
58
caso, foi averiguado que as expectativas de sistemas amigáveis e de tecnologia atualizada
acabavam fornecendo justificativas para resistência ao uso de Tecnologia da informação.
4.2.
Mudança organizacional
Llewellyn (1998) traz uma conceituação que expressa de forma clara o real significado
de mudança organizacional: mudança organizacional é expressa através da dissolução e
reconstituição dos limites organizacionais através de processos. O autor tenta relacionar a
mudança organizacional com alterações nos limites de um sistema da empresa, o que
corresponde à alteração do poder de um setor, alterações nos direitos de deveres dos
empregados e etc. Cabe justificar, nesta seção, a atribuição da implantação da controladoria
como uma mudança organizacional. De acordo com Emsley, Nevicky e Harrison (op. cit.), as
mudanças podem ser radicais ou não, assim na implantação da controladoria pode ocorrer a
disseminação de uma cultura orçamentária, que pode alterar o modo das pessoas executem
suas funções (inovação radical), ou uma simples mudança de rotinas (inovação não radical).
Com outra visão Albernethy e Brownell (1999) observa o conceito de “mudança
organizacional” como uma relação “adaptação X inércia”. A sua conceituação leva em
consideração a postura da empresa em face às necessidades de mudanças.
Para o estudo do conceito de mudança organizacional, Van de Vem e Poole apud
Thrane (op. cit., p. 254) traz uma contribuição na medida em que tipifica as mudanças
organizacionais em:
a) Ciclo de vida: São mudanças organizacionais que ocorrem respeitando fases de
progresso.
b) Teleológico: Neste, a seqüência do processo de mudança é construído socialmente
entre os indivíduos dentro das organizações.
59
c) Evolucionária: Adiciona-se o conceito de mudança randômica;
d) Dialético: Este conceito afirma que a mudança é impulsionada pelos conflitos
organizacionais.
4.3.
Origens de Inovações contábeis
Como neste trabalho, a mudança organizacional está ligada à área contábil, Jones e
Mellett (2007) contribuem para esta temática ao descrever que a criação de fatos contábeis
emerge de processos de mudança organizacional e são resultados do processo de políticos,
sociais e econômicos. Torres Júnior (2002), ainda, transmite a mensagem de que pensar em
inovação como a simples necessidade de mudança, desvinculando-a de seu significado real
como fenômeno, pode levar, e tem levado, às prescrições superficiais, ad-hoc, funcionais em
certos casos e desastradas em outras.
Uma inovação contábil tem sua eficácia quando são frutos de processos e pressões da
organização. Este processo pode ser motivado, conforme Anderson e Young (1999), por duas
classes de fatores: Contextuais e processuais.
As inovações quando são motivadas ou condicionadas pelas circunstâncias pelo
ambiente interno e externo da empresa e pelas características da avaliação individual da
inovação, de acordo com os constructos de Anderson e Young (op. cit.), são motivadas por
fatores contextuais. Desta forma, variáveis externas como concorrência, imposições legais,
parcerias, e variáveis internas como pressão por informações mais acuradas, novos projetos,
reengenharia, fazem com que os profissionais da contabilidade sejam conduzidos a novas
fronteiras.
Anderson e Young (op. cit.), em confrontação com o conceito anteiror, aponta que
fatores processuais são aqueles que geram a inovações contábeis pela influência da
60
comparação entre a inovação, o status quo, processos alternativos, e com fatores relacionados
com a experiência: Este conceito prevê que as inovações podem ser geradas do comparativo
dos atuais sistemas com novidades advindas do ramo científico, de técnicas utilizadas por
outras empresas, etc.
Fica claro que as alterações contábeis são funções de mudanças advindas da
organização, onde alterações e movimentações na estrutura empresarial acabam delineando o
modo de se efetuar a contabilidade.
4.4.
Resistência às mudanças
Em conformidade com Gravenhorst (2003), alguns trabalhos são considerados
precursores do tema “resistência organizacional” e dentre eles pode se destacar os autores
Kurt Lewis em 1947 e Coch e French em 1948. De acordo com Hernandes e Caldas (2001), o
teórico Kurt Lewis deixou grande contribuição ao definir que as organizações são processos
em equilíbrio, uma vez que sofre influências de um conjunto de forças opostas de mesma
intensidade. Já o trabalho de Coch e French é um marco teórico na medida em que é
considerado o primeiro estudo empírico que envolve “resistência a mudanças”.
Coch e French apud Gaylor (2001) define o termo resistência como todo ato concebido
ou implementado para inibir o progresso de uma mudança organizacional. Gravenhorst (op.
cit) descreve o conceito de resistência como um padrão ou uma resposta psicológica natural
para mudanças e é originada tanto de fatores individuais quanto organizacionais que se
movem no sentido da estabilidade. Hernandes e Caldas (op. cit., p. 33) definem que “a
resistência à mudança seria o resultado da tendência de um indivíduo ou de um grupo a se
opor às forças sociais que objetivam conduzir o sistema para um novo patamar de equilíbrio”
61
O conceito de resistência tende a ter uma conotação negativa, porém a análise das
citações anteriores fica evidenciada a sua ligação com a imagem de equilíbrio.
Hernandes e Caldas (op. cit.) fazem uma reflexão que ajuda no esclarecimento desta
questão e assim fazem algumas críticas às abordagens teóricas difundidas na construção
acadêmica. E o mesmo questiona duas proposições: “a resistência é nociva às organizações” e
“a resistência é um “fenômeno saudável e positivo”. Segundo os autores a resistência será
nociva quando trouxer prejuízos à empresa, porém é bastante plausível que a resistência oferte
um efeito de cuidado e de adequação dos indivíduos aos novos paradigmas. Ainda é afirmado
que o termo resistência acaba sendo muito vulgarizado, de forma que os agentes das
mudanças acabam usando este conceito para justificar processos mal desenhados e
implementados.
Sales e Silva (op. cit.) dissertam que no processo de resistências estão “envolvidas
pessoas com objetivos individuais, culturas diferentes, sentimentos e interesses diversos que
irão afetar diretamente a recepção do processo de mudança”. Sob estes aspectos, é de se
presumir que diversos fatores acabam forçando a existência do fenômeno da resistência.
Hernandes e Caldas (op. cit.) explica que os fatores ou fontes de resistência são aqueles que
podem despertar ou inibir os indivíduos a se engajarem as mudanças organizacionais. Sendo
assim, Gravenhorst (op. cit.) cita os principais fatores de resistência abordados pelos teóricos
mais que fizeram história na temática estudada e estes estão dispostos no quadro 13.
Quadro 13 – Matriz de autores de fontes de resistências
Autores
Lester Coch
e John R. P.
French
G. Watson
Ano
Fontes de Resistência
194 Para este autor as fontes de resistências estão vinculadas a fatores
8 emocionais como: ressentimento, frustração, medo, sentimento
de falha e baixa motivação
196 Este teórico propôs uma classificação dos fatores de resistência:
9 Fatores individuais: estabilidade, hábitos, persistência, percepção
e retenção seletiva, conservantismo, tradição, autodesconfiança e
insegurança
62
Fatores organizacionais: Conformidade com normas, coerência
sistêmica e cultural e interesses adquiridos, valores sagrados e
rejeição de pessoas externas
John P.
Kotter e
Leonard A.
Schlesinger
Daryl. R.
Conner
L. J. Mullins
197 Estes autores apontam 4 razões para a resistência às mudanças:
9 Egoísmo provinciano - Ocorre quando as pessoas sobrepõem seus
próprios interesses sobre os da organização;
Má compreensão - Compreensão errônea das mudanças e suas
implicações ocasionadas por comunicações e informações
ineficazes;
Baixa tolerância a mudanças - ocorrem em pessoas que apreciam
a estabilidade e segurança em seu trabalho;
Avaliações diferentes das situações - discordâncias existentes
entre os indivíduos sobre os objetivos da mudança;
199 Os indivíduos fazem expectativas e projeções sobre o futuro e estas
8 são frustradas quando ocorrem mudanças organizacionais. Isto
provoca o fenômeno da perda de controle. Este conceito tem
relação com o sentimento de perda de algo na vida ou no ambiente
de trabalho.
199 seleção perceptiva, hábitos, perda da liberdade, segurança no
9 passado e medo do desconhecido, Cultura, manutenção da
estabilidade, investimento em recursos, acordos e contratos
pretéritos e ameaças ao poder e influência
Fonte adaptada Gravenhorst (op. cit.)
Quadro 14 – Outras fontes de resistência
Autores
Hellriegel e
Slocum Jr
(1976)
Fontes de Resistência
Resistências individuais
a) Atenção e retenção seletiva: Pessoas tendem a manter sua posição
inicial com relação a algum evento, pois quando deparados com novas
técnicas, sistemas e modelos tendem a se mostrarem favoráveis ao
modelo, técnica ou sistema anteriores. Isto é gerado por conveniência ou
por medo das mudanças;
b) Hábitos: Os indivíduos em uma organização possuem hábitos e estes
tendem a permanecerem inalterados. Na medida em que a empresa realiza
uma mudança organizacional estes tendem a mostrar-se inalteráveis. A
mudança destes hábitos é lenta e pode custar muito a empresa;
c) Dependência: Para Hellriegel e Slocum Jr (op. cit., p. 550) o conceito
dependência está ligado a pessoas que não tem desenvolvido o senso de
auto-estima. Pessoas que se sentem dependentes de chefes, supervisores
ou companheiros de trabalho só aceitam mudanças se estas vierem com
apoio destes indivíduos.
d) Medo do desconhecido: Os integrantes das empresas temem o que
mudanças organizacionais podem provocar no seu trabalho e em suas
vidas. Pessoas têm medo de novas atribuições, novas localidades de
trabalho, novas formas de remuneração;
e) Razões econômicas: Quando mudanças na entidade significam
alteração negativa do fluxo de caixa do empregado, estes tendem a
63
mostrar-se resistentes a estas. Hellriegel e Slocum Jr (op. cit.) relatam que
muitos dos fracassos na promoção de mudanças são explicados apenas
por efeitos econômicos.
f) Segurança e regressão: Este é um fenômeno no qual as pessoas se
mostram saudosistas, pois ficam presas aos padrões e resultados do
passado. Com isso as pessoas tendem a se mostrarem inseguras relatando
que estão velhas para novas tarefas.
Resistência organizacional:
a) Ameaça ao poder e influência: Hellriegel e Slocum Jr (op. cit.)
descrevem que uma forma de se obter poder na organização é o controle
de algo que outras pessoas necessitam, ou seja, pessoas lhe dão uma
melhor avaliação se elas precisam de você, seja em termos de dinheiro,
informação, força física e etc.
b) Estrutura organizacional: A forma burocrática em que as empresas
se estruturam acaba promovendo o fenômeno da resistência. Isto ocorre
porque as organizações montam sua estrutura hierárquica formando
poucos canais de comunicação, passando a existir apenas a relação
subordinado e subordinador.
c) Recursos limitados: Mudanças exigem recursos e muitas empresas
deixam de concluir projetos devido à falta deste. Empresas com recursos
limitados possuem grau de resistência maior;
d) Sunk costs: A questão financeira não é prerrogativa de empresas sem
recursos, grandes empresas podem encontrar o fenômeno do sunk costs.
Sunk cost também é chamado de custo irrecuperável ou custo afundado.
Para Silva e Domingos, (2008) os custos afundados são investimentos
realizados que não podem ser recuperados, como gastos em propaganda,
pesquisa e desenvolvimento.
e) Acordos interorganizacionais: Acordos e contratos entre empresas
podem formar o fenômeno da resistência. Contratos de trabalho, acordos
com fornecedores e clientes, licenças públicas podem enrijecer a
organização. Contratos podem impedir o uso de novos materiais, podem
impedir exigência a um funcionário e etc.
Oreg (2003)
I. Relutância à perda de controle – As pessoas resistem por sentirem
que perderam o controle por suas vidas devido a mudanças
organizacionais que não são de suas iniciativas. E por isso a tendência na
gestão de mudanças é levar o processo de decisão a todos os níveis da
empresa. Esta fonte de resistência pode originar a seguinte reação:
Quando as coisas não vão de acordo com meus planos me estresso!
II. Rigidez Cognitiva – Características dogmáticas de indivíduos podem
conduzi-los a resistir a mudanças empresariais. Oreg (op. cit.) relata que
embora estudos empíricos tenham falhado na confirmação desta fonte de
resistência, esta ainda deve ser considerada como um motivador
pertinente. Os empregados que possuem esta características,
costumeiramente, afirmam que: Não mudamos de idéia facilmente!
III. Falta de resiliência psicológica – Indivíduos com resiliência
psicológica são aqueles que têm a habilidade de se adaptar, com
facilidades, às mudanças e são capazes de vencer dificuldades. De fato,
pessoas com falta de resiliência psicológica tendem a relutar às mudanças
organizacionais. A falta de resiliência psicológica geraria a posterior
64
situação: Se meu chefe me informasse que haveria uma mudança
substancial em minhas rotinas de trabalho, eu ficaria muito incomodado!
IV. Intolerância para períodos de ajustes que envolvam mudanças –
Os colaboradores resistem às mudanças porque estas envolvem mais
trabalho em um curto espaço de tempo disponível. Para Oreg (op. cit.),
novas tarefas requerem aprendizados e ajustes adicionais no cumprimento
destas.É comum que pessoas que ofertem este tipo de resistência
demonstrem a seguinte posição: Muitas vezes resisto a mudanças te quem
potencial de benefícios para mim, por que isto me obrigará a gastar
algum tempo me adequando as novas exigências!
V. Preferência por baixos níveis de excitação e novidade – Oreg (op.
cit.) cita que vários estudos focados no grau de adaptação às mudanças
dos indivíduos encontraram algumas evidências e dentro destas pode-se
citar: indivíduos inovadores necessitam de grandes estímulos e novidades.
Contudo, ao tentar aplicar este conceito nas entidades, os gestores acabam
excluindo uma série de pessoas que tem preferência por baixos níveis de
estímulo e resultante disto resistências são criadas. Esta fonte pode ser
representada pela seguinte indagação: Eu prefiro ser aborrecido a ser
surpreendido.
VI. Relutância para deixar velhos hábitos – A teoria mostra que se
indivíduos com apreço a velhos hábitos, quando deparados com novos
estímulos que são conflitantes com seus valores tendem a formar estresse
e resistir à mudanças. As pessoas quando incorporam este fator de
resistência falam: gosto de fazer as mesmas velhas coisas em vez de
experimentar coisas novas.
4.4.1.
Resistência às mudanças através dos constructos de Wilson, Roehl- Anderson
e Bragg
Wilson, Roehl-Anderson e Bragg (op. cit.) citam oito fontes que explicam a resistência
a mudanças nas empresas. Estes conceitos são as bases fundamentais na execução deste
trabalho: São apresentados os cinco fatores:
a) Histórias implementadas: Sucessos e fracassos em projetos pretéritos podem
oferecer fortes fatores de resistência à implantação de uma controladoria, uma vez que os
indivíduos tendem a seguir padrões do passado e possuem longa memória. Com isso, o modo
como algum departamento foi implantado com sucesso ou com fracasso pode vincular os
integrantes a não aderirem ao projeto;
65
b) Existência de projetos competitivos: Empregados estão sempre focados em suas
tarefas rotineiras e ainda devem reservar tempo para os diversos projetos coorporativos da
empresa. Na mesma linha de raciocínio Roehl-Anderson e Bragg (op. cit.) cita que é
importante reconhecer que as pessoas têm capacidades limitadas quando se refere ao aspecto
de tempo. Quando essa capacidade não é adequadamente considerada, a empresa irá pagar um
preço em perda de produtividade que exceda o necessário Como as mudanças organizacionais
buscam a integração e mobilização de todos os integrantes da entidade, projetos como o de
reengenharia, recursos humanos, marketing e controladoria estarão sempre competindo por
um curto espaço de tempo disponível das equipes.
c) Grau de Perturbação: A teoria afirma que as pessoas não resistem a projetos, mas
sim às conseqüências que estes podem influir em sua rotina. Questões como “como este novo
projeto afetará os processos da empresa?” ou “será necessário muito conhecimento para a
cooperação com este projeto?” surgem na mente dos empregados de forma a torná-los
receosos quanto a novos processos. Definir o grau de perturbação é uma boa fonte para
estratégias de implantação de técnicas e métodos.
d) Custo da falha: Relativo a este conceito Roehl-Anderson e Bragg (op. cit., p. 449)
alegam que quando um projeto falha, os custos deste terão que ser pagos pela organização.
Pessoas rejeitam novos projetos com receios das conseqüências financeiras e não-financeiras
que uma falha pode causar. Com isso perca de tempo, prejuízos, investimentos desnecessários
são conseqüências temidas pelos integrantes das organizações.
e) Risco de falta de apoio: Todos os projetos necessitam de fomentadores, de pessoas
que façam com que as mudanças sejam difundidas nas rotinas operacionais da empresa. Com
isso Roehl-Anderson e Bragg (op. cit.) delineiam que para um projeto ser bem sucedido, tem
de haver uma rede de fomentadores para toda a cadeia de gestão Para um projeto ser aceito, os
patrocinadores devem estar comprometidos com a causa, dispor de tempo suficiente para
66
efetuar uma correta comunicação, assegurar os recursos necessários. A falta de apoio faz com
que os integrantes fiquem desmotivados, desacreditados e inseguros quanto ao novo projeto e
por isso eles formam barreiras para sua execução;
f) Risco de adequação à motivação: Para Roehl-Anderson e Bragg (op. cit.) a
motivação é criada por uma compreensão dos problemas que têm de ser resolvidos ou
oportunidades que podem ser usados de forma vantajosa. Os gestores têm que evidenciar
novas situações, de forma que motivem e engajem os funcionários a aderirem aos projetos,
pois muitos destes só proporcionam algum esforço extra, caso exista algum estímulo.
g) Risco de uma visão não-clara: Outro fator que pode levar aos stakeholder´s a não
aderir o projeto é a falta de transparência quanto aos objetivos a serem alcançados por esta
ação. Para Sales e Silva (op. cit., p. 5) “A comunicação eficaz acerca das razões da mudança e
suas reais necessidades são fundamentais e indispensáveis “Para que o alinhamento das ações
individuais contribua para a implantação de uma controladoria, os integrantes das
organizações necessitam de conhecer onde este projeto pretende chegar. Um fato importante é
que esta visão seja resposta para os problemas e oportunidades deste projeto;
h) Risco de mudança empresarial Muitos são os motivos deste fenômeno, mas uma
importante fonte é a falta de conhecimento sobre o tema proposto. Para Roehl- Anderson e
Bragg (op. cit.) uma fonte de resistência que exemplifica este conceito é a falta de
conhecimentos e competências para realizar às novas expectativas. Outros fatores que
caracterizam este conceito são: confusão sobre o projeto, falta de tempo para absorver as
mudanças, falhas em comunicação.
67
5.
PROCEDER METODOLÓGICO
5.1.
Delineamento da pesquisa e método
A presente investigação realiza uma pesquisa de caráter qualitativa, na medida em que
objetiva obter informações relativas à percepção de integrantes de empresas que já
implantaram uma controladoria. E para isto, utilizou no alcance de seus objetivos, o método
de abordagem dedutivo, com realização de entrevistas e análise de documentos, formando
assim um estudo multicasos.
Ainda na definição do perfil da pesquisa, esta se estrutura sob a ótica da tipologia de
pesquisa exploratória, uma vez que tem o objetivo de descoberta de intuições e busca o
aprofundamento da relação entre empregados na implantação de controladoria e tipologia
descritiva, onde é relatado o perfil das controladorias existentes nas empresas e o modo de
pensar do público identificado no objeto da pesquisa. Com isso, a pesquisa segue um caminho
de aprofundamento de uma realidade para em seguida descrevê-la. No processo de construção
da dissertação são encontrados procedimentos de pesquisa direta e indireta. A título de
pesquisa direta, o trabalho exige a busca de informações junto a diversos integrantes das
empresas extraídos na forma de entrevistas semiestruturadas. A pesquisa indireta adiciona na
dissertação a formulação do conhecimento sobre um departamento de controladoria e a forma
com que os agentes atuam neste processo, uma vez que o trabalho analisará, em seção
oportuna, relatórios de administração e documentos das empresas entrevistadas.
A pesquisa é operacionalizada sob a forma de estudo de múltiplos casos. O tipo de
pesquisa selecionado é caracterizado por Yin (1993) como o método adequado quando se
deseja definir temas mais abrangentes, quando não se deseja ater apenas ao fenômeno em
estudo e quando se deseja confiar em múltiplas fontes de informação.
68
Este estudo analisará de forma intensiva o processo e o contexto da implantação da
unidade controladoria e buscará mais de uma fonte de coleta de informações.
5.2.
O estudo multicaso
5.2.1. Seleção dos objetos de estudo
O trabalho é orientado para o estudo de multicasos. Foram estudadas cinco empresas,
sendo que este número foi escolhido de forma intencional. O processo de seleção das
empresas segue a seguinte ordem de acontecimentos:
a) Listagem de empresas de grande porte: A base de dados foi extraída de associados à
FIEPE1 e SIMMEPE2. A utilização destas fontes se dá pela facilidade na obtenção de
contatos.
b) Envio de email de autorização de pesquisa: Para todas estas empresas foi enviado um
email requisitando a parceria da pesquisa. Foram conseguidos seis respostas positivas e
diversas recusas.
c) Dado o número de respostas, o primeiro critério de seleção foi a existência de
controladoria e o segundo foi o tamanho da empresas. Como a pesquisa pretendia estudar 5
casos, 1 foi descartados e a motivação para isto foi que consistia em uma empresa de menor
porte e o requisitado se intitulava como gerente de tributos.
Após o citado processo, o projeto caminhou para a seleção da unidade de análise. Yin
(op. cit.) ressalta que um ponto fundamental na construção de um estudo de caso com
validade científica é assegurar que as questões da pesquisas sejam pertinentes à unidade de
análise. Desta forma, a escolha de um foco errado, pode conduzir o estudo a conclusões
errôneas, e isto pode ocorrer se a unidade de análise for a “instauração da controladoria” e a
pesquisa escolher um “estudo geral sobre esta unidade”. Como o estudo busca uma ligação
entre fatores de resistência e implantação de uma controladoria, Yin (op. cit.) sugere que a
69
unidade de análise seja do tipo iniciativas conjuntas (joint initiatives), pois esta será a
constituída apenas da relação entre estes fatores e não da empresa como um todo. Através do
estudo da literatura, a pesquisa verificou que a unidade de análise era a implantação da
controladoria, mas também foi verificado que este fenômeno não só se resume ao ato de
instituir, mas engloba todo o processo de institucionalização.
5.2.2. Do objeto do estudo multicaso
Para validar o estudo, conforme os conceitos de Yin, neste trabalho foram necessários a
escolha sistematizada dos pontos de coleta de dados. Desta forma, os dados tiveram que ser
comparáveis, uma vez que vai se estudou várias empresas com o intuito de buscar respostas
para a problemática em questão. Respeitando as estruturas existentes foram confrontados os
dados extraídos da controladoria com departamentos específicos de cada empresa. Foram
objetos de entrevista:
a) A própria controladoria
b) Principais departamentos em que a controladoria tem relação;
Ao se defrontar com as peculiaridades de cada empresa, foi visto que não se conseguiria
ter os mesmos objetos de estudo, uma vez que, uma empresa tinha relação apenas com
unidades de distribuição, em outras não existiam departamentos como o de produção. Desta
forma, a pesquisa não utilizou departamentos fixos para o estudo.
Também não se consegui um número fixo de entrevistas em cada empresa. Em todas
houve obrigatoriamente uma entrevista pessoal com o controller, e quanto aos outros
departamentos o número variou.
70
5.2.3. Protocolo do estudo multicaso
O protocolo do estudo de caso orientou o procedimento da entrevista, mesmo sendo
entrevista do tipo semiestruturada. A mesma deverá seguir o seguinte padrão e etapas:
a) Visão geral do estudo de caso
b) Procedimentos de campo
c) Questões da pesquisa
d) Guia para o relatório de estudo de caso
O protocolo do estudo de caso encontra-se no apêndice do trabalho.
5.2.4. Condução do estudo de caso
5.2.4.1. Realização de estudo de caso piloto
Da mesma forma que em pesquisas do tipo survey, são aplicados préquestionários, esta
investigação utilizou um estudo de caso piloto aplicado a uma pequena indústria farmacêutica,
para testar a lógica da entrevista, complementando ou extraindo etapas e questões da pesquisa.
Nesta empresa não existe um departamento de controladoria formado, mas sua contribuição
foi no reconhecimento de como os indivíduos agem quando indagados sobre resistências.
Ficou a conclusão de que a entrevista tinha que forçar e repetir as indagações até que os
indivíduos comecem a relatar casos de resistências tanto sofridas quanto ofertadas.
Esta empresa foi escolhida devido a sua facilidade de acesso e pela abertura ofertada
pelos seus gestores.
5.2.4.2. Instrumentos de coleta de dados
71
Os dados pertinentes a esta dissertação foram coletados:
I. Realização das entrevistas: As entrevistas foram realizadas junto aos integrantes que
compõem a controladoria (Controllers e outros profissionais). Em um dos casos a primeira
entrevista foi realizada com o supervisor de contabilidade. Embora o público alvo seja o da
controladoria, também foram feitas indagações com outros profissionais e este processo tem
como objetivo validar as respostas advindas da controladoria.
A entrevista foi efetuada de forma individual, realizada com um participante por vez e
só houve um agente responsável pela obtenção de dados, que corresponde ao autor da
pesquisa. Para a condução da investigação foi utilizado o tipo de entrevista semiestruturada,
de modo que segue um guia flexível das questões a serem abordadas e na qual os participantes
serão indagados sobre as mesmas questões.
A pesquisa utilizou de entrevistas presenciais, telefonemas e o envio de emails. Quanto
ao contato com os responsáveis pela controladoria, não ocorreram grandes dificuldades,
porém a pesquisa encontrou algumas barreiras ao tentar entrevistas as demais áreas. Em
algumas empresas, determinados departamentos não foram acessíveis e outros apresentaram
respostas superficiais.
II. Análise de documentos: Para auxiliar e validar as deduções do trabalho, foram
requisitados documentações que comprovem argumentos, bem como arquivos que
contextualizem o ambiente da empresa. As documentações conseguidas consistiram em
apenas panfletos sobre o desempenho da empresa e fichas com dados técnicos da
controladoria.
III. Visita física: Também foi solicitado um reconhecimento da estrutura da empresa. A
pesquisa apenas conseguiu conhecer a estrutura montada da controladoria.
72
5.2.5. Das métricas utilizadas no processamento das entrevistas
Para dar maior confiabilidade ao estudo, foram pesquisados métricas de mensuração de
resistência. Sem estes artifícios, o respondente poderia alegar que em determinado setor
houve muita resistência, então surge a pergunta: como ele observou esta resistência? E para
isto, a presente pesquisa escolheu para nortear a mensuração da resistência o conceito de
mecanismos de defesa descritos por Bovey e Hede (op. cit.): negação, dissociação,
isolamento, projeção e agressão.
Na condução dos estudos de caso, foi requisitado ao entrevistado, que ao indicar uma
fonte de resistência, a justificação de sua percepção com uma das métricas citadas neste item.
Contudo, todos os entrevistados não conseguiram apontar a vinculação de uma variável
específica com determinado fator de resistência.
Na primeira entrevista, o controller afirmou que todos estes mecanismos antiadaptativos
ocorrem com freqüência em sua empresa. Desta forma, ficou definido que se ocorresse algum
destes fenômenos então se pode declarar que houve resistência.
5.2.6. Análise das evidências do estudo de caso
Coutinho e Chaves (2002) apresentam um conceito, importante na validação das
interpretações de estudos de casos, que é o protocolo de triangulação. Segundo o autor, o
conceito de protocolo de triangulação consiste nas confirmações de outras fontes dos dados
obtidos. Dentre as formas de que este conceito pode se materializar foi escolhido à
triangulação das fontes de dados, na qual a pesquisa tentará confirmar as informações
extraídas das entrevistas, com a controladoria, com documentos oferecidos pela empresa e
com entrevistas com integrantes de outros setores da empresa.
73
A análise dos estudos multicasos levará em consideração fatores como localidade,
faturamento, ramo de negócio, o ambiente organizacional, uma vez que as respostas atribuídas
aos questionamentos terão cruzamentos com estes dados.
5.2.7. Validação e confiabilidade da pesquisa
Conforme é apresentado por Yin (op. cit.) são necessários quatro conceitos para
validação e confiabilidade da pesquisa:
a) Validade do constructo: O conceito é definido como o uso de instrumentos e
medidas de mensuração que operacionalizam com precisão os constructos de interesse da
pesquisa (YIN, op. cit). Trata-se de um conjunto de procedimentos que explicitam todas as
variáveis em estudo bem como suas unidades de mensuração.
b) Validade interna: Refere-se ao rigor pelo qual um dado é considerado, ou seja, para
que seja inferida alguma informação, os dados devem ser confiáveis. Para isto o pesquisador
deve especificar a unidade de análise, embasar teoricamente e testar a qualidade dos dados.
c) Validade externa: Significa a formação de uma estrutura para que as conclusões
deste trabalho sejam generalizadas. Deste modo, o trabalho utiliza o método de estudo de
múltiplos casos e tenta fazer relações entre as inferências das empresas estudadas. Se for
possível observar relações entre os estudos de casos, então se poderão generalizar as
conclusões.
d) Fiabilidade: Consiste na descrição minuciosa de todos os passos da pesquisa. Para
Yin (op. cit.) a pesquisa tem fiabilidade quando se usa um procedimento formal na construção
de um protocolo e do desenvolvimento do estudo de caso. Constam em apêndice todos os
passos do processo do estudo de caso. O quadro 15 mostra como a presente pesquisa utilizará
74
os conceitos de Yin (op. cit.) para dar validação e confiabilidade para os resultados a serem
encontrados:
Quadro 15 - Demonstrativo dos artifícios de validação e confiabilidade utilizados
na pesquisa
Item de validade
e confiabilidade
Artifício utilizado na pesquisa
Validade do
As variáveis a serem estudadas são as fontes de resistência propostas
constructo
por Wilson, Roehl-Anderson e Bragg (1999), e detalhadas no
referencial teórico. A mensuração da resistência pelos conceitos pelos
relatos ofertados pelos entrevistados.
Validade interna
O mecanismo utilizado é a triangulação de dados. Com isso as
informações extraídas das controladorias serão confrontadas com os
respectivos departamentos. Exemplo: O controller relata que um
projeto competitivo fez com que os funcionários do setor de produção
resistissem à implantação da controladoria. Então a pesquisa tem a
obrigação de entrar em contato com um gestor do departamento de
produção e confrontar esta informação.
Caso exista divergência nas informações, estas informações serão
analisadas separadamente.
Validade externa
Será proporcionada através do estudo de cinco empresas. As
conclusões do trabalho serão advindas de evidências em comum dos
casos estudados e não em acontecimentos específicos.
São descritos no protocolo de pesquisa todos os passos a serem
realizados em cada pesquisa, de forma que todas as empresas
pesquisas sejam indagadas da mesma forma
Fonte: Própria
Fiabilidade
75
6. ESTUDOS MULTICASOS
A seguir são expostos todos os estudos de caso e estes organizados em ordem
cronológica de suas entrevistas. As empresas estudadas preferiram não divulgar
explicitamente os seus nomes, de forma que receberão nomes fictícios: Empresa A, Empresa
B, Empresa C, Empresa D e Empresa E.
6.1. Primeiro estudo de caso – Empresa A
Neste procedimento de pesquisa, houve uma entrevista com o gerente da controladoria
da empresa, através de email e debates presenciais.
6.1.1. A empresa
A primeira empresa em estudo, que aqui será chamada de “EMPRESA A”, é uma
indústria vidreira localizada na região metropolitana do Recife. A “EMPRESA A” pertence a
um grupo empreendedor que atua no mercado há mais de 90 anos e que em 2009 está presente
nas áreas de vidros, energia e investimentos imobiliários. Esta é uma empresa com capital
100% nacional, que atua no mercado de vidros há 50 anos e atualmente é considerada a 3º
maior empresa vidreira do Brasil com uma produção diária de aproximadamente 1.000
toneladas de vidro. Este grupo possui atualmente quatro unidades fabris, das quais duas estão
ativas (Recife e Vitória) e duas inativas (Ceará e Bahia).
Uma característica que marca esta empresa é a busca pela qualidade em seus produtos e
processos, em que possui certificação ISSO 9001 e DMF (Drug Master File) fornecida pelo
governo americano no qual permite que seus produtos por lá sejam comercializados. A
empresa está em um momento de grandes investimentos em sua estrutura fabril e em
76
tecnologia da informação, exemplo disto foi à aquisição recente de um sistema ERP e um
sistema de forno digital utilizado para o monitoramento de variáveis como consumo de gás e
energia, controle de níveis de umidade e temperatura. O ano de 2008 foi marcado por um
grande aumento no faturamento bruto da empresa, o crescimento foi em torno de 37,1%. Isto
foi explicado pelo aumento no consumo de embalagens descartáveis de bebidas alcoólicas,
pela diversificação do portfólio de produtos e pelas parcerias feitas com empresas
alimentícias. Outro ponto marcante neste ano foi o fortalecimento da estrutura de
controladoria no papel do controle do controle financeiro da empresa.
No quadro 16, podem ser visualizados alguns dados adicionais sobre a empresa.
Quadro 16 – Ficha técnica da EMPRESA A
Ficha técnica
Nome
EMPRESA A
Ramo de atuação:
Indústria vidreira;
Natureza Jurídica:
Sociedade empresaria limitada;
Faturamento bruto anual:
Entre R$ 600.000.000,00 e R$ 700.000.000,00
Número de empregados:
1.600 empregos diretos
Principais produtos e serviços:
Utilidades e embalagens em vidro para alimentos,
medicamentos e bebidas.
Missão da empresa:
fornecer e ser o melhor em artefatos de vidro;
Fonte: Entrevista
6.1.2. A controladoria
A controladoria foi implantada há cinco anos. A controladoria da EMPRESA A é
coorporativa e é responsável pelas quatro unidades instaladas. Sua estrutura pode ser
visualizada através da figura 04, em que são mostrados todos os departamentos subordinados
a esta.
77
Figura 04 – Organograma de EMPRESA A
Fonte: entrevista
A controladoria está um nível abaixo da diretoria financeira e toda informação
produzida é reportada para esta. A estrutura da controladoria pode ser visualizada na figura
05.
Figura 05 – Organograma de Controladoria da EMPRESA A
Font
e: Entrevista
78
Nos itens seguintes, são explanadas as funções de cada subdivisão da controladoria da
EMPRESA A:
I. Setor fiscal: Tem a função de cumprir com todas as exigências tributárias, sejam elas
principais ou acessórias. As pessoas que compõem este departamento também estão
incumbidas de auxiliar o departamento de “custos e orçamento” na projeção dos tributos
incidentes sobre a empresa no período em questão;
II. Setor de Contabilidade: É responsável pela manutenção da base de dados da
contabilidade, tendo que realizar lançamentos contábeis e verificar o devido processamento de
informações geradas pelo sistema ERP. Também são de responsabilidade deste setor a
elaboração e publicação dos demonstrativos contábeis;
III. Setor de custos e orçamento: É o setor mais recente da empresa, que foi fundado
há três anos. “Custos e orçamento” passa a realizar o papel de elaboração e controle da peça
orçamentária e dos custos gerais da empresa, que anteriormente eram realizados de forma
superficial por cada departamento da empresa.
A função de “custos e orçamento” foi atribuída à controladoria porque foi verificado
que os custos eram calculados de forma que geravam dúvidas sobre a correta mensuração.
Também foi averiguado que não eram exigidos maiores controles quanto aos gastos
realizados pelos departamentos da empresa, de modo que as despesas não respeitavam os
limites impostos e a empresa era bastante flexível quanto a este controle. Com a criação deste
departamento, foi iniciado o projeto de elaboração, controle e
de implantação de uma cultura orçamentária. No ano de 2008 foi realizado o primeiro
orçamento integrado, e para isto foram criadas reuniões mensais de controle do cumprimento
das metas e uma reunião semestral de ajustes dos parâmetros orçamentários.
79
Este controle de orçamento deu oportunidade a uma série ações que proporcionaram
reduções nos custos da empresa. As melhorias nos processos de produção reduziram a
interdição de produtos (levando a uma redução do custo de produção), novas formas de
emissão de promissórias (que levaram a economias significativas), estudos sobre a eficiência
das máquinas (aumentaram a eficiência do controle de qualidade).
IV. Setor financeiro: São compostos por três subdivisões: contas a pagar, contas a
receber e controle financeiro.
O setor de contas a pagar tem o papel de efetuar todos os pagamentos de títulos e
questionar quaisquer despesas efetuadas por toda empresa. Com a criação deste departamento,
foram estipuladas normas relativas à movimentação de recursos e mecanismos de controle.
Uma regra pode explicar esta mudança: A empresa editou uma norma de que despesas com
viagens que contenham bebida alcoólica serão vetadas pelo setor.
O setor de contas a receber é responsável pela concessão de limite de crédito para
clientes, bem como a aprovação de vendas a prazo. O que ocorre com frequência é a tentativa
do setor comercial de vender a um cliente a um limite superior ao crédito disponibilizado, e
neste caso a controladoria pode vetar este pedido, como também pode vetar uma venda para
um cliente inadimplente. A empresa tem uma política de destacar na nota fiscal um adicional
financeiro sobre o valor dos produtos nas vendas a prazo, pois a empresa afirma que como os
bancos cobram juros para financiar suas atividades, a empresa faz o mesmo no financiamento
dos seus clientes.
O controle financeiro é responsável pelo relacionamento com bancos, ou seja, tem a
prerrogativa de aplicar os recursos em excesso e planejar a aquisição de empréstimos. A
empresa atualmente trabalha com vários financiamentos de capital de giro, uma vez que é
verificado que o capital de terceiros é menos dispendioso que o capital próprio. Quando é
80
verificada a necessidade de aquisição de empréstimos, a controladoria deve se reportar a
diretoria e aos acionistas.
V. Auditoria: A EMPRESA A possui auditorias internas e externas terceirizadas. A
auditoria interna é subordinada à controladoria, já a auditoria externa trabalha no intuito de
validar o trabalho realizado pela contabilidade.
VI. Tecnologia da informação: Esta é outra área subordinada à controladoria, só que
possui o seu próprio gerente. A empresa era gerenciada através de vários sistemas de
informática pertencentes a cada centro de custos, porém recentemente adquiriu-se um sistema
ERP. O processo de implantação e manutenção ficou a cargo do departamento de TI.
6.1.3. Outras informações relevantes sobre a controladoria
A controladoria tem poder para realizar compras para seu departamento, aprovar ajustes
de inventário, questionar despesas de qualquer setor, elaborar e publicar o balanço, dar
autorização para liberação de crédito à clientes, realizar a avaliação de resultado.
Mensalmente a controladoria apresenta o BIG (Book de Informações Gerenciais) onde
são mostrados na mesa dos sócios uma série de indicadores com resultado por unidade, por
segmento e outros.
6.1.4. O controller
O controller já está a cinco anos na empresa e desempenha desde Abril de 2008 esta
função. O mesmo tem larga experiência na indústria vidreira, uma vez que antes de trabalhar
na EMPRESA A, já tinha vários anos de experiência em uma concorrente direta da empresa.
81
O controller mostra-se com experiência, com personalidade forte e com habilidade
política. Este funcionário tem formação de ciências contábeis e administração.
6.1.5. As resistências relatadas
Nos relatos do controller dois projetos encontraram resistência em sua gestão:
implantação do sistema ERP e criação do departamento de custos e orçamento dentro da
controladoria.
Como já afirmado em outra seção, a empresa tinha em cada departamento um sistema
que atendia suas necessidades locais, porém a existência destes eram sinônimos de retrabalhos
e lentidão. Um exemplo disto é que uma nota fiscal de compra de uma matéria-prima tinha
que ter seu cadastro no setor de suprimentos, outro no setor de compras a pagar, e isto se
repetia com custos, produção e outros. O fato de se ter um sistema isolado faz com que o
funcionário se sinta mais a vontade com relação à execução de suas tarefas, e com isso o
controller afirma que o grande incômodo neste projeto foi à democratização da informação.
Com este sistema, um desvio é propagado por toda a empresa rapidamente, de forma que se a
produção de um dia consumir um determinado insumo fora da normalidade, qualquer
funcionário da empresa tem a oportunidade de enxergar.
O pessoal que fazia parte da controladoria e outros designados, incluindo o atual
controller que exercia outra função na empresa, foram os responsáveis pela modelagem do
sistema de informações dentro do sistema ERP. O sistema ERP ainda não abrange todas as
operações da empresa e o término do projeto ainda tem participação da controladoria.
Quanto à implantação do sistema orçamentário, cabe afirmar que o controle financeiro
da empresa era muito frágil e era realizado por cada setor, o que proporcionava bastante
descuido na utilização dos recursos da empresa. O primeiro passo foi à conscientização da
82
importância do orçamento, contudo, quando se dá poder para um departamento controlar o
orçamento geral da empresa, isto gera uma “onda de medo”.
A estratégia desenvolvida foi à realização de um orçamento, em conjunto com as áreas,
atrelando-o a um plano de participação sobre os resultados alcançados. O sucesso do
orçamento foi tão grande que a previsão do retorno sobre o capital investido, que era de 33%
fechou em 2008 em 32,8%. Foram necessários três anos para a construção de todo o modelo
orçamentário, desde a sua elaboração, passando pela edição de normas e pelo delineamento de
metodologia de controle de desvios. Contudo, afirma o controller, que há muito a se fazer e
uma das ações necessárias é a flexibilização do orçamento em termos de tecnologia da
informação. Ainda existe muita dificuldade no momento de debate com a diretoria e
acionistas, pois quando se deseja alterar um parâmetro do orçamento, como a escolha de uma
taxa de juros, o aumento do volume de vendas de um produto ou o aumento da compra de um
insumo, não se conseguia oferecer uma resposta tempestiva.
Também foi indagado sobre possíveis resistências a projetos futuros da empresa. Foi
apresentado o projeto de unificação e padronização das planilhas eletrônicas utilizadas pela
empresa. Muitos processos da empresa são feitos em planilhas eletrônicas, pois determinadas
atividades da empresas possuem um grau de complexidade que precisam de constante
personalização. O projeto enseja padronizar as planilhas e sincronizá-la com o sistema ERP
através de técnicas de programação.
6.1.6. Fontes de resistência
Foram questionadas quais fontes de resistência são mais freqüentes na ação da
controladoria. As respostas podem ser visualizadas na figura 5:
83
Figura 05: Fontes de resistência sobre projetos da controladoria da EMPRESA A
Fonte: entrevista
6.1.6.1. Análise das fontes de resistências não impactantes sobre os projetos da
controladoria
I. Histórias implementadas: Ao ser questionado por que este conceito não implica no
funcionamento da controladoria da EMPRESA A, o controller discursou: “Existem
peculiaridades de certas empresas que favorecem ou não essas mudanças, como por exemplo,
a cultura interna, se numa empresa temos um grupo que já está acostumado com a ocorrência
de mudanças, se essas mudanças são comunicadas de forma correta e principalmente se
conseguimos provar que as mudanças são necessárias e corretas, não existe motivo para esse
84
tipo de revolta”. A ferramenta utilizada pela empresa é a transparência das ações e o
atrelamento das metas macro aos objetivos individuais dos empregados.
II. Projetos Competitivos: O controller defendeu falta de relação entre à resistência ao
funcionamento da controladoria com as seguintes palavras: “Para essa pergunta vale a
resposta que lhe dei ontem, ou seja, a empresa tem um envolvimento muito forte de sua
direção em prol das mudanças positivas que a controladoria vem implementando, logo
culturalmente as pessoas entendem que os projetos macros se sobrepõem aos seus projetos
individuais”.
III. Risco de uma visão não-clara: Como já mencionado no item “histórias
implementadas”, quando o projeto tem uma boa comunicação e o empregado sabe das
consequências que isto ocasionará, não serão encontradas grandes resistências.
IV. Risco de mudança empresarial: O controller afirma que em sua gestão não
verificou a ocorrência deste fenômeno.
V. Risco de falta de motivação: O controller não encontrou esta fonte de resistência,
uma vez que os projetos da controladoria tendem a utilizar de instrumentos que alinham os
objetivos individuais aos da empresa. Exemplo disto foi o plano de participação sobre os
resultados.
6.1.6.2. Análise das fontes de resistências impactantes sobre os projetos da controladoria
I. Grau de Perturbação: Este fenômeno ficou muito claro na implantação do sistema
ERP, pois os empregados ficaram muito mais expostos em suas atividades. Como cada
empregado já tinha prática e privacidade com seu sistema, a implantação de um novo sistema
integrado poderia levar as seguintes perguntas: “Será que este novo sistema exigirá mais do
85
meu trabalho?”; “Será que eu terei que aprender a manusear outro sistema?”; ”Eu ficarei mais
exposto?”.
Setores que proporcionam esta resistência: Abrange a empresa como um todo, onde
não foi identificado uma situação ou setor específico.
Estratégias adotadas: A equipe de implantação do sistema ERP, teve o cuidado de
comparecer em cada setor e convencê-los da importância e das vantagens a serem geradas por
este projeto. O controller relatou que: “nessas horas o profissional tem que ser político, e não
deve apenas se limitar a dizer não”. Outro fator que contribuiu para a eficácia da execução do
projeto, foi que o sistema ERP foi uma demanda da diretoria e teve aval dos acionistas.
II. Custo da falha: O custo da falha é a fonte de resistência que mais influi no
funcionamento da controladoria. É muito comum que a controladoria desaprove vendas
efetuadas pelo setor comercial, seja porque esta venda a prazo exceda o limite de crédito
estabelecido pela controladoria ou por inadimplência do cliente. Este setor questiona os custos
de oportunidade da decisão de não vender. O departamento comercial sempre tenta ampliar
suas vendas, fornecer crédito aos clientes a um limite superior do fixado pela controladoria ou
tentam formular planos de marketing que consomem mais do que o orçado. Este
departamento tenta ignorar as normas e constantemente tenta efetuar vendas sem
conformidade com o orçamento, e assim a controladoria sempre veta. Setores que
proporcionam esta resistência: A empresa em geral, mas foram relatados eventos
específicos proporcionados pelo departamento comercial (limite de crédito aos clientes).
Estratégia adotada pela controladoria: Neste momento, a controladoria passa a ter
um caráter mais político do que repressor, onde a mesma sempre direciona algum integrante
para esclarecer sobre os motivos de sua ação. Neste caso ele expõe os riscos de não
pagamento de determinado cliente, evidencia todos os custos variáveis de vendas, o custo e a
86
necessidade de captação de recursos da empresa. No final fica a mensagem de que os
hipotéticos benefícios de uma venda maior estão atrelados a riscos que podem comprometer o
andamento da situação financeira da empresa. Após realizar estes procedimentos a
controladoria afirma que o setor comercial e de marketing não resistem mais aos controles
internos impostos.
III. Risco de falta de apoio: Segundo o controller, podem ocorrer muitos conflitos se a
controladoria começar a se dirigir, autonomamente, no sentido ditar regras e impor limites às
ações dos empregados. As pessoas não gostam de sofrer interferências de pessoas externas ao
seu trabalho e muitas vezes só tomam atitude após ordens de superiores diretos ou exemplos
dos colegas de trabalho.
Setores que proporcionam esta resistência: A empresa como um todo
Estratégia adotada pela controladoria: O perigo potencial desta fonte de resistência
leva à controladoria a convencer a diretoria em primeiro plano e assim ganhar seu apoio. Isto
é feito para dar mais poder e evitar este tipo de resistência, pois quando vem uma ordem de
um superior hierárquico maior, os indivíduos acabam acatando as alterações com mais
facilidade.
6.1.7. Triangulação
Para finalizar o estudo de caso, foi requisitado através de email, indagações sobre a
relação de determinados departamentos com a controladoria. Alguns setores eram de difícil
acesso e desta forma só se conseguiu contato com o chefe do departamento de tecnologia da
informação e recursos humanos. Cabe ressaltar que não se conseguiu contato com o
departamento comercial. Nenhum fato relevante foi apresentado nestes contatos, porém foram
confirmados sobre os ótimos resultados apresentados pelo orçamento e pelo funcionamento
do sistema integrado de informações.
87
6.1.8. Análise individualizada da EMPRESA A
A análise da entrevista com o controller da EMPRESA A evidenciou uma forte
resistência ao trabalho da controladoria. Como a empresa está em fase de modernização,
muito controle é necessário e isto é uma grande oportunidade para atuação da controladoria.
Outro fato que contribuiu foi a falta de controle financeiro, pois com o crescimento do
faturamento, ficou visível uma série de falhas na gestão. Estes fatores deram bastante poder
ao controller.
As atividades de orçamento, auditoria, tecnologia da informação e controle financeiro
são as grandes armas do controller e estas atividades são as que mais têm implicância na vida
das pessoas.
Dois conceitos apresentados por Baird, Harrison e Reeve (op. cit.) são as chaves para o
sucesso na institucionalização da controladoria: Suporte da alta administração e relação das
políticas de performance e compensação. Apesar de estar subordinada a diretoria financeira, a
controladoria tem bastante autonomia e atua muito forte junto aos setores. A soma da
autonomia e a atuação forte de ferramentas de gestão são as respostas às resistências
encontradas. A aliança entre o orçamento e o plano de participação nos resultados foi a
decisão que fez com que este projeto, mesmo existindo resistência, ganhasse prestígio junto à
diretoria e aos empregados.
O setor que encontrou maior resistência é o de “custos e orçamento”, e este tem a
história mais recente na empresa. E ainda, a ferramenta administrativa que é o principal
instrumento deste departamento, o orçamento, só teve a eficácia no ano de 2008. É oportuno
fazer uma ligação com uma teoria da motivação: a teoria da expectativa. Esta teoria versa que
as pessoas agem tendo em vista as expectativas criadas e tendo em vista isto, a controladoria
88
trabalhou no sentido que de construir um mecanismo, o plano de participação sobre os
resultados, que para vincular os objetivos dos indivíduos aos da empresa e assim motiva-los.
Pelos relatos da controladoria, os resultados apresentados são muito promissores e as
resistências estão sendo trabalhadas com muita calma. Contribuem para este sucesso, a
experiência do controller advinda de outra empresa e o fato de já ter trabalhado em outras
áreas da empresa. Um antigo controller, hoje, ocupa o departamento de TI, o que adere mais
um aliado a controladoria. Os controllers da empresas acabam fazendo carreira na empresa, o
que mostra a importância do departamento na empresa.
89
6.2.
Segundo estudo de caso – Empresa B
6.2.1. A empresa
A empresa, que aqui será chamada de “EMPRESA B”, trata-se de uma indústria,
fundada em 31/12/1983, engarrafadora de uma famosa linha de refrigerantes. A partir do ano
de 2001 a EMPRESA B passou a ter seu controle acionário da matriz americana, que detém
99,9% do capital. Uma curiosidade é que a sede internacional só possui capital aportado em
18 engarrafadoras espalhadas pelo mundo.
O sistema desta marca funciona da seguinte forma: A matriz americana tem em cada
país uma fabricante do extrato de suas bebidas e concede às outras empresas o direito de
engarrafar e distribuí-las. Assim, dentro de um país, existem diversos engarrafadores da marca
e cada uma com seu corpo acionário, com exceção de algumas nas quais a matriz de Atlanta
tem capital integralizado.
Devido a esta configuração, a EMPRESA B trabalha sob controle do seu sócio maior, a
investidora internacional, que é sediada em Atlanta/EUA. Com isso, para todas as operações
existem normas e supervisores da investidora, de forma que o departamento de controladoria
tem um superior a quem se reporta em Atlanta, e este exemplo se estende aos demais
departamentos como Jurídico, Logística. Para contextualizar isto, no ano de 2008, o controller
da EMPRESA B teve que se dirigir duas vezes para Atlanta/USA para resolver assuntos em
comum. Todas as metas são impostas pela investidora internacional e estas são feitas em
dólar, de modo que alterações no câmbio tornam-se um desafio na remuneração do capital do
acionista.
A EMPRESA B atende ao mercado de Pernambuco e Paraíba e, para atender seus
objetivos, possui em sua estrutura quatro fábricas, oito centros de distribuição e participação
90
em outras engarrafadoras. Atualmente, a EMPRESA B é considerada a 4º maior
engarrafadora desta marca de refrigerantes no País. No portfólio de produtos são encontradas
várias marcas de refrigerantes, sucos e bebidas alcoólicas e possui uma clientela muito
pulverizada onde se estima o número de 80.000. Com isto, a empresa possui uma moderna
estrutura para dar apoio à demanda de seus produtos, exemplos disto são o sistema ERP e o
sistema de logística o qual permite a simulação da melhor rota para cada carro, simula em três
dimensões a montagem dos produtos em cada veículo.
A EMPRESA B se orgulha, mesmo estando instalada em uma região com PIB
pequeno, de ser uma referência mundial. Os processos desempenhados pela EMPRESA B
foram tão bem sucedidos que as diversas engarrafadoras espalhadas pelo mundo vêm copiar
as fórmulas adotadas pela gestão da empresa, tendo em vista que no ano de 2008 recebeu
aproximadamente 140 visitas de gestores da referida marca do mundo todo. Este sucesso é
função de sua cultura na qual preza pelo desafio constante e na força da juventude.
Mais informações da empresa são verificadas através do quadro 17.
Quadro 17 – Ficha técnica da EMPRESA B
Ficha técnica
Nome
EMPRESA B
Ramo de atuação:
Indústria bebidas
Natureza Jurídica:
Sociedade empresaria limitada;
Faturamento bruto anual:
R$ 700.000.000,00
Número de empregados:
3.200 empregos diretos
Principais produtos e serviços:
Bebidas carbonatadas (refrigerantes), bebidas
carbonatadas (sucos) e bebidas alcoólicas;
Missão da empresa:
Ser o principal fornecedor de bebidas, superando as
expectativas dos clientes e consumidores, garantindo o
adequado abastecimento do mercado, assegurando a
qualidade dos produtos e processos, valorizando e
desenvolvendo o capital humano, buscando crescimento
da organização e a máxima rentabilidade do negócio, com
não
91
respeito à comunidade e ao meio-ambiente;
Fonte: Entrevista
6.2.2. A controladoria
O controller definiu seu departamento como função de apoio a gestão, onde sua
obrigação é manter o fluxo de informações contábeis. Para isto o trabalho da controladoria
deve ser sempre atentar as premissas de tempestividade e precisão, pois algumas das
exigências da investidora são os respeitos dos prazos (para tudo tem prazo) e a premissa de
que a informação sempre consiga gerar um ambiente de decisão. Para a investidora
internacional, o papel da controladoria da EMPRESA B é gerar valor através do
fornecimento de informações.
Figura 07 – Organograma Geral da “EMPRESA B”
Fonte: entrevista
O organograma é evidencia onde está enquadrada a controladoria e a quem ela se
reporta. O controller da EMPRESA B está subordinado ao seu CFO (Chief Financial
Officer) e ao CFO da investidora internacional em Atlanta/USA. Desta forma o General
Manager cobra metas de sua diretoria e estes repassa estas cobranças para seus
departamentos.
92
A controladoria é responsável pela área administrativo-fiscal de cada unidade fabril e
centros de distribuição. Cada unidade da empresa tem uma estrutura própria para assuntos
contábeis e fiscais, mas todas são subordinadas a controladoria de EMPRESA B.
A forma de como as tarefas é distribuída podem ser visualizadas através da figura 08 a
seguir:
Figura 08 – Organograma da Controladoria da EMPRESA B
Fon
te: entrevista
Todo o organograma da empresa tem a seguinte estrutura:
1. General Manager
2. Diretoria
3. Gerente Sênior
4. Gerente Pleno
A controladoria respeita a estrutura da empresa, pois o controller é considerado um
gerente sênior e a contadora geral é um gerente pleno. Abaixo deles está uma série de
93
coordenadorias que realizam todas as tarefas de sua natureza. A seguir são analisadas todas
suas coordenadorias:
I. Coordenadoria de Custos: Faz a apuração de todos os custos de produção. Para isto
são utilizadas muitas planilhas. Na entrevista, foi destacado o grande número de custos
envolvidos em um produto, desde o consumo de gás das empilhadeiras do almoxarifado, aos
custos de embaraço aduaneiro e variação do dólar.
II. Coordenadoria de BRGAAP: Responsável pela manutenção do ERP no que se
refere à movimentação contábil e efetuação de lançamentos manuais. É válido ressaltar que a
política contábil da empresa respeita os mandamentos da Lei Sarbanes Oxley, o que
proporciona ao processo muita transparência e segurança. Em decorrência disto, trabalhos
adicionais são atribuídos a controladoria como revisão dos lançamentos manuais, na qual todo
lançamento deve ser revisado por três pessoas.
Também cabe afirmar que a empresa opera com um número muito grande de operações
e algumas delas precisam de tratamentos especiais como no exemplo a seguir: na empresa
ocorre um evento que é a “rota 48 horas”, neste a empresa enche os caminhões que irão tentar
vender toda a mercadoria num prazo de 48 horas, porém muitas vezes o caminhão não chega
na empresa no momento do fechamento do balanço, o que obriga o controller a considerar o
caminhão todo como uma venda. Só que isto não é real e quando o caminhão chega muitos
ajustes têm que ser feitos.
III. Coordenadoria de USGAAP: A referida coordenadoria tem a função de adequar às
demonstrações contábeis para as regras norte-americanas. Estas são exigências para avaliação
gerencial da Coca Cola Company e da SEC (Security Exchange Comission). A SEC exige
trimestralmente alguns relatórios que são chamadas de SEC Letters, fato que exige muito
tempo e recursos deste departamento. Ainda com relação a esta coordenadoria, a empresa
94
trabalha com dois calendários um para fins societários nacionais e outro para avaliação da
investidora. Este calendário é o chamado “4-4-5”, ou seja, o movimento contábil é fechado
por um número determinado de semanas. Para melhor visualizar esta peculiaridade, a figura
09 mostra um exemplo prático;
Figura 09 – Demonstração do calendário 4-4-5
Janeiro
D S T Q Q
1 2 3
1
6 7 8 9 0
1 1 1 1 1
3 4 5 6 7
2 2 2 2 2
0 1 2 3 4
2 2 2 3 3
7 8 9 0 1
S
4
1
1
1
8
2
5
S
5
1
2
1
9
2
6
Fevereiro
D S T Q Q S
1
3
1
0
1
7
2
4
4
1
1
1
8
2
5
5
1
2
1
9
2
6
6
1
3
2
0
2
7
7
1
4
2
1
2
8
8
1
5
2
2
2
9
S
2
9
1
6
2
3
Março
D S T Q Q S
2
9
1
6
2
3
3
0
3
1
0
1
7
2
4
3
1
4
1
1
1
8
2
5
5
1
2
1
9
2
6
6
1
3
2
0
2
7
S
1
7 8
1
4 15
2
1 22
2
8 29
primeiro mês
segundo mês
terceiro mês
Fonte: Entrevista
No primeiro mês o movimento é fechado na quarta semana, no segundo também e o
terceiro mês é encerrado com cinco semanas e depois o ciclo é iniciado novamente. A
existência deste calendário exige o encerramento do resultado em datas diferentes, apuração
dos custos para o período específico e com isso a empresa passa a ter um trabalho dobrado.
IV. Coordenadoria Fiscal: Esta área é responsável pela apuração de impostos e
planejamento tributário. Esta coordenadoria é de extrema importância para a empresa, uma
vez que a busca pela elisão fiscal está diretamente ligada ao fluxo de caixa da empresa. Outro
fato que ratifica a sua importância é a enorme carga tributária incidente na EMPRESA E a
grande quantidade de fiscalizações. Um exemplo do impacto dos tributos para empresa será o
95
que vai ocorrer em 2009, pois será mudada a forma de tributação do PIS e COFINS, o que
acarretará em um aumento em tributos equivalente a 1/4 do lucro atual.
A controladoria é a responsável por projetos de busca de incentivos fiscais. A
controladoria conseguiu o PRODEPE, através de projeto próprio e depois de muita
negociação com o fisco. E também trabalha muito em conjunto com o setor jurídico no
sentido de impugnar autos de infração e para pleitear por reduções na carga tributária. Uma
política fixada pela investidora internacional é que suas investidas devem apenas enfrentar
operações de baixo risco. Isto tem total implicação nas operações tributárias, uma vez que se
alguma brecha para redução de tributos não tiver sentença transitada e julgada pelo Supremo
Tribunal Federal, a empresa nem ousa testar. Além disto, todo projeto que envolva tributos
devem ter a aprovação da Coca Cola Company e da empresa de auditoria e consultoria Ernest
Young.
Não há nenhum especialista tributário na área de controladoria no quadro de
funcionários de EMPRESA B e devido a isto a empresa possui dois funcionários dedicados
em tempo integral para o estudo da legislação junto a um renomado consultor tributário da
região.
Este setor cria valor para empresa na medida em que realiza “tax savings” e encontra
gargalos na legislação fiscal.
V. Auditoria Interna: A auditoria presta serviços no intuito de buscar possíveis
desvios quanto para reforçar os seus controles internos. Esta estrutura não está subordinada a
contadora, uma vez que possui status de assessoria. A empresa ainda sofre auditoria externa,
onde o contrato com esta empresa é feita pela matriz e abrange todas as engarrafadoras no
mundo. A empresa também recebe anualmente uma auditoria de um departamento da Coca
Cola Company chamado de CAD (Corporate Audit Department).
96
Tendo em vista todas estas estruturas montadas, é de responsabilidade do controller
buscar a eficiência nas operações de suas coordenadorias e das estruturas contábeis-fiscais das
unidades da empresa. A regra da EMPRESA B é que cada área deve buscar ofertar lucro ao
acionista e no caso da controladoria sua principal arma está na área fiscal.
6.2.3. Outras informações sobre a controladoria
Na controladoria da EMPRESA B não existe a função de avaliação de resultado, não é
da alçada desta elaborar relatórios com indicadores financeiros e não financeiros, análise de
resultado por classes de produtos, unidades de negócios e projeção de fluxo de caixa. Estas
atividades são responsabilidade privativa de um departamento, que não integra a
controladoria, chamado de planejamento financeiro ou report. Na empresa existem reuniões
semanais entre áreas afins, onde vendas, logística e produção debatem sobre planos
operacionais e sempre que algum assunto que envolve tributos é mencionado, a controladoria
passa a participar destas reuniões.
Quanto ao envolvimento da controladoria na elaboração do planejamento estratégico é
verificado que se tem participação mais efetiva na aplicação deste no plano operacional.
Semestralmente ocorre uma reunião chamada de RGE (Reunião Gerencial Estratégica), onde
são reunidos integrantes de empresa, e a controladoria tem a possibilidade participar deste
projeto. O planejamento estratégico é desenvolvido, em boa parte, pela diretoria e presidência,
tendo que respeitar as diretrizes impostas pela Matriz.
Também não está na competência do controller a realização e controle do orçamento. A
controladoria atua no orçamento oferecendo informações contábeis fidedignas. A empresa
trabalha com tempo escasso, e o processo do orçamento exige muitas idas e vindas da
97
diretoria, e isto força que esta ferramenta seja elaborada apenas com dados históricos. O
orçamento é chamado de “Rolling” na empresa.
A controladoria é responsável pelo envio, trimestralmente, de informações gerenciais à
Atlanta e nisto estão uma série de relatórios que contém dados como seguros de vida e dos
prédios, ações de recursos humanos e outros. A investidora internacional sempre questiona os
dados fornecidos pela EMPRESA B, o que faz com que a controladoria analise os saldos das
contas, comparar com o acumulado e o previsto no orçamento, para em seguida enviar as
devidas justificativas.
6.2.4.
O controller
O controller está na companhia há oito meses, e desde sua entrada ocupa este cargo.
Este tem experiência em várias empresas atuando como controller e no planejamento
financeiro. O controller é jovem, bastante articulado, integrado com os temas corporativos e
mostra bastante conhecimento gerencial.
O profissional é formado em Ciências Contábeis, possui várias especializações de
gestão e atualmente cursa o mestrado em engenharia de produção.
6.2.5. As resistências relatadas
O que ocorre muito na empresa é a tentativa de se dar “jeitinho” nas operações que
envolvam obrigações tributárias. Alguns fatos podem ser listados para exemplificar esta
afirmativa. Em um determinado momento aconteceu a inauguração de um bar em Porto de
Galinhas que venderia bebidas exclusivas da empresa e para isto foi requisitado uma
determinada quantidade de freezers da empresa, só que no dia o sistema emissor de notas
fiscais estava com problemas e as notas fiscais de remessas não conseguiam ser emitidas.
98
Com isso, o pessoal do setor comercial pediu para que estes freezers fossem enviados sem
notas fiscais e a controladoria não permitiu esta operação.
Foram expostos todos os riscos que esta operação poderia desencadear na empresa, mas
as pessoas envolvidas na organização do evento rebatiam que os ganhos desta operação
seriam superiores ao seu risco. A controladoria então se dirigiu ao seu superior direto e que
manteve sua posição. Ao final da tarde, o sistema voltou ao normal, a nota foi emitida e o
evento ocorreu com toda normalidade.
A empresa tem um departamento chamado de “Procurement” e este tem a função de
realizar todas as compras. Este departamento não faz apenas as compras na EMPRESA B,
mas também de duas engarrafadoras, sendo uma de Fortaleza e outra do Uruguai, e isto é feito
para dar poder de barganha na negociação de preços mais baixos. Além disto, este
departamento realiza a compra de uma quantidade muito grande de matérias-primas e muitas
destas estão atreladas ao preço do dólar, de cotações de commodities como petróleo e açúcar e
mercado futuro. Nestas operações, a carga tributária geralmente é muito grande, então ocorre
que operadores sempre arranjam alguns “jeitinhos” para burlar a legislação tributária em
operações de desembaraço aduaneiro, porém nunca conseguem o aval da controladoria.
Também foi questionado sobre ações futuras que serão objeto de rejeição. Foi relatado
que a EMPRESA B pretende acabar com toda a rede atacadista, uma vez que a empresa
considera tem um know-how superior em logística e que seu desempenho na distribuição
seria mais rentável. Porém este projeto esbarra em uma série de implicâncias tributárias no
relacionamento entre distribuidor e a EMPRESA B, uma vez que toda montagem de algum
centro de distribuição necessariamente deve ter aval da controladoria para que esta informe
como esta empresa deverá ser configurada societariamente, como será o desempenhado todo o
sistema contábil e tributário. Outro projeto da empresa é acabar com os departamentos de
fiscais e contábeis das unidades da empresa. Este é uma política da empresa que busca
99
centralizar a execução de alguns serviços, na qual é chamada de serviços compartilhados
(shared services).
Com isto, muitos perderão suas responsabilidades e alguns perderão até o emprego, mas
a intenção da controladoria é buscar a eficiência dentro de seu departamento para que isto
gere mais agilidade e segurança à informação e menor custo operacional à empresa.
6.2.6. Fontes de resistência
A figura 10 demonstra as fontes de resistência segmentadas em variáveis impactantes e
não-impactantes.
Figura 10: Questionário das fontes de resistência sobre projetos da controladoria da
EMPRESA B
Fonte: Entrevista
100
6.2.2.1. Análise das fontes de resistências não impactantes sobre os projetos da
controladoria
I. Histórias implementadas: Ao ser indagado por que isto não ocorre em sua empresa,
controller afirma que sempre que vários modelos de gestão são aplicados de forma
excludentes a empresa perde a credibilidade perante alguns funcionários. Este caso acontece o
tempo todo e em todas as áreas da empresa. Como o mercado é muito dinâmico e muitas
vezes o turn over da empresa é muito alto, as pessoas perdem a continuidade de processos /
projetos ou muitas vezes se toma um caminho e depois se identifica que não era a melhor
forma de fazê-lo. Para o controller este tipo de funcionário é a minoria, hoje as pessoas sabem
que a mudança é uma necessidade constante e quem não se adequar a estas mudanças, tende a
ficar para trás. Na EMPRESA B os processos são editados pela Coca Cola Company e
sempre buscam coerência e atender às necessidades imediatas da empresa. A estrutura
normativa impede que esta variável seja impactante em projetos da controladoria;
II. Existência de projetos competitivos: Para o gerente da controladoria, as empresas
trabalham com projetos que muitas vezes são "mutuamente excludentes", ou seja, disputam a
mesma verba orçamentária e por estes motivos será criada uma ordem de prioridade e existem
projetos que por esta razão não serão aprovados. A política da EMPRESA B é que estes
projetos têm que ser complementares, pois no final a busca é a mesma, a remuneração do
capital investido pelo acionista com sustentabilidade. Os projetos da controladoria possuem
uma série de prioridades, uma vez que a controladoria pode ser considerada como uma parte
da linha de produção, pois se esta parar a empresa como um todo também para. Uma exceção
pode ocorrer se existir algum projeto promovido pela Coca Cola Company.
III. Falta de apoio: A controladoria não está sujeita a esta fonte de resistência, uma vez
que os processos da empresa são muito amarrados a normas. Um exemplo claro desta
normatização aconteceu no procedimento da pesquisa, pois quando foi requisitado o contato
101
com representantes de cada área, o controller teve que pedir autorização à diretoria. Todo
processo da empresa é muito ligado a ordens da diretoria pernambucana e de Atlanta, por isso
não existe a possibilidade de um projeto da controladoria não ser adotado pelos
departamentos comerciais, de produção e etc.
IV. Risco de falta de motivação: O trabalho feito pelo departamento de recursos
humanos e a política de integração entre as áreas, fazem com que a controladoria não oferte
motivos para o desenvolvimento deste conceito.
V. Risco de uma visão não clara: Como muitas das diretrizes vêem da investidora, os
projetos da empresas necessitam de bastante comunicação, pois estes devem ser concretizados
e muitas vezes têm implicância no trabalho de todos
VI. Risco de mudança empresarial: Na entrevista, o controller não relatou nenhum
fato pertinente a esta fonte de resistência.
6.2.2.2. Análise das fontes de resistências impactantes sobre os projetos da
controladoria
I. Grau de perturbação: Esta resistência está vinculada a problemas operacionais
proporcionados pela atuação da controladoria. Um exemplo disto são as recomendações e o
debate após as diligências da auditoria interna. Os integrantes da empresa têm certo receio
com a atuação de uma equipe que está em busca de erros nas suas operações. Setores que
proporcionaram esta resistência: A empresa como um todo;
Estratégia adotada: A controladoria tem o apoio forte da diretoria nacional e
internacional, e isto faz com que o funcionamento desta não perca a continuidade.
II. Custo da falha: Como o pessoal do departamento comercial constantemente tem
ideias mirabolantes e estão sempre em modo de criação, muitas vezes os seus projetos se
chocam com a legislação tributária. Em momentos onde se requer agilidade encontra
102
burocracia, e em oportunidades de ganhos maiores encontra o correto cálculo dos tributos. A
estratégia adotada pela controladoria é mensurar o risco da operação e saber dizer o não. Esta
postura é sempre mantida uma vez que se algo ilícito for liberado é provável que isto se repita
no futuro.
Setores que proporcionaram esta resistência: Maior foco está no departamento de
vendas;
Estratégia adotada: A controladoria tem o dever de convencer as partes sobre os riscos
de operações fiscais ilícitas e em casos extremos a decisão é levada à diretoria.
6.2.7. Triangulação
Através de emails enviados para os setores de vendas, recursos humanos, suprimentos e
produção, não foram verificados fatos divergentes com os dados levantados na entrevista com
o controller. Para isto cabe ressaltar o depoimento do gerente da área comercial que ratifica o
pouco contato com a controladoria, ressaltando que estes só ocorrem em alguns projetos
específicos. Contudo é afirmado que suas operações vão em conformidade com políticas e
procedimentos ditados pela controladoria. As áreas relatam que ofertam apenas a resistência à
problemas operacionais específicos
6.2.8. Análise individualizada das fontes de resistência
As entrevistas apontam para a EMPRESA B como uma instituição muito vinculada as
normas da investidora internacional. Pelo fato de tudo ter normas e que estas são impostas
pela matriz, muitas das ações da controladoria deve ser norteada por estas. Para exemplificar
estas afirmações, existem casos específicos como a exigência do uso do cartão American
Express para pagamento de despesas de viagens. O próprio controller afirma que as mudanças
103
para acontecer na EMPRESA B, devem ocorrer no sentido “alta direção _ nível operacional”,
pois o contrário não tem força suficiente.
Para isto, pode ser feito uma ligação conceito de centralização proposto por Abernethy e
Bouwens (op. cit.), pois como as decisões são centralizadas a poucos gestores (principalmente
da investidora internacional) as mudanças tendem a ocorrem tão somente a partir destes.
Na EMPRESA B, as mudanças são difíceis de ocorrer, onde, após incorporar o estilo
de trabalho da empresa, o controller afirma ser muito resistente às mudanças. A própria
implantação da controladoria não teve grandes resistências uma vez que esta era uma
preocupação da matriz e que se tratava de uma necessidade perceptível por todos os
integrantes da empresa.
A empresa adota uma política onde os seus integrantes devem ter conhecimento de
todas as atividades e o controller incorpora bem este mandamento, pois muitas vezes vai
pessoalmente verificar todo o processamento logístico, analisando como o processo do pedido
é realizado e todo o processo de expedição. Toda esta cultura é uma chave para os relatos de
sobre baixos índices resistências a estrutura da controladoria.
Apesar de não sofrer resistências das áreas da empresa, a controladoria por si só não
consegue promover grandes mudanças organizacionais. Para explicar este fenômeno pode-se
reportar ao conceito promovido por Hellriegel e Slocum Jr (op. cit.) de estrutura
organizacional, assim, para as mudanças para ocorrerem na empresa deve existir uma
iniciativa da investidora.
104
6.3.
Terceiro estudo de caso – EMPRESA C
Nesta empresa a entrevista foi realizada junto ao supervisor de contabilidade e com o
gerente contábil-financeiro.
6.3.1. A empresa
A terceira empresa analisada, que aqui será chamada de EMPRESA C, trata de uma
indústria fabricante de engrenagens para veículos com duas e quatro rodas sediada em
Igarassu/PE. Seu capital é composto por duas empresas japonesas: uma pertence a uma
multinacional do ramos de engrenagens, que recebe o mesmo nome, e uma grande fabricante
de veículos de duas e quatro rodas.
A história desta empresa se reporta a década de 30, onde começa com a fabricação de
componentes de aviões no Japão. Na década de 50 a 60 começou sua parceria com a Honda e
a partir desta época foi adicionada na linha de produção a fabricação de engrenagens. A sua
história em Pernambuco se iniciou há 35 anos, onde possuía outra denominação e corpo
acionário. Posteriormente, a empresa foi vendida para o grupo japonês.
A EMPRESA C vem de um período de enorme crescimento, uma vez que suas vendas
estão muito ligadas ao mercado de motocicletas. O processo de popularização de motos, e
facilidade de linhas de crédito fez que este mercado aquecesse nos últimos cinco anos. Para se
ter uma noção quanto a esta crescente, a empresa afirma ter há oito anos apenas 500
funcionários e hoje tem aproximadamente 1.200, ou seja, um crescimento de 140%. Todavia,
nos últimos meses, a empresa está sentindo o impacto da crise financeira mundial, e em
decorrência desta já se previu uma retração nas políticas de expansão, anúncios de demissões.
As vendas da empresa são muito concentradas em poucos clientes, entre os quais se
destaca outra indústria do grupo e grandes montadoras de veículos automotores. A empresa
105
tem foco em qualidade, a mesma possui a certificação ISO 9001, tendo uma forte
preocupação com acidente no trabalho, pois ao chegar à empresa a primeira coisa a ser vista é
uma placa anunciando há quantos dias não houve acidentes na fábrica e o recorde já
alcançado. A EMPRESA C tem grandes investimentos em tecnologia, e necessita
frequentemente da aquisição de grandes máquinas, tanto nacionais quanto internacionais, e
também tem investimentos em tecnologia da informação, com a aquisição de vários módulos
de um famoso sistema ERP disponível no mercado.
No quadro 18 são apresentados alguns dados relevantes da EMPRESA C.
Quadro 18 – Ficha técnica da EMPRESA C
Ficha técnica
Nome
EMPRESA C
Ramo de atuação:
Indústria de engrenagens
Natureza Jurídica:
Sociedade empresarial limitada
Faturamento bruto anual:
R$ 330.000.000,00
Número de empregados:
1.100
Principais produtos e serviços:
Engrenagens para veículos de duas e quatro rodas
Missão da empresa:
Não disponível
Fonte: Entrevista
6.3.2. A controladoria
A controladoria da empresa é subordinada a diretoria executiva administrativa. Para
melhor visualizar esta relação, na figura 11 é mostra um organograma sintético da empresa.
106
Figura 11 – Organograma geral da EMPRESA C
Font
e: Entrevista
Analisando a figura 15, verifica-se que a controladoria está um nível abaixo da diretoria.
A presidência e toda diretoria, por regra, são ocupadas por um gestor japonês, com raras
exceções de brasileiros. Com isso, toda informação é repassada para a diretoria e, por
conseqüência, é direcionada para a sua investidora internacional.
Também é observável que ao lado da diretoria executiva administrativa existe um setor
chamado de “assessor da diretoria”. Na chefia deste departamento encontra-se um profissional
de bastante experiência, com bastante história na empresa e que possui competências
específicas. A assessoria da diretoria trabalha em conjunto com a controladoria, em que
alguns serviços, como orçamento e planejamento, necessitam obrigatoriamente das premissas
contábeis.
107
A controladoria na EMPRESA C foi fundada em 1995 e teve como marco histórico o
início da participação de uma grande montadora de veículos na gestão da empresa.
Atualmente, a controladoria, conforme a figura 12, tem a seguinte formatação:
Figura 12 – Organograma da controladoria da EMPRESA C
Font
e: Entrevista
Existem 3 ramos de funções desempenhadas pela controladoria: Contabilidade,
Financeiro e Custos.
I. Contabilidade: Este setor é composto de um gerente, um supervisor e analistas. A
contabilidade ainda é subdividida em controle de patrimônio e setor “contábil-fiscal”. O setor
de controle de patrimônio é responsável por promover todos os registros do ativo imobilizado,
108
prestar serviços de tombamento, fazer todos os controles na chegada de novos equipamentos,
processar notas fiscais, controle de depreciação. No que tange aos serviços fiscais, são feitos
toda a apuração de tributos, projetos de incentivo fiscal (A empresa tem redução do imposto
de renda), acompanhamento da legislação tributária e planejamento tributário. Para execução
dos serviços fiscais a empresa possui contrato com uma renomada empresa de auditoria e
consultoria.
Quanto aos serviços contábeis, além do registro de todas as operações, a empresa tem
grande foco na elaboração de relatórios gerenciais. A peça, que contém todos os indicadores
de performance, é a base para as principais decisões da empresa e este é o instrumento que o
controller interage com a mesa diretora. A contabilidade para fins gerenciais requer uma série
de ajustes nas principais peças contábeis (balanço patrimonial, demonstração do resultado do
exercício e demonstração do fluxo de caixa).
Após terminar todas as demonstrações contábeis, estas são passadas para o controller,
que por sua vez remete estas demonstrações ao assessor da diretoria que tem a incumbência
ajustar-los conforme as IFRS (International Financial Reporting Standards). Isto ocorre por
exigências das investidoras japonesas, as quais também ordena que o processo contábil
respeite a J-SOX, que é uma versão japonesa da lei Sarbanes-Oxley.
II. Financeiro: É responsável por todos os procedimentos de contas a pagar, contas a
receber e administração financeira. Neste setor, uma demonstração contábil muito utilizada é
a DFC (Demonstração de Fluxo de Caixa);
III. Custos: Foi relatado que esta função realiza a apuração dos custos do período, faz
todo o acompanhamento de suas variações e que utiliza o sistema de custeio por absorção. Na
gestão de custos, são envolvidas muitas variáveis e a unificação de diversas planilhas, uma
vez que o processo de produção ainda não é integrado ao sistema ERP. São funções muito
109
importantes realizadas por estes profissionais: a sua participação no PCP (Planejamento e
Controle de Produção) e seu trabalho com o pessoal do setor comercial com o
acompanhamento do preço de venda.
6.3.3. Outras informações relevantes sobre a controladoria
A controladoria não faz parte da elaboração e nem do controle da peça orçamentária,
esta é construída pelo assessor da diretoria. A função do orçamento já foi uma das atribuições
da controladoria, pois antes existia um departamento denominado de “custos e orçamento”,
que, atualmente, apenas atua com funções de custos. A participação da controladoria no
orçamento se restringe à alimentação de suas premissas no sistema ERP.
Também cabe afirmar que não é a controladoria que remete as demonstrações contábeis,
convertidas em IFRS, para a sua investidora no Japão, pois o detentor do poder de fazê-lo é o
Assessor da diretoria. O departamento de Tecnologia da informação é independente da
controladoria, mas isto não implica dizer da inexistência da relação entre estes departamentos,
uma vez que quando implantaram o sistema ERP, em 2000, a controladoria teve um papel
importante neste processo. O sistema ERP foi adquirido em módulos tais como financeiro,
custos, imobilizações e outros.
Outra peculiaridade desta empresa é a inexistência de auditoria interna. O controle
interno das contas contábeis é apenas feito semestralmente pela empresa de auditoria externa.
6.3.4. O controller
O atual controller está neste cargo há 9 anos, tendo vivenciado boa parte da formação
deste departamento. Na empresa este profissional não tem a denominação de controller, ele é
110
chamado de “gerente geral contábil-financeiro” (embora a pesquisa continue chamando-o de
controller). O controller tem formação em Ciências Contábeis e Economia.
6.3.5. As resistências relatadas
Não foram divulgadas histórias relevantes sobre experiências com resistências internas
dentro da empresa. Porém um relato muito oportuno, que envolve resistência, foi extraído: a
implantação de um setor denominado “governança coorporativa”. Foi atribuída a um conjunto
de pessoas a tarefa de difundir na empresa práticas de governança coorporativa e um dos
departamentos mais afetados é a própria controladoria. Este departamento deu a controladoria
uma série de tarefas adicionais que tem o intuito promover mais transparência a todo processo
contábil. Exemplo disto são regras de comunicação via email sobre fatos relevantes do
processo contábil, revisões e conferências adicionais sobre os lançamentos contábeis. A
criação destas tarefas mostra como a controladoria é resistente a mudanças, uma vez que a
mesma acaba discordando de muitas destas regras.
6.3.6. Análise das fontes de resistência
Figura 13: Questionário das fontes de resistência sobre projetos da controladoria da
EMPRESA C
111
Font
e: Entrevista
I. Projetos competitivos: Como a principal arma da controladoria é o seu relatório
gerencial e este é um dos principais instrumentos para a tomada de decisão da diretoria, as
suas ações acabam tendo prioridades ou atuam de forma não-excludente. Outro fato que
poderia gerar conflitos é o papel do setor de custos no acompanhamento do preço de venda,
contudo é afirmado que quem forma o preço é o mercado. O fator de projetos competitivos,
somente vai existir em caso da implantação de novos sistemas ou da própria controladoria,
são projetos que geram custos e concorrem com outros na própria empresa
II. Risco de falta de apoio: A diretoria dá todo suporte para que a informação contábil
seja tempestiva e acurada. A diretoria necessita muito dos informes gerenciais e desta forma
várias estruturas são ofertadas como recursos humanos e tecnológicos;
III. Custo da falha: O entrevistado afirma que não vê envolvimento da controladoria
com possibilidade de grandes perdas de dinheiro ou recursos humanos;
112
IV. Risco de Motivação: Este tem característica similar ao anterior, pois existe uma
cultura organizacional de respeito às normas e ordens demandadas pela diretoria. Os projetos
da controladoria sempre têm o aval da diretoria e isto faz com que a mesma tenha sucesso.
V. Risco de uma visão não clara: Segundo o entrevistado, o sistema de comunicação é
eficiente ao ponto de transmitir todo o planejamento da empresa aos respectivos stakeholders.
VI. Risco de mudança empresarial: O controller afirmou que não consegue enxergar
este fenômeno junto a integrantes da empresa.
6.3.6.1. Análise das fontes de resistências impactantes sobre os projetos da controladoria
I. Histórias implementadas: Segundo o controller, sua avaliação sobre o grau de
resistência interna é baixo ou nulo. Porém, ao ser indagado sobre os conceitos fornecidos por
Wilson, Roehl-Anderson e Bragg (op. cit.), o controller indicou o conceito de histórias
implementadas como uma fonte hipotética de resistência. A história da empresa é repleta de
movimentos de fusão, cisões e isto têm impacto no número de demissões, relação com
gerentes e nas mudanças na gestão. Todas estas mudanças podem proporcionar ambientes
hostis à controladoria.
Setor onde ocorre: Não identificado
Estratégia adotada: A postura da controladoria é sempre buscar apoio da diretoria.
II. Grau de Perturbação: Nesta época de crise financeira mundial, um tema assusta os
empregados : Os processos de “downsize”. As informações contidas no relatório gerencial
pode ser um indicador para o enxugamento da estrutura da empresa.
O conceito de grau de perturbação tem boa probabilidade de ocorrência, pois alguns
setores podem temer a perca de dotações orçamentárias ou recursos humanos.
113
Setor: Não identificado
Estratégia a ser adotada: Trabalhar junto com a diretoria sempre oferecendo
informações gerenciais de alta qualidade.
6.3.7. Triangulação
No estudo da EMPRESA C, a triangulação dos dados foi feita junto à gerente de
recursos humanos. Porém, a mesma fez questão de dizer que sua percepção se estende aos
setores como produção, vendas e suprimentos.
Quando questionada quanto à resistência que os setores ofertam ao funcionamento da
controladoria a mesma respondeu categoricamente: “Não há!”. A pesquisa tentou obter mais
dados e para isto foi pedido que a entrevistada fosse mais específica quanto a atuação da
controladoria sobre suas tarefas. Sendo assim, a gerente de RH pronunciou: “É uma área
parceira e importante, pois as operações relativas às despesas com “pessoal” são consolidadas
e disponibilizadas através este departamento. Exemplificando, nós processamos a folha, mas o
pagamento de fato é feito por eles.”. A entrevistada enfatizou que o contato e possíveis
problemas da controladoria com os demais setores estão ligados as tarefas operacionais
relacionadas ao funcionamento de ambos os setores.
6.3.8. Análise individualizada das fontes de resistência da EMPRESA C
Quanto a uma avaliação de resistência apresentada, não são encontrados relatos
significantes deste fenômeno. O departamento apresenta apenas uma atividade sujeita a uma
hipotética resistência: Relatórios gerenciais. E mesmo assim, estes relatórios estão ligados a
indicadores contábeis e variações de suas contas, que são termos estranhos a outros setores.
Para justificar este fenômeno pode citar o relativismo lingüístico em contabilidade citado por
114
Riahi-Belkaoui (op. cit.), uma vez que o não entendimento dos termos contábeis pode
conduzir os indivíduos a desconsiderarem sentimentos de resistência.
A conjuntura da empresa favorece ao clima de resistência, uma vez que já ocorreram
várias alterações societárias, recentes anúncios de demissões, e tem uma vinculação da gestão
a suas investidoras. Mesmo existindo este ambiente, no qual se podem fazer relações com a
abordagem contingencial em contabilidade citada por Riahi-Belkaoui (op. cit.), as pessoas não
a relacionam a resistência com a controladoria.
Muitas das atividades que teoricamente a controladoria deveria exercer, como
orçamento, planejamento, são atribuídas a outro departamento, e a inexistência da auditoria
interna justificam a falta das reações de resistência. Como a diretoria é toda japonesa, a
distribuição de funções, o organograma e a cultura difundida na empresa tem o modelo do seu
país de origem, sendo assim, a empresa é muito focada em qualidade dos produtos e
processos e no enxugamento da estrutura organizacional.
115
6.4.
Quarto Estudo de caso - EMPRESA D
6.4.1. A empresa
A EMPRESA D trata-se de um holding do centro de distribuição de uma fábrica de
baterias 100% pernambucana. A Matriz da EMPRESA D é marcada por uma história de
superação, surgindo no quintal da casa de seu fundador, passando a ser a principal
fornecedora de baterias para veículos em circulação da América Latina e atendendo também
ao mercado europeu.
Fundada em 1957, no sertão pernambucano, sem nenhuma infra-estrutura, a empresa foi
em busca de parcerias e do estudo de novas. Com o auxílio de instituições financeiras, a
EMPRESA D foi capaz de construir sua primeira unidade de produção. A partir deste marco,
foi criada uma grande empresa com a cultura de comprometimento e persistência.
Contudo, a empresa estudada trata-se de uma holding que coordena todos os centros de
distribuições espalhados no país. O centro de distribuição da referida empresa foi fundada há
23 anos. A figura a seguir simboliza o funcionamento dos centros de distribuição da
EMPRESA D:
Figura 14 – Funcionamento do centro de distribuição da EMPRESA D
116
Font
e: Entrevista
Com apoio da figura 14, torna-se necessária uma explicação de como funciona a
EMPRESA D. A EMPRESA D controla a gestão de todas as distribuidoras atacadistas de
seus produtos. Cada distribuidora tem um corpo acionário diferente, sendo que sempre 25%
são de um acionista qualquer e os outros 75% pertencem a EMPRESA D. Para compor o
corpo acionário destes centros de distribuição, geralmente são selecionados bons gestores da
empresa, o que é uma política da empresa de sempre dar valor para “gente da casa”.
O papel da holding é fornecer toda a estrutura de gestão e controlar o desempenho de
cada centro de distribuição. Com isso a holding fornece uma estrutura integrada de sistema de
informações, padrões operacionais, auxílio gerencial.
A empresa tem um escritório central na capital de Pernambuco, uma unidade de
fabricação no sertão pernambucano e 65 centros de distribuição espalhados por todo país. O
trabalho estuda exclusivamente a rede de distribuição. Esta que já completa 28 anos de
atuação no mercado e foi criada, por opção dos fundadores, para tornar o acesso ao
consumidor mais eficiente. A ideia de manutenção desta estrutura é fazer com que o
distribuidor seja especialista em baterias de sua marca, a assistência técnica deve obedecer aos
117
padrões estabelecidos pelas normas da matriz e centralizar a política de preços. A aposta neste
controle se mostrou um sucesso tendo em vista a rentabilidade proporcionada e o aumento no
número destas unidades. O planejamento da empresa busca sempre o aumento do número de
centros atacadistas, pois afirma que quanto mais pulverizado ela estiver, maior exposição seus
produtos terão e por conseqüência maior serão suas vendas.
No cenário atual é verificada uma reestruturação na empresa, o que implica volumosos
investimentos e mudança no corpo administrativo. A empresa ainda possui muitos familiares
do fundador na diretoria e vem aos poucos inserindo profissionais nesta área. O mercado nos
últimos anos se mostrou bastante promissor, mas com a atual crise financeira atual foi
efetuado uma redução nos planos de expansão da empresa, uma vez que suas vendas estão
muito ligadas ao desempenho do setor automobilístico. Cabe afirmar que as vendas às
montadoras são feitas diretamente pela fábrica.
Quadro 19 – Ficha técnica da EMPRESA D
Natureza Jurídica:
Faturamento bruto anual:
Ficha técnica
EMPRESA D
Holding de centros de distribuição de baterias para
automóveis
Sociedade Anônima de capital fechado
Não disponível
Número de empregados:
Principais produtos e serviços:
Não disponível
Baterias para veículos automotores, náutica e outros
Missão da empresa:
Não disponível
Fonte: entrevista
Nome
Ramo de atuação:
6.4.2. A controladoria
A controladoria da EMPRESA D é separada da controladoria da fábrica e esta atua
exclusivamente para os centros de distribuição. A seguir, na figura 15, fica evidenciado como
se configura a controladoria do centro de distribuição dentro do organograma geral da
empresa:
118
Figura 15 – Posição da controladoria da EMPRESA D em face ao organograma geral da
empresa
Font
e: própria
Na figura 19 foram destacados dois departamentos: controladoria da rede e
departamento operacional. Ambos se reportam a uma diretoria administrativa. A diretoria
119
administrativa é liderada pelo homem que implantou a controladoria na empresa e que
coordena tanto a controladoria da indústria quanto a da holding do centro atacadista.
A Controladoria dos centros de distribuição está sediada em um escritório localizado em
Jaboatão dos Guararapes, que se mistura com departamentos da fábrica. O organograma desta
unidade administrativa se configura conforme a figura 16:
Figura 16 – Organograma da controladoria da EMPRESA D
Font
e: entrevista
A controladoria na rede foi implantada há oito anos, sendo mais recente do que a da
fábrica. A controladoria da rede foi implantada pelo atual diretor administrativo, este que já
ocupou o cargo de controller da rede e diretor financeiro. A importância do antigo controller
120
era que este tinha vínculo tanto com a fábrica quanto com o centro de distribuição, o que fez
que esta nova unidade trabalhasse em sincronia com a matriz.
Quando a empresa decidiu criar suas próprias distribuidoras sua intenção era fortificar a
marca e gerar lucro e com o crescimento do número de distribuidoras ficou difícil ter controle
sobre a gestão de cada uma delas. Como cada centro de distribuição tem gestão própria e
contador próprio, elas tinham suas próprias políticas de dividendos e de preço de venda, suas
normas de controle interno, e construíam seus balanços com os mais diversos padrões. Os
controles das contas patrimoniais e da gestão eram feitas diretamente pelos fundadores da
empresa, onde estes compareciam à sede de cada centro de distribuição e conferiam os saldos
de caixa, bancos, estoques, verificavam a existência e funcionamento de veículos.
A idéia da controladoria surgiu na tentativa de se construir um balanço padrão para toda
a rede atacadista. A criação da controladoria só se fez após estudo de viabilidade econômica,
uma vez que a controladoria tem custos, pois exige a existência de uma estrutura própria,
sistemas de informática, viagens, auditorias periódicas. Então quando o número de unidades
de distribuição absorveu os custos da controladoria para um nível acessível ela foi criada.
No início de suas atividades, o cargo do controller tinha atribuições jurídicas, societárias
tanto da rede quanto da fábrica. Com isto, este se estruturou assumindo as seguintes funções:
Figura 17 – Funções da controladoria da EMPRESA D
121
Font
e: própria
I. Fiscal / tributário: A controladoria não elabora cálculo de tributo, sua função é
oferecer consultoria tributária, emitir normas e diretrizes do comportamento tributário e
fiscalizar o cumprimento da boa prática fiscal. As operações fiscais são exercidas por cada
coordenadoria sobre seus respectivos centros de distribuição e para isto a empresa utiliza do
auxílio de dois consultores presentes no quadro funcional da controladoria. Alguns exemplos
foram disponibilizados para simbolizar como este departamento funciona:
a) Uma das normas emitidas pela controladoria é que todas as unidades atacadistas
devem ser tributadas perante a esfera federal pelo lucro presumido;
b) Uma prática obrigatória é a verificação mensal de que o valor pago a título de ICMS
corresponde ao valor declarado à fazenda estadual.
II. Auditoria e balanços auditados: A cada 6 meses são realizados todos os
procedimentos de auditoria em cada centro de distribuição. O correto registro contábil,
122
quando verificado pela auditoria, soma pontos para um indicador de desempenho utilizado
para avaliar cada unidade atacadista;
III. Implantação de padrões operacionais: todo o sistema de controle interno é ditado
pela controladoria. Pode-se citar algumas destas regras:
a) A controladoria define que ter 8% das vendas concentradas em um só cliente é uma
situação de risco e que esta situação não é aceitável;
b) Para todo título vencido há 90 dias, a regra contábil é o lançamento deste valor como
provisão de perda de devedores duvidosos;
IV. Transição de gestão: A controladoria tem o poder de avaliar, dar a ordem de
interdição, direcionar um gestor temporário para gestão da empresa interditada e faz todo o
treinamento para o novo sócio. Quando uma determinada empresa chega ao pior índice de
qualidade do negócio, a controladoria dá a ordem de interdição, faz uma auditoria e paga o
valor correspondente à sua participação no patrimônio líquido.
Geralmente, um gestor da controladoria é designado para fazer uma gestão de transição
e o mesmo fica encarregado de mostrar o funcionamento de todos os controles internos e
normas da empresa ao novo sócio. (Cabe reiterar que a empresa é uma sociedade anônima de
capital fechado).
V. Implantação de sistema de informações: são de responsabilidade da controladoria
a implantação, auxílio e coordenação do uso de sistemas integrados de informação. A
controladoria foi parte fundamental na implantação do sistema ERP e na unificação de todo
sistema na rede. O travamento do sistema para quando se excede os limites orçamentários é
um exemplo de normas em tecnologia da informação emitidas pela controladoria.
VI. Análise Mensal – Resultados e riscos: Cada empresa da rede sofre avaliação
bimestral. Mensalmente, cada distribuidora envia seus balanços via rede e estes são analisados
123
e auditados. No processo de avaliação, a empresa utiliza um indicador denominado de “índice
de qualidade do negócio”. Estes indicadores indicam quais atacadistas precisam de auxílio e
são compostos por fatores contábeis e de gestão. A qualidade da informação contábil é um
dos qualificadores de cada centro de distribuição, onde a empresa possui um checklist que
contem vários critérios como: correta conciliação bancária, procedimentos de depreciação.
Com isso, quanto maior a quantidade de itens contabilizados de forma correta, maior será o
valor do índice.
Quanto aos itens de gestão são avaliados se os pagamentos das guias de impostos
conferem com o declarado ao fisco, se as linhas telefônicas estão em perfeito uso.
Também são avaliados se o resultado apresentado pela empresa é o satisfatório, sempre
levando em consideração os aspectos regionais de cada centro de distribuição. A gestão do
centro de distribuição é bastante travada pelos parâmetros orçamentários, onde se a empresa
tentar efetuar um gasto maior do que o orçado, o sistema ERP não permitirá. Desta forma, a
controladoria está sempre tendo avaliações em tempo real de cada unidade atacadista.
6.4.3. O controller
A pessoa responsável pela controladoria é do sexo feminino, bastante jovem e tem
formação em ciências contábeis e MBA em gestão. Em boa parte da formação da
controladoria a atual controller estava presente, neste período passou por todos os cargos
disponíveis no departamento, começando como estagiária, passou para analista, auditora,
supervisora e gerente da controladoria. A controller sempre trabalhou na holding do centro de
distribuição, não tendo experiência junto à fábrica.
6.4.4. Outras informações relevantes sobre a controladoria
124
Como destacado na figura 19, existem dois departamentos que trabalham em conjunto e
estão submissos a diretoria administrativa: controladoria e o departamento operacional. Na
entrevista, a gerente da controladoria afirma que vê estes dois departamentos como uma
controladoria de “duas faces” e ambos trabalham sempre em sincronia e tendo suas funções
bem delineadas ao ponto de não se chocarem.
A elaboração do orçamento não é atribuição da controladoria e sim de cada unidade
atacadista. O plano orçamentário é enviado para o departamento operacional que analisa se a
peça está em conformidade com a meta de lucro estabelecida pela diretoria. O papel da
controladoria no processo orçamentário é configurá-lo no sistema ERP e controlar a execução
do mesmo.
Quanto ao processo de avaliação de desempenho, existe uma reunião sistemática
periódica no qual são debatidas estratégias e avaliação de cenários. Nestas reuniões sempre
estão presentes a diretoria de operações e controladoria. Mesmo com estas reuniões, a gestão
de cada unidade atacadista tem independência, e o papel destas é orientar e emitir diretrizes
norteadoras.
Outro fato de relevância é que não existe a relação entre a controladoria com outros
departamentos como recursos humanos, comercial, produção. A controladoria relaciona-se
prioritariamente com os proprietários dos centros de distribuição, porém, em raras exceções, a
mesma se dirige aos departamentos específicos da empresa quando existem recursos
orçamentários da investidora aplicados em projetos de cada unidade.
6.4.5. As resistências relatadas
A primeira resistência relatada foi a implantação do sistema ERP. No início do projeto
de ampliação da rede de distribuição, o controle sobre estas unidades era frágil.
125
Mensalmente, cada unidade enviava seus balanços, sendo muitos de qualidade
questionável, onde não existia nenhuma padronização. Nesta época, o controller, o atual
diretor administrativo, implantou um sistema local em rede no qual conectava todas as
operações de cada centro de distribuição à controladoria. Isto ocasionou uma grande onda de
receio, pois muitos perderiam o seu modo de gerir.
Há três anos foi implantado um famoso sistema ERP, que foi escolhido por ser leve para
se trabalhar em rede. Este sistema deu maior dinamismo nas operações e está sendo
implantado na fábrica neste momento.
Outro foco de resistência foi a possibilidade da controladoria dar ordem de interdição e
de retirar o sócio de sua unidade de distribuição. Há bastante resistência no que tange a
interferência da controladoria em sua gestão, pois muitos se mostram incomodados com os
procedimentos de auditoria e com o grande número de normas a serem seguidas.
Também foi relatado sobre um projeto futuro que encontrará grande fonte de
resistência, que é a centralização da contabilidade de cada centro de distribuição. Na
configuração atual, cada distribuidor tem seu próprio contador, com profissionais de alta
qualidade e alguns não tão bons, e a holding enxerga o risco desta situação. Toda a
contabilidade passará a ser feita pela controladoria, e isto terá resistência dos proprietários
pela existência de um vínculo e pela pressão a ser proporcionada pelo próprio contador que
não desejará perder a prestação de serviços.
Figura 18: Questionário das fontes de resistência sobre projetos da controladoria da
EMPRESA D
126
Fon
te: própria
6.4.5.1. Análise das fontes de resistências não impactantes sobre os projetos da
controladoria
I. Projetos Competitivos: O comando da holding está muito ligado a diretoria e aos
departamentos da controladoria e operacional. Um exemplo da força da controladoria: se a
empresa está fazendo um grande projeto de marketing e isto é compartilhada com todos os
centros de distribuição, a controladoria é a peça fundamental para a fiscalização com
cumprimento dos objetivos. Desta forma, os projetos da empresa são mais parceiros do que
rivais.
II. Custo da Falha: As ações da controladoria são bem planejadas e geralmente são
advindas de necessidades fundamentais para a empresa. Toda grande operação é fomentada e
avaliada pela diretoria. Como a holding tem maioria no capital dos centros de distribuição,
não corre o risco de a empresa controlada resistir a projetos da controladoria.
III. Risco de falta de apoio: Talvez o sucesso dos resultados proporcionados pela
controladoria seja uma função do apoio dado pela diretoria. A controladoria foi fundada pelo
127
atual diretor administrativo e isto lhe dá uma série de prerrogativas perante a diretoria. A
controladoria é a peça necessária para que a rede de distribuição seja controlada e alinhada
com os objetivos da empresa. Não há caso no qual a controladoria não obteve êxito por falta
de apoio da diretoria.
IV. Risco de visão não clara: Mesmo a holding tendo maioria do capital, a investida
tem o poder para a elaboração de suas estratégias. Todos os seus planos são enviados para o
departamento operacional, que unifica todas as estratégias e faz a colisão com os interesses da
Holding. Como a controladoria trabalha em conjunto com o departamento operacional e com
a diretoria administrativa, a mesma tem espaço para alocar seus projetos no planejamento
estratégico da EMPRESA D. A comunicação e o planejamento participativo, faz com que os
objetivos da empresa sejam fixados.
V. Risco de mudança empresarial: Segundo a entrevista, não existe a possibilidade de
mensuração destes fatos, uma vez que o escritório da holding é
separado das fábricas e dos centros de distribuição (que são bastante dispersos no país).
6.4.5.2. Análise das fontes de resistências impactantes sobre os projetos da controladoria
I. Grau de Perturbação: Uma das grandes resistências incide sobre a forma de atuação
da controladoria. A postura da controladoria faz com que os representantes dos centros de
distribuição resistam a suas ações, tendo em vista as consequências destas.
Uma forte ferramenta é o poder de declarar interdição de uma unidade, ou seja, é o
poder de interromper ou encerrar a gestão do próprio sócio da empresa. Tendo em vista isto,
existe certo receio nos procedimentos de auditoria realizados pela controladoria.
A controladoria centraliza todo o controle interno e desta forma acaba ofertando novas
tarefas ou restringindo a execução de outras. Um exemplo disto é o projeto de eliminação dos
128
departamentos contábeis e fiscais das unidades, onde todos os registros serão feitos pela
controladoria. Esta decisão ocasionará a demissão de muitos contadores e o fim de uma
relação de trabalho existente entre estes profissionais e os sócios.
Setor onde esta resistência ocorre: Não existe relação direta entre os departamentos
dos centros de distribuição, o contato se restringe à gerência geral.
Estratégia adotada: Comprovar junto à diretoria sobre os resultados alcançados pela
operacionalização dos controles internos. O apoio da diretoria é o ponto chave para a
manutenção do status da controladoria.
II. Histórias implementadas: Alguns fatos contribuem para a ocorrência desta
resistência: mudanças freqüentes decorrentes história recente da controladoria, a grande
necessidade de controle gerencial, implantação de sistemas de informática integrados.
Segundo a Controller, as pessoas não gostam de mudar e isto é agravado devido ao fato
de que os indivíduos a serem controlados são os próprios donos das entidades. Até poucos
anos atrás, os proprietários dos centros de distribuição tinham bastante liberdade para se
autogerir, e com a fundação da controladoria diversas mudanças ocorreram. Neste período de
firmamento da controladoria houve duas mudanças nos softwares de gestão da empresa, onde
antes cada um tinha seu próprio sistema, depois tiveram que mudar para um sistema semiintegrado e em seguida tiveram que aderir a um sistema ERP integrado via rede. As melhorias
dos sistemas de informação tiveram também implicâncias nas operações da empresa, pois
toda a movimentação financeira é observável em tempo real pela controladoria, e esta pode
até vetar alguma operação.
Setor onde esta resistência ocorre: Ocorre o mesmo fenômeno descrito na fonte de
resistência anterior.
129
Estratégia adotada: A postura da controladoria é de emitir as regras, assessorar sobre
as melhores práticas e mostrar os resultados proporcionados.
III. Risco de falta de motivação: Foi apontado que existiu um risco muito grande de
não se conseguir convergir os interesses da EMPRESA D com os dos centros de distribuição.
Setor onde esta resistência ocorre: Não identificado.
Estratégia adotada: Para explicar a ação da controladoria, é oportuno trazer para este
item a teoria dos dois fatores. Dentro desta teoria existem os fatores higiênicos, que são
compostos de esforços no sentido de inibir a desmotivação. A estratégia montada pela
controladoria foi fornecer uma estrutura como sistemas de informações e normas de controle
interno no intuito de ofertar fatores higiênicos.
6.4.6. Triangulação
Como não existe a relação com departamentos da mesma empresa, o foco da
triangulação foi às unidades de distribuição. Foi pedido à controller que a mesma
encaminhasse emails para alguns centros de distribuição e com isso obteve-se 3 respostas.
Em duas delas, se limitaram a afirmar que a controladoria é sua parceira. Mas, uma foi
mais específica e afirmou que sua ratificou a boa relação existente. Ao ser questionado sobre
possíveis resistências promovidas contra a controladoria, o entrevistado descreveu:
“Resistência! não! O que pode ocorrer são dificuldades na aplicação de procedimentos
recomendados, pelo fato dos idealizadores não conhecerem por completo o processo e suas
interferências diárias. A controladoria recomenda seguirmos procedimentos que aumentam o
controle do patrimônio e a confiabilidade nos números gerados pelo negócio.”
Dois fatos pode-se ressaltar:
130
a) O gestor mostrou uma imagem que não existe resistência. Cabe afirmar que existem
muitas unidades de distribuição e em muitas destas ocorre uma relação positiva. Ocorre
também que, como as perguntas foram intermediadas pela controller, pode ter existido um
pouco de inibição;
b) O entrevistado ratifica a existência de interferências em tempo real.
6.4.7. Análise individualizada das resistências à controladoria da EMPRESA D
Os relatos, principalmente relativo a transição de gestão, mostram grandes fontes de
resistências. A principal motivação é o fato de que a controladoria como um órgão externo
aos centros de distribuição e por ter poder de destituir um sócio. A controladoria atua
restringindo a atuação de cada unidade distribuidora, tanto preventivamente com a emissão de
normas de controles internos, e repressiva na auditoria e avaliação.
A história da empresa é um exemplo raro de empreendimento, crescimento e com isso a
sua estrutura gerencial está em modelagem e aprendizado. Não existiu uma estrutura prémoldada, não há uma referencia de uma investidora e por isso a sua estrutura é única e em
constante desenvolvimento.
Apesar de ter alguns serviços, natos da controladoria, terem sidos atribuídos ao
departamento operacional, como orçamento, ainda são verificados grande quantidades de
funções. O apoio da diretoria também é importante, pois seu superior direto foi que
implementou a estrutura montada.
O poder dado à controladoria lhe confere o poder de agir de forma coercitiva, pois o
poder de polícia é exercido com veemência, e existem muitas reclamações quanto ao modo de
atuação. Como a controladoria tem atuação normativa sobre o sistema de informações da
131
empresa, o sistema ERP foi moldado de forma que as premissas de controle sejam
obrigatoriamente respeitadas e para evitar a existência de conflitos.
Um fato relevante é que uma estrutura controladoria, apesar de sofrer muita resistência,
criou A mensagem final deixada pela entrevista foi que os controles internos e a controladoria
trouxeram economias significantes para a empresa. Os resultados proporcionados pela
controladoria tornaram-se grandes aliados na confrontação com as fontes de resistência.
132
6.5.
Quinto estudo de caso – EMPRESA E
6.5.1. A empresa
Aqui será estudada uma empresa prestadora de serviços logísticos, que será denominada
EMPRESA E. Esta firma está completando 63 anos de existência e foi fundada por pequenos
empreendedores pernambucanos. Em 1977, a empresa mudou todo o seu corpo acionário e
este se mantém inalterado desde então. A empresa surgiu com o objetivo de transporte de
cargas e com especificidade em trazer mercadorias dos pólos produtores do país, Sul-Sudeste
e Manaus, com destino ao Nordeste. No seu início de funcionamento não havia seleção
quanto ao tipo de carga a ser transportada, contudo com o passar dos anos a empresa apenas
focou em cargas de maior valor agregado e começou a prestar alguns serviços logísticos.
Exemplo disto foi que nos últimos 6 anos, a empresa expandiu seus serviços
logísticos,abrangendo armazenagem, entrega e até manipulação de produtos. A empresa
possui serviços customizáveis, uma vez que se o cliente tiver alguma necessidade logística e
isto estiver no alcance da empresa, o serviço será criado especialmente para o mesmo. Alguns
exemplos destes serviços foram apresentados: A empresa presta serviços para empresa de
telefonia celular, e neste caso, a EMPRESA E une o celular com o chip, faz a pré-habilitação,
armazena, faz a entrega e ainda fornece todos os relatórios de controle de estoque. Outro
serviço personalizado que a empresa presta são operações logísticas para uma grande empresa
de cosméticos de venda porta-a-porta, e oferece toda a estrutura no gerenciamento de pedidos
e faz a devida entrega no domicílio de cada consultora (vendedora). Cabe também informar
que existem muitas empresas sediadas nas edificações da EMPRESA E.
133
Figura 19 – Áreas de atuação da EMPRESA E
Font
e: própria
A sede da empresa é localizada em Recife, tendo um escritório central em que está
instalada a presidência, as diretorias e a controladoria. Atualmente, a EMPRESA E possui 32
filiais e tem em seus planos a expansão deste número.
A EMPRESA E tem uma marca muito forte no nordeste e na região sul-sudeste. O
mercado de logística está em forte crescimento, sendo impulsionado pelo movimento de
terceirização de serviços logísticos, onde as empresas estão diminuindo suas áreas de
armazenagem e adquiridos serviços mais avançados no que tange o controle de suprimentos.
Quando questionado sobre a crise financeira mundial, o entrevistado afirmou que a empresa
não sentiu nenhum impacto, e para isto o mesmo explicou que a empresa de logística tem seu
mercado aquecido no segundo semestre de cada ano, pois as indústrias fabricam em excesso
134
para dar conta das vendas de final de ano e desta forma, enquanto a crise começou a ficar em
evidência todos os contratos já haviam sido firmados. Mesmo com o bom resultado
apresentado em 2008, a empresa começou 2009 com menor movimento, pois, segundo o
controller, o setor de logística é uma função do nível de produção da indústria, por isso
quando a produção nacional cai, o mercado logístico o acompanha.
O processo de gestão da empresa é realizado por processos, de forma que o
funcionamento da empresa depende da mutua relação entre seus departamentos. Assim, o
setor financeiro só funciona com a movimentação do setor comercial, que está interligado
com o departamento operacional, que só funciona se estiver em sincronia com o setor de
“tecnologia da informação”.
No quadro 20, estão expostas algumas informações, colhidas na entrevista, que podem
contextualizar a empresa:
Quadro 20 – Ficha Técnica da EMPRESA E
Nome
Ramo de atuação:
Natureza Jurídica:
Faturamento bruto anual:
Número de empregados:
Principais produtos e serviços:
Missão da empresa:
Ficha técnica
EMPRESA E
Empresa de transportes e logística
Sociedade Anônima de capital fechado
R$ 700.000.000,00
6.000 Empregos diretos
Transportes e serviços logísticos
Oferecer o melhor serviço logístico e de transportes
Fonte: entrevista
6.5.2. A controladoria
A controladoria da EMPRESA E foi fundada em 2002, por iniciativa do atual
controller. O controller ao ser contratado na empresa encontrou dois departamentos ligados a
diretoria financeira: fiscal e contábil. Estes departamentos não tinham o foco de fornecer
informação de cunho gerencial aos gestores e estavam repletos de profissionais com
135
conhecimento contábil-fiscal defasados. A controladoria reestruturou o departamento de
contabilidade e de tributos, e desta forma pode-se analisar sua localização hierárquica através
da figura 20.
Figura 20 – Organograma Sintético da EMPRESA E
Fon
te: entrevista
Como pode ser observada na figura 20, a controladoria está no mesmo nível hierárquico
dos departamentos de recursos humanos, planejamentos, tecnologia da informação. A
modelagem do departamento de controladoria, realizada pelo atual controller, criou um
estrutura com gerente, supervisor e algumas classes de funções.
Esta estrutura é observável na figura 21 postada a seguir.
136
Figura 21 – Organograma da controladoria da EMPRESA E
Font
e: entrevista
Na configuração atual, a controladoria possui três segmentos: Contabilidade, Fiscal e
Auditoria fiscal interna. A seguir estão expostos alguns comentários a cada função
desempenhada pela controladoria:
I. Contabilidade: Tem a responsabilidade pela manutenção do sistema contábil da
matriz e das 32 filiais da empresa e deve sempre prestar a informação acurada à diretoria e ao
departamento de planejamento e para assegurar isto, o departamento tem autonomia para
elaborar normas de controle interno sobre o manuseio dos itens patrimoniais. Outro papel
deste setor é a elaboração de informes gerenciais, dos quais incluem comparativos de
resultados trimestrais, desempenho coorporativo e por unidade, análises dos custos da matriz
e outros. Mensalmente, existe uma reunião entre o CFO e a controladoria para a apresentação
137
das demonstrações financeiras e neste momento, o controller tem o papel de explicar todas as
variações relevantes nas contas contábeis;
II. Fiscal: Esta controladoria é bastante focada em assuntos tributários. O trabalho fiscal
na empresa é muito pesado e isto pode ser representado:
•
A empresa possui 32 filiais e um volume muito grande de operações, o que gera muito
controle fiscal. Ainda cabe afirmar que as filiais não possuem unidades contábeis e
todo o trabalho é feito através do sistema ERP;
•
A empresa atua como fiel depositário perante a receita estadual, e este fato adiciona
uma série de controles com mercadorias de terceiros e comunicações com o fisco;
•
A Controladoria ainda presta serviços tributários para clientes e fornecedores, com
intuito de equalizar questões fiscais. A empresa trabalha junto a clientes e
fornecedores fazendo retenção e compensações de tributos e auxiliando na melhor
prática fiscal;
A empresa ainda atua no planejamento tributário, que é integrado ao orçamento e ao
planejamento estratégico. A controladoria trabalha em conjunto com o departamento jurídico
interno e uma consultoria jurídica externa no sentido de buscar a economia de tributos. Na
reunião mensal com a diretoria financeira são apresentados alguns relatórios de desempenho
tributário, no qual se estuda o custo tributário e os comparativos entre as competências.
III. Auditoria Fiscal: A auditoria prestada pela controladoria abrange apenas as
práticas fiscais da matriz e de todas as filiais da EMPRESA E. A auditoria fiscal tem
obrigação de verificar desde a regularidade fiscal até a operacionalização das obrigações
tributárias acessórias e para isto necessita estar sempre visitando as unidades da empresa. Ao
chegar a cada filial, o encarregado da controladoria exige todas as certidões negativas de
tributos municipais, estaduais e federais, certidões de regularidade com a Previdência Social,
138
Caixa Econômica federal, ANVISA e Polícia Federal. Também é verificado o correto
arquivamento das notas fiscais, a elaboração dos livros fiscais e outros procedimentos.
6.5.3. Outras informações relevantes sobre a controladoria
A controladoria da EMPRESA E tem um apelo muito forte em tributos e na melhoria
dos controles internos com efeitos na contabilidade. De acordo com o controller, boa parte do
seu tempo disponível na empresa, o mesmo e sua equipe dedicam-se ao estudo da legislação
tributária, uma vez que pequenas ações tributárias podem gerar grandes reduções no fluxo de
caixa tributário.
Quanto à autonomia da controladoria, esta deve sempre se reportar à diretoria financeira
e quando a esta unidade administrativa emite alguma norma de controle interno, só tem sua
eficácia com a ratificação da diretoria competente.
Na controladoria da EMPRESA E, apesar de possuir uma auditoria fiscal interna, não é
verificada a função “auditoria contábil interna”. Em momentos esporádicos alguns integrantes
realizaram esta função, onde se dirigiram a algumas filiais e realizavam alguns procedimentos
de auditoria como circularização e conferência. Estas diligências, para surpresa do controller
teve uma ótima aceitação junto aos gestores, tanto que já ocorreram diversos requerimentos
para auditoria.
O orçamento na empresa foi implantado pela controladoria, por iniciativa do atual
controller. Depois de implantado, a elaboração e controle do orçamento foram designados a
um departamento chamado de planejamento. O departamento de planejamento está em nível
hierárquico um pouco inferior à controladoria.
Também não há na controladoria a figura do departamento de custos, onde todos os
custos são apurados e transformados em relatórios pelo departamento de planejamento.
139
Quanto à participação da controladoria no planejamento estratégico, que é de
responsabilidade do departamento de planejamento, é encontrado o papel de prestar contas
dos resultados fiscais e contábeis. Para alinhar a estratégia empresarial com a controladoria, o
gerente desta formulou um planejamento estratégico próprio, onde existe uma missão,
objetivos e planos de ações que abrangem até o profissional arquivista.
Quanto ao alinhamento da controladoria com o departamento de planejamento é
verificado uma sincronia e um trabalho mútuo. Para todos os processos do departamento de
planejamento que abrangem o orçamento, planejamento estratégico, tecnologia da informação
e qualidade existe reuniões nas quais a controladoria tem lugar garantido. O fato de estas
operações serem terceirizadas, exclui parte da exposição à resistência à controladoria.
6.5.4. O Controller
O controller desta empresa é pernambucano e tem formação em ciências contábeis e
pós-graduação em controladoria e contabilidade. O mesmo atua na empresa desde 2002 e já
teve 14 anos de experiência em uma empresa de auditoria externa.
Quando questionado sobre seu perfil, o controller se autodefiniu como um gestor
proativo que tem foco no desenvolvimento de todos os integrantes da empresa.
6.5.5. Resistências relatadas
A grande resistência encontrada pela controladoria foi a implantação do sistema ERP. A
implantação do sistema integrado foi liderada pela diretoria financeira e foi sugerido pela
gerente do departamento de planejamento, este que também dirige o departamento de
tecnologia da informação. Este processo consumiu muitos recursos da empresa, teve auxílio
de uma consultoria específica, uma sala na empresa exclusiva e durou 1 ano para sua
140
completude. Participaram, ainda, desde projeto os setores de contas a pagar, contas a receber,
controladoria e tecnologia da informação. O papel da controladoria no processo de
implantação do sistema ERP foi a modelagem de todos o plano de contas, dos centros de
custos, nível de empresa e oferecer apoio contábil nas operações de interesse de outros
departamentos.
Outra resistência relevante foi a própria implantação da controladoria, que foi advinda
dos próprios integrantes que formavam a contabilidade e o setor fiscal. A implantação da
controladoria foi uma iniciativa do atual controller, que foi idealizada no momento de sua
contratação. Para a realização deste, foi proposta uma mudança da filosofia de trabalho e uma
reestruturação das tarefas do departamento. Nos antigos departamentos de contabilidade e
fiscal, existiam pessoas com conhecimentos técnicos desatualizados e estes ficaram receosos
quanto às mudanças nas suas rotinas de trabalho, demonstrando medo da perda de seus
empregos e de não possuir conhecimento adequado para as novas exigências. No atual
momento, não são encontrados resistências internas, pois foi feito um trabalho de qualificação
e readaptação dos integrantes da controladoria.
Os trabalhos da controladoria averiguaram um grande número de falhas nos controles
internos da empresa, e com isso surgiu a ideia da emissão de “normas de controles internos
contábeis”. Com aval da diretoria financeira, a controladoria emitiu algumas normas e estas
podem ser verificadas a seguir:
•
Foi imposto um plano de contas comentado, o qual todas as unidades devem respeitar
e este tem o intuito de padronizar e agilizar a informação;
•
Frequentemente são emitidas normas para controle de registro de frota e de
equipamento de TI, onde são definidas datas e o modo de como registrar as notas
fiscais;
141
•
Foi verificado que as contas pagas com o caixa da empresa não tinham nenhum tipo de
controle, então a controladoria ordenou que toda conta paga com caixa deve ter
assinatura e visto do gerente responsável;
•
Também foi encontrado um alto valor de despesas com táxi e estes não tinham, em sua
maioria, documentos comprobatórios. Devido a isto a controladoria exigiu que as
unidades fizessem convênios com cooperativas de táxi de forma que todas as despesas
de viagens tivessem suas devidas notas fiscais.
6.5.6. Fontes de resistência
Figura 22: Questionário das fontes de resistência sobre projetos da controladoria da
EMPRESA E:
Fon
te: entrevista
142
6.5.6.1. Análise das fontes de resistências não impactantes sobre os projetos da
controladoria
I. Projetos competitivos: Como o foco da controladoria está voltado a tributos e a
empresa tem a carga tributária com um grande ônus, estes projetos passam a ter prioridade
sobre os outros. A eficácia no trabalho com tributos está ligada diretamente ao fluxo de caixa
da empresa, e isto é motivo suficiente para justificar que outros projetos não substituam ou
reduzam o trabalho da controladoria.
II. Custo da falha: Os integrantes da empresa tendem a não questionar ações tributárias
por falta de conhecimento, onde para muitos o setor de tributos é um “mal necessário”. A falta
de conhecimento leva aos integrantes da EMPRESA E não conseguirem mensurar os riscos
de processos de elisão fiscal. Pode-se citar um exemplo: se a controladoria entrar em um
processo judicial para pedir deferimento de algum imposto incidente na aquisição de veículos,
é provável que o setor de frota nem questione esta ação. Outro fato que dá credibilidade a
projetos tributários é o trabalho em conjunto com o setor jurídico.
III. Risco de uma visão não clara: Para esta resistência, ocorre um fenômeno similar
ao item anterior, pois por não entender de tributos as pessoas tendem a não questionar suas
ações. Só que o fato de não terem uma visão clara sobre um projeto deveria ser um motivo
para resistência, porém os aspectos burocráticos e a diversidade de legislação tributária levam
aos indivíduos a terem aversão ao seu entendimento e não formarem resistência.
IV. Risco de falta de apoio: Como a carga tributária é tem muito peso do fluxo de
caixa da empresa, a gestão de tributos é uma função chave para a continuidade da
organização.
V. Risco de motivação: A única fonte de desmotivação encontrada foi a ofertada pelos
integrantes dos antigos departamentos de contabilidade e tributos. Mesmo assim, não houve
143
grande impacto, uma vez que o projeto da implantação da controladoria foi comprado pela
diretoria, que por sua vez deu todo apoio necessário ao atual controller.
VI. Risco de mudança empresarial: Como nos demais casos, o entrevistado afirmou
não enxergar este conceito entre os integrantes da empresa.
6.5.6.2. Análise das fontes de resistências impactantes sobre os projetos da controladoria
I. Histórias implementadas: O entrevistado afirma que sempre escuta da “rádio peão”
que os funcionários em geral se queixam quando a empresa muda de regras e diretrizes.
Muitas vezes a controladoria emite normas impondo datas para que certas operações sejam
concretizadas, tais como a data limite para registro no sistema ERP de novos veículos.
Também houve muita resistência no momento de implementação do sistema ERP, uma vez
que cada setor tinha seu módulo e com a entrada do sistema integrado, os funcionários
tiveram que mudar seu ambiente de trabalho. E como o processo de implementação de um
sistema ERP requer diversas mudanças no decorrer do seu projeto, isto se torna um fator nos
quais os empregados resistem.
Setor onde esta resistência ocorre: A empresa como um todo, porém foi relatado um
caso específico do departamento de frota.
Estratégia adotada: A controladoria entende que mudanças frequentes na empresa
causam descontinuidade em um trabalho e por conseqüência tornam os funcionários
resistentes as mesmas. A controladoria tenta passar a imagem de que é um parceiro e utilizam
diversos artifícios, como treinamentos, palestras e conversas informais, com o objetivo de
mostrar que o que a empresa está fazendo é o melhor para todos os envolvidos.
II. Grau de perturbação: A atividade tributária que mais incomoda é a auditoria fiscal.
Esta é a atividade tenta encontrar desvios em sua gestão, edita normas de gestão tributária. As
144
pessoas ficam receosas quanto à interferência na sua gestão, e a controladoria exige a
regularidade fiscal, o correto manuseio da documentação fiscal. Como a legislação tributária é
muito abrangente os gestores têm a consciência que pode estar tomando medidas tributárias
inadequadas e acabam temendo a auditoria fiscal. Outro ponto no qual a controladoria
interfere é na operação de compras e vendas, pois a empresa acaba interferindo na tributação
de clientes e fornecedores. Como nestas operações, a agilidade é um ponto desejável para
ambas as partes, só que a controladoria acaba impondo uma série de obrigações assessórias
(na retenção e compensação de impostos) e muitos trabalhos nas operações de fiel depositário
perante a receita estadual. Ocorreu também uma grande resistência interna na própria
implantação da controladoria
Setor onde esta resistência ocorre: O antigo departamento de contabilidade, o setor
comercial e suprimentos.
Estratégia adotada: A estratégia ofertada pela controladoria foi a de manter sua
postura e mostrar os resultados proporcionados por estas ações. As ações da controladoria
chegaram a ser requisitadas por várias unidades da empresa.
6.5.7. Triangulação
O processo de triangulação fez através de emails algumas perguntas a um supervisor do
departamento de frotas e um antigo integrante da contabilidade.
Foi perguntado ao departamento de frota sobre a existência de problemas operacionais
com a controladoria. E o mesmo relatou que se incomodam com algumas mudanças em
procedimentos, mas o mesmo elogiou o apoio tributário oferecido pelo controller.
Com relação ao integrante da contabilidade, foi dito que existiu um receio quanto à
perda de emprego e pela grande necessidade de melhoria nos conhecimentos tributários.
145
6.5.8. Análise individualizada das resistências ao funcionamento da controladoria
A resistência da empresa só abrange aspectos tributários, pois este é o grande foco da
controladoria e boa parte do tempo dedicado pelo controller e sua equipe tem o intuito da
melhoria dos processos e diminuição da carga tributária. Neste caso existem poucas
atribuições a este departamento e das três existentes duas são dedicadas à área tributária.
Atividades como orçamento, planejamento estratégico como são operacionalizados pelo
departamento de planejamento, tira um pouca da carga de resistência que seria atribuída à
controladoria.
A empresa é considerada um exemplo pernambucano de empreendedorismo e sua
controladoria tem uma formatação própria e é aplicada às suas necessidades.
Como a empresa possui muitas filiais, serviços inovadores e um faturamento alto,
alguns controles deveriam ser presentes, como a auditoria interna, porém esta figura não
compõe a estrutura da controladoria. A auditoria interna é efetuada ocasionalmente e de forma
bem experimental, porém a surpresa de todos é que houve ótima aceitabilidade entre os
auditados.
Existe uma relação harmonizada entre a controladoria e as diretorias e seus serviços
acabam tendo prioridades em vez que a carga tributária é um dos grandes desafios da
empresa.
146
7. Análise global dos resultados apresentados
No procedimento de cada entrevista, foi questionado ao controller a sua percepção
quanto à resistência existente à estrutura da controladoria. Cada entrevistado sua avaliação de
resistência e histórias que comprovam sua convicção. Tendo em vista estes dados, este
trabalho formalizou uma avaliação sintética, quanto à resistência a controladoria, que
corresponde às declarações do controller: Foi pedido à cada controller que fosse avaliado a
resistência em sua empresa como alta ou baixa. O quadro 21, resume a percepção de cada
gerente da controladoria:
Quadro 21 – Avaliação de resistência provida do controller
Empresas
Avaliação de resistência
EMPRESA A
Alta
EMPRESA B
Baixa
EMPRESA C
Baixa
EMPRESA D
Alta
EMPRESA E
Baixa
Fonte: Entrevista
Nas próximas seções serão estudadas as relações entre as resistências à controladoria em
face de determinadas variáveis. Os dados do quadro 21 serão parâmetros para análise das
seções a seguir:
7.1.
Quanto às funções desempenhadas pela controladoria
Após as entrevistas, a pesquisa sintetizou as funções desempenhadas por cada unidade
administrativa da controladoria. As funções respeitam os conceitos advindos por Borinelli
(op. cit.). O quadro 22 demonstra o resultado deste trabalho:
147
EMPRESA A
X
X
X
X
X
X
X
EMPRESA B
X
X
X
X
EMPRESA C
X
X
X
X
X
X
EMPRESA D
X
X
X
X
X
X
X
EMPRESA E
X
X
TOTAL
5
3
3
5
1
3
1
2
3
Percentual 100% 60% 60% 100% 20% 60% 20% 40% 60%
Fonte: entrevista
7
4
6
7
2
Percentual
Total
Outras funções
Gestão da informação
Controle de riscos
Controle interno
Proteção e controle do ativo
Tributária
Custos
Gerencial-Estratégica
Contábil
Quadro 22 – Quadro resumo das funções desempenhadas
78%
44%
67%
78%
22%
A seguir são descritos detalhamentos sobre cada função atribuída às empresas:
Dados sobre a EMPRESA A
•
Quanto à função “Gerencial-Estratégica”, se inclui o orçamento e o apoio ao
planejamento estratégico;
•
Na atividade de “controle interno” está incluso a auditoria interna terceirizada e a
emissão de normas de controle financeiro;
• Em outras funções está incluso o setor financeiro da empresa;
Dados sobre a EMPRESA B
• A atividade de controle interno é materializada pela auditoria interna;
Dados sobre a EMPRESA C
148
•
A função “Gerencial-estratégica” se resume a apresentação do relatório contábil
gerencial;
•
A função de proteção e controle do ativo é a tarefa de um analista dentro da sua
estrutura;
Dados sobre a EMPRESA D
•
Quanto à função “gerencial-estratégica” são verificadas as atividades de avaliação de
desempenho;
• Em “outras funções” é contemplada a atividade de “transição de gestão”
Dados sobre a EMPRESA E
•
Dentro das funções tributárias é desempenhada uma atividade específica de auditoria
fiscal;
O quadro 23 aponta para um resumo das quantidades de atividades desempenhadas pela
controladoria e sua confrontação com a avaliação de resistência.
Quadro 23 – Quadro resumo das quantidades de funções
Empresas
EMPRESA A
EMPRESA B
EMPRESA C
EMPRESA D
EMPRESA E
Número de funções desempenhadas
6
4
5
5
2
Fonte: Entrevista
Avaliação de resistência
Alta
Baixa
Baixa
Alta
Baixa
Analisando os quadros 22 e 23, podem-se trabalhar separadamente as empresas com alta
e baixa resistência ao funcionamento da controladoria. A EMPRESA A e a EMPRESA D,
que relataram maiores resistências, são as que mais têm funções típicas da controladoria,
149
segundo Borinelli (op. cit.), em sua estrutura, tendo respectivamente 6 e 5 funções. As únicas
diferenças entre estas duas empresas é a inexistência de um setor de custos e a terceirização
da atividade de orçamento da EMPRESA D. Outro fator que contribui para a resistência no
desempenho da controladoria é o funcionamento de outras funções, como o controle
financeiro exercido pela EMPRESA A e a tarefa de transição de gestão desempenhada pela
EMPRESA D.
Com relação às empresas com menores percepções de resistência, são verificados, na
EMPRESA B e EMPRESA E, a existência de menores quantidades de funções
desempenhadas por suas controladorias. A controladoria destas duas empresas tem forte apelo
tributário e, por consequência, os relatos de resistências têm relação com obrigações
acessórias fiscais, operações de fiscalização e outros. Com relação à EMPRESA C é
verificado um setor financeiro acrescido de cinco funções típicas da controladoria. Porém, a
atividade de grande ênfase é a contabilidade, pois mais de 50% do seu pessoal está
direcionado para esta atividade. As funções fiscais e controle de patrimônio ocupam um
pequeno espaço dentro do setor de contabilidade, onde na análise do organograma da empresa
são observáveis apenas três grandes subdivisões: contabilidade, custos e financeiro. Mesmo
tendo estas atividades em sua estrutura, a controladoria, ainda terceiriza, conforme quadro 24,
as funções de “Orçamento, sistemas de informações gerenciais e conversão das
demonstrações financeiras para as IFRS”, e que diminui sua exposição à resistência dos
setores.
Os dados desta análise apontam para uma relação entre a quantidade das funções
desempenhadas pela controladoria (principalmente na intensidade em que estas são
desempenhadas) sobre a percepção de resistência desta unidade administrativa.
150
Quadro 24 – Quadro de funções típicas da controladoria atribuídas a outros
departamentos
Empresas
EMPRESA A
EMPRESA B
EMPRESA C
EMPRESA D
EMPRESA E
Quanto às funções típicas da controladoria
atribuídas a outros departamentos
Não tem
Orçamento, Avaliação de Resultado, e sistemas
de informações gerenciais
Orçamento, sistemas de informações gerenciais
e algumas tarefas contábeis
Orçamento
Orçamento, Avaliação de Resultado, e sistemas
de informações gerenciais
Fonte: Entrevista
Avaliação de
resistência
Alta
Baixa
Baixa
Alta
Baixa
De acordo com o quadro 8, elaborado por Libonati, Wanderley, e Meira (op. cit.), as
duas principais atividades da controladoria são o orçamento e a avaliação. Fazendo a
confrontação deste dado com o quadro 24, é verificado que estas duas atividades não são
desempenhadas por algumas controladorias e nestas são encontradas baixas percepções de
resistência.
7.2.
Quanto às principais atividades sujeitas à resistência
Também são destacadas as principais atividades declaradas como ocasionadoras de
resistências à controladoria. O quadro 25 resume esta relação:
Quadro 25 –comparativo das principais fontes de resistência e sua avaliação de
resistência
Empresas
EMPRESA A
EMPRESA B
EMPRESA C
Principal fonte de
resistência
Orçamento
Operações fiscais
Relatórios gerenciais
Avaliação de
resistência
Alta
Baixa
Baixa
151
EMPRESA D
EMPRESA E
Avaliação e interdição
Auditoria Fiscal
Fonte: Entrevista
Alta
Baixa
De acordo com o quadro 25, as operações fiscais são fontes de resistência de baixo
impacto sobre as empresas e isto é verificado na EMPRESA B e EMPRESA E. Quanto ao
relatório gerencial, na análise individualizada da EMPRESA C, foi evidenciado que os
integrantes da empresa tendem a não entendê-las e sendo assim fica definido que esta
atividade causa uma resistência muito baixa.
Já quando se estuda as atividades que influi na vida das pessoas são encontradas
grandes evidências de resistências. Na EMPRESA A, a técnica do orçamento limita a
movimentação financeira dos setores e controla a disponibilidade de crédito aos clientes, fatos
estes que acabam gerando algumas insatisfações. A EMPRESA D, tem a percepção de que
suas atividades de monitoramento e o poder de retirar um sócio do seu centro de distribuição
são motivos suficientes para resistência a sua operação. Algumas outras variáveis também são
analisadas nesta seção.
7.3.
Quanto ao número de empregados
De acordo com Davila (op. cit.) um dos direcionadores de inovações contábeis é o
tamanho da empresa e neste trabalho será utilizado o número de empregados e o valor do
faturamento bruto O quadro 26 mostra uma matriz que contem as empresas em estudo, o
número de empregados e a avaliação de resistência.
Quadro 26 – Quadro comparativo entre o número de empregados e sua avaliação de
resistência
Empresas
EMPRESA A
EMPRESA B
EMPRESA C
Número de empregados
1.600
3.200
1.100
Avaliação de resistência
Alta
Baixa
Baixa
152
EMPRESA D
EMPRESA E
2.000
6.000
Fonte: Entrevista
Alta
Baixa
Com relação ao número de empregados, era de se esperar que quanto maior o número
de empregados, maior seriam as resistências encontradas à controladoria. Contudo, os dados
não mostram nenhuma relação quanto a esta relação, todavia que, o fato de as empresas
optarem por direcionar ou não praticarem alguns serviços típicos da controladoria diminui a
exposição deste departamento junto aos colaboradores.
7.4.
Quanto o valor do faturamento bruto
Da mesma forma que na seção anterior, é feito uma análise semelhante que apenas
difere na utilização da variável, que neste caso será o faturamento bruto.
Quadro 27 – Quadro comparativo entre o faturamento bruto e sua avaliação de
resistência
Empresas
EMPRESA A
EMPRESA B
EMPRESA C
EMPRESA D
EMPRESA E
Faturamento Bruto Avaliação de resistência
650.000.000,00
Alta
700.000.000,00
Baixa
330.000.000,00
Baixa
460.000.000,00
Alta
700.000.000,00
Baixa
Fonte: Entrevista
Das três empresas com maior faturamento, duas destas possuem baixas resistências à
implantação da controladoria. Contudo, na EMPRESA B e EMPRESA E, funções como
orçamento, avaliação e planejamento são atribuídas a outros departamentos específicos, fato
este que, segundo a análise do quadro 27, reduz a incidência de resistência. Cabe reiterar
ainda que a EMPRESA E não tem a função da auditoria interna.
153
Nas duas empresas de menor faturamento é observada uma total discrepância quanto à
resistência a controladoria. Na EMPRESA C, pouca resistência é relatada e conforme o
quadro 27, possui muitos serviços terceirizados. Já a EMPRESA D tem um faturamento 34%
inferior ao da “EMPRESA E” e apesar disto possui uma controladoria com mais
funcionalidades e com maiores resistências.
Analisado os dados apontados no quadro 26 e 27, pode-se observar que as empresas
com maiores números de empregados e maior faturamento criam departamentos específicos
para operacionalizar alguns conceitos da controladoria. Na EMPRESA B, algumas funções
são desempenhadas por tecnologia da informação e “Report´s” e na EMPRESA E é
representada pelo departamento de planejamento e Tecnologia da Informação. Na
EMPRESA C também há terceirizações, embora tenha o menor nível de emprego e
faturamento.
7.5.
Quanto à nacionalidade do capital aplicado
Este item utiliza o quadro 28 para observar se a nacionalidade dos investidores tem
implicância sobre a estrutura montada nas empresas e por consequência tem influência na
resistência sobre a controladoria.
Quadro 28 – Quadro comparativo entre a nacionalidade da investidora e sua avaliação
de resistência
Empresas
EMPRESA A
EMPRESA B
EMPRESA C
EMPRESA D
EMPRESA E
Origem da investidora
Nacional
Estrangeira
Estrangeira
Nacional
Nacional
Avaliação de resistência
Alta
Baixa
Baixa
Alta
Baixa
154
Fonte: Entrevista
Os dados apontam que as duas empresas com capital estrangeiro existem poucos relatos
de resistência, pois sua gestão tem muita influência da investidora e resultante disto, a maioria
dos projetos ou tem aprovação da investidora ou seguem as suas diretrizes. Em ambas, as
funções típicas da controladoria são atribuídas a outros departamentos. Os dados
evidenciados, no quadro 28, podem demonstrar o que é afirmado no relativismo cultural em
contabilidade gerencial proposto Riahi-Belkaoui (op. cit.), em que diferentes culturas, que
neste caso são encontradas culturas norte-americanas, brasileiras e japonesas, apresentam
estruturas que favorecem ou não o fenômeno de resistências.
7.6.
Quanto à natureza Jurídica
Davila (op. cit.) cita a abertura de capital como um direcionador de mudanças contábeis,
assim espera-se que empresas de capital aberto exijam maiores controles e assim exista maior
atuação da controladoria. Também, busca-se dados para a ocorrência de resistências no modo
como a empresas são configuradas através de sua natureza jurídica. O quadro 29 expõe como
esta variável é representada nas respectivas empresas.
Quadro 29 – Quadro comparativo entre a natureza jurídica e sua avaliação de
resistência
Empresas
Natureza Jurídica
Avaliação de resistência
EMPRESA A
Sociedade empresarial limitada
Alta
EMPRESA B
Sociedade empresarial limitada
Baixa
EMPRESA C
Sociedade empresarial limitada
Baixa
EMPRESA D Sociedade Anônima de capital fechado
Alta
EMPRESA E Sociedade Anônima de capital fechado
Baixa
Fonte: Entrevista
155
A natureza jurídica não mostra nenhuma prova válida sobre a avaliação de resistência
pela empresa. Nas empresas de sociedade empresarial limitada são encontradas duas empresas
com baixa resistência e uma com grande, já nas sociedades anônimas existe uma empresa com
alta e outro com baixa resistência.
7.7.
Quanto ao tempo de fundação da controladoria
A seguir, no quadro 30, é confrontada a avaliação de resistência com o tempo de
fundação da controladoria. O tempo de fundação da controladoria pode ser uma oportunidade
para melhorar a adequação das práticas, difundir o trabalho por todos os setores e mostrar
resultados a diretoria, sendo assim, é de se presumir que isto tem reflexo sobre a resistência a
mudanças na empresa.
Quadro 30 – Quadro comparativo entre o tempo de fundação da controladoria e sua
avaliação de resistência
Empresas
EMPRESA A
EMPRESA B
EMPRESA C
EMPRESA D
EMPRESA E
Tempo de fundação da controladoria
5 Anos
10 Anos
14 Anos
8 Anos
7 Anos
Fonte: Entrevista
Avaliação de
resistência
Alta
Baixa
Baixa
Alta
Baixa
As duas empresas de maior tempo de fundação da controladoria, EMPRESA B e
EMPRESA C, têm baixas percepções de resistência. A EMPRESA A, que possui apenas
cinco anos de existência, afirmou reconhecer grandes pontos de resistência, uma vez que sua
estrutura está ainda em estágio de implantação. Quanto a EMPRESA E, o fator que mais pesa
156
é seu foco fiscal, pois mesmo tendo menos tempo de existência que outras empresas é
verificado um rol de serviços já fixados.
7.8. Quanto à quantidade de profissionais que já passaram pelo cargo de controller
Davila sugere a variável “novo CEO” como um motivador de mudanças contábeis.
Assim a pesquisa faz uma adaptação deste conceito para a mudança de controllers.
Quadro 31 – Quadro comparativo entre alterações de profissionais no cargo de
controller
Empresas
EMPRESA A
EMPRESA B
EMPRESA C
EMPRESA D
EMPRESA E
Alterações Controller
Várias mudanças
Várias mudanças
Está no cargo desde a criação da controladoria
Foi o segundo controller a ocupar este cargo
Foi o controller que fundou a controladoria
Fonte: Entrevista
Avaliação de resistência
Alta
Baixa
Baixa
Alta
Baixa
Estes dados não apontam nenhum direcionamento com relação à influência desta
variável na implantação da controladoria.
7.9.
Avaliação global das fontes de resistência
Esta seção analisa os fatores de resistência declarados no estudo de caso e tem o
objetivo de verificar a freqüência de ocorrência de determinado conceito, bem como as
principais justificativas para sua existência. O quadro 32 sintetiza a atribuição de cada fonte
de resistência as suas respectivas empresas:
157
Risco de visão não-clara
Risco de mudança organizacional
Empresa / Fontes de Resistência
EMPRESA A
X
X
X
EMPRESA B
X
X
EMPRESA C
X
X
EMPRESA D
X
X
EMPRESA E
X
X
Total
3
0
5
2
1
Percentual
60% 0% 100% 40% 20%
Fonte: entrevista
Risco de falta de motivação
Risco de falta de apoio
Custo da Falha
Grau de Perturbação
Projetos competitivos
Histórias implementadas
Quadro 32 – Matriz: fontes de resistência X empresas estudadas
0
0%
0
0%
0
0%
A fonte de resistência que mais teve ocorrência foi “grau de perturbação”, a qual foi
citada em todas as entrevistas. No quadro 33, o conceito de Grau de Perturbação é
relacionado com seu principal argumento de resistência.
Quadro 33 – Quadro comparativo dos principais argumentos para a fonte de
resistência: Grau de Perturbação
Empresas
EMPRESA A
EMPRESA B
Principais argumentos
Implicações da implantação do sistema ERP
Atuação da auditoria interna
158
EMPRESA C Medo de processos de downsize desencadeados pelas informações
dos relatórios gerenciais
EMPRESA D
Possibilidade de declaração de interdição sobre a empresa
EMPRESA E
Execução da auditoria fiscal
Fonte: Entrevista
As resistências, observadas como as mais altas, são aquelas que ofertam maiores
possibilidades de modificações no trabalho das pessoas. Exemplo disto está contido nos
relatos efetuados pela EMPRESA A e EMPRESA D. Na “EMPRESA A”, a resistência está
relacionada à exposição proporcionada pela implantação do projeto ERP, já na EMPRESA
D, o receio surge na medida em que a controladoria tem a capacidade de ordenar o
afastamento e direcionamento de novo gestor para uma unidade de distribuição.
Quanto à resistência apontada pela EMPRESA C estão mais ligadas ao ambiente de
medo de fenômenos de reestruturação do que aos relatórios propriamente ditos. Também
influi no baixo impacto a desconhecimentos da linguagem contábil. Na EMPRESA B a
auditoria interna tem uma série de implicâncias operacionais como revisão de processos e
seus relatórios, porém não houve grandes relatos com histórias de resistências. A EMPRESA
D tem uma forte atuação como fiscalizadora de práticas fiscais, e com isso a correta execução
das obrigações tributárias é sinal de muitos procedimentos burocráticos. Contudo, o controller
afirma que muitas filiais apresentam boa recepção da auditoria.
O conceito de histórias implementadas foi encontrado em três das cinco empresas
entrevistadas, dentre estas, duas tiveram a avaliação de baixo nível de resistência. O quadro
34 resume a ocorrência deste fenômeno:
Quadro 34 – Quadro comparativo dos principais argumentos para a fonte de
resistência: histórias implementadas
Empresas
EMPRESA C
EMPRESA D
Principais argumentos
Histórico de movimentos de cisão e fusão
Alterações de sistemas de informática e de normas de controle interno
159
EMPRESA E
Alterações de rotinas operacionais
Fonte: Entrevista
As entrevistadas que tiveram baixa avaliação de resistência, EMPRESA C e
EMPRESA E, assemelham a ocorrência deste fenômeno, respectivamente, ao ambiente
criado pela história da empresa e a alterações de pequenas práticas de registro.
Para a EMPRESA D, que demonstrou ter bastante resistência, este fenômeno se
manifesta devido às diversas tentativas de ajuste e aprimoramento dos controles internos de
toda uma cadeia de centros de distribuições que tinham raros mecanismos de transparência.
A fonte de resistência denominada de custo da falha teve influência em duas empresas,
sendo que na EMPRESA A, ela ocorre com forte intensidade e na EMPRESA B com menor
(apesar se ser a maior fonte de resistência desta empresa). No quadro 35 podem ser
verificados os principais eventos que justificam sua classificação como uma resistência:
Quadro 35 – Quadro comparativo dos principais argumentos para a fonte de
resistência: Custo da falha
Empresas
EMPRESA A
EMPRESA B
Principais argumentos
Limitações de operações de vendas e despesas com base no orçamento
Limitação de operações de vendas devido a barreiras fiscais
Fonte: Entrevista
Em ambas as empresas, as resistências têm relação com a limitação de alguma
operação, onde os indivíduos questionam se estas imposições serão benéficas ou não para a
empresa como um todo.
Outro conceito também foi encontrado nos procedimentos de pesquisa: risco de falta
de apoio. O risco de falta de apoio foi destacado pela EMPRESA A devido ao fato de que as
160
pessoas têm forte relação com seus superiores diretos e não são receptivos a ordens de outros
gestores da empresa.
7.10. . Resumo dos principais dados extraídos no estudo multicasos
Nas figuras 23, 24, 25, 26, e 27, ficam sintetizadas as principais informações destacadas
nos procedimentos de estudo de caso.
Figura 23 – resumo análise de resistência da EMPRESA A
Fonte: própria
Figura 24 – resumo análise de resistência da EMPRESA B
Fonte: própria
Figura 25 – resumo análise de resistência da EMPRESA C
161
Fonte: própria
Figura 26 – resumo análise de resistência da EMPRESA D
Fonte: própria
Figura 27 – resumo análise de resistência da EMPRESA E
162
Fonte: própria
163
8. CONCLUSÕES
Para iniciar as conclusões, é necessário destacar algumas limitações existentes nesta
pesquisa. O fato do pesquisador não ter conseguido uma quantidade maior de entrevistas com
outros departamentos das empresas é destacado como um ponto de limitação do estudo.
Também foi um fato relevante o fato de que alguns controllers não estavam presentes no
momento da inauguração da controladoria.
Pode-se concluir que as estruturas mais enxutas, que possuem foco fiscal e que atuam
com pouca veemência têm menores avaliações de resistência à implantação da controladoria.
Isto era esperado, pois sem controle e cobrança a resistência é menor.
Também se chega à conclusão que as resistências se manifestam de formas diferentes
em cada empresa. Nas duas empresas que forneceram a percepção de alta resistência à
implantação da controladoria, os entrevistados não relataram as mesmas fontes de resistência..
Também foi constatado que atividades da controladoria sujeitas à resistência em uma
empresa, não necessariamente tem o mesmo comportamento em outra, pois houve empresas
que tiveram pequenos casos de resistências às ações fiscais (EMPRESA B e EMPRESA E),
e em outras estas questões foram desconsideradas (EMPRESA A e EMPRESA C). Também
foi observado que características gerais das empresas pouco explicaram o fenômeno da
resistência.
Contudo, fica claro que os fatores de resistência passam a ter impacto, mais pela forma
de atuação da controladoria do que da sua existência por si só. As ações de emitir normas de
controle interno, controle do orçamento ou avaliação de desempenho mostraram-se ser os
principais focos de resistência.
164
Cabe destacar a ocorrência de três fontes de resistência: grau de perturbação, histórias
implementadas e custo da falha. O conceito de grau de perturbação é encontrado em todas as
empresas estudas, sendo isto motivado pelo modo como a controladoria acaba influindo
(emissão de normas, auditorias, medidas corretivas). Este conceito se apresenta com fortes e
baixas resistências. O fator de resistência “histórias implementadas” reflete a conjuntura das
empresas e estava ligada ao ambiente de mudanças, como configurações de sistemas de
informações, controles internos e a movimentos que influem em toda a empresa como cisões,
fusões e downsize´s. O fenômeno do custo da falha está ligado à aplicação de projetos pela
controladoria e pelo custo de oportunidade associado a estes.
Foi verificado que as resistências são processos inevitáveis e que incidem sobre
algumas atividades desempenhadas pela controladoria. A resistência acaba se tornando um
conceito moderador das mudanças ocorridas na empresa. Assim a existência destes
fenômenos não pode impedir as ações promovidas pela controladoria que tem o objetivo o
progresso das organizações. Para isto a figura do controller deve atuar com persistência e
coerência.
165
9. RECOMENDAÇÃO PARA FUTURAS PESQUISAS
Seria interessante a realização de uma pesquisa com o mesmo questionamento só que
com uma amostra maior de empresas, pois estes os resultados apontados por este nova
pesquisa poderiam ser confrontadas com a conclusão desta dissertação. Também seria válida,
a realização de uma pesquisa que utilizasse outras variáveis representantes de fatores de
resistência, pois a literatura está repleta de conceitos pertinentes.
Esta dissertação encontrou que algumas empresas criam departamentos específicos para
executar funções típicas da controladoria e devido a isto seria relevante um estudo sobre a
resistência a outros departamentos que executam tarefas típicas da controladoria. Da mesma
forma, foi verificado que algumas empresas não apresentavam resistências à controladoria e
assim observa-se uma oportunidade de estudo sobre quais motivos que este fenômeno não
ocorre.
166
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APÊNDICES
10.1. Protocolo do estudo de caso
1) Visão geral do projeto de estudo de caso
a) Título do trabalho: Um estudo sobre a percepção das fontes de resistência à implantação
da estrutura de controlaria: um estudo multicasos empresas pernambucanas
b) Objetivo do Estudo: Analisar, através de um estudo multicasos junto a integrantes de
diversos setores de uma empresa, quais fontes de resistência impactam na implantação de uma
unidade administrativa de controladoria.
2) Procedimento de campo
a) Aspectos metodológicos: Pesquisa do tipo exploratória, com auxílio de entrevistas semiestruturadas, estudo de múltiplos casos.
b) Unidade de análise: A unidade de análise é a relação entre fatores de resistência e
implantação de uma controladoria.
c) Fontes de evidência: Entrevistas semi-estruturadas e documentos como: plano estratégico,
plano de negócios, demonstrações contábeis, relatórios da administração.
d) Principais instrumentos de coleta de dados: Entrevistas e análise de documentos
e) Executor da pesquisa: João Carlos da Fonseca Júnior (Autor da dissertação)
3) Questões da pesquisa
a) Contextualização da EMPRESA Estudada
• Nome da empresa: ______________________________________
• Natureza Jurídica: ______________________________________
• Número de funcionários: ________________________________
• Faturamento Anual: ____________________________________
• Missão: ______________________________________________
• Organograma: _________________________________________
• Principais produtos/serviços: _____________________________
• Outras informações pertinentes:___________________________
b) Dados do entrevistado
• Nome: _____________________________________
• Cargo: _____________________________________
• Tempo na empresa: __________________________
• Outras informações pertinentes: ________________
c) Questões específicas
As questões são fundamentadas nas variáveis de resistência de (ROEHL-ANDERSON &
BRAGG, 2000) e (HELLRIEGEL & SLOCUM JR, 1976). Para cada conceito são
questionados sobre o seu impacto na implantação de uma estrutura de controladoria.
Porque isto ocorreu / não ocorreu?
Quais setores favoreceram este fenômeno? Qual foi a estratégia adotada?