CONTABILIDADE AVANÇADA
2010/1
Período: 5
Turma: 1
Sala: 304
1AULA 10 - 07-MAI-2010
ZATTA
CONTABILIDADE AVANÇADA
2
CONSOLIDAÇÃO DAS
DEMONSTRAÇOES CONTÁBEIS
GENESIS E FONTE DA
CONSOLIDAÇÃO
3
O desenvolvimento de técnicas que permitissem prestar informação
financeira sobre um grupo específico de empresas está ligado ao
desenvolvimento das empresas “holding” que se verificou nos
Estados Unidos da América (E.U.A.) no final do século XIX.
Objetivo de atrair investidores.
A partir de 1900 começou a debater-se a necessidade da
obrigatoriedade da preparação e da apresentação de
demonstrações financeiras, chegando-se ao consenso de que as
grandes empresas o deviam fazer, após sujeição a uma auditoria.
Com o virar do século começou a ser também discutida a
preparação e a apresentação de demonstrações financeiras
consolidadas dos grupos então existentes e a necessidade da sua
divulgação recebeu parecer favorável.
GENESIS E FONTE DA
CONSOLIDAÇÃO
4
Nesta perspectiva, a primeira empresa a apresentar
demonstrações financeiras consolidadas foi a United States Steal
Corporation, logo seguida pela Standard Oil Company.
Nos E.U.A., a regulamentação legislativa da preparação e da
apresentação de demonstrações financeiras consolidadas apenas
foi concretizada após a crise financeira de 1929 com oj2“Securities
Act” de 1933.
Tal regulamentação legislativa foi posteriormente desenvolvida e
aperfeiçoada, nomeadamente a partir de 1959, sendo de referir
a contribuição dada para tal pelo Accounting Research Bulletin
(A.R.B.) n.º 51, “Consolidated Financial Statements”, do American
Institute of Certified Public Accountants (A.I.C.P.A.).
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5
6
GENESIS E FONTE DA
CONSOLIDAÇÃO
No Reino Unido, a consolidação das demonstrações financeiras
surgiu no início dos anos 1920, com a publicação de um balanço
consolidado, pela Nobel Industries, e de um conjunto completo de
demonstrações financeiras consolidadas, pela Dunlop Rubber
Company.
No entanto, a consolidação apenas se desenvolveu naquele
país em
j3
consequência das participações financeiras dos grupos norteamericanos em empresas britânicas e da publicação do “Companies
Act” de 1949, revisto em 1981.
A Suécia foi o primeiro país europeu onde foi regulamentada a
preparação e a apresentação de demonstrações financeiras
consolidadas, o que veio a acontecer em 1944, tendo a Alemanha
procedido à sua regulamentação em 1965, com a publicação da
Lei das Sociedades.
GENESIS E FONTE DA
CONSOLIDAÇÃO
O International Accounting Standards Committee (I.A.S.C.)[1]
publicou, em 1976, a Norma Internacional de Contabilidade (N.I.C.)
3, “Demonstrações Financeiras Consolidadas”.
Esta norma entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1977, passando
então a dominar a prática internacional das demonstrações
financeiras consolidadas. A N.I.C. 3 foi revogada pelas N.I.C
27,
j4
“Demonstrações Financeiras Consolidadas e Contabilização de
Investimentos em Subsidiárias”, e 28, “Contabilização de
Investimentos em Associadas”, ambas publicadas em 1989 para
entrarem em vigor em 1 de Janeiro de 1990. A N.I.C. 27 foi
reformatada em 1994 e revista em 1998 e 2000, enquanto que a
N.I.C. 28 foi reformatada em 1994 e revista em 1998, 1999 e
2000.
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FONTE DA CONSOLIDAÇÃO
7
No Brasil:
Introduzida pela Lei 6.404/76
Principais regras constam da Instrução CVM 247/96
CONCEITO DE CONSOLIDAÇÃO
8
A consolidação é uma técnica contabilística que tem por objetivo
preparar as demonstrações financeiras de um grupo de empresas,
como se de uma única entidade se tratasse.
As demonstrações financeiras consolidadas constituem um
complemento e não um substituto das demonstrações financeiras
individuais das empresas integradas num grupo.
Tem como objetivo dar uma imagem fidedigna da posição
financeira, dos resultados das operações, das alterações no capital
próprio e dos fluxos de caixa do conjunto formado por essas
empresas.
As empresas que constituem o grupo podem estar ligadas por força
da detenção de participações societárias diretas ou indiretas,
embora gozando cada uma de personalidade jurídica própria.
OBJETIVO DA CONSOLIDAÇÃO
Tem como objetivo apresentar aos usuários os
resultados das operações e a posição econômicafinanceira da sociedade controladora e de suas
investidas como uma única unidade econômica.
10
OBJETIVO E LIMITAÇÕES DAS
DEMONSTRAÇÕES CONSOLIDADAS
O objetivo das demonstrações financeiras consolidadas é o de
proporcionar informação útil e importante aos utilizadores dessas
demonstrações financeiras.
Os utilizadores das demonstrações financeiras consolidadas
dividem-se em externos e internos e têm necessidades de
informação completamente diferentes.
Os usuários externos necessitam de informação para:
- conhecer de forma fidedigna os ativos, os passivos, os capitais
próprios, os resultados das operações, as alterações no capital
próprio e os fluxos de caixa do grupo;
- conhecer a situação financeira, mais concretamente o equilíbrio e
os ciclos financeiros do grupo.
11
12
OBJETIVO E LIMITAÇÕES DAS
DEMONSTRAÇÕES CONSOLIDADAS
Os usuários internos necessitam de informação para:
- facilitar a gestão das empresas do grupo, na medida em que a
informação disponível é preparada segundo os mesmos princípios e
critérios;
- melhorar o conhecimento do grupo, pois podem efetuar análises
particulares às empresas participadas, mesmo que algumas delas
não sejam incluídas no perímetro de consolidação.
OBJETIVO E LIMITAÇÕES DAS
DEMONSTRAÇÕES CONSOLIDADAS
Limitações apresentadas pelas demonstrações financeiras
consolidadas:
- os valores expressos nas demonstrações financeiras consolidadas
resultam da aplicação de princípios contbilísticos e de critérios de
valorimetria e não de avaliações econômicas e financeiras;
- a comparabilidade entre grupos é difícil na medida em que os
negócios, as taxas de rentabilidade, os riscos e as formas de
gestão são diferentes de grupo para grupo;
- a comparabilidade no tempo pode ser posta em causa dado que
podem surgir alterações no perímetro de consolidação ou nas
percentagens de participação.
DEMONSTRAÇOES CONTÁBEIS
CONSOLIDADAS
13
Demonstrações Contábeis Consolidadas são aquelas resultantes da
integração das demonstrações contábeis, estabelecidas pelas
Normas Brasileiras de Contabilidade, de duas ou mais entidades,
vinculadas por interesses comuns, onde uma delas tem o comando
direto ou indireto das decisões políticas e administrativas do conjunto.
NBC T - Demonstrações Contábeis Consolidadas – DOU, Seção I,
31/12/93
DEMONSTRAÇÕES QUE DEVEM SER
CONSOLIDADAS
BALANÇO PATRIMONIAL
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
DEMONSTRAÇÃO DE VALOR ADICIONADO
COMPLEMENTO EM NOTAS EXPLICATIVAS
OBRIGATORIEDADE DE CONSOLIDAÇÃO
15
Companhias abertas com mais de 30% de seu patrimônio líquido
representado por investimentos em controladas.
Grupos empresariais constituídos formalmente em grupos de
sociedades, mesmo não sendo companhias abertas.
Aplica-se também aos casos de sociedades limitadas.
QUAIS EMPRESAS ESTÃO
OBRIGADAS
CVM
Cias Abertas c/investimentos em
controladas incluindo em conjunto
Sociedade no comando de grupo que
inclua cias. abertas
Entidades de Propósito Específico (EPE)
controlada por SACA
INOVAÇÕES PELA CVM
Consolidação para todas as Companhias Abertas
c/Investimentos em Controladas;
Nova forma de eliminação dos Lucros Não Realizados;
Vedação de Prejuízos Não Realizados;
Consolidação Proporcional de sociedades controladas em
conjunto;
Consolidação das EPES
CONTROLADAS NÃO CONSOLIDADAS
Com efetivas e claras evidências de
descontinuidade;
Expectativa próxima de realização do
investimento;
Neste caso, evidenciação pela MEP;
Neste caso, evidenciação em NE.
TÉCNICAS DE CONSOLIDAÇÃO
19
Diferença na data de encerramento do exercício:
Ë a admitida uma defasagem de 60 (sessenta) dias da data de
encerramento do exercício social entre a controladora e a (s)
controladas, para a consolidação a ser feita pela controladora.
Uniformidade de critérios contábeis entre as empresas
consolidadas:
Uniformidade na classificação de ativos e passivos, receitas e
despesas, para que representem valores de mesma natureza.
Uniformização das práticas contábeis por todas asempresas
consolidadas.
TÉCNICAS DE CONSOLIDAÇÃO
20
Em princípio, a consolidação das demonstrações financeira consiste
em somar os valores correspondentes aos elementos contábeis
semelhantes, existentes nas empresas que serão consolidadas,
excluindo-se:
a) as participações de uma sociedade em outra;
b) os saldos de quaisquer contas entre as sociedades;
c) as parcelas correspondentes aos resultados, ainda não realizados,
de negócios entre sociedades, que constem nos resultados do
exercício, dos lucros ou prejuízo acumulados, do custo dos estoques
ou ativo permanente das respectivas demonstrações contábeis.
21
ELIMINAÇÕES NO PROCESSO DE
CONSOLIDAÇÃO
A consolidação não é, todavia, simplesmente a soma dos saldos de
cada conta das diversas empresas. Isso, porque há a necessidade
de eliminar as transações efetuadas entre as empresas do grupo
(FIPECAFI, 2002).
Antes de tudo é premissa de que a data das demonstrações e as
práticas executadas pelas empresas sigam algumas regras básicas
que podem ser resumidas em que as datas não podem ser
diferentes em mais de 60 dias, apesar de o art. 24 da IN CVM
247/96 pedir que seja a mesma. Quanto aos critérios contábeis é
necessário uniformidade entre as diversas empresas do grupo.
TÉCNICA DE CONSOLIDAÇÃO
Disponível Empresa A
$1.000
Disponível Empresa B
$800
Disponível Empresa C
$300
DISPONÍVEL
CONSOLIDADO
$2.100
23
24
ELIMINAÇÕES NO PROCESSO DE
CONSOLIDAÇÃO
A consolidação não é, todavia, simplesmente a soma dos saldos de
cada conta das diversas empresas. Isso, porque há a necessidade
de eliminar as transações efetuadas entre as empresas do grupo
(FIPECAFI, 2002).
Antes de tudo é premissa de que a data das demonstrações e as
práticas executadas pelas empresas sigam algumas regras básicas
que podem ser resumidas em que as datas não podem ser
diferentes em mais de 60 dias, apesar de o art. 24 da IN CVM
247/96 pedir que seja a mesma. Quanto aos critérios contábeis é
necessário uniformidade entre as diversas empresas do grupo.
ELIMINAÇÕES NO PROCESSO DE
CONSOLIDAÇÃO
Eliminações de consolidação:
O principio básico da consolidação é a soma dos saldos das contas, mas têmse que excluir saldos coincidentes nas empresas consolidadas.
A eliminação das transações entre as empresas participantes do grupo há de
ser efetuada no Balanço Patrimonial e na Demonstração de Resultados.
25
ELIMINAÇÕES NO PROCESSO DE
CONSOLIDAÇÃO
Eliminações de consolidação:
Investimentos
26
A participação acionária, representada pela conta investimentos
que uma empresa tiver na outra.
No patrimônio liquido devem ser eliminadas, observando sempre a
participação da empresa controladora na controlada.
ELIMINAÇÕES NO PROCESSO DE
CONSOLIDAÇÃO
Eliminações de consolidação:
Operações envolvendo Compra/Venda
As transações entre as companhias do mesmo grupo econômico, como
não são com terceiros, não trazem reflexos patrimoniais na
consolidação. Ao se fazer a consolidação realiza os seguintes ajustes:
a)Contas a pagar / Contas a receber
b)Fornecedores / Clientes
c)Lucros acumulados / Mercadorias em
Estoque
d)Receita de Venda / a Custo das Vendas
27
ELIMINAÇÕES NO PROCESSO DE
CONSOLIDAÇÃO
Eliminações de consolidação:
Outras Eliminações
No ato da consolidação, o patrimônio liquido da consolidação,
deve constar
apenas o que de fato pertencem ao grupo de empresa. Assim
elimina a participação dos outros acionistas, tanto majoritárias
quanto minoritárias, para que o saldo da consolidado não
demonstre valores irreais.
ELIMINAÇÕES NA CONSOLIDAÇÃO
1.
2.
3.
4.
Participações em Controladas
Contas Correntes Intercompanhias
Resultado de Equivalência
Lucros Não Realizados
PROCEDIMENTO DE TRABALHO
30
PADRONIZAÇÃO DA CONTABILIDADE;
CONTROLE DAS TRANSAÇÕES DO GRUPO;
CONTROLE DOS SALDOS INTERCOMPANHIAS;
CONCILIAÇÃO PERIÓDICA;
DESENVOLVER CONTROLES CONTÁBEIS.
ELIMINAÇÕES NO PROCESSO DE
CONSOLIDAÇÃO
Papéis de Trabalho
Devem ser elaborados papéis de trabalho para facilitar o controle
de todas as operações envolvidas na consolidação.
Esses papéis variam muito de empresa para empresa, mas devem
conter
informações contábeis e extra contábeis suficientes e necessárias ao
processo.
ELIMINAÇÕES NO PROCESSO DE
CONSOLIDAÇÃO
31
Controles das transações intercompanhias
desenvolver planos de contas e critérios de contabilização padronizados
de forma que todas as empresas a serem consolidadas adotem, tanto
quanto possível, critérios contábeis uniformas entre si e com a mesma
classificação;
é interessante também que a empresa controladora que elabora as
demonstrações financeiras consolidadas passe a emitir instruções para as
controladas, cobrindo os tópicos anteriores com amis detalhes, bem como
as datas a serem cumpridas.
Papéis de Trabalho
Segue que no processo de consolidação geralmente é utilizada planilhas
de consolidação que podem ser feitas manualmente quanto
eletronicamente. Duvidamos que ainda existam empresas que façam a
cosolidação de forma manual. Estas planilhas são chamadas de papéis
de trabalho e tem o seguinte formato, considerando 2 controladas:
PAPÉIS DE TRABALHO
CONSOLIDAÇÃO DE BALANÇO - ATIVOS;
CONSOLIDAÇÃO DE BALANÇO - PASSIVOS;
CONSOLIDAÇÃO DA DRE;
RESUMO DOS LANÇAMENTOS DE ELIMINAÇÕES.
ELIMINAÇÕES NO PROCESSO DE
CONSOLIDAÇÃO
33
controladas:
Companhia X e suas Controladas
Consolidação do
Saldos das Contas
Contas
Eliminações
Controladora
Controlada
Controlada
X
Y
Z
D
C
Saldos Consolidados
Elaborado por FIPECAFI, 2002
34
ELIMINAÇÕES NO PROCESSO DE
CONSOLIDAÇÃO
Os papéis de Trabalho devem ser elaborados para as contas
patrimonias e de resultado. Transcrevemos primeiro os saldos das
contas, fazemos então as eliminações e por fim, somamos as colunas
e as linhas.
Como veremos mais adiante em Conciliação entre o Lucro Líquido e
Patrimônio Líquido da Controladora e do Consolidado, são
geralmente iguais as demonstrações do DMPL da controladora e
do consolidado. Por isso, apesar de constar superficialmente este
tópico no FIPECAFI (2002), o art. 22 da IN. CVM 247/96
desobrigou a divulgação da Demonstração Consolidada das
Mutações Patrimoniais.
ELIMINAÇÕES NO PROCESSO DE
CONSOLIDAÇÃO
35
Eliminação dos Saldos de Balanço
Companhia X e suas Controladas
Consolidação do Balanço
Saldos das Contas
Contas
Eliminações
Controladora
Controlada
X
Y
Duplicatas a Receber (Y)
$1.000,00
Investimentos (Y)
120.000,00
D
C
Saldos Consolidados
(1)>
$1.000,00
$0,00
(2)>
120.000,00
0
Fornecedores - (X)
$1.000,00
$1.000,00
<(1)
0
Capital
80.000,00
80.000,00
<(2)
0
Reservas
30.000,00
30.000,00
<(2)
0
Lucros Acumulados
10.000,00
10.000,00
<(2)
0
36
ELIMINAÇÕES NO PROCESSO DE
CONSOLIDAÇÃO
Nesse exemplo a empresa Y deve a empresa X $1.000,00 em
mercadorias, representado pela cor verde em ambas as empresas.
Nesse caso é preciso fazer o lançamento inverso para eliminar os
saldo das contas (1). O mesmo procedimento será usado para
eliminar quaisquer outros saldos das contas patrimoniais. Outro
caso específico é o dos investimentos que, por estarem
representados pelo método de equivalência patrimonial,
representam exatamente o valor da participação da controladora
(nesse caso 100%) no PL da controlada, podendo ser eliminado
com os lançamentos (2).
ELIMINAÇÕES NO PROCESSO DE
CONSOLIDAÇÃO
37
Eliminações nas Contas de Resultado
Trataremos aqui especialmente das operações entre companhias
que contemplem lucro na transação. Partimos direto para este
exemplo porque acreditamos que as operações sem lucro ou
prejuízo são apenas uma simplificação didática e por isso estão
englobadas pelo exemplo que se segue:
Se a empresa já vendeu para terceiros as mercadorias
Se a empresa já vendeu as mercadorias para terceiros não haverá
lucros nos estoques decorrente de transações entre companhias.
Vejamos um exemplo numérico:
ELIMINAÇÕES NO PROCESSO DE
CONSOLIDAÇÃO
38
Transação 1 - A controlada Y vendeu mercadorias no valor de
$100.000 por 140.000 para a Controladora X, que por sua vez
vendeu-as para uma empresa de fora do grupo por 160.000.
Nosso papel de trabalho ficaria assim:
Companhia X e suas Controladas
Consolidação do Resultado
Saldos das Contas
Contas
Eliminações
Controladora
Controlada
X
Y
D
Vendas
160.000
140.000
CPV
140.000
100.000
C
140.000
Saldos Consolidados
160.000
140.000
100.000
Assim verificamos que os saldos consolidados mostram o que aconteceu com as
mercadorias desde a hora em que entraram no grupo (100.000) até o momento em
que foram vendidas (160.000). O grupo obteve um lucro de 60.000.
ELIMINAÇÕES NO PROCESSO DE
CONSOLIDAÇÃO
39
Se a empresa não vendeu ainda as mercadorias
Transação 2 - A controlada Y vendeu mercadorias no valor de $100.000
por 140.000, exatamente como no exemplo anterior. Porém vamos supor
que ainda não tenha vendido as mercadorias para terceiros estando todas
em estoque.:
Companhia X e suas Controladas
Consolidação do Resultado
Saldos das Contas
Contas
Controladora
Controlada
X
Y
D
Vendas
140.000
CPV
100.000
Estoques
40
140.000
Eliminações
C
Saldos Consolidados
140.000
0
100.000
0
40.000
100.000
ELIMINAÇÕES NO PROCESSO DE
CONSOLIDAÇÃO
Se a empresa não vendeu ainda as mercadorias
Neste caso não houve lucro realizado fora do grupo econômico e por
isso os saldos consolidados (DRE) são nulos.
Eliminar-se-ão os respectivos saldos de Ctas a Pagar e a Receber por
$140.000 no papel de trabalho das contas patrimoniais. Note que no
caso dos estoques, retiramos a parcela de lucro não realizado
(40.000) referente as transações internas e podemos verificar que o
saldo consolidado para os estoques refletem os valores pagos na
aquisição pelo grupo.
41
42
ELIMINAÇÕES NO PROCESSO DE
CONSOLIDAÇÃO
O grupo vendeu parcialmente as mercadorias
Transação 3 - Agora a transação mais difícil (e a mais comum de
acontecer, claro).
A controlada efetua a mesma operação mas vende apenas parte
(neste caso a metade) dos estoques para terceiros por 80.000.
Vejamos como ficaria os papeis de trabalho. Mas antes alguns
cálculos:
Receita de Y - Custo de Y = Lucro de Y
140.000 - 100.000 = 40.000
Se a empresa X vendeu para terceiros metade dos estoques deve
também eliminar metade dos lucros contido nos estoques ou seja
20.000. Sendo assim:
ELIMINAÇÕES NO PROCESSO DE
CONSOLIDAÇÃO
O grupo vendeu parcialmente as mercadorias
Transação 3 - Agora a transação mais difícil (e a mais comum de
acontecer, claro).
A controlada efetua a mesma operação mas vende apenas parte
(neste caso a metade) dos estoques para terceiros por 80.000.
Vejamos como ficaria os papeis de trabalho. Mas antes alguns
cálculos:
Receita de Y - Custo de Y = Lucro de Y
140.000 - 100.000 = 40.000
Se a empresa X vendeu para terceiros metade dos estoques deve
também eliminar metade dos lucros contido nos estoques ou seja
20.000. Sendo assim:
ELIMINAÇÕES NO PROCESSO DE
CONSOLIDAÇÃO
43
Transação 3
Companhia X e suas Controladas
Consolidação do Resultado
Saldos das Contas
Contas
Eliminações
Controladora
Controlada
X
Y
D
Vendas
80.000
140.000
CPV
70.000
100.000
Estoques
70.000
C
Saldos Consolidados
140.000
80.000
120.000
50.000
20.000
50.000
Assim ficamos com o seguinte, os saldos consolidados representam
exatamente a metade dos saldos da Transação 1, que representava
a venda completa de todos os estoques. Aqui fica fácil de ver que
metade do lucro entre companhias foi eliminado do resultado e
metade eliminado dos estoques do consolidado (20.000). Assim a
soma final do CPV + Estoques será 100.000, exatamente como no
outro caso.
44
ELIMINAÇÕES NO PROCESSO DE
CONSOLIDAÇÃO
O grupo vendeu parcialmente as mercadorias
Transação 3 - Agora a transação mais difícil (e a mais comum de
acontecer, claro).
A controlada efetua a mesma operação mas vende apenas parte
(neste caso a metade) dos estoques para terceiros por 80.000.
Vejamos como ficaria os papeis de trabalho. Mas antes alguns
cálculos:
Receita de Y - Custo de Y = Lucro de Y
140.000 - 100.000 = 40.000
Se a empresa X vendeu para terceiros metade dos estoques deve
também eliminar metade dos lucros contido nos estoques ou seja
20.000. Sendo assim:
DEMONSTRAÇOES CONTÁBEIS
CONSOLIDADAS
EXEMPLO PRÁTICO