1
Disciplina 9
Elaboração e Análise da
Demonstração do Fluxo de Caixa e da
Demonstração do Resultado Econômico
INSTRUTORES:
Inaldo da Paixão
Diana Vaz
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
SUMÁRIO
1.
INTRODUÇÃO
2.
DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.1
2.2
2.3
2.4
2.5
2.6
2.7
2.8
A Demonstração do Fluxo de Caixa e a NBCT - SP
Breve Histórico da Demonstração do Fluxo de Caixa
Definições Básicas da Demonstração do Fluxo de Caixa
Estrutura da Demonstração do Fluxo de Caixa
Exemplificação da Demonstração do Fluxo de Caixa
Análise da Demonstração do Fluxo de Caixa
Avaliação da Gestão do Fluxo de Caixa
Caso Prático
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
SUMÁRIO
3.
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
3.7
A Demonstração do Resultado Econômico e a NBCT – SP
Breve Histórico da Demonstração do Resultado Econômico
Estrutura da Demonstração do Resultado Econômico
Exemplificação
Análise da Demonstração do Resultado Econômico
Avaliação da Gestão (Ações) com a Demonstração do Resultado
Econômico
Caso Prático
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
1. INTRODUÇÃO
O Módulo 9 – Elaboração e Análise da Demonstração do Fluxo de Caixa e
da Demonstração do Resultado Econômico têm por objetivo apresentar os
conceitos da Norma Brasileira Contabilidade Técnica Aplicada ao Setor
Público, referente a Demonstração do Fluxo de Caixa que deve possibilitar
aos usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise
sobre eventuais mudanças em torno da capacidade de manutenção do
regular financiamento dos serviços públicos.
O objetivo principal da Demonstração do Fluxo de Caixa é fornecer
informações relevantes sobre as entradas e saídas de caixa ou dos
equivalentes de caixa em um determinado período para possibilitar a
tomada de decisões em cenários futuros
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
1. INTRODUÇÃO
Quanto a Demonstração do Resultado Econômico, surge como uma inovação
brasileira no sentido de suprir a necessidade de implementação de um sistema
que objetive apurar os resultados econômicos, tendo por base o custo de
oportunidade e o resultado econômico de programa e ações desenvolvidos
pela administração pública. Sugere-se que, no mínimo, as ações e/ou serviços
públicos sejam monitoradas passo a passo por um sistema de contabilidade e
controladoria estritamente técnico e dotado de instrumental normativo
perfeitamente definido; caso contrário, poderão ensejar evasão de recursos
oriundos dos cidadãos, que confiam ao Estado para serem aplicados nas
necessidades essenciais da sociedade
A metodologia adotada será a apresentação dos conceitos científicos e legais,
para com base nos dados fornecidos nesse tópico, elaborar e analisar a
Demonstração do Fluxo de Caixa e a Demonstração do Resultado Econômico.
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.1 A DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA e a NBC T SP
•
Conforme a NBCT SP a Demonstração do Fluxo de Caixa é a demonstração
contábil demonstração contábil que deve permitir aos usuários projetar
cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais
mudanças em torno da capacidade de manutenção do regular
financiamento dos serviços públicos, através do método direto ou indireto,
devendo evidenciar as movimentações havidas no caixa e seus
equivalentes, nos seguintes em três grupos :
I.
das operações: compreende os ingressos, inclusive decorrentes de
receitas originárias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a
ação pública e os demais fluxos que não se qualificam como de
investimento ou financiamento;
II.
dos investimentos: inclui os recursos relacionados à aquisição e à
alienação de ativo não circulante, bem como recebimentos em dinheiro
por liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos
concedidos e outras operações da mesma natureza; e
III.
dos financiamentos: inclui os recursos relacionados à captação e à
amortização de empréstimos e financiamentos;
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.1.2 Requisitos do DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA de acordo
com a NBC T SP
a. É uma demonstração obrigatória
b. devem ser acompanhadas por anexos, por outros demonstrativos exigidos
por lei e pelas notas explicativas.
c. devem apresentar informações extraídas dos registros e dos documentos
que integram o sistema contábil da entidade.
d. devem conter a identificação da entidade do setor público, da autoridade
responsável e do contabilista.
e. devem ser divulgadas com a apresentação dos valores correspondentes ao
período anterior, sempre que possível.
f. as contas semelhantes podem ser agrupadas;
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2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.1.2 Requisitos Demonstração do Fluxo de Caixa de acordo com a
NBC T SP
g. os pequenos saldos podem ser agregados, desde que indicada a sua
natureza e não ultrapassem 10% (dez por cento) do valor do respectivo
grupo de contas, sendo vedadas a compensação de saldos e a utilização de
designações genéricas
h. para fins de publicação, podem apresentar os valores monetários em
unidades de milhar ou em unidades de milhão, devendo indicar a unidade
utilizada
i.
Os saldos devedores ou credores das contas retificadoras devem ser
apresentados como valores redutores das contas ou do grupo de contas
que lhes deram origem
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2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.1.3 Divulgação da Demonstração do Fluxo de Caixa
A divulgação da Demonstração do Fluxo de Caixa e sua versão simplificada
é o ato de disponibilizá-lo para a sociedade e compreende, entre outras, as
seguintes formas
a. publicação na imprensa oficial em qualquer das suas modalidades
b. remessa aos órgãos de controle interno e externo, a associações e a
conselhos representativos .
c. a disponibilização para acesso da sociedade em local e prazos indicados
d. disponibilização em meios de comunicação eletrônicos de acesso público
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2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.1.4 Notas Explicativas
A Demonstração do Fluxo de Caixa deverá conter notas explicativas, que
são parte integrante do respectivo balanço, com informações relevantes,
complementares ou suplementares àquelas não suficientemente
evidenciadas ou não constantes do mesmo, devendo incluir:
a.
os critérios utilizados na elaboração da Demonstração do Fluxo de Caixa
b.
o método utilizado se direto ou indireto
c.
os critérios para definição dos equivalentes de caixa
d.
a projeção do fluxos futuros e a capacidade de manutenção dos serviços
prestados à população; e
e.
outros eventos não suficientemente evidenciados ou não constantes da
Demonstração do Fluxo de Caixa.
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2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.2 Breve Histórico da Demonstração do Fluxo de Caixa
A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) tornou-se obrigatória no Brasil
para as sociedades anônimas com o advento da Lei n. 11.638/2007, não
obstante o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) ter
recomendado sua publicação, por meio do Pronunciamento n. 20, desde abril
de 1999.
Em 2008, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) divulgou o
Pronunciamento Técnico CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa, o qual
possui o objetivo de “exigir o fornecimento de informação acerca das
alterações históricas de caixa e equivalentes de caixa”, bem como apresenta
os principais atributos dessa demonstração. Esse pronunciamento foi
aprovado pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), conforme Deliberação
n. 547/2008.
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.2 Breve Histórico da Demonstração do Fluxo de Caixa
No setor público, a DFC passará a ser exigida a partir de 2010, em face do
quanto disposto na Resolução n. 1.133/2008 do Conselho Federal de
Contabilidade (CFC), que aprovou a NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis,
bem como ao estabelecido na Portaria MF nº. 184/2008.
Consoante a citada NBC, a DFC deve possibilitar “aos usuários projetar
cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais
mudanças em torno da capacidade de manutenção do regular financiamento
dos serviços públicos”
O objetivo principal desse demonstrativo contábil é fornecer informações
relevantes sobre as entradas e saídas de caixa ou dos equivalentes de caixa
em um determinado período para possibilitar a tomada de decisões em
cenários futuros
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.3 Estrutura do da Demonstração do Fluxo de Caixa
•
A Estrutura da Demonstração do Fluxo de Caixa[1] apresentada no ANEXO I
é a versão disponibilizada pela STN para receber sugestões, podendo
sofrer alterações
•
A da Demonstração do Fluxo de Caixa será complementado por nota
explicativa detalhando as atividades de operações, atividades de
investimento e das atividades de financiamento. Será informado, ainda, o
montante liquido de cada uma das atividades e geração líquida de caixa e
equivalente de caixa, com o saldo inicial e final.
[1] A Secretaria do Tesouro Nacional distribuiu com os Grupos Técnicos de
Procedimentos Contábeis e o Grupo Assessor do CFC a estrutura atual da
Demonstração do Fluxo de Caixa para colher sugestões de
aprimoramento, devendo até o final do exercício financeiro, publicar
portaria alterando os anexos da Lei nº 4.320/64, referente aos
demonstrativos contábeis.
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2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.4 Definições Básicas da Demonstração do Fluxo de Caixa
a.
Equivalente de Caixa: Por equivalentes de caixa se entende os depósitos
bancários e outras contas que possuam as mesmas características de
liquidez e de disponibilidade, tais como as aplicações financeiras de
resgate imediato.
b.
Fluxo das Operações: Compreende os ingressos, inclusive decorrentes de
receitas originárias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a
ação pública e os demais fluxos que não se qualificam como de
investimento ou financiamento
Atividades operacionais são as principais atividades geradoras de receita
da entidade e outras atividades diferentes das de investimento e de
financiamento[1].
[1] Definição contida no Pronunciamento Técnica CPC n. 03.Para atender a
legislação dentro da estrutura proposta foi criado de forma resumida a
mesma estrutura da Lei nº 4.320/64, podendo ser demonstrado os grupos
contidos no art. 105 da referida norma, conforme quadro apresentado na
estrutura do DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA.
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2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.4 Definições Básicas da Demonstração do Fluxo de Caixa
c.
Fluxo dos Investimentos : Inclui os recursos relacionados à aquisição e à
alienação de ativo não-circulante, bem como recebimentos em dinheiro
por liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos
concedidos e outras operações da mesma natureza.
Atividades de investimento são as referentes à aquisição e venda de ativos
de longo prazo e investimentos não incluídos nos equivalentes de caixa
[1].
d.
Fluxo dos Financiamentos : Inclui os recursos relacionados à captação e à
amortização de empréstimos e financiamentos. Atividades de
financiamento são aquelas que resultam em mudanças no tamanho e na
composição do capital próprio e endividamento da entidade
[1] Definição contida no Pronunciamento Técnico CPC n. 03.
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2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.4 Definições Básicas da Demonstração do Fluxo de Caixa
e.
Fluxos Operacionais : De forma objetiva, as atividades ou fluxos
operacionais decorrem das transações relacionadas ao negócio da
entidade pública, as atividades de investimento estão relacionadas com os
ativos não-circulantes, e os fluxos de financiamento, com os passivos
não-circulantes .
f.
Método Direto : O método direto possibilita apresentar os elementos mais
relevantes dos fluxos (entradas e saídas do caixa ou equivalentes de caixa)
por valores brutos. Devem ser demonstrados os recebimentos de tributos,
de contribuições, de serviços; os pagamentos a fornecedores, de juros a
instituições financeiras, a servidores; a compra e a alienação de bens; a
obtenção e a amortização de empréstimos, entre outros recebimentos e
pagamentos relevantes
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2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.4 Definições Básicas da Demonstração do Fluxo de Caixa
g.
Método Indireto: O método indireto permite apresentar o fluxo de caixa a
partir do resultado patrimonial do exercício e é obtido por meio da
movimentação líquida das contas que influenciam os fluxos de caixa das
atividades operacionais, de investimento e de financiamento, devidamente
ajustadas pelas movimentações dos itens que não geram caixa ou
equivalentes de caixa, tais como: depreciação, amortização, exaustão,
variação cambial de longo prazo, entre outros .
h.
Acima e Abaixo da Linha : assim é que o conceito “acima da linha”
considera as estatísticas fiscais desagregadas, que apresentam as variáveis
de receita e de despesa, e o conceito “abaixo da linha” leva em conta
apenas a variação do endividamento público, sem identificar
especificamente as causas das mudanças ocorridas – nas receitas ou nas
despesas. Ou seja, conhece-se o resultado final advindo da variação entre
duas posições, mas não são conhecidos, de fato, os dados “acima da
linha”, ou seja, as variáveis de receita e de despesa, provocando uma
discrepância estatística, devido a omissões incorridas
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2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.5 Exemplificação de Elaboração da Demonstração do Fluxo de Caixa
O exemplo prático a seguir demonstra o processo de elaboração da DFC pelos
métodos direto e indireto, considerando-se que em 31.12.01 o Balanço
Patrimonial da Entidade Pública X estava assim composto
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.5 Exemplificação de Elaboração da Demonstração do Fluxo de Caixa
O Balanço Financeiro estava assim resumido:
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2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA








Outras informações relevantes:
As receitas correntes referem-se a recebimentos de tributos;
Recebimento de Dívida Ativa, $ 2;
Inscrição de Dívida Ativa, $ 7;
Cancelamento de Dívida Ativa, $ 1;
Despesas pagas com Pessoal, $ 80;
Variação cambial de Dívida Fundada, $ 10;
Não há inscrição em restos a pagar de despesas de capital.
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.5.1 Resolução pelo Método Direto
1º
a.
b.
c.
Passo: Identificar os principais fluxos de recursos, assim distribuídos:
das operações;
dos financiamentos;
dos investimentos.
Fluxo das Operações:

Corresponde às transações relacionadas com as atividades do negócio da
entidade pública, ou seja, as atividades operacionais, tais como:
recebimento dos contribuintes (decorrente dos impostos, taxas, etc.);
pagamento a fornecedores (decorrente das compras de bens não duráveis
e serviços); pagamento de despesas com salários; recebimentos e
pagamentos de outras atividades operacionais.
Nesse exemplo, temos os seguintes fluxos operacionais:

a.1) Recebimento de contribuintes (Rc):
Rc = RC = Receitas Correntes do Período
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.5.1 Resolução pelo Método Direto
a.1.1) Fonte de obtenção das informações:

RC = $ 252, obtido do Balanço Financeiro do ano 01 e de acordo com a
informação relevante (a);
a.2)
Pagamento a Fornecedores de Bens e Serviços (PF):

PF =
DC – Dp –IRP + CRP + PRP, onde:

DC =
Despesa Corrente

Dp =
Despesa de Pessoal

IRP =
Inscrição de Restos a Pagar

CRP = Cancelamento de Restos a Pagar

PRP = Pagamento de Restos a Pagar:
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.5.1 Resolução pelo Método Direto
a.2.1) Fonte de obtenção das informações:

DC =
$ 108, obtido do Balanço Financeiro do ano 01;

Dp =
$ 80, informação adicional (e), que também poderia ser obtida do
detalhamento da despesa;

PRP = $ 7, obtido do Balanço Financeiro do ano 01;

IRP =
$ 30, obtido do Balanço Financeiro do ano 01. Integralmente
corrente, conforme informação adicional (g);

CRP = $ 2, obtido do Balanço Financeiro do ano 01.
Como temos: PF = DC – Dp –IRP + CRP + PRP

PF = 108 – 80 – 30 + 2 + 7 = 7 (a.2)
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2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.5.1 Resolução pelo Método Direto
a.3)
Pagamento de Salários (PS):

PS = DP = Despesa com Pessoal do Período
a.1.1) Fonte de obtenção das informações:

DP = $80, informação adicional (e), que também poderia ser obtida do
detalhamento da despesa;
Fluxo de Investimento:

Corresponde às transações relacionadas com as atividades de investimento da
Entidade Pública, ou seja, as atividades relacionadas aos ativos nãocirculantes, tais como compra de bens duráveis, aquisição de investimentos,
alienação de ativos.

Nesse exemplo, como não há outras informações adicionais, temos os fluxos
de investimento de compra somente nas contas bens móveis e bens de uso
comum, que por força da Resolução CFC n. 1.133/2008 deverá ser registrado
no ativo não-circulante.
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2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.5.1 Resolução pelo Método Direto
b.1)
Compra de Bens Móveis (Cbm):

Cbm = SFbm – SIb + B, onde:

SFbm = Saldo Final de Bens Móveis

SIbm = Saldo Inicial de Bens Móveis

B = Baixas do Período
b.1.1) Fonte de obtenção das informações:

SFbm = $80, obtido do Balanço Patrimonial do ano 01.

SIbm = $60, obtido do Balanço Patrimonial do ano 00;

B = $0, pois não há informações adicionais;
Assim, temos: Cbm = SFbm – SIbm + B, logo substituindo os valores:

CV = 80 – 60 + 0 = 20 (b.1)
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.5.1 Resolução pelo Método Direto
b.2)
Investimentos em Bens de Uso Comum (Ibuso):

Ibuso = SFbuso – SIbuso + B, onde:

SFIbuso = Saldo Final de Bens de Uso Comum

SIbuso = Saldo Inicial de Bens de Uso Comum

B = Baixas do Período
b.2.1) Fonte de obtenção das informações:

SFbuso = $ 50, obtido do Balanço Patrimonial do ano 01.

SIbuso = $ 0, obtido do Balanço Patrimonial do ano 00;

B = $ 0, pois não há informações adicionais;
Assim, temos: Ibuso = SFbuso – SIbuso + B, logo substituindo os valores:

Ibuso = 50 – 0 + 0 = 50 (b.2)
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.5.1 Resolução pelo Método Direto

Atentar que foi considerado o total dos investimentos pois há a
informação complementar que não existem despesas de capital inscritas
em restos a pagar.
Fluxo de Financiamento:


Corresponde às transações relacionadas com as atividades de
financiamento da Entidade Pública, ou seja, as atividades relacionadas aos
passivos não-circulantes, tais como obtenção e amortização de
empréstimo.
Nesse exemplo, temos os fluxos de financiamento de obtenção de
empréstimo, pois não há outras informações adicionais.
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.5.1 Resolução pelo Método Direto
c.1)
Obtenção de Empréstimo (OE):

OE = SFelp – SIelp + A + T – VCelp, onde:

SFelp = Saldo Final de Empréstimo de Longo Prazo

SIelp = Saldo Inicial de Empréstimo de Longo Prazo

A = Amortização do Período;

T = Transferências do Período;

VCelp = Variação Cambial de Empréstimo de Longo Prazo.
c.1.1) Fonte de obtenção das informações:

SFelp = $ 310, obtido do Balanço Patrimonial do ano 01.

SIelp = $ 50, obtido do Balanço Patrimonial do ano 00;

A = $ 0, pois não há informações adicionais

T = $ 0, pois não há informações adicionais

VCelp = $ 10, pois há a informação adicional (f), bem como o dado pode
ser obtido na DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO.
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.5.1 Resolução pelo Método Direto
Assim, temos:

OE = SFelp – SIelp + A + T – VCelp, logo substituindo os valores:

OE = 310 – 50 + 0 + 0 – 10 = 250 (c.1)
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.5.1 Resolução pelo Método Direto
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.5.2 Resolução pelo Método Indireto
1º Passo: Identificar os principais fluxos de recursos, assim distribuídos:
a.
das operações;
b.
dos financiamentos;
c.
dos investimentos.
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.5.2 Resolução pelo Método Indireto - 2º Passo: Elaborar as variações das
contas que impactam o caixa e seus equivalentes, conforme tabela a
seguir :
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.5.2 Resolução pelo Método Indireto:
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.5.3 Comentários sobre os Métodos Direto e Indireto
A comparação da DFC elaborada pelo método direto com a elaborada pelo
método indireto demonstra que:
i.
Não obstante os totais dos fluxos serem os mesmos, os detalhamentos
ficam diferentes, o que prejudica, em muito, a análise do usuário.
ii.
Com efeito, podemos afirmar que não houve recebimento de
contribuintes como apurado pelo método indireto, que apenas considera
as variações dos saldos inicial e final, não registrando as transações
efetivamente ocorridas no período em sua totalidade, como ocorre com
o método direto, que totalizou um recebimento de $ 252.
iii. De forma análoga, ocorreu pagamento a fornecedor de $7, pelo método
direto, enquanto que o método indireto evidencia uma variação em
restos a pagar positiva de $16.
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
iv. Apenas a partir desses dois simples exemplos, podemos concluir que a
utilização do método direto na elaboração da Demonstração dos Fluxos de
Caixa (DFC) deve ser perseguida pelos entusiastas da Contabilidade, pois
retrata mais fielmente as movimentações de caixa havidas no exercício,
nada obstante a Resolução CFC n. 1.133/2008, a doutrina e as normas
expedidas pela CVM, elaboradas em consonância com os padrões
internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de
valores mobiliários, possibilitarem a adoção de qualquer um dos métodos.
v.
Outro aspecto é que o método direto, por se utilizar de dados que
possibilitam uma melhor projeção, contribui mais facilmente para o
alcance do principal objetivo proposto pelo CFC para essa demonstração,
que é o de fornecer informações relevantes de entrada e saída de caixa e
equivalentes de caixa para a tomada de decisões em cenários futuros.
vi. Recomendação: as entidades públicas, em nome do princípio da
transparência, devem elaborar suas DFCs pelo método direto, evitando a
ocorrência de distorções na análise de contas de reconhecida relevância
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.6 Análise do da Demonstração do Fluxo de Caixa
a.
A análise e a verificação da Demonstração do Fluxo de Caixa tem como
fator predominante preparar os indicadores que servirão de suporte para a
avaliação da gestão financeira da entidade .
b.
Uma das principais análises consiste verificar com se encontra a
capacidade financeira da entidade em manter financeira os serviços
prestados a população e quais as possíveis dificuldades a ser enfrentadas
para que se adote as medidas necessárias para a manutenção saudável
dos serviços prestados .
c.
Outras análises poderão ser propostas para poder analisar a gestão
financeira das entidades pública, sempre com o intuito de instrumentalizar
o controle social, gerar informações que oriente os gestores e permitir a
adequada prestação de contas
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.7 Avaliação da Gestão do Fluxo de Caixa
a.
A avaliação dos reflexos e impactos do fluxo de caixa é saber como estão
as atividades dos três grupos definidos na NBCT – SP, e quais os impactos
que os mesmos poderão produzir nos fluxos futuros para determinar se a
gestão realizou a contento ou não a gestão financeira da entidade,
melhorando o agravando o desempenho futuro.
b.
Dessa forma, formulam-se opiniões e revelam-se indicadores sobre a
gestão financeira com a projeção de cenários futuros para a entidade do
setor público, com o intuito de mantê-lo sempre e em condições de
funcionamento para poder cumprir o papel social da entidade
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.7 Caso Prático
O Balanço Patrimonial de 2003 da Prefeitura Municipal de Basicolândia
apresentava os seguintes dados: Bancos, $ 408; Dívida Ativa, $ 3; Bens
Móveis, $ 60; Depreciação, $ 10; Bens de Uso Comum, $ 0; Restos a Pagar, $
17; Dívida Fundada, $ 50 e Saldo Patrimonial, $ 394.
Para o exercício de 20X4 foi aprovado, no exercício de 20X3, o seguinte
orçamento para a Prefeitura Municipal de Basicolândia:
Exercício X4
Da receita corrente
Da receita de capital
Da despesa corrente
Da despesa de capital
$
$
$
$
400
200
300
300
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.7 Caso Prático
Durante o exercício de 20X4 a execução orçamentária e financeira apresentou
os seguintes dados:
b) Execução
Receita tributária
Obtenção empréstimos (LP)
Pagamento pessoal
Compra material consumo a prazo
Compra bens móveis à vista
Construção de uma estrada
Depreciação
Variação cambial de dívida fundada
Inscrição de dívida ativa
Recebimento de dívida ativa
Pagamento restos a pagar
$250
$250
$ 80
$ 30
$ 20
$ 50
$ 8
$ 10
$ 7
$ 2
$ 7
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
2. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
2.7 Caso Prático
Durante o exercício de 20X4 a execução orçamentária e financeira apresentou
os seguintes dados:
b)
Execução
Cancelamento restos a pagar ano anterior
Cancelamento restos a pagar do exercício
Cancelamento de dívida ativa
Abertura de crédito adicional especial corrente
$ 5
$ 2
$ 1
$ 20
Com base nos dados apresentados, elabore e analise o Balanço Patrimonial e
a Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) da entidade
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3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
ECONÔMICO
3.1 A DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO e a NBC T SP
Conforme a NBCT SP a Demonstração do Resultado Econômico deve evidenciar
o resultado econômico de ações do setor público, devendo ser elaborada
considerando sua interligação com o sistema de custos e apresentar na forma
dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura:


Receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos
fornecidos: é o valor apurado a partir de benefícios gerados à sociedade pela
ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de serviços
prestados, bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade;
Custos e despesas identificados com a execução da ação pública: são todos os
custos diretos e indiretos que se pode apropriar ao serviço prestado ou os
bens e produtos fornecidos pela entidade do setor público, geralmente
maiores que os custos orçamentários apropriados; e
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
ECONÔMICO
3.1 A DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO e a NBC T SP


Resultado econômico apurado: é a diferença existente entre a receita
econômica
Custo de oportunidade: é o valor que seria desembolsado na alternativa
desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a
execução da ação pública.
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3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
ECONÔMICO
3.1.1 Requisitos da Demonstração do Resultado Econômico de acordo
com a NBC T SP
a. É uma demonstração obrigatória
b. devem ser acompanhadas por anexos, por outros demonstrativos exigidos
por lei e pelas notas explicativas.
c. devem apresentar informações extraídas dos registros e dos documentos
que integram o sistema contábil da entidade.
d. devem conter a identificação da entidade do setor público, da autoridade
responsável e do contabilista.
e. devem ser divulgadas com a apresentação dos valores correspondentes ao
período anterior, sempre que possível.
f. as contas semelhantes podem ser agrupadas;
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3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
ECONÔMICO
3.1.1 Requisitos da Demonstração do Resultado Econômico de acordo
com a NBC T SP
g. os pequenos saldos podem ser agregados, desde que indicada a sua
natureza e não ultrapassem 10% (dez por cento) do valor do respectivo
grupo de contas, sendo vedadas a compensação de saldos e a utilização de
designações genéricas
h. para fins de publicação, podem apresentar os valores monetários em
unidades de milhar ou em unidades de milhão, devendo indicar a unidade
utilizada
i.
Os saldos devedores ou credores das contas retificadoras devem ser
apresentados como valores redutores das contas ou do grupo de contas
que lhes deram origem
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3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
ECONÔMICO
3.1.2 Divulgação da Demonstração do Resultado Econômico
A divulgação da Demonstração do Resultado Econômico e sua versão
simplificada é o ato de disponibilizá-lo para a sociedade e compreende,
entre outras, as seguintes formas
a. publicação na imprensa oficial em qualquer das suas modalidades
b. remessa aos órgãos de controle interno e externo, a associações e a
conselhos representativos .
c. a disponibilização para acesso da sociedade em local e prazos indicados
d. disponibilização em meios de comunicação eletrônicos de acesso público
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3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
ECONÔMICO
3.1.3 Notas Explicativas
A Demonstração do Resultado Econômico deverá conter notas explicativas, que
são parte integrante do respectivo balanço, com informações relevantes,
complementares ou suplementares àquelas não suficientemente evidenciadas
ou não constantes do mesmo, devendo incluir:
a. os critérios utilizados na elaboração da Demonstração do Resultado Econômico
b. quais as alternativas para levantamento das alternativas de remuneração dos
serviços por outras entidades
c. os critérios utilizados para apropriação dos custos às ações
d. quais as limitações do sistema de custo;
e. qual a recomendação do resultado econômico apurado para a ação produzida
pela entidade pública; e
f. Outros aspectos não suficientemente evidenciados ou não constantes da
Demonstração do Resultado Econômico
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
ECONÔMICO
3.2 Breve Histórico da Demonstração do Resultado Econômico

A crescente exigência popular acerca da transparência na gestão dos
recursos públicos, objetivando a verificação da otimização dos benefícios
gerados à sociedade, revela a necessidade de implantação de um sistema
de informações que permita a evidenciação de resultados alcançados sob à
égide da eficiência, eficácia e efetividade da gestão.

No Brasil, a maioria dos gestores não sabe dizer se ações oferecidas à
sociedade são bem sucedidas ou não. Quando eles, por exemplo, impõem
cortes ao orçamento, não sabem se estão cortando “supérfluos” ou
“essenciais”. Faltando-lhes, muitas vezes, informações objetivas quanto
aos resultados alcançados.

A DRE, certamente, contribui para o atendimento aos comentários de
Osborne e Gaebler (1997, p. 371-372) que dizem: “Os governos
empreendedores podem escolher não só a melhor alternativa para a
prestação dos serviços públicos, como também entre inumeráveis variações
e combinações.
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
ECONÔMICO
3.2 Breve Histórico da Demonstração do Resultado Econômico

A busca de alternativas que:
 reduzam os custos e otimizem a efetividade e a eficiência, (preceito
instituído pela Carta Constitucional de 1988 em seu art. 74, inciso II)

comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e
eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e
entidades da administração federal

Comprovar a aplicação de recursos públicos por entidades de direito
privado dos serviços prestados à sociedade, pelos órgãos públicos

Análise da gestão de custos e conseqüentes resultados, fenômenos esses
que já são demasiadamente conhecidos no setor privado, para tanto,
Slomski (1996) criou um novo demonstrativo, a Demonstração do
Resultado Econômico (DRE), que evidencia eficiência na gestão dos
recursos no serviço público
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
ECONÔMICO
3.2 Breve Histórico da Demonstração do Resultado Econômico

Implementação de um sistema que objetive resultados.

Sugere-se que, no mínimo, as ações e/ou serviços públicos sejam
monitoradas passo a passo por um sistema de contabilidade e
controladoria estritamente técnico e dotado de instrumental normativo
perfeitamente definido;

As ações deve reduzir os custos e otimizar a efetividade e a eficiência,
(preceito instituído pela Carta Econômico (DRE), que evidencia eficiência na
gestão dos recursos no serviço público

Neste contexto, o Conselho Federal de Contabilidade, através da Resolução
nº 1.129/08, que aprovou a NBC T 16. 2 – Patrimônio e Sistemas
Contábeis, estabeleceu o Subsistema de Custos que tem como objetivo
registrar, processar e evidenciar os custos dos bens e serviços, produzidos
e ofertados à sociedade pela entidade pública
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
ECONÔMICO
3.2 Breve Histórico da Demonstração do Resultado Econômico
O subsistema de custos, integrado com os demais – orçamentário,
financeiro, patrimonial e compensação – deve subsidiar a Administração
Pública sobre:


desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão;

avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho
com relação à economicidade, eficiência, eficácia e efetividade;

avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento;

avaliação dos riscos e das contingências.
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3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
ECONÔMICO
3.3 Estrutura da Demonstração do Resultado Econômico
•
A Estrutura da Demonstração do Resultado Econômico [1] apresentada no
ANEXO II é a versão disponibilizada pela STN para receber sugestões,
podendo sofrer alterações
•
A Demonstração do Resultado Econômico será complementado por nota
explicativa detalhando as despesas executadas por tipos de créditos
(inicial, suplementar, especial e extraordinário). Será informado, ainda, o
montante da movimentação financeira (transferências financeiras
recebidas e concedidas) relacionadas à execução do orçamento do
exercício
[1] A Secretaria do Tesouro Nacional distribuiu com os Grupos Técnicos de
Procedimentos Contábeis e o Grupo Assessor do CFC a estrutura atual da
Demonstração do Resultado Econômico para colher sugestões de
aprimoramento, devendo até o final do exercício financeiro, publicar
portaria alterando os anexos da Lei nº 4.320/64, referente aos
demonstrativos contábeis.
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
ECONÔMICO - Estrutura
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
ECONÔMICO
3.4 Definições Básicas
a.
A Resolução CFC nº 1.133/08, que aprovou a NBC T 16.6 –
Demonstrações Contábeis, tomando como base os estudos de Slomski
(1996), tornou obrigatória a apresentação da Demonstração do Resultado
Econômico (DRE), cujo objetivo é evidenciar o resultado econômico das
ações do setor público, considerando sua interligação com o subsistema
de custos, tendo como premissa os seguintes conceitos:
b.
Custo de oportunidade (CO) - valor que seria desembolsado na alternativa
desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a
execução da ação pública :
c.
Receita Econômica (RE) - valor apurado a partir de benefícios gerados à
sociedade pela ação pública, obtido por meio da multiplicação da
quantidade de Serviços Prestados (N), bens ou produtos fornecidos, pelo
Custo de Oportunidade (CO), daí: RE = N x CO
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
ECONÔMICO
3.4 Definições Básicas
d.
Custo de Execução (CE) - valor econômico despendido pela Entidade na
ação objeto da apuração do Resultado Econômico da Ação
e.
O Resultado Econômico da Ação (REA) é, pois, o incremento líquido de
benefícios gerados à sociedade a partir da ação eficiente e eficaz do
gestor público, calculado a partir da diferença entre a Receita Econômica
(RE) e o Custo de Execução (CE) da ação, conforme fórmula a seguir:
I.
REA = RE – CE, ou
II.
REA = (N*CO) – CE
e.
O REA pode ser considerado como um “termômetro”, que, se
corretamente aferido, evidenciará o quanto, de fato, a sociedade
agregou de serviços sociais em prol de suas necessidades Outras
Variações Patrimoniais Aumentativas.
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
ECONÔMICO
3.5 Exemplificação da Demonstração do Resultado Econômico
a.
Para exemplificação do levantamento da DRE, considere os dados
apresentados abaixo:
a)
Dados da Entidade e Ação Produzida
Discriminação
1. Unidade Contábil
Batalhão Modelo
2. Efetivo Médio de Militares/ano
3. Ação
4. Produto
4. Meta
Dados
400
Serviços de Refeição (Rancho)
Militar Alimentado
400 / ano
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3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
ECONÔMICO
3.5 Exemplificação da Demonstração do Resultado Econômico
b) Número de Refeições Servidas no Ano
Discriminação
Número de Refeições fornecidas
pelo Rancho
1. Café
85.000
2. Almoço
108.000
3. Jantar
54.000
4. Lanche
21.600
c) Custo de Oportunidade, Unitário dos Serviços de Refeições Servidos pelo
Batalhão
Discriminação
1. Café
Valor em R$
7,00
2. Almoço
12,00
3. Jantar
10,00
4. Lanche
3,00
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3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
ECONÔMICO
3.5 Exemplificação da Demonstração do Resultado Econômico
d) Receita Econômica Produzida pela Unidade Rancho
Discriminação
1. Café
Nº Refeições
Custo de
Oportunidade
Receita
Econômica
85.000
7,00
595.000,00
2. Almoço
108.000
12,00
1.296.000,00
3. Jantar
54.000
10,00
540.000,00
4. Lanche
21.600
3,00
64.800,00
TOTAL DA RECEITA ECONÔMICA
2.495.000,00
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3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
ECONÔMICO
e) Custo Diretos das Atividades Produzida pela Unidade Rancho
Discriminação
Pessoal
Valor
936.000,00
Vencimentos Diretos (Militares)
720.000,00
Encargos Sociais Diretos
216.000,00
Material de Consumo
1.305.000,00
Gêneros Alimentícios
1.200.000,00
Material de Expediente e Limpeza
105.000,00
Serviços de Terceiros e Encargos
162.000,00
Energia Elétrica
25.000,00
Água e Esgoto
30.000,00
Gás
15.000,00
Telefone
12.000,00
Manutenção das Instalações
50.000,00
Instrução do Pessoal de Rancho
30.000,00
Depreciação
40.000,00
Mobiliário dos refeitórios
25.000,00
Equipamentos Permanentes
10.000,00
Bens Imóveis
TOTAL DOS CUSTOS DIRETOS
5.000,00
2.443.000,00
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3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
ECONÔMICO
f) Custo Indiretos das Atividades Produzida pela Unidade Rancho
Discriminação
Valor
Pessoal
187.200,00
Vencimentos Diretos (Militares)
144.000,00
Encargos Sociais Diretos
43.200,00
Material de Consumo
21.000,00
Gêneros Alimentícios
21.000,00
Material de Expediente e Limpeza
29.400,00
Serviços de Terceiros e Encargos
5.000,00
Energia Elétrica
6.000,00
Água e Esgoto
2.400,00
Gás
10.000,00
Telefone
6.000,00
Manutenção das Instalações
3.000,00
Instrução do Pessoal de Rancho
2.000,00
Depreciação
1.000,00
Mobiliário dos refeitórios
187.200,00
Equipamentos Permanentes
144.000,00
Bens Imóveis
TOTAL DOS CUSTOS DIRETOS
43.200,00
240.600,00
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3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
ECONÔMICO
g) Demonstração do Resultado Econômico - Atividades Produzida pela
Unidade Rancho
Discriminação
Valor
Receita Econômica da Ação
2.495.800,00
(-) Custos Diretos de Produção
2.495.000,00
(=) Margem Bruta
52.800,00
(-) Custos Indiretos de Produção
240.600,00
(=) Resultado Econômico da Ação
(187.800,00)
Avaliação do Resultado Econômico
Pelo resultado econômico produzido pela ação de fornecimento de
refeição na Unidade Rancho, podemos concluir que a atividade
apresenta um déficit econômico, mostrando-se do ponto de vista da
economicidade que seria mais interessante produzir de forma
terceirizada.
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3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
ECONÔMICO
3.5 Análise da Demonstração do Resultado Econômico
a.
A análise da Demonstração do Resultado Econômico tem como objetivo
determinar se do ponto de vista da economicidade a atividade, programa
ou ação da entidade do setor público está gerando déficit, equilíbrio ou
superávit econômico.
b.
A análise deve ser feita com base na avaliação da atividade, programa ou
ação, considerando:
I.
Déficit Econômico: situação em que a receita econômica é menor que os
custos diretos e indiretos apropriados à atividade. A recomendação é
que a administração pública deveria tomar a decisão de descontinuar as
atividades ou reduzir os custos para poder gerar um superávit, ou no
mínimo um equilíbrio
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3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
ECONÔMICO
3.5 Análise da Demonstração do Resultado Econômico
II.
Superávit Econômico: situação em que a receita econômica é maior que
os custos diretos e indiretos apropriados à atividade. A recomendação é
que a administração pública deveria continuar produzindo o serviço,
pois o faz com economicidade e eficiência.
III.
Equilíbrio Econômico: situação em que a receita econômica é igual aos
custos diretos e indiretos apropriados à atividade. A recomendação é
que a administração pública deveria tomar a decisão de descontinuar as
atividades ou reduzir os custos para poder gerar um superávit .
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3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
ECONÔMICO
3.6 Avaliação do Resultado Econômico
a.
A avaliação da gestão consiste, dentre outros, em observar através do
levantamento dos principais bens e serviços produzidos para a população
qual o resultado econômico obtido de cada um e tomar as decisões para
melhor o desempenho econômico das atividades, bens e serviços ou poder
terceirizar com fornecedores que o fazem de forma mais econômica .
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
ECONÔMICO
3.7 Caso Prático
Tendo por base os dados apresentados na DRE estudada, elabore uma
proposta para atingir o equilíbrio econômico da ação do serviço de
refeição do rancho .
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO