DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS: A INFORMAÇÃO AO ALCANCE DOS
DIVERSOS USUÁRIOS
Reinaldo Alves Mira (G-UEM)
Alice de Fátima Rodrigues (UEM
Resumo
A contabilidade tem como objetivo gerar e informar de forma clara e oportuna informações sobre o patrimônio
das entidades aos seus diversos usuários (internos e externos). Aparentemente essa não é uma tarefa muito
difícil, mais analisando a grande quantidade de usuários, as diferentes características das informações com
periodicidade alternadas e com processo decisório diferenciado, torna-se uma tarefa extremamente complexa
para se realizar. Através dessa problemática, pretende-se com esse artigo apresentar que embora as
demonstrações contábeis sejam padronizadas e não direcionadas elas fornecem uma grande gama de informações
de extrema relevância sobre o Patrimônio de uma empresa em um determinado período. Assim, mostra-se a
sistemática de elaboração de cada demonstração contábil, bem como as informações que podem ser extraídas de
cada uma delas. Além das Demonstrações Contábeis como ferramenta para a geração de informações, a
contabilidade utiliza-se de complementos, como as Notas Explicativas, Parecer dos Auditores Independentes,
Relatório da Administração que evidenciam informações relevantes para a tomada de decisão.
Palavras-Chave: Informação, Usuários, Demonstrações Contábeis.
Introdução
Para que os gestores possam tomar as melhores decisões e garantir a continuidade das
entidades ele necessitará de informações com qualidade que o possibilite chegar a conclusões
e consequentemente a decisão correta. É assim não só com os gestores que são exemplos de
usuários internos, mas também com as instituições governamentais, clientes e investidores
que são usuários externos, cada qual com necessidades de informações diferentes. Para suprir
essas necessidades a contabilidade aparece como um poderoso instrumento de geração de
informações, pois é ela a responsável pelo registro e controle dos fatos que ocorrem nas
empresas.
Diante disso, este artigo tem como objetivo apresentar quais são as demonstrações
contábeis exigidas pela Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas) e as informações que se
busca evidenciar em cada uma delas, mostrar quais as informações que poderão ser extraídas,
como deve ser elaborada as demonstrações, qual a periodicidade de publicação, bem como o
que a lei das sociedades por ações dispõe sobre cada uma. Assim, apresenta-se o Balanço
Patrimonial (BP), a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), a Demonstração dos
Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) e Demonstração das Mutações do Patrimônio
Líquido (DMPL), a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR), as Notas
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Explicativas (NE), o Relatório da Administração (RA) e o Parecer dos Auditores
Independentes (PA) que são os complementos às demonstrações contábeis.
As Demonstrações Contábeis
O conjunto de informações que deve ser divulgado por uma sociedade por ações
representa sua “prestação de contas” referente um determinado período. Tem como objetivo
evidenciar a situação econômica, financeira e patrimonial da Entidade através do Relatório da
Administração, as Demonstrações Contábeis e as Notas Explicativas que as integram, o
Parecer dos Auditores Independentes, se for uma S/A de capital aberto e o Parecer do
Conselho Fiscal, se existir.
Balanço Patrimonial (BP)
O patrimônio de uma entidade pode ser entendido como o conjunto dos bens, dos
direitos e das obrigações da mesma, e esses bens, direito e obrigações devem ser demonstrado
para que os usuários possam saber de maneira clara a real situação do patrimônio, qual a
qualidade dos itens que compõe cada elemento patrimonial da entidade que se pretende
investir, conceder créditos entre outras formas de contato seja direta ou indiretamente que os
vários usuários têm com as entidades. E para demonstrar esse patrimônio a contabilidade
utiliza-se do Balanço Patrimonial, através dos Grupos, Subgrupos, Contas e Subcontas.
De acordo com o Conselho Regional de Contabilidade de Rondônia (2000, pg. 24), em
sua obra Demonstrações Contábeis – Estruturação e Normas, “o balanço patrimonial é a
demonstração contábil destinada a evidenciar, quantitativa e qualitativamente, numa
determinada data, o patrimônio e o patrimônio líquido da entidade.”
O balanço patrimonial deverá ser estruturado conforme dita a Lei n.º 6.404 de 1976,
com observância aos Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de
Contabilidade. A estrutura do balanço patrimonial é formada por um cabeçalho, contendo a
razão social da empresa, identificação da demonstração, data e a unidade monetária que está
sendo utilizada para elaboração da demonstração, que deve ser a moeda oficial do país, e de
um corpo dividido entre os elementos patrimoniais, ou seja, ativo, passivo e patrimônio
líquido. Alem disso o BP deverá ser elaborado de forma comparativa, mostrando em colunas
separadas as informações do exercício atual e o exercício anterior. O patrimônio das entidades
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é dado pela seguinte equação, Ativo = Passivo + Patrimônio Líquido (Equação Patrimonial), e
com isso o balanço patrimonial terá a seguinte estrutura:
EMPRESA BOA CONTABILIDADE S/A
BALANÇO PATRIMONIAL
Encerrado em 31/12/20X2
Em milhares de Reais (R$)
ATIVO
Circulante
Disponível
Caixa
Banco Conta Movimento
Créditos
Duplicatas a Receber
Outras Contas a Receber
Estoques
Mercadorias
Despesas do Ex. Seguinte
Prêmios de Seguros a Apropriar
Realizável a Longo Prazo
Créditos
20X1
20X2
PASSIVO
Circulante
Obrigações Operacionais
Fornecedores
Empréstimos
Obrigações Trabalhistas
Salários a Pagar
Férias a Pagar
Obrigações Sociais
INSS a Recolher
FGTS a Recolher
Impostos a Recolher
Provisão para IRPJ
Provisão para CSLL
Outras Obrigações
Títulos a Pagar
Duplicatas a Receber
Exigível a Longo Prazo
Permanente
Investimentos
Ações de Outras Cia.
Financiamentos
Empréstimos
Títulos a Pagar
Imobilizado
Terrenos
Resultados de Exercícios Futuros
Veículos
Receitas Diferidas
Móveis e Utensílios
(-) Custos/Despesas
Máquinas
Diferido
Despesas Pré-Operacionais
Patrimônio Líquido
Capital Social
Reservas de Capital
Reserva de Reavaliação
Reserva de Lucros
Lucros ou Prejuízos Acumulados
20X1
20X2
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Total do Ativo
Total do Passivo + Patrimônio Líquido
Ativo
No Ativo será demonstrado tudo aquilo que a empresa tem de recursos colocados à
disposição para que se exerça sua atividade, ou seja, seus bens e direitos, para a geração de
caixa. São portanto, as aplicações ou investimentos efetuados a favor da entidade em
determinado exercício. A Lei das Sociedades por Ações estabelece, em seu art. 178, que as
contas no ativo serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez, ou seja, serão
apresentadas no balanço patrimonial primeiramente as contas mais disponíveis em espécie e
posteriormente as menos disponíveis e assim por diante.
Na estrutura do ativo temos primeiramente as contas classificadas no Circulante, essas
contas são passiveis de serem transformadas em caixa em um período de curto prazo, ou seja,
as contas que podem ser transformadas em caixa até o final do exercício seguinte.
Posteriormente, na estrutura tem-se o Realizável à Longo Prazo, onde as contas apresentadas
são passiveis de transforma-las em caixa com período de longo prazo, ou seja, prazo superior
ao final do exercício seguinte. De acordo com a Lei das Sociedades Por Ações, em seu art.
179:
II – No ativo realizável à longo prazo serão classificadas as seguintes contas: os
direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como derivados de
vendas, adiantamento ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas (art.
243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não
constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia.
Após o Realizável a Longo Prazo, estão dispostas as contas do Ativo Permanente, que
são os elementos do ativo com características permanentes. O Ativo permanente é composto
pelo Imobilizado, Investimento e o Diferido. Para o Conselho Regional de Contabilidade de
Rondônia (2000, pg. 26):
Serão incluídos neste grupo todos os bens de permanência duradoura, destinados ao
funcionamento normal da entidade e do seu empreendimento, assim como os
direitos exercidos com essa finalidade. O Ativo permanente é constituído pelo grupo
dos Investimento, que são as participações em sociedades além dos bens e direitos
que não se destinem à manutenção das atividades-fins da entidade, e o pelo grupo do
Imobilizado, que são os bens e direitos, tangíveis e intangíveis, utilizados na
consecução das atividades-fins da entidade.
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Portando o Ativo Permanente é compostos pelos ativos que não se pretende comercializar,
pois sua utilidade é restrita em possibilitar o funcionamento normal da empresa e não o de se
realizar em receita através da venda.
Avaliação do Ativo
Avaliar, significa atribuir valor, assim segundo a Lei das Sociedades Anônimas, na
elaboração das demonstrações contábeis para fins de publicação, deve-se levar em conta o
Princípio do Custo Original Como Base de Valor, ou seja, os bens e direitos deverão ser
avaliados/mensurados pelo valor de aquisição acrescidos dos gastos necessários para colocaos em condições de uso, e o registro deve ser efetuado na data da transação, com base no
suporte documental
Porém, ativos podem ser avaliados a valores de entrada ou a valores de saída. Os
critérios para avaliação dos ativos a valores de entrada são Custo Original como Base de
Valor, pelo Custo Corrente de Reposição, Custo Original Corrigido e pelo Custo Corrente
Corrigido. Pelo Custo Original como Base de Valor os ativos deverão ser registrados pelo
valor de aquisição somado a este todos os demais gastos necessários para colocar esse ativo
em condições de uso, o Custo Corrente de Reposição é parecido com o anterior, porem as
variações de preços alteram seus valores, pelo Custo Original Corrigido os ativos estão
sujeitos a ajustes de acordo com indexadores baseados na desvalorização da moeda e por fim
o Custo Corrente Corrigido é uma união do Custo Corrente com o Custo Original Corrigido
pois primeiramente os ativos são avaliados pelo primeiro e posteriormente passam a ser
avaliados pelo Custo Corrente de Reposição.
Passivo
No Passivo será demonstrado as obrigações que a entidade possui com terceiros, como
a folha de pagamento, as obrigações sociais e fiscais e os fornecedores. Essas obrigações,
serão classificadas em grau decrescente de exigibilidade, ou seja, as obrigações que devem ser
pagas em menores períodos de tempo devem ser apresentadas primeiro. Conforme Calderelli
(1997, p. 610):
Passivo representa a parte negativa do patrimônio, onde se alojam as obrigações
divididas em capital próprio e capital de terceiros. O passivo patrimonial representa
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a origem ou a fonte geradora de recursos para serem aplicados em bens ou direitos
ativos, objetivando um resultado econômico.
O passivo é constituído pelos seguinte grupos: Circulante, Exigível a Longo Prazo e
Resultado de Exercício Futuros. O Passivo Circulante é a parte dentro do BP que se
demonstra as obrigações vencíveis no curto prazo, ou seja, aquelas que o vencimento se dará
até o fim do exercício social seguinte, são as exigibilidades. O circulante está composto das
obrigações como folha de pagamento, fornecedores, impostos e obrigações sociais,
empréstimos entre outras obrigações do curto prazo. O Passivo Exigível a Longo Prazo, vem
demonstrar as obrigações que deverão ser pagas após o exercício social seguinte, pode ser
composto pelas mesmas contas do circulante ou com outras, a diferença de um ou outro é
justamente o prazo de vencimento das obrigações.
O Resultado de Exercício Futuros, segundo a Lei 6404/76 deve ser apresentado entre o
Passivo Exigível a Longo Prazo e o Patrimônio Líquido, este grupo é composto pelas receitas
já recebidas pela empresa, quais sobre as quais não recaia nenhuma obrigação de entregar
bens ou serviços. Essas receitas não devem ser passíveis de devolução e não são levadas ao
resultado imediatamente em obediência ao Princípio da Competência, por estarem associadas
a algum evento futuro ou à fluência do tempo, e ainda deverão ser apresentadas deduzidas das
despesas e custo incorridos ou a incorrer a elas inerentes.
Segundo a Lei das S.A. (Lei 6404/76), “Serão Classificados como Resultado de
Exercícios Futuros as receitas de exercícios futuros, diminuídas dos custos e despesas a elas
correspondentes”. Para a Comissão dos Valores Mobiliários (CVM), de acordo com o OfícioCircular/CVM/PTE/N.º 309/86 de 17.12.86 ítem 16, “o resultado de exercícios futuros
caracteriza-se pelo fato de não haver obrigação de devolver dinheiro, entregar um bem ou
prestar um serviço que implique esforço adicional ou ônus ou sacrifício significativo para os
ativos da companhia beneficiária pela receita”.
Por fim, no BP será demonstrado o Patrimônio Líquido (PL), ou seja, os recurso
próprio, aqueles oriundos do investimento dos sócios ou acionistas, ou do resultado positivo
decorrente da atividade da empresa, seu valor total será a diferença entre o Ativo e o Passivo.
O PL será estruturado segundo sua expressão qualitativa em Capital Social, Reservas de
Capital, Reservas de Reavaliação, Reservas de Lucros e Lucros ou Prejuízos Acumulados.
Conforme Faveiro (1997, p. 126)
O Patrimônio Líquido representa os recursos investidos pelos proprietários da
empresa acrescidos dos resultados obtidos em suas operações. Também fazem parte
do Patrimônio Líquido as contribuições doações, ágio na emissão de debêntures e
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ações etc. As contas do Patrimônio Líquido são, por convenção, de natureza credora.
Assim, o saldo das contas será aumentado por qualquer lançamento a crédito e
diminuído quando ocorrer lançamentos a débito. Existem, no Patrimônio Líquido,
algumas exceções, dentre as quais podemos citar o caso das contas de Prejuízo do
Exercício, Prejuízos Acumulados e Ações em Tesouraria, em que onde o saldo se
apresenta como devedor. Nesses casos os saldos serão aumentados pelos
lançamentos a débito e diminuídos pelos lançamentos a crédito.
As contas do Balanço Patrimonial são agrupadas de acordo com algumas semelhanças,
conforme o quadro nº 01:
Quadro n.º 01 – Comparação entre as Contas do Ativo e Passivo
ATIVO
CIRCULANTE
As disponibilidades, os direitos realizáveis a curto prazo e
as aplicações de recursos em despesas do exercício
seguinte
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
As contas representativas dos bens e direitos realizáveis a
longo prazo e as dos bens e direitos oriundos de negócios
não operacionais realizados por coligadas, controladas,
proprietários, sócios, acionistas e diretores.
PERMANENTE
São bens e direitos que não se destinam a venda.
PASSIVO
CIRCULANTE
Compreende obrigações exigíveis que serão liquidadas a curto prazo.
EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
Relacionam-se nessa conta obrigações exigíveis que serão liquidadas a longo
prazo.
RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS
São classificadas como resultado de exercícios futuros as receitas de
exercícios futuros, diminuídas dos custos e das despesas a elas
correspondentes. Não representam valores obrigações de entregar bens ou
serviços. No fundo, são lucros que, por algum problema de competência, só
irão ao resultado mais à frente.
Investimento
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
As contas representativas dos bens e direitos em
O PL é subdivido em grupos de contas: capital social, reservas de capital,
participações permanentes em outras sociedades e os
reservas de reavaliação, reservas de lucros, lucros ou prejuízos acumulados,
direitos de qualquer natureza, não classificáveis no AC, que
ações em tesouraria.
não se destinem à manutenção da atividade da sociedade.
Imobilizado
Capital Social
As contas representativas dos bens e direitos destinados à As contas representativas do capital subscrito e, por dedução, a parcela ainda
manutenção das atividades da empresa, ou exercidos com
não realizada.
essa finalidade.
Diferido
Reservas de Capital
São aplicações de recursos que beneficiarão resultados de É composta de valores oriundos de: ágio na subscrição de ações; produto da
exercícios futuros.
alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição; prêmio recebido na
emissão de debêntures; doações e subvenções para investimentos; correção
monetária do capital (até 31-12-95)
Reservas de Reavaliação
Representam a contrapartida de aumentos de valores do ativo em virtude de
novas avaliações.
Reservas de Lucros
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Representam as contas constituídas pela apropriação de lucros da empresa.
São as reservas: Reserva Legal (imposta por lei), Reserva Estatutária
(determinada pelos estatutos), Reserva para Contingências e para Expansão
(proposta pelos sócios, acionistas)
Lucros ou Prejuízos Acumulados
Os lucros ou prejuízos do exercício são transferidos para a conta lucro ou
prejuízos acumulados e aí permanecem até terem uma destinação.
Avaliação do Passivo
Dentro do Passivo, as contas serão apresentadas para um melhor percepção e análise
da situação financeira das entidades. De acordo com a Lei 6.404/76 em seu art. 184, deverão
ser avaliadas pelos seguintes critérios:
•
As obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive imposto de renda a
pagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo valor atualizado até a data
do balanço;
•
As obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão convertidas
em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço;
•
As obrigações sujeitas a correção monetária serão atualizadas até a data do balanço.
Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)
A DRE é a demonstração contábil dentro da Dinâmica Patrimonial que visa apresentar
ao fim de um determinado período o resultado que se obteve, lembrando que esse resultado é
estritamente econômico, pois há dentro das operações da empresa fatos como despesas que
embora acarrete em uma redução do resultado da empresa, não há o desembolso de dinheiro.
Para as empresa com fins lucrativos, a DRE é estruturada com base no regime de
competência, ou seja, as receitas e despesas ali apresentadas, são exclusivamente do período
apresentado, não importando se foram ou não pagas.
Para Fávero (1997, pg. 84):
A Demonstração do Resultado do Exercício caracteriza-se por um relatório contábil
que procura demonstrar o resultado obtido pela entidade em determinado período de
tempo através da confrontação entre as receitas e despesas desse mesmo período.
Essa demonstração está intimamente ligada ao princípio da realização da receita em
confrontação com as despesas.
Desta forma a DRE demonstra qual o resultado obtido em um determinado período.
Pela sua estrutura é possível identificar quais são os gastos que mais contribuem para a
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redução do resultado e quais as receitas que mais contribuem para o aumento do mesmo. É
possível através desta demonstração, saber se a entidade é uma empresa rentável ou não, quais
os produtos ou serviços que mais contribuem com as receitas e consequentemente com o
resultado.
Para Calderelli (1997, p. 498) Lucro é definido da seguinte forma:
Lucro representa o ganho sobre uma especulação, após deduzidas as despesas. O
lucro é determinado pelo excesso de receita sobre as despesas. O lucro é considerado
sob dois aspectos: Lucro Bruto e Lucro Líquido. Lucro representa a diferença
positiva obtida entre o preço de custo de determinado bem a venda por preço
superior.
De acordo com a Lei 6.404/76, a DRE é apresentada na forma dedutiva, com os
detalhes necessários das receitas, despesas, ganhos e perdas e definindo claramente o
resultado líquido do exercício, e o lucro por ação, sem confundir com a conta de lucros
acumulados, onde é feita a distribuição ou alocação do resultado.
De acordo com o Iudícibus (2003, pg. 31):
A Lei define com clareza, por meio da Demonstração do Resultado do Exercício,
conceito de lucro líquido, estabelecendo os critérios de classificação de certas
despesas.
De fato, o lucro ou prejuízo líquido apurado nessa demonstração é o que se pode
chamar de lucro dos acionistas, pois, além dos item normais já se deduzem como
despesas o Imposto de Renda e as participações sobre os lucros a outros que não os
acionistas, de forma que o lucro líquido demonstrado é o valor final a ser adicionado
ao patrimônio líquido da empresa que em última análise, pertence aos acionistas, ou
é distribuído como dividendo.
O artigo 187, da Lei 6.404/1976 (Lei das Sociedades por Ações), instituiu a
Demonstração do Resultado do Exercício, que tem como objetivo principal apresentar de
forma vertical o resultado apurado em relação ao conjunto de operações realizadas num
determinado período, normalmente, de doze meses. De acordo com a legislação mencionada,
as empresas deverão na Demonstração do Resultado do Exercício discriminar:
•
a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os
impostos;
•
a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e
o lucro bruto;
•
as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as
despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
10
•
o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais
•
o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto;
•
as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, e
as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados;
•
o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.
Desta forma a estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício é dada da
seguinte forma:
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO – DRE
EMPRESA BOA CONTABILIDADE S/A
PERÍODO DE 01/01/X1 A 31/12/X2
Em Reais (R$)
20X1
20X2
RECEITA OPERACIONAL BRUTA
(-) Deduções da Receita Bruta
RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA
(-) Custo dos Produtos Vendidos
(-) Custo das Mercadorias Vendidas
(-) Custo dos Serviços Prestados
LUCRO BRUTO
(-) Despesas Operacionais
OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS
(-) Outras Despesas Operacionais
RESULTADO OPERACIONAL LÍQUIDO
RESULTADO NÃO OPERACIONAL
(+/-) Ganhos ou Perdas de Capital
(+/-) SALDO DA CORREÇÃO MONETARIA DO BALANÇO
RESULTADO ANTES DA CSLL E DO IR
PROVISÃO PARA CSLL
PROVISÃO PARA IRPJ
RESULTADO LÍQUIDO ANTES DAS PARTICIPAÇÕES
(-) PARTICIPAÇÕES
(=) RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
LUCRO POR AÇÃO
O lucro bruto é o item que mostra quanto a empresa obteve de resultado em
decorrência de sua atividade principal, o lucro operacional demonstra quanto a empresa
ganhou após descontar tudo o que foi necessário para concretizar sua atividade e o lucro
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líquido do exercício é o item que registra o lucro final, depois de somar ou descontar ao
resultado operacional os ganhos ou perdas ocorridos com atividades alheias as atividades
operacionais da empresa. Sendo assim a DRE parte da receita de vendas da empresa para
mostrar quanto, afinal, obteve de resultado após um determinado período. Ela fornece ao
usuário uma idéia da qualidade do resultado obtido pela empresa analisada.
Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados – (DLPA)
A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados visa fornecer informações aos
usuários de uma forma analítica da conta Lucros ou Prejuízos Acumulados que se encontra no
Patrimônio Líquido, evidenciando num determinado período de tempo as mutações no
resultado. Essa demonstração é obrigatória de acordo com a Lei 6.404/76, porém é mais
interessante a apresentação da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL),
pois esta mesmo não sendo Obrigatória pela Lei 6.404/76 é muito mais informativa, pois ela
não traz apenas as informações sobre as contas de lucros e sim de todo o Patrimônio Líquido.
Pára as Companhias de capital aberto a DLPA não é permitida, para estas deve
obrigatoriamente ser elaborada a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido de
acordo com instrução da Comissão dos Valores Mobiliários.
EMPRESA BOA CONTABILIDADE S/A
DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
Exercício Findo em 31/12/x1
Em milhares de reais
1. Saldo Acumulado do Exercício do ano anterior: XXX0
2. Ajustes de exercícios anteriores
2.1 Efeitos da mudança de critérios contábeis
2.2 Retificação de erro de exercícios anteriores
3. Parcela do Lucro Incorporada ao Capital
4. Reversões de Reservas
5. Lucro Líquido do Exercício
6. Destinação do Lucro
4.1 Transferência para reservas
5. Saldo em 31/12/X1
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL)
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A DMPL é uma demonstração que visa apresentar num determinado período de tempo
a movimentação das contas que integram o Patrimônio Líquido das entidades. A Comissão
dos Valores Mobiliários mediante Instrução CVM nº 059-86, tornou esta demonstração e sua
publicação de caráter obrigatório, para as companhias abertas, em substituição à
Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados.
A preparação da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido é relativamente
simples, pois basta representar, de forma sumária e coordenada, a movimentação ocorrida
durante o exercício nas diversas contas do Patrimônio Líquido, insto é, Capital, Reservas de
Capital, Reservas de Lucros, Reservas de Reavaliação e Lucros ou Prejuízos Acumulados.
Essa movimentação deve ser extraída das fichas de razão dessa contas.
A preparação consiste no seguinte:
a) abrir um papel de trabalho colunado, no qual se transcrevem, no topo da cada coluna,
os nomes das contas, reservando espaço nas primeiras colunas para descrição da
natureza das transações, e uma coluna final para o total;
b) saldo de abertura – transcrever os saldos de cada conta na data do Balanço final do
exercício anterior. Somar os saldos por conta para preencher a coluna total;
c) adicionar ou subtrair os movimentos ocorridos nas referidas contas, no período,
abrindo linhas para cada natureza de transação, como:
•
Aumento de Capital;
•
Lucro do Exercício;
•
Dividendos Distribuídos etc.;
d) totalizar, ao final, as colunas, cujos saldos devem coincidir com os saldos do Balanço,
e totalizar também as linhas.
A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido deve conter a seguinte
estrutura:
EMPRESA BOA CONTABILIDADE S/A
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Exercício Findo em 31/12/x1
Em milhares de reais
Transações
Capital
Realiz
ado
Reservas de
Capital
Reservas
de
Reavalia
ção
Reservas de Lucros
Lucros
Acum
ulados
Total
13
Ágio
Subvenç
na
ões p/
Emissã
Investim
o de
entos
Ações
Reserv
Reserv
Retenção
De
Reservas
Reserv as de
as p/
de
Lucros
ativos
Estatutár
a
Contin
Lucros p/
próprios
ias
Legal Realiz
gência
expanção
ar
SALDO EM 31/12/X0
Ajustes de Ex. Anteriores
Aumento de Capital
Reversões de Reservas
Lucro Líquido do Exercício
Destinação do Lucro
Transferência para
Reservas
SALDO EM 31/12/X1
Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos – (DOAR)
Esta demonstração tem como objetivo gerar informações aos seus usuários referente a
posição financeira da entidade além de especificar claramente quais as origens de recursos
(fontes de financiamentos) e quais as aplicações de recursos (os investimentos).
Origens de Recursos (fontes de recursos)
De acordo com Iudicibus (2003, pg. 383), “as origens de recursos são representadas
pelos aumentos das fontes de financiamentos de longo prazo, ou pelas transferências dos
investimentos de longo prazo para o curto prazo...”
Recursos originados das próprias atividades: quando ao fim do período a empresa
levanta um saldo final positivo, que irá aumentar o Capital Próprio, ajustado pelos valores
que não afetam o capital circulante líquido (depreciações, amortização e exaustão,
reconhecidos no período), e a variação do resultado de exercício futuros tem-se o recurso
originado das próprias operações.
Recursos de acionistas: são os recursos empregados na empresa por seus
acionistas, que não sejam originados das operações da empresa. São os valores
ingressados com destinação ao aumento do capital e para a contribuição de reservas de
capital.
Recursos provenientes de terceiros: são obtidos mediante empréstimos,
financiamentos e outras obrigações, provocando um aumento nas exigibilidades a longo
prazo, recebimentos decorrentes da vendas a terceiros de bens do ativo imobilizado,
alienações, baixas ou transferência para o ativo circulante de itens classificados nos ativos
realizáveis a longo prazo e permanente.
Aplicações de Recursos (os investimentos)
Para Iudicibus (2003, pg. 384; 385):
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As aplicações de recursos são representadas pelos aumentos de investimentos de
longo prazo, ou pelas transferências de fontes de financiamento de longo prazo para
o curto prazo, e as mais comuns são:
A Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos deve conter a seguinte estrutura:
DEMONSTRAÇÃO DE ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS
Exercício findo em 31/12/02 - Em milhares de Reais (R$)
I - ORIGENS DE RECURSOS
A) Das Operações
Lucro (prejuízo) Líquido do Exercício
(+ ) Depreciação, Amortização e Exaustão
( +/-) Variações Monetárias
( +/-) Resultado da Correção Monetária do Balanço
( +/-) Resultado da Equivalência Patrimonial
( +/-) Ganhos ou Perdas na Venda de Bens do Imobilizado
( +/-) Ganhos ou Perdas na Venda de Investimentos
( +/-) Ganhos ou Perdas em itens do Ativo Diferido
B) Dos Acionistas
Integralização de Capital
Contribuições para Aumento de Reservas de Capital
C) De Terceiros
Diminuição do Ativo Realizável a Longo Prazo
Aumento do Exigível a Longo Prazo
Valor da Venda de Investimentos
Valor da Venda de Bens do Imobilizado
Dividendos Recebidos
Diminuição do Ativo Diferido
TOTAL DAS ORIGENS
II - APLICAÇÕES DE RECURSOS
Distribuição de Lucros ou Dividendos
Dividendos Propostos
Aumentos do Ativo Realizável a Longo Prazo
Aumentos de Investimento
Aumentos do Imobilizado
Aumentos no Diferido
Diminuição do Exigível a Longo Prazo
TOTAL DAS APLICAÇÕES
III - AUMENTO OU DIMINUIÇÃO DO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO (CCL)
IV - DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES DO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO
Saldos
Variações
Discriminação
Inicial
Final
Aumento ou Diminuição
Ativo Circulante
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(-) Passivo Circulante
Capital Circ. Líquido
A Demonstração da Variação do Capital Circulante Líquido demonstra o aumento ou
a redução do capital circulante líquido mediante indicação dos saldos, iniciais e finais, do
ativo e do passivo circulante, e suas respectivas variações líquidas, no período.
Notas Explicativas
Um dos grandes desafios da contabilidade, relativamente à evidenciação, tem sido o
dimensionamento da qualidade e da quantidade de informações que atendam as necessidades
dos usuários das demonstrações contábeis em determinado momentos, e por este motivo há
mencionado no § 4º do art. 176 da Lei 6404/76 bem como pela Comissão do Valores
Mobiliários (CVM) e Normas Brasileiras de Contabilidade sobre as Notas Explicativas.
Segundo o disposto no § 4º do art. 176 da Lei 6.404/76, “as demonstrações serão
complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos ou demonstrações
contábeis necessários para esclarecimentos da situação patrimonial e do resultado do
exercício.”
As Notas Explicativas detalham itens relevantes que estão contidos nas demonstrações
contábeis. As informações de dados contábeis que não se enquadram em nenhuma das
demonstrações estão explicadas nas notas.
Para o artigo 176 da Lei 6404/76, § 5º, consta as informações que devem ser inclusas
nas notas explicativas, estabelecendo o que elas deverão indicar:
a.
os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente
estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de
provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na
realização de elementos do ativo;
b.
Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes;
c.
O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações;
d.
Os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a
terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes;
e.
A taxa de juros, as datas de vencimentos e as garantias das obrigações a Longo
Prazo;
f.
O número, espécie e classes das ações do capital social;
g.
As opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício;
h.
Os ajustes de exercícios anteriores;
i.
Os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou
possam vir a ter efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da
companhia.
Além do mencionado a Lei, em seu art. 177, § 1º, estabelece que devem ser indicados
em Notas Explicativas os efeitos das mudanças de critérios contábeis de um período para
outro.
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Relatório da Administração
De acordo com Iudicibus (2003, pg. 29):
Não faz parte das demonstrações contábeis propriamente ditas, mas a lei exige a
representação desses relatórios, que deve evidenciar os negócios sociais e principais
fatos administrativos ocorridos no exercício, os investimentos em outras empresas, a
política de distribuição de dividendos e de reinvestimento de lucros etc.
Ainda, para Iudícibus (2003, pg. 456):
Existe um consenso preliminar quanto à forma de apresentação do Relatório da
Administração. Essa forma não significa uma padronização, para não prejudicar a
flexibilidade que esse relatório deve apresentar, mas inclui os requisitos básicos a serem
observados em sua elaboração. Por exemplo, existe um acordo quanto aos tópicos
principais a serem enfocados, ou seja, devem incluir uma discussão e análise, pelos
administradores, contemplando:
1.
as atividades globais do grupo (análise corporativa);
2.
informações mais detalhadas das atividades de ramos ou segmentos individuais
(analise setorial);
3.
análise dos resultados e da posição financeira do grupo (análise financeira).
A Lei 6.404/76, ainda dispõe sobre a obrigatoriedade nas exigências de divulgação do
Relatório da Administração. O Art. 55, § (aquisição de debêntures de emissão própria), art.
118 § 5º (política de reinvestimento de lucros e distribuição de dividendos, constantes de
acordos acionistas) e o art. 243 (modificações ocorridas no exercício nos investimentos em
coligadas e controladas.
O Parecer dos Auditores Independentes
O Parecer dos Auditores Independentes tem a sua apresentação e publicação
obrigatória, juntamente com as demonstrações contábeis, para as companhias aberta e outras
empresas com regulamentação especial, como instituição financeira, seguradoras e outras.
Para Iudícibus (2003, pg. 33):
As demonstrações contábeis são sempre de responsabilidade da administração da
empresa e são assinadas pelo contabilista devidamente autorizado. O parecer de
auditores independentes sobre elas é de fundamental importância.
Por esse motivo, a Lei das Sociedades por Ações determinou que as demonstrações
contábeis das companhias abertas sejam auditadas por auditores independentes
registrados na CVM. Além disso, normas específicas exigem que as instituições
subordinadas ao Banco Central do Brasil, à Superintendência de Seguros Privados e
outras também tenham suas demonstrações contábeis auditadas.
O parecer dos auditores Independentes é o documento mediante o qual o auditor
expressa sua opinião de forma clara e objetiva, sobre as demonstrações contábeis quanto ao
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adequado atendimento, ou não, a todos os aspectos relevantes. Elementos básicos do parecer
dos auditores independentes:
O parecer emitido pelo auditor independente compõe-se basicamente, de três
parágrafos, como se segue:
a) Parágrafo referente à identificação das demonstrações contábeis e à definição das
responsabilidades da administração e dos auditores;
b) Parágrafo referente à extensão dos trabalhos;
c) Parágrafo referente à opinião sobre as demonstrações contábeis.
O parecer deve expressar, claramente, a opinião do auditor sobre se as demonstrações
contábeis da entidade representam, em todos os aspectos relevantes:
a) Sua posição patrimonial e financeira;
b) O resultado de suas operações para o período a que correspondem;
c) As mutações de seu patrimônio líquido para o período a que correspondem;
d) As origens e aplicações de recursos para o período a que correspondem.
O auditor deve ter como base e fazer referência aos Princípios Fundamentais de
Contabilidade como definidos e aceitos em nosso país.
O parecer sem ressalva é emitido
quando o auditor está convencido sobre todos os aspectos relevantes dos assuntos tratados no
âmbito de auditoria, O parecer do auditor independente deve expressar essa convicção de
forma clara e objetiva. O parecer com ressalva é emitido quando o auditor conclui que o efeito
de qualquer discordância ou restrição na extensão de um trabalho não é de tal magnitude que
requeira parecer adverso ou abstenção de opinião. O auditor dever emitir parecer adverso
quando verificar que as demonstrações contábeis estão incorretas ou incompletas, em tal
magnitude que impossibilite a emissão do parecer com ressalva. O parecer com abstenção de
opinião é emitido quando houver limitação significativa na extensão de seus exames que
impossibilitem o auditor expressar opinião sobre as demonstrações contábeis por não ter
obtido comprovação suficiente para fundamentá-la.
Conclusão
A Contabilidade é uma ciência social que tem como objeto de estudo o Patrimônio das
Entidades e com o objetivo de gerar informações claras e oportunas sobre esse mesmo
patrimônio. Assim, através das demonstrações contábeis apresentadas de forma oportuna e
que demonstre fielmente a realidade patrimonial da entidade é capaz de mostrar a situação
patrimonial, econômica e financeira da organização em dado momento, possibilitando ao
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usuário acesso as informações para alcançar o processo decisório e tomar a melhor decisão
com relação à entidade, se utilizando das informações extraídas das demonstrações contábeis.
A divulgação dessas informações aos seus diversos usuários é feita em grande parte através
das Demonstrações Contábeis e seus complementos, principalmente para os usuários
externos.
Com esse conjunto de demonstrações é possível ao usuário ter as informações
necessárias para que ele possa tomar as melhores decisões garantindo a continuidade da
empresa e gerar riquezas. Essas demonstrações talvez não atinjam todas as necessidades de
informações, assim cabe a contabilidade discernir a necessidade de cada usuário e suprir as
mais prementes, da maneira mais clara possível, porém esse conjunto padronizado e exigido
pela Lei é suficiente para garantir, se dependesse apenas dele, a continuidade da entidade e
para que os usuários externos saibam a situação patrimonial, econômica e financeira das
entidades.
Referências
IUDÍCIBUS, S. de; at al. Manual de contabilidade das sociedades por ações. 6 ed. São Paulo:
Atlas, 2003.
FAVERO, Hamilton Luiz; et al. Contabilidade: teoria e prática. v. 1. São Paulo: Atlas, 1997
CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DE RONDÔNIA. Demonstrações
Contábeis – Estruturação e Normas. Porto Velho: CRCRO, 2000. 117P.
IUDÍCIBUS, S. de. Teoria da Contabilidade. 5 ed. São Paulo: Atlas, 1997.