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UNIVERSIDADE DO ESTADO DE SANTA CATARINA
CENTRO DE CIÊNCIAS TECNOLÓGICAS
DEPARTAMENTO DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO E SISTEMAS
DIOGO DE OLIVEIRA
CUSTOS DA QUALIDADE BASEADO NA METODOLOGIA ABC APLICADO EM
INDÚSTRIA DE TRANSFORMAÇÃO DE PRODUTOS SIDERÚRGICOS
JOINVILLE - SC
2010
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UNIVERSIDADE DO ESTADO DE SANTA CATARINA
CENTRO DE CIÊNCIAS TECNOLÓGICAS
DEPARTAMENTO DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO E SISTEMAS
DIOGO DE OLIVEIRA
CUSTOS DA QUALIDADE BASEADO NA METODOLOGIA ABC APLICADO EM
INDÚSTRIA DE TRANSFORMAÇÃO DE PRODUTOS SIDERÚRGICOS
Trabalho de Graduação apresentado à
Universidade do Estado de Santa Catarina,
como requisito parcial para obtenção do
título de Engenheiro de Produção e
Sistemas.
Orientador: Dr. José Oliveira da Silva
JOINVILLE - SC
2010
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DIOGO DE OLIVEIRA
CUSTOS DA QUALIDADE BASEADO NA METODOLOGIA ABC APLICADO EM
INDÚSTRIA DE TRANSFORMAÇÃO DE PRODUTOS SIDERÚRGICOS
Trabalho de Graduação aprovado como requisito parcial para a obtenção do título de
Engenheiro do curso de Engenharia de Produção e Sistemas da Universidade do Estado de
Santa Catarina.
Banca Examinadora:
Orientador:
______________________________________
Dr. José Oliveira da Silva
Membro:
______________________________________
Dr. Lírio Nesi Filho
Membro:
______________________________________
Ms. Leandro Zvirtes
JOINVILLE - SC
2010
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Dedico este projeto a minha mãe, pelo comprometimento
e incentivo prestado ao longo da graduação.
4
AGRADECIMENTOS
Agradeço primeiramente a Deus por ter me dado sempre persistência para resistir aos
momentos difíceis ao longo destes anos.
A minha mãe Cecília do Carmo Vieira por absolutamente tudo, por sempre me
encorajar, deixando o que for preciso de lado em busca de compartilhar deste
momento único ao meu lado.
Ao meu Tio João Batista Vieira, cada um de seus atos foi uma oportunidade que eu
tive para crescer e me tornar o que sou.
A minha Amada Maria Carolina Kopp (Cacau), por me aturar e sempre me apoiar.
Amor Eterno conquistado nos momentos finais da graduação.
Ao meu orientador Dr. José Oliveira da Silva pelo comprometimento incondicional
neste projeto de graduação.
Aos meus amigos de faculdade, “Giba”, “Surf”, “Pitt”, “Manske” que mesmo em
outro curso não deixaram o sentimento da amizade de lado.
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DIOGO DE OLIVEIRA
CUSTOS DA QUALIDADE BASEADO NA METODOLOGIA ABC APLICADO EM
INDÚSTRIA DE TRANSFORMAÇÃO DE PRODUTOS SIDERÚRGICOS
RESUMO
Este trabalho se propõe a analisar o custo da qualidade utilizando o método de custeio ABC,
tem como principal objetivo mensurar o custo das atividades separadamente dos diversos
setores produtivos de uma organização. Este método foi utilizado na empresa visando realizar
uma análise de forma qualitativa dos custos da qualidade empregados na organização. Foram
mensurados dois itens pertinentes ao custo da qualidade. Baseado neste custo foi estabelecido
um novo sistema para a análise de uma área da empresa, tendo como processo escolhido a
linha de tubos industriais 44X2. Este é um processo pertinente à linha industrial de tubos
industriais, que foi desmembrada a fim de tornar visível todos os defeitos originados pela
mesma no período. Após o apontamento dos defeitos fabris pelos operadores da produção,
juntamente com o acompanhamento dos auditores da qualidade, foram realizados os custos da
qualidade desses itens – como o retrabalho e o refugo. Os dados foram analisados também
por meio de indicadores da qualidade, que visaram destacar a diferença entre as formas de
custeio utilizadas na empresa (RKW – método por centro de custo) e o ABC (método por
atividades - situação proposta pelo projeto), tanto no resultado financeiro, como na forma de
abordagem e definição dos problemas. Os resultados do projeto visam aprimorar o relatório
de custos da qualidade da organização e tornar visível à alta direção e as áreas de apoio todos
os problemas identificados em cada linha ou processo. O objetivo da empresa é utilizar esse
sistema de custo de forma que todas as linhas de produção tenham um relatório por completo
dos custos da qualidade e dos defeitos ou problemas originados em cada atividade. Vale
ressaltar que o projeto teve como principio apenas indicar o caminho a ser seguido pela
organização, com alguns itens que afetam diretamente os custos da empresa.
PALAVRAS-CHAVE: Custeio ABC. RKW. Linha de tubos industriais 44X2. Custos da
qualidade.
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LISTA DE FIGURAS
Figura 01: Demonstrativo de resultado (DRE). ..................................................................... 13
Figura 02: Custo dos produtos vendidos. .............................................................................. 17
Figura 03: Fluxo de recursos e atividades. ............................................................................ 18
Figura 04: Atividades típicas da indústria gráfica. ................................................................ 19
Figura 05: Projeto da Qualidade. ............................................. Erro! Marcador não definido.
Figura 06: Detalhamento dos custos da qualidade ................................................................ 21
Figura 07: Etapas do controle da Qualidade – Geração dos indicadores. ............................... 25
Figura 08: Indicadores da qualidade – retrabalho de Tubo industrial. ................................... 34
Figura 09: Indicadores da qualidade – Acumulado no mês. .................................................. 35
Figura 10: Indicadores da qualidade – Retrabalho Tubo Industrial – Linha 44X2. ................ 44
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LISTA DE TABELAS
Tabela 01: Controle do processo de retrabalho interno/externo. ............................................ 31
Tabela 02: Controle do processo de retrabalho especifico por área. ...................................... 31
Tabela 03: Cálculo do custo da qualidade. ............................................................................ 32
Tabela 04: Sucata das linhas de tubos aço carbono e aço inox . ............................................ 33
Tabela 05: Cálculo do custo da qualidade – Refugo.............................................................. 34
Tabela 06: Controle do processo de retrabalho da linha 44X2. ............................................. 37
Tabela 07: Custo da qualidade da linha 44X2. ...................................................................... 39
Tabela 08: Subprocessos e Atividades do processo de retrabalho da linha 44X2..................40
Tabela 09: Recursos de retrabalho da linha 44X2....................................................................41
Tabela 10: Custo dos recursos das Atividades da linha 44X2.................................................41
Tabela 11: Direcionadores de recursos utilizados na atividade de lixar Oxidação e pulverizar o
tubo com óleo............................................................................................................................42
Tabela 12: Consumo das Atividade de subprocesso de lixar oxidação e reolear material da
linha
44X2..........................................................................................................................................43
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LISTA DE ABREVIATURAS
ABC Activity Based Costing (Custo baseado em atividades)
C.C
Centro de Custo
CIF
Custo Indireto de Fabricação
CPV
Custo do Produto Vendido
DRE Demonstrativo de Resultado
EF
Estoque Final
EI
Estoque Inicial
MOD Mão-de-obra Direta
MP
Matéria-Prima
PO
Procedimento Operacional
RKW Sistema de custeio por centro de custo (Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit)
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SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO .............................................................................................................. 11
2. FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ................................................................................. 13
2.1 TEORIA GERAL DOS CUSTOS .................................................................................. 13
2.1.1 Custos da Produção ..................................................................................................... 14
2.1.2 Custos Indiretos de Fabricação .................................................................................... 14
2.2 PRINCÍPIOS E MÉTODOS ........................................................................................... 15
2.2.1 Custeio Direto e Variáveis ........................................................................................... 15
2.2.2 Custeio por absorção ................................................................................................... 16
2.2.3 Método do Centro de Custo – RKW ou Acumuladores de Custo ................................. 16
2.3 MÉTODO ABC – AGREGAÇÃO DE VALOR ............................................................. 17
2.3.1 A importância e a utilização do ABC ........................................................................... 18
2.3.2 Implementação do ABC .............................................................................................. 19
2.3.3 Considerações sobre o sistema de custeio ABC no Custo da Qualidade ....................... 19
2.4 CUSTOS DA QUALIDADE .......................................................................................... 20
2.4.1 Objetivo da análise do custo da qualidade .................................................................... 21
2.4.2 Classificação dos custos da qualidade .......................................................................... 22
2.4.3 Indicadores da qualidade ............................................................................................. 24
3. PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS.................................................................. 26
3.1 MÉTODO DE PESQUISA............................................................................................. 27
3.2 COLETA E PROCEDIMENTOS PARA ANÁLISE DOS DADOS ............................... 28
4. APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS RESULTADOS ............................................... 29
4.1 EMPRESA ..................................................................................................................... 29
4.2 PROCESSO ATUAL DA EMPRESA ............................................................................ 29
4.2.1 Retrabalho ................................................................................................................... 30
4.2.2 Refugos ....................................................................................................................... 32
4.2.3 Indicadores da Qualidade ............................................................................................ 34
4.3 CONSIDERAÇÕES SOBRE A METODOLOGIA ATUAL UTILIZADA NA EMPRESA
............................................................................................................................................ 36
4.4 SITUAÇÃO PROPOSTA .............................................................................................. 36
4.4.1 Custos das Atividades ................................................................................................. 36
4.4.2 Análise de custo por atividade ..................................................................................... 37
4.4.3 Descrição do posto de Retrabalho da linha 44X2 ......................................................... 41
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4.4.4 Definição dos Direcionadores de custo.........................................................................42
4.4.5 Proposta de Indicadores da qualidade..............................................................................44
4.5 RESULTADOS OBTIDOS ............................................................................................ 44
4.6 APRESENTAÇÃO DOS RESULTADOS...................................................................... 45
4.6.1 Retrabalho da linha 44X2 ............................................................................................ 45
4.6.2 Refugo da linha 44X2.................................................................................................. 46
4.6.3 Indicadores da qualidade linha 44X2 ........................................................................... 46
4.7 ANÁLISE DOS RESULTADOS ................................................................................... 47
CONSIDERAÇÕES FINAIS ............................................................................................. 50
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS .............................................................................. 52
GLOSSÁRIO ..................................................................................................................... 53
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1. INTRODUÇÃO
A análise dos custos da qualidade tem como base, nas maiorias das empresas,
identificar e mensurar os custos dos defeitos originados nas organizações. O sistema de
custeio RKW (método de custeio por centro de custo) é o mais visado nas empresas pela
facilidade de aplicação e pelo baixo custo de implantação nas diversas áreas da empresa.
O projeto proposto foi de encontro a esse sistema de custeio por centro de custo e
analisou detalhadamente ao longo de um mês, uma empresa que utiliza essa sistemática.
Foram verificadas falhas de controle por diversos motivos, e em virtude disso, foi realizado
um estudo de um novo sistema de custeio na empresa. O projeto optou pelo sistema de custeio
ABC (método de custeio por atividade), por ser um modelo mais fácil de ser controlado
internamente, e por apresentar resultados mais precisos no que diz respeito aos custos da
qualidade.
O maior problema encontrado na empresa foi à alocação dos custos da qualidade de
forma errônea, pois a mesma o faz de forma geral e em um único setor de produção, sem
separá-los por atividades. Desta forma, não há como a empresa saber o quanto que cada
máquina está originando de custo da qualidade. Tal premissa foi o ponto de partida para a
elaboração do projeto.
O objetivo geral do trabalho foi demonstrar à alta direção e às demais área de apoio da
empresa:
Os custos da qualidade em um processo (maquina) da empresa, ou seja, por
atividade.
Tendo como objetivo específico, alocar os custos da qualidade de maneira mais
precisa dentro da atividade, identificar quais os custos são os de maiores importância para
empresa e deixar de forma clara a alta direção e as áreas de apoio os custos da qualidade por
processo específico. Com isso, espera-se tornar mais eficaz a tomada de decisão para a
solução do problema e a eliminação do custo da qualidade.
Como o sistema de custeio ABC é muito amplo e de difícil implantação, optou-se no
projeto em escolher apenas alguns itens do custo da qualidade para serem estudados. Em
virtude disso, o resultado do mesmo foi demonstrado de forma qualitativa. Os itens a serem
escolhidos como o retrabalho da linha 44X2 e o refugo da linha 44X2, tiveram como premissa
a importância que este defeito tem para a organização, ou seja, o quão difícil é combatê-lo ou
o custo excessivo que o mesmo possui.
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É importante salientar que os itens classificados para análise foram estudados pelo
sistema de custeio ABC, que segrega os custos da qualidade em atividades, e não aloca de
maneira genérica no setor.
A análise dos custos da qualidade das organizações é um item de extrema importância,
com ela é possível identificar qual processo está sendo mais eficiente. No mundo atual, a
organização com maior eficiência e qualidade com certeza será priorizada pelos clientes em
potencial. Com o sistema de custeio baseado em atividades (ABC), a empresa torna-se ciente
de que o resultado extraído de seus indicadores da qualidade é mais preciso e confiável, os
erros na alocação de custos passam a ser mais rastreáveis e o resultado final dos custos da
qualidade torna-se mais fácil de ser visualizado.
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2. FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
2.1 TEORIA GERAL DOS CUSTOS
Para Leone (2000), "A Contabilidade de Custos é o ramo da Contabilidade que se
destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como
auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações
e de tomada de decisões”.
A teoria geral dos custos surgiu da necessidade de avaliar os estoques das empresas.
Este período ocorreu durante a revolução industrial, e com passar dos anos, acompanhado do
crescimento das indústrias, o cálculo teve de ser aprimorado, gerando uma metodologia que
hoje é conhecida como demonstrativo de resultado, ou simplesmente DRE.
O resultado era obtido subtraindo-se o custo dos produtos (mercadorias) vendidos da
receita obtida pela empresa. Deste lucro bruto, eram deduzidas as despesas incorridas para o
funcionamento da empresa, conforme é visualizado na Figura 01:
Vendas
(-) custo dos produtos vendidos
(=) lucro bruto
(-) despesas administrativas
(-) despesas comerciais
(-) despesas financeiras
(=) lucro/prejuízo
Figura 01: Demonstrativo de resultado (DRE).
Fonte: Bornia, 2009.
Bornia (2009) cita que “o custo dos produtos vendidos (CPV) era conhecido, já que as
mercadorias eram compradas diretamente do artesão, não havendo maiores dificuldades para
gerar o seu levantamento”.
CPV = EI + COMPRAS – EF
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2.1.1 Custos da Produção
Os custos de produção estão divididos segundo Bornia (2009), em três grandes
elementos: matéria-prima (MP), mão-de-obra direta (MOD), e custos indiretos de fabricação
(CIF), logo:
Custos de Produção = MP + MOD + CIF
Os custos obtidos da matéria-prima de acordo com Bornia (2009) relacionam-se com
os principais integrantes do produto que podem ser separados em unidades físicas. Os custos
de mão-de-obra direta são aqueles diretamente relacionados com os trabalhadores que estão
exercendo atividades de confecção do produto. Por fim, os custos indiretos de fabricação são
todos os demais custos de produção que não interferem diretamente na manufatura. Os mais
conhecidos são:
a) Materiais de consumo;
b) Mão-de-obra indireta;
c) Depreciação;
d) Energia Elétrica;
e) Telefone;
f) Água.
g) Outros.
Todos os setores de uma organização repassam os seus custos departamentais para o
relatório final dos custos da empresa, responsável em avaliar e segregar a área mais
impactante para uma análise mais detalhada nos seus processos.
2.1.2 Custos Indiretos de Fabricação
Como o trabalho esta relacionado com os custos da qualidade, é imprescindível uma
fundamentação mais aplicada no que diz respeito aos custos indiretos de fabricação, pois
pode-se atribuir de forma apropriada às unidades de custeamento.
“Os custos indiretos caracterizam-se, basicamente, por serem de caráter genérico e não
específicos a produtos finais. A sua relação com os produtos finais existe, porém de forma
indireta. Exemplo de custo indireto são os gastos com gerencias ou diretorias da fabrica”
(PADOVEZE, 2006).
15
Para Leone (2000) custo indireto é todo item que necessita de um parâmetro para ser
identificado e debitado ao produto em objeto de custeio. Precisando de um critério de rateio.
Depende do emprego de recursos.
Para Hernandez, Oliveira, Costa (2009), os custos indiretos, por não serem
identificados nos produtos ou serviços, não podem ser apropriados de forma direta para as
unidades especificas, ordens de serviços ou produto, serviços executados. Necessitam,
portanto, da utilização de algum critério de rateio para sua alocação destes custos. Abaixo é
citado alguns exemplos de custos indiretos que podem se rateados afim de mensurar os custos
da qualidade:
Mão-de-obra indireta;
Materiais indiretos
Outros custos indiretos
2.2 PRINCÍPIOS E MÉTODOS
2.2.1 Custeio Direto e Variáveis
No sistema de custos diretos, os custos variáveis são alocados ao objeto de custeio,
enquanto que, os custos indiretos são transferidos para o resultado. Nos custos variáveis, o
método reconhece as despesas do período antes da sua realização, ocorrendo quando os
mesmos são lançados no demonstrativo de resultado.
A premissa básica do custeio direto é que somente os custos claramente
identificados com os produtos ou serviços vendidos (chamados de diretos ou
variáveis) devem ser apropriados. Os demais custos necessários para manter a
capacidade instalada (indiretos ou fixos) devem ser desconsiderados em termos de
custo do produto (WERNKE, pag. 29, 2004).
Para Wenke (2004), o método de custeio direto considera apenas os custos variáveis
de produção e de comercialização do produto ou serviço, como matéria-prima, mão-de-obra
direta, serviços de terceiros aplicados ao produto. Os demais gastos são transferidos para a
apuração do resultado, como despesas, sem serem apropriados aos produtos fabricados.
Vale ressaltar neste contexto o seguinte comentário de Padoveze (2006):
Sabemos que nem todos os custos diretos são variáveis e nem todos os custos
indiretos são fixos ou completamente fixos. Porém, dentro de um volume de
atividade normal da empresa, os custos classificados como diretos e indiretos e o
16
comportamento dos custos em relação ao volume, como custos fixos e variáveis
permitem a identidade de aproximação que sugerimos.
Os custos diretos ou variáveis têm uma identificação clara e podem ser mensurados
diretamente a uma unidade de produto, serviço ou atividade, enquanto os custos
indiretos ou fixos não têm essa mesma possibilidade (...).
2.2.2 Custeio por absorção
No sistema de custeio por absorção, os custos variáveis são alocados no objeto de
custeio e os custos indiretos são rateado. Sendo assim, é possível concluir que todos os custos
são absorvidos pelo objeto de custeio. O custeio por absorção leva em consideração os
princípios fundamentais de contabilidade aplicados aos custos, tais como: materialidade,
realização, confrontação, custo histórico como base de valor.
“Um aspecto importante do custeio por absorção é a valorização dos estoques
industriais determinada legalmente e que deve ser feita pelos princípios contábeis geralmente
aceitos, basicamente pelo principio do custo como base de valor” (PADOVEZE, 2006).
Wernke (2004) informou que o custeio por absorção é o método mais tradicional de
custeio, que consiste na apropriação de todos os custos de produção aos produtos, sejam fixos
ou variáveis, de forma direta e indireta. No caso dos custos fixos, a apropriação ocorre por
meio de critérios de rateio.
2.2.3 Método do Centro de Custo – RKW ou Acumuladores de Custo
O método de análise por centro de custo é o mais utilizado atualmente nas
organizações. O método consiste em calcular os custos totais de determinado período para
cada centro de custo (cada departamento da empresa) e, posteriormente, alocar estes custos
aos produtos.
Existem algumas restrições associadas a este método. Uma delas refere-se à sua
primeira fase, que, segundo Bornia (2009), "funciona bem em ambientes modernos de
fabricação, propiciando as informações de quanto foi despendido e quais centros de custos são
os responsáveis pelo gasto". Porém, na determinação do custo dos produtos e, principalmente,
na identificação dos desperdícios, o método deixa muito a desejar, porque não trabalha com
atividades. Neste contexto há dificuldade em diferenciar os custos e as perdas nos vários
centros de custos, o que torna difícil o uso do método no aperfeiçoamento constante do
processo produtivo.
17
Segundo Hernandez, Oliveira, Costa (2009), o método de centro de custo consiste em
alocar todos os gastos a unidade do produto, prevendo determinado volume de atividade. Os
mesmos autores ainda citam que o método tem as seguintes limitações:
a) Como encontrar o custo unitário do produto (CPV) no dia-a-dia, já que eles
contem uma parcela do custo fixo total;
b) Como encontrar as despesas operacionais por unidades;
c) As oscilações no volume de produção e seus efeitos no custo fixo unitário não são
considerados.
Dessa forma, pode-se dizer que o método dos centros de custos busca uma unidade de
trabalho para medir a atividade produtiva do departamento ou centro de custo – c.c. e não da
fábrica como um todo.
Os gastos comuns a despesas e custos no sistema RKW (centro de custo), são rateados
e alocados nos centros que originaram os custos indiretos de fabricação, posteriormente a esse
rateio, o valor é atribuído ao produto final da organização. A figura 03 demonstra tal situação:
Despesas
Gastos comum a despesas e
custos
Custos
Rateio
Despesas
Custos
(indiretos)
Indiretos
Diretos (dos produtos)
Estoque
Produto 1
Rateio
Estoque
Produto 2
CPV
Resultado
Figura 02: Custo dos produtos vendidos.
Fonte: Deloitte & Touche, 1994.
2.3 MÉTODO ABC – AGREGAÇÃO DE VALOR
O sistema de custeio ABC descreve a forma de como a empresa emprega tempo e
recursos para atingir determinados objetivos. “O sistema ABC – custo baseado nas atividades
procura amenizar as distorções que uso do rateio utiliza, necessários aos sistemas tratados
18
anteriormente, o mais freqüente no sistema de custeio pelo método de absorção” (CHING,
2001).
A idéia básica do sistema de custeio por atividade é atribuir primeiramente os custos
nas atividades, e posteriormente, atribuir aos produtos. De acordo com Robles (2009),
“primeiramente faz-se o rastreamento dos custos que cada atividade causou, atribuindo-lhes
estes custos, e na sequência, verifica-se como os portadores finais de custos consumiram
serviços das atividades, atribuindo-lhes os custos definidos”.
Atividades
Recursos
Produtos
Figura 03: Fluxo de recursos e atividades.
Fonte: Robles Jr., 2009 b.
2.3.1 A importância e a utilização do ABC
O sistema de custeio por atividade ABC não é somente um sistema que prioriza a
redução dos estoques, mas um modelo que ajuda os gestores das organizações na tomadas de
decisão. O mesmo atua passando informações gerenciais e dados relevantes que fazem com
que a alta direção da empresa acabe atribuindo responsabilidades aos demais funcionários.
De acordo com Ching (2001), “um dos principais benefícios em um sistema de gestão
baseado em custeio por atividades é, possibilitar a melhoria de custos e realocação de recursos
através de eliminação, redução e/ou racionalização de atividades”.
Robles (2009) comenta que o “ABC” proporciona o conhecimento do custo dos
processos, pois os processos são constituídos pela somatória de atividades. O custo das
atividades, caso for de interesse, pode ser decomposto em tarefas, as tarefas em sub-tarefas e
as sub-tarefas em operações. Essa flexibilidade da metodologia “ABC” abre perspectivas
interessantes para o levantamento dos custos em geral.
Ching (2001) ainda cita que a importância do ABC está em rastrear os custos de um
negócio ou departamento para as atividades realizadas, e também em verificar como estas
atividades estão relacionadas para a geração de receitas e consumo de recursos.
19
2.3.2 Implementação do ABC
O sistema de custeio ABC é muito amplo e de dificil implantação, pois os dados
extraidos da linha de produção demoram para serem computados e avaliados, alem de ser um
modelo que requer um certo investimento inicial para separar todos os seus processos em
atividades, o sistema de custeio ABC necessita de um forte treinamento pessoal e de um
acompanhamento detalhado no inicio da sua implementação.
Segundo Hernandez, Oliveira e Costa (2009), as regras básicas para sua utilização são:
a) efetuar o mapeamento dos principais processos existentes na organização
(produção, suprimentos, administração de recursos humanos, desenvolvimento de
novos produtos, logística);
b) identificar as principais atividades existentes em cada processo;
c) levantar os custos e os recursos associados a cada atividade (custo/atividade);
d) identificar as atividades que não agregam valor ao produto. Podem ser atividades
de suporte (área de finanças, treinamento) e atividades secundárias (passíveis de ser
eliminadas ou reduzidas sem afetar o produto final);
e) avaliar a influência das atividades.
2.3.3 Considerações sobre o sistema de custeio ABC no Custo da Qualidade
Robles (2009) comenta que “As atividades envolvidas no processo de garantia da
qualidade são as que garantem a qualidade de outras atividades, como monitoramento,
inspeção, teste, revisão, unificação, ajuste e reforma”.
Considerando uma lista mais abrangente das atividades empresariais, pode-se atribuir
a uma indústria gráfica, por exemplo, a lista típica da figura 05.
Gráfica Delta
Produção
Marketing
Operações
Preparação de Maquinas
Retrabalho
Inspeção
Supervisão
Treinamento
Outros
Figura 04: Atividades típicas da indústria gráfica.
Fonte: Robles Jr, 2009.
Finanças
20
A figura 05 mostra claramente quais atividades agregam e quais não agregam valor
para a organização, sendo algumas como o retrabalho, por exemplo, denominadas custo da
qualidade em muitas organizações.
Existem empresas que citam as atividades acima somente como custos da qualidade,
partindo do pressuposto que quaisquer custos, estando eles agregando ou não valor, devem ser
considerados com essa nominativa. Sendo assim, para estas empresas, custos da qualidade são
somente os custos que não agregam valor ao produto, e os custos da qualidade são aqueles
que podem agregar algum valor futuro, como a prevenção por exemplo. O item 2.4 cita
claramente todo o custo da qualidade.
2.4 CUSTOS DA QUALIDADE
Qualidade e custos são duas dimensões competitivas de grande importância numa
empresa, podendo definir a posição estratégia da mesma. A gestão de custo e da
qualidade pode dá suporte a estratégia competitiva. Dentro dessas definições,
estudar os custos da qualidade e não qualidade numa empresa é necessária para
tomar decisões que diretamente influenciarão o preço (ou margem de lucro) e a
qualidade final dos produtos (ALMEIDA e IDROGO, 2004)
Segundo Robles Jr. (2009), os custos da qualidade podem ser controlados por
departamentos, serem levados em considerações nas decisões de investimento de capital ou
serem avaliados em termos globais sem a preocupação de se imputarem responsabilidades.
Neste contexto, o montante e a distribuição dos custos da qualidade estão em função
da capacidade da empresa para gerar qualidade, ou seja, da capacidade da empresa em não
gerar a não qualidade.
De acordo com Toledo (1987), a capacidade da empresa de produzir qualidade deve
ser considerada em dois níveis: sua capacitação para gerar a qualidade de projeto e a
capacitação para a qualidade da conformação.
A Figura 05 detalha o sistema da qualidade em uma organização, onde demonstra as
vertentes da qualidade, partindo do projeto do produto e do processo e dos sistemas de
controle da qualidade.
21
Projeto do Produto
Capacidade de
Inovação
P&D, de projeto e
de Engenharia
Sistemas de Controle
da Qualidade
Qualidade de
Projetos
Controle
de
Processo
Inspeção
Engenharia da
qualidade
Tecnologia Básica
Projeto do Processo
Capacidade do
Processo
produtivo
Capacidade do
Processo do
Trabalho
Qualidade
Qualidade de
Conformação
Figura 05: Projeto da Qualidade.
Fonte: Toledo, 1987.
2.4.1 Objetivo da análise do custo da qualidade
A mensuração da qualidade através dos custos da qualidade é vista pelos
administradores em geral como uma forma de atender vários objetivos ou questões, dentre os
quais Robles (pag. 60, 61, 62. 2009) destaca:
a) Avaliar os programas de qualidade por intermédio de quantificações físicas e
monetárias;
b) Possibilidade de fixar objetivos para os programas da qualidade, priorizando
aqueles que tragam de forma imediata os melhores resultados para a empresa;
c) Conhecer na realidade o quanto a empresa esta perdendo pela falta de qualidade;
d) Melhoria na qualidade gera um aumento nos lucros, sem aumento nos preços,
sem investimentos adicionais em instalações ou equipamentos ou em recursos
humanos;
e) Aumento da produtividade através da qualidade;
f) Revelar o impacto financeiro das decisões de melhoria da qualidade apresentada
nos relatórios de custos da qualidade, identificados pelos gráficos de evolução
dos custos;
22
g) Facilitar a avaliação do efeito da qualidade no custo e no valor dos produtos e
serviços.
Para Ishikawa (1985),
Se a fábrica não tiver condições de saber e controlar o total produzido, o montante
de refugos, a quantidade de defeitos ou retrabalho necessário, a mesma não será
capaz de determinar o percentual de defeitos e a taxa de retrabalho. Sem isso, a
fábrica não estará engajada no sistema da qualidade.
2.4.2 Classificação dos custos da qualidade
Os custos da qualidade são agrupados em categorias que se relacionam entre si. A
aplicação de recursos em uma categoria acarreta variações no montante de custos em outra.
Os custos da qualidade são separados em custos de controle e custos das falhas dos
controles, que identificam se o custo está sendo tratado de forma preventiva (custo da
qualidade) ou de forma que afeta a qualidade do produto (custo da não qualidade). A figura 06
demonstra essas duas vertentes:
As principais categorias de custos segundo Robles (2009) são:
Custos de Prevenção
Custos de
Controle
Custos de Avaliação
Custos das Falhas Internas
Custos das
Falhas dos
Controles
Custos das Falhas Externas
Figura 06: Detalhamento dos custos da qualidade.
Fonte: Robles Jr, 2009.
Custos de Prevenção: São gastos com as atividades da empresa que detém o intuito de
se assegurar que produtos, componentes ou serviços não sejam produzidos. Os gastos com
prevenção compreendem tanto investimentos quanto demais custos, os mesmos objetivam
23
evitar a geração de unidades e componentes defeituosos bem como a prestação de serviços.
Tais como:
a) Equipamentos;
b) Tecnologias;
c) Engenharia da Qualidade;
d) Círculos da Qualidade;
e) Treinamento e administração da qualidade;
f) Projeto e planejamento das avaliações da qualidade;
g) Manutenção preventiva de equipamentos;
h) Treinamento de pessoal;
i) Relações com fornecedores;
j) Inspeção e controle;
k) Outros.
Custos de Avaliação: São os gastos com as atividades desenvolvidas na identificação
de unidades ou componentes defeituosos antes da remessa para os clientes em potencial, os
mesmos podem ser tanto interno como externo. Abaixo segue alguns exemplos:
a) Equipamentos e suprimentos utilizados nos testes e inspeções;
b) Avaliações de protótipos;
c) Novos materiais;
d) Testes e inspeções nos componentes fabricados;
e) Métodos e processos;
f) Inspeções e auditorias das operações de manufatura;
g) Testes dos ambientes de produção;
h) Outros.
Os gastos em atividades de prevenção e de avaliação ocorrem devido a possibilidade
de aparecer em unidades e componentes não conformes, ou seja, componentes defeituosos na
linha de produção.
Custos das falhas internas: São todos aqueles associados às atividades decorrentes de
falhas internas, como: falhas de projetos, compras, suprimentos, programação e controle da
produção e falhas na própria produção. As falhas internas são constatadas antes do despacho
dos produtos aos clientes. Alguns deles:
a) Retrabalho;
b) Redesenhos;
c) Refugos e sucatas;
24
d) Compras não planejadas;
e) Manutenção corretiva;
f) Outros.
Custos das falhas externas: São os custos associados às atividades decorrentes das
falhas externas. As falhas externas são classificadas pelos custos gerados por problemas
ocorridos após a entrega do produto ao cliente. Alguns deles:
a) Administrativos;
b) Expedição;
c) Retrabalho;
d) Vendas perdidas;
e) Outros.
2.4.3 Indicadores da qualidade
A função da qualidade envolve a empresa como um todo, na busca por demonstrar os
resultados da empresa de forma simplificada e de fácil visualização. São elaborados
indicadores que mensuram de forma objetiva os custos da qualidade, existindo o
acompanhamento dos requisitos necessários da qualidade. Esses indicadores são tabelados e
sumarizados para divulgação aos diferentes níveis operacionais e gerenciais.
De acordo com Robles (2009), o indicador da qualidade é o termômetro que permite a
alta administração e aos acionistas auscultar o diálogo ambiente externo/empresa,
particularmente aquele exercido entre as linhas de negócio e seus clientes/consumidores.
O ciclo de controle demonstra que o conceito clássico de controle é aplicado em cada
etapa crítica do processo, no momento de sua ocorrência. O sensor mede constantemente as
especificações reais, fornecendo essas mensurações para um comparador que as confronta
com as metas ou padrão preestabelecidos.
A definição desses indicadores é uma tarefa conjunta entre a área coordenadora da
qualidade na empresa e os integrantes de cada setor envolvido nas medições. A forma efetiva
dos indicadores da qualidade, bem como a do acompanhamento de seu ciclo de vida se dá
através de comitês formados pelos usuários da qualidade.
A quantidade de indicadores da qualidade dependerá dos processos a controlar, os
indicadores serão relativamente ligados a complexibilidade do processo produtivo e dos quão
detalhados a coordenação quer esses resultados.
25
Abaixo segue um exemplo de como o indicador da qualidade deve ser construído,
desde o processo, o atuador, o comparador e a meta pré-estabelecida:
Processo
1
Processo
5
Atuador (Faz
parte nas
decisões)
Meta
2
4
3
Comparador
Figura 07: Etapas do controle da Qualidade – Geração dos indicadores.
Fonte: Robles Jr, 2009.
26
3. PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS
O projeto teve como finalidade estudar as metodologias de custeio, e qual a melhor
para implantação e análise do custo da qualidade, optou pelo sistema de custeio por atividade
ABC em determinada empresa, por ser uma metodologia voltada à atividade e a agregação de
valor. Foi classificada como a mais conveniente para implantação do projeto (estudo de caso).
Sendo os resultados extraídos desse modelo considerados de forma qualitativa, pela
dificuldade de mensurar todos os processos que englobam o custo da qualidade. Foi
desenvolvido um estudo de caso de forma a acrescentar uma proposta futura à empresa, tendo
o projeto como princípio indicar qual cenário existiria com a implantação e qual resultado
traria o sistema de custeio ABC se o mesmo fosse empregado na organização. Primeiramente
essa implantação foi feita no processo estudado pelo projeto (linha 44X2).
O projeto de estudo utilizou ferramentas ligadas diretamente ao sistema de custeio por
atividade – ABC, primeiramente analisando a estrutura da empresa no que diz respeito a sua
forma de alocar os custos da qualidade e como os mesmos estão sendo considerados no
processo. Foi também realizado um estudo nos indicadores da qualidade na empresa de modo
a identificar como os mesmos estão sendo empregados.
Analisado o modelo utilizado na organização (centro de custo), foi proposta uma nova
linha de estudo, a do sistema de custeio por atividade (ABC), posteriormente sugerindo a
criação de novos indicadores da qualidade para este sistema. O ABC foi escolhido por ser um
método que mostra claramente todos os custos da qualidade e onde os mesmos estão
ocorrendo (atividades).
Para o levantamento dos custos da qualidade na empresa foram identificados alguns
defeitos que compõem um item do custo da qualidade. O item de estudo foi o de retrabalho da
linha industrial de aço carbono, mais especificamente os defeitos que compõe o custo de
retrabalho da linha 44X2. Esse item foi escolhido por ser um dos custos mais visíveis no que
diz respeito os custos da qualidade.
Dentre os defeitos que foram levantados na linha de produção, segue os de maiores
importância para o calculo do custo da qualidade:
a) Costura Fraca;
b) Fechamento;
c) Fardo não localizado;
d) Amassamento;
e) Comprimento fora do especificado;
27
f) Oxidação;
g) Outros.
Os dados acima foram levantados ao longo do mês de julho de 2010 pelo relatório da
produção, tendo sido feita uma analise separadamente na linha 44X2, visando à obtenção dos
custos de retrabalho somente desta atividade. Com isso, foram elaboradas tabelas e gráficos
mensurando os custos da qualidade somente desta atividade.
Outro levantamento utilizado no projeto foi à análise do refugo originado na linha de
tubos industriais – 44X2. Esta análise foi feita baseando-se também no apontamento mensal
da produção na linha especifica da atividade estudada, os dados foram atribuídos em tabelas e
gráficos ao longo do projeto de pesquisa.
Houve dificuldade nas coletas dos dados do retrabalho e do refugo desta linha, isso se
deve ao fato de o apontamento dos defeitos (que é apontado pelos operados da produção) ser
muito complexo no que diz respeito a sua mensuração. No caso do refugo, por exemplo, é
difícil mensurar o quanto está sendo originado na linha, por haver dispersões no processo
produtivo.
3.1 MÉTODO DE PESQUISA
O método estudado no projeto, custeio por atividade – ABC, pode ser caracterizado
por informar os custos relacionados às atividades. Todos os recursos adotados na empresa são
analisados separadamente, a fim de aprimorar e saber em detalhes o que realmente está sendo
gasto em cada processo da organização.
Neste projeto foi realizada uma pesquisa qualitativa em virtude da dificuldade de
mensurar todos os custos da qualidade, foi apenas dado um exemplo de cálculo de forma
quantitativa (retrabalho e refugo da linha 44X2), mais como o custo da qualidade engloba
mais custos/itens como o retrabalho, o refugo, o processo pós-desclassificado, o frete, as
despesas de viagens, entre outras, obteve o resultado geral da linha de forma qualitativa, ou
seja, o método de pesquisa foi exploratório.
Os cálculos dos custos relacionados ao item retrabalho da linha 44X2 teve
formulações já utilizadas da empresa. O projeto sugeriu somente uma nova meta para esta
atividade baseada nos valores da meta atual utilizada no processo geral.
Para a obtenção desta meta foi solicitado auxílio da área financeira da empresa, em
virtude da mesma ter experiência e de realizar mensalmente os relatórios dos custos da
28
qualidade. Este por sua vez foi comprometido com o projeto e compartilhou no
desenvolvimento desta nova proposta no que diz respeito a desmembrar a fórmula dos custos
das atividades no processo.
Outro setor fundamental para a obtenção dos dados referentes ao projeto foi à área de
produção e o líder responsável pelo processo, os mesmos passaram informações que
pudessem aprimorar o projeto.
Além dos diversos livros que estão citados na bibliografia, este projeto teve como sua
principal fonte de informação o livro Custos da Qualidade de Robles Jr. (2009).
3.2 COLETA E PROCEDIMENTOS PARA ANÁLISE DOS DADOS
A coleta de dados foi realizada em conjunto com a linha de produção da linha 44X2
onde ocorre a proposta de melhoria aplicando o custeio por atividade (ABC). A tabela foi
composta por defeito e refugo, mais os dados de quantidade retrabalhada, a quantidade de
horas de retrabalho, o custo relativo do refugo, os dados de custo pela formulação da empresa
e o resultado final em valores (R$) da quantidade retrabalhada e de refugo originados na
atividade.
Todos os dados são de grande importância para a montagem do relatório final do custo
da qualidade, que será posteriormente extraído para a realização dos indicadores da qualidade.
Os dados dos indicadores são retirados a partir do calculo do custo da qualidade
(tabela 07) que indica a quantidade de defeitos somente da atividade, esse mesmo indicador
segue a proposta do sistema de custeio ABC.
29
4. APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS RESULTADOS
4.1 EMPRESA
A empresa estudada nasceu com o objetivo de fornecer, primeiramente, condensadores
aramados para industriais de eletrodomésticos. Com o passar dos anos e pela necessidade de
mercado, investiu no ramo de confecção de tubos industriais aço carbono e aço inox. Em anos
de existência, a empresa já é considerada como umas das maiores empresas brasileiras a atuar
no ramo.
A empresa teve inicio com uma área de 110 m² na sua primeira fase (condensadores),
e a partir de 2004, quando entrou no ramo de tubos industriais, dobrou sua área construída,
chegando a 220 m². Hoje está na sua 3ª fase, ampliando sua área construída para mais de 500
m².
Atualmente, a empresa conta com 810 funcionários, subdivididos em operários,
técnicos e engenheiros. Sua capacidade de produção anual gira em torno de
aproximadamente:
a) 7 milhões de condensadores aramados;
b) 240 milhões de metros de tubos de aço para refrigeração;
c) 180.000 toneladas de tubos de aço carbono;
d) 6.000 toneladas de tubos de aço inoxidável;
e) 13.000 toneladas de blanks;
f) 15.000 toneladas de slitters.
4.2 PROCESSO ATUAL DA EMPRESA
A aplicação do custo da qualidade na empresa começou a ser medido em Janeiro de
2003. Com o intuito de mensurar de forma objetiva os custos relevantes a não qualidade. Foi
criado deste então um grupo interno da área da qualidade, que definiu juntamente com outras
áreas da organização um procedimento operacional, mensurando todos os custos da qualidade
referente à empresa.
O procedimento operacional – Custos da qualidade, começou a ser implantado em
Maio de 2003 com o objetivo de identificar todos os custos da qualidade originados na
empresa, foi estabelecido os seguintes itens abaixo:
30
a) Retrabalho;
b) Refugo;
c) Material desclassificado;
d) Custo Financeiro;
e) Assistência técnica;
f) Penalidades Contratuais;
g) Fretes sobre produtos vencidos.
O projeto optou em analisar somente os itens de retrabalho e de refugo. Pois os
mesmos são os mais impactantes no valor final extraído do relatório dos custos da qualidade,
ou seja, são os que causam um maior impacto financeiro. Abaixo segue a descrição detalhada
destes dois processos (4.2.1 e 4.2.2), bem como os mesmos estão sendo avaliados e
calculados.
4.2.1 Retrabalho
A empresa define como retrabalho todo o tubo que estiver em estoque ou devolvido
pelo cliente, que apresentar defeito de produção. A sistemática operacional da realização do
retrabalho é feita conforme procedimento abaixo:
a) Emitir o formulário - PO – 47 (tabela 01) – Controle – processo retrabalho interno
/ externo:
-
Retrabalho interno emissão pelo “Produção/PCPM”;
-
Retrabalho externo emissão pela ”Qualidade e Comercial”.
b) Emitir o formulário - PO – 47.4 (tabela 02) – Controle – processo retrabalho da
área de tubos, sendo:
-
Retrabalho interno “Produção”;
-
Retrabalho externo “Qualidade”.
Essas informações são enviadas para área contábil ao final de cada mês através do
formulário PO – 47.4 (tabela 02) – Resumo controle – processo retrabalho da área de tubos.
A Tabela 01 identifica vários fatores do processo de retrabalho aplicados internamente
ou externamente em um cliente em específico. As informações contidas nesta tabela são
essenciais para a rastreabilidade do processo e para a avaliação posterior de todos os custos da
não-qualidade envolvidos nestas atividades, que na tabela estão representados como
Custos/Despesas.
31
Tabela 01: Controle do processo de retrabalho interno/externo.
Revisão N°:
04
Nº
Formulário:
Data: 2003
Controle do processo de retrabalho interno / externo
Emitente: Qualidade
PO - 47
Aprovação: Qualidade
Interno
Retrabalho
Área responsável:
Produto:
__________________________________
___
Quantidade
aprovada
(pç / kg)
Cust
os /
Des
pesa
Normais Extras
s
(R$)
Externo
Código do produto
Data
Cliente
Descrição
Responsá
do
vel
Código do produto retrabalho
(Cliente)
Observação: Caso necessário, fazer anotações
adicionais no verso da folha.
Turno
Quantidade
reprovada
(pç / kg)
Horas utilizadas
Total
Fonte: Empresa, 2003.
Como no projeto estão sendo avaliados os custos da não-qualidade originados no
processo de tubos industriais, na Tabela 02 pode-se verificar o modelo utilizado pela empresa
para controle do processo de retrabalho na área de tubos – Formulário PO – 47.4
Tabela 02: Controle do processo de retrabalho especifico por área.
Revisão:
Data:
00
2003
Emitente: Qualidade
Aprovação: Qualidade
Dia
Cliente
Código
produto
Período:
Nª Formulário
Controle - processo retrabalho da área de tubos
Rastro
Qtde.
Código do Aprovada
defeito
( Kg )
Qtde.
rejeitada
( Kg )
PO - 47.4
Descrição
do
retrabalho
Resp.
Audit.
Qualidade
Fonte: Empresa, 2003.
Com todas as informações dos custos da qualidade em mãos, sendo o projeto, os
custos do retrabalho, a área contábil realiza os cálculos e passa para área da qualidade no
formulário PO - 47.2. Conforme mostra a tabela 03:
32
Tabela 03: Cálculo do custo da qualidade.
CALCULO DO CUSTO DA QUALIDADE
RETRABALHO
CUSTO
HORAS
INDUSTRIAL
Pessoas no Retrabalho (informações passadas
Retrabalho pelos apontadores da produção)
660
Quantidade
2.844,48
KG COSTURA FRACA
1.305
2% 11
47,14
KG FLEXAMENTO
3.161
4% 26
114,19
1% 7
31,79
KG AMASSAMENTO
880
KG OXIDAÇÃO
23.046
29% 193
832,54
KG FARDO NÃO LOCALIZADO
11.090
14% 93
400,63
KG REBARBA
4.950
6% 41
178,82
KG MARCAS
10.143
13% 85
366,42
KG REENFARDAR
19.463
25% 163
703,10
2.318
3% 19
83,74
1.569
2% 13
56,68
1% 7
29,44
KG TUBO COM EMENDA SLITTER
CORDÃO DE SOLTA EXTERNO
KG MAL REMOV
KG FALHA NA SOLDA
Total de KG
815
78.740
100%
2.844,48
Fonte: Empresa, 2003.
A partir deste processo, a área da qualidade gera os indicadores da qualidade (4.2.3), e
disponibiliza os gráficos as demais área de apoio e a alta direção.
4.2.2 Refugos
A empresa refere-se como refugo todo sucateamento de produtos durante o processo,
bem como os devolvidos pelos clientes não aproveitados com retrabalho. Abaixo segue a
sistemática de análise:
a) Emitir relatórios de produção (tabela 04) mensalmente e encaminhar para área contábil
no final de cada mês.
33
Os relatórios são apontados pelos operadores de produção e acompanhados
diariamente pelos auditores da qualidade
.
Atualmente, a empresa aloca todos os custos da não-qualidade no centro de custo
denominado – Linha de Tubos Industriais Aço Carbono, que é definida por um centro de
custo numeral – C.C 4334, tornando abstrata a identificação de qual processo da linha
originou o custo da qualidade. Abaixo segue um exemplo da sucata originada em determinado
mês e que sendo apontada de forma setorial:
Tabela 04: Sucata das linhas de tubos aço carbono e aço inox.
SUCATAS DAS LINHAS DE TUBO AÇO CARBONO E AÇO INOX
DIA
SUCATA TUBO
A.C.
(TUBO
, SCARFING ,
FITA E
CAVACO DE
SERRA)
DESC. TB.
A.C.
SUCATA TUBO AÇO
INOX
SUCATA DE
TUBO
RECORTE INOX
TUBO AÇO INOX
DESCLASSIFICADO
1
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
2
0,00
0,00
0,00
372,00
0,00
3
.
.
.
28
0,00
.
.
.
0,00
0,00
.
.
.
0,00
0,00
.
.
.
0,00
0,00
.
.
.
0,00
0,00
.
.
.
0,00
29
30
31
0,00
8.560,00
26.130,00
0,00
0,00
247.777,00
0,00
0,00
19.815,00
331,00
0,00
0,00
0,00
0,00
1.233,00
TOTAL
34.690,00
247.777,00
19.815,00
703,00
1.233,00
282.467,00
2,90%
TOTAL SUCATA TUBO INDUSTRIAL AÇO CARBONO ( Kg )
21.751,00
3,11%
TOTAL SUCATA TUBO AÇO INOX (Kg)
Fonte: Empresa, 2003.
Conforme Tabela 04, a sucata originada durante o mês na linha industrial de aço
carbono está apontada de forma geral, não sendo possível identificar em qual linha (máquina)
toda a sucata foi originada. O valor desta é posteriormente repassado para o setor financeiro,
onde é acrescentado o valor/quilograma. Após esta análise, o mesmo valor é atribuído como
custo da não-qualidade, na forma de refugo da linha industrial de aço carbono, como mostra a
Tabela 05:
34
Tabela 05: Cálculo do custo da qualidade – Refugo.
CALCULO DO CUSTO DA QUALIDADE
REFUGOS
Setor
KG CONDENSADOR
KG TUBO DE REFRIGERAÇÃO
KG TUBO AÇO CARBONO ( SUCATA)
TUBO AÇO CARBONO
KG (DESCLASSIFICADO)
KG TUBO AÇO INOX (SUCATA)
KG TUBO AÇO INOX (DESCLASSIFICADO)
KG SLITTTER AÇO CARBONO
KG SLITTTER AÇO INOX
KG BLANKS
KG SERPENTINAS
KG TREFILA DE ARAME
CUSTO
Produção
1.027.162,9
1.167.688,0
10.438.324,0
Quantidade
8.730,88
50.210,58
282.467
10.438.324,0
655.526,0
655.526,0
12.767.095,0
693.483,0
84.375,0
108.091,3
530.672,0
247.777
1.233
1.233
213.210,49
8.321,80
295,31
270,23
1.326,68
38.566.267,3
833.657
META %
0,85%
4,30%
1,24%
3,76%
1,57%
3,43%
1,67%
1,20%
0,35%
0,25%
0,25%
custo
médio
7,6190
3,0100
2,4042
66.520,61
151.133,86
311.188,15
1,3942
13,0193
9,4500
2,0899
9,3473
2,9230
2,6123
2,7414
547.196,99
133.991,49
212.478,92
445.588,60
77.786,32
863,20
705,92
3.636,96
TOTAL
1.951.091,01
Fonte: Empresa, 2003.
4.2.3 Indicadores da Qualidade
Os indicadores da qualidade foram elaborados visando mensurar e visualizar de
maneira mais clara os custos da qualidade que são gerados na organizações. Os gráficos
identificam os dados de forma geral na empresa. O gráfico apresentado na Figura 08 indica
um item do custo da qualidade, o retrabalho tubo industrial:
Figura 08: Indicadores da qualidade – retrabalho de Tubo industrial.
Fonte: Empresa, 2010.
35
Pode-se visualizar no gráfico da Figura 08 que os dados referentes aos defeitos de
retrabalho da área estão identificados sem o conhecimento de onde foi gerado (máquina ou
processo) este defeito. Um exemplo é o defeito de oxidação, são apresentados 149.908 Kg de
tubos retrabalhados por este defeito, mas não sabe onde ocorreu este tipo de anomalia. Desta
forma, torna-se dificultosa a realização de uma atitude preventiva na raiz do problema.
O sistema de custeio ABC aplicado nos indicadores da qualidade visa simplificar para
a organização e à alta direção a identificação de onde o retrabalho está ocorrendo, com isso
bem definido, as pessoas responsáveis podem tomar as ações necessárias para atuar
diretamente no problema.
Os indicadores da qualidade são extraídos pela somatória de todos os custos da
qualidade que ocorreram durante o mês. Após a soma de todos os custos, é elaborado um
gráfico com todos os custos da qualidade, isto é, com todas as linhas de produção incluídas,
demonstrando em valores (reais) o acumulado de defeitos. A Figura 09 apresenta os custos
totais da não qualidade proveniente do mês de fevereiro de 2010:
Figura 09: Indicadores da qualidade – Acumulado no mês.
Fonte: Empresa, 2010.
É demonstrado que os dados apresentados não aparecem de forma transparente, é
possível identificar o total de refugo gerado no mês, mas não em qual processo ou máquina
36
esse custo está ocorrendo. O sistema de custeio por atividade tem como premissa identificar e
mostrar de forma clara os dados da qualidade.
4.3 CONSIDERAÇÕES SOBRE A METODOLOGIA ATUAL UTILIZADA NA EMPRESA
Pode-se observar que a empresa adota o retrabalho e o refugo como os itens de maior
importância no custo da qualidade, e que o mesmo está sendo mensurado de forma setorial
(centro de custo). Isto é, está sendo adotado o custo do retrabalho em toda a linha de tubos
industriais, e não somente na linha 44X2, por exemplo, onde supostamente se originou o
retrabalho.
Com o sistema de custeio ABC, a proposta é ratificar o custo da qualidade por
atividade, esta premissa é abordada com o objetivo de mensurar de forma mais precisa os
custos da qualidade e de tornar o trabalho da qualidade mais simples nas soluções dos
problemas referentes a não qualidade.
4.4 SITUAÇÃO PROPOSTA
A proposta desse trabalho está contemplada nas seguintes partes:
a) Alocar os custos da qualidade em atividades;
b) Informar os custos da qualidade que a atividade gera individualmente;
c) Criar tabelas e gráficos com o acompanhamento das atividades;
d) Quantificar em formas de indicadores os custos da atividade.
Com isto será feito o comparativo do processo antes e depois da implantação, e das
diferenças dos sistemas de custeio empregados neste projeto.
4.4.1 Custos das Atividades
O objetivo geral é demonstrar que a atualização do sistema de custeio ABC pode ser
aplicada na empresa, pois atualmente esta está utilizando o sistema de custeio centro de custo,
modelo no qual se identifica os processos e os deixam divididos em departamentos, alocando
os recursos nos diversos setores da empresa.
O processo de centro de custo verificado para o processo atual tem falhas no que diz
respeito as alocação dos custos da não-qualidade. Não existe uma auditoria na empresa que
37
indique se os custos estão sendo apontados no centro de custo que realmente pertence à área
que originou a não qualidade. Em virtude disso, a empresa não trata a situação da maneira
correta e define, em muitos casos, um setor errôneo para serem tratados os problemas.
Dentre os problemas de alocação dos custos da qualidade na empresa, destacam-se:
a) Processos mal definidos internamente;
b) Alteração constante nos centros de custos;
c) O custo de serviços de não qualidade alocados em outros setores sem ser a área
que originou o reprocesso.
A análise da área da empresa escolhida para a aplicação do sistema de custeio ABC
teve como base a dificuldade que cada processo impõe e o número de itens que o mesmo
contém. Em virtude disso, foi definida para o estudo a linha industrial de tubos aço carbono,
esta linha esta definida por cinco grandes processos (máquinas), que denominam-se:
a) Linha 44X2;
b) Linha 50X3;
c) Linha 76X3;
d) Linha 76X6;
e) Linha 168X8
4.4.2 Análise de custo por atividade
Uma nova proposta foi elaborada visando controlar um item do custo da qualidade,
pelo motivo de o sistema de custeio ABC ser complexo no que abrange toda a organização, e
de difícil mensuração de todos os processos. Foi adotado selecionar um processo em
específico e originar um estudo detalhado no mesmo, visando detectar uma parte dos custos
da qualidade que o processo está gerando.
O item escolhido foi o do retrabalho da linha 44X2, que foi analisado durante todo o
mês de julho de 2010. A planilha que consta na Tabela 06 foi sugerida à empresa:
Tabela 06: Controle do processo de retrabalho da linha 44X2.
38
CONTROLE DO PROCESSO DE RETRABALHO DA LINHA 44X2 – 07/2010
DIA CLIENTE
CODIGO
DO
PRODUTO
01
02
DESCRICAO
QTDE.
QTDE.
DO
APROVADA REPROVADA
RETRABALHO
5.532
8.986
03
.
-
-
-
143
Flexamento
248
65
Oxidação
Diâmetro
fora do
especificado
-
Cordão de
solda mal
removida
Tubo com
emenda
30
9.230
245
31
890
18
RESPONSAVEL
AUD.
QUALIDADE
Produção
Produção
Fernando
Fernando
Produção
-
Fernando
-
Produção
Fernando
Produção
Fernando
obs: Dados apontados pelo operador da maquina
Fonte: Primária, 2010.
Os dados indicados na Tabela 06 podem ser apontados diariamente pelos operadores
de cada linha de produção, sendo informada a quantidade retrabalhada no item QTDE.
REPROVADA e a descrição do retrabalho, isto é, o defeito que originou o retrabalho no
processo.
Todo o processo de controle do retrabalho deve ter um acompanhamento detalhado
dos auditores internos da qualidade, que supervisionam a quantidade retrabalhada e avaliam
se a mesma pode ser considerada. O auditor é responsável a encaminhar ao líder da área o
valor (em quilogramas) da quantidade a ser retrabalhada, e o líder por sua vez, é o responsável
em segregar o material e encaminhar a um setor específico da fábrica, onde posteriormente
será realizado o retrabalho.
O valor retrabalhado deve ser informado à área financeira para a geração do relatório
dos custos da qualidade, que adicionará um custo relacionado às horas retrabalhadas, do
retrabalho é possível mensurar o custo total de retrabalho que a aquela linha obteve, gerando
assim, uma parcela do custo da qualidade.
A planilha apresentada na Tabela 07 foi proposta no projeto, que informa os custos da
qualidade do item retrabalho na linha 44X2, ou seja, o custo da qualidade pela atividade:
39
Tabela 07: Custo da qualidade da linha 44X2.
CUSTOS DA QUALIDADE - LINHA 44X2 – 07/2010
RETRABALHO
QUANTIDADE (kg) HORAS CUSTO/HORA
Costura Fraca
0
Flexamento
246
Fardo não localizado
0
Amassamento
5.480
Comprimento fora do especificado
260
Oxidação
57.821
Ovalização
0
Diâmetro fora do especificado
11.333
Rebarba
1.230
Refilo de solda interno não soprado
1.240
Marcas
0
Reenfardar
0
Falha no lixamento do cordão de solda
0
Tubo com emenda
2.350
Cordão de solda mal removida
8.720
Bizelamento
0
Falha na solda
325
Refugo
18960
TOTAL (R$)
TOTAL
2
41
2
429
84
9
9
17
65
2
F1
F1
F1
F1
F1
F1
F1
F1
F1
F1
F1
F1
F1
F1
F1
F1
F1
2,4042
CUSTO
1,52
0
33,86
1,61
357,3
0
70,03
7,6
7,66
0
0
0
14,52
53,88
0
2,01
RS 45.583
46.133
RS 550
Fonte: Primária, 2010.
É possível identificar que o processo de retrabalho passa por uma formulação para
definir o custo. Dentro desta formulação, constam dois valores tabelados no cálculo: a meta
estipulada pela empresa para o custo de retrabalho mensal, e a meta que foi estipulada pelo
projeto para o custo do retrabalho por atividade, neste caso, a linha 44X2.
F1
Custo = Qtde. unitária de defeito*(Meta/Quantidade total de defeito)
Meta estipula pela empresa para todo o setor = R$ 2844,48
Meta estipulada pelo projeto para a linha 44X2 = R$ 550,00
F2
Horas = Jornada de trabalho(220X3) / (Qtde. total de defeito* Qtde.unitária de
defeito)
O valor atribuído no retrabalho por atividade – meta de retrabalho mensal da linha
44X2 - foi discutido internamente com a ajuda da área financeira da empresa. Já a meta de
que é utilizada na empresa de forma geral na área de tubos industriais, é discutida anualmente
em reunião com a diretoria e documentada na ata da qualidade.
40
4.4.3 Descrição do posto de Retrabalho da linha 44X2
A área de retrabalho da empresa é utilizada para retrabalhar os tubos industriais das
linhas mais críticas da empresa, esta situada próximo á área de logística que auxilia na
movimentação dos fardos de tubos pós-retrabalho. O projeto optou em analisar o retrabalho
específico ocasionado pelo defeito de oxidação, que é o mais comum e de maior freqüência
originado pela empresa.
A área de retrabalho está composta por cavaletes, ponte rolante para movimentação
dos fardos, sistema de ar comprimido para limpeza em geral, ferramentas diversa de corte e de
fixação entre outros dispositivos que auxiliam o retrabalho dos funcionários da organização.
O custo da qualidade da área de retrabalho na metodologia ABC pode ser divida em
subprocessos e posteriormente segregados em atividades, na figura da tabela 08, pode-se
visualizar todas as atividades ocasionadas pelo retrabalho da linha 44X2:
Tabela 08: Subprocessos e Atividades do processo de retrabalho da linha 44X2.
Departamento de Produção - Linha 44X2
Fonte: Primária, 2010.
Relatar ao supervisor da área
Preencher Cheq-List
Estocar o
material
Deslocar Material até a área de estoque
Acrescentar cinta metálico no fardo
Esfardar o
Material
Formar Fardo
Reolear o
Material
Pulverizar o tubo com óleo
Verificar se o tubo esta limpo
Limpar com Estopa
Limpar sujeira da lixa
verificar se ha falhas
Lixar Oxidação
Atividades
Lixar Oxidação
Cortar Lixa
Subprocesso
Retrabalho da linha 44X2
Colocar o óleo no Pulverizador
Processos
41
O projeto optou em analisar o retrabalho específico ocasionado pelo defeito de
oxidação, que é o mais comum e de maior freqüência originado pela empresa.
Após a análise detalhada das tarefas envolvidas no subprocesso, a próxima etapa da
metodologia de custeio ABC é de analisar todos os recursos consumidos por estas atividadeschave no processo, a tabela 09 mostra claramente todos estes recursos:
Tabela 09: Recursos de retrabalho da linha 44X2.
Processo de Retrabalho
Recursos Consumidos
Atividade de Lixar Oxidação
Atividade de Pulverizar o Tubo
com óleo
Mão-de-obra Direta
Cavaletes
Lixas
Luvas de Malha
Estopas
Pulverizador Costal
óleo
Treinamento especializado
Mão-de-obra Direta
Fonte: Primária, 2010.
Com os recursos consumidos pelas atividades bem definidos, é calculado o custo
mensal destes recursos, o projeto não se preocupou em estabelecer os valores exatos que a
empresa tem com estes recursos, mais sim em relatar os passos deste sistema de custeio por
atividade, a tabela 10 mostra esta relação:
Tabela 10: Custo dos recursos das atividades da linha 44X2.
Atividade de Lixar Oxidação
Atividade de Pulverizar o Tubo
com óleo
TOTAL
Fonte: Primária, 2010.
Recursos Consumidos
Custo Mensal (R$)
Mão-de-obra Direta
1500
Cavaletes
200
Lixas
200
Luvas de Malha
60
Estopas
50
Pulverizador Costal
130
óleo
60
Treinamento especializado
100
Mão-de-obra Direta
1500
3800
42
4.4.4 Definição dos Direcionadores de custo
Sabendo que os direcionadores de custo são os fatores responsáveis pela equação de
custos, o sistema de custeio ABC procura evidenciar entre a ocorrência da atividade e a
geração de custos. Para isto, os direcionadores são divididos em dois tipos, os direcionadores
de recursos e os direcionadores de atividade.
O levantamento de todos os recursos do retrabalho da linha 44X2 através da
metodologia ABC, tem como base direcionar toda a forma de calculo dos custos indiretos
originados em virtude do retrabalho. A tabela 11 mostra como a empresa pode ratear este
custo mensal diretamente nos custos indiretos:
Tabela 11: Direcionadores de recursos utilizados na atividade de lixar Oxidação e pulverizar o tubo com óleo.
Processo de Retrabalho da Linha 44X2
Atividade de Lixar Oxidação
Recursos
Consumidos
Direcionador de Custo
Mão-de-obra Direta Homens/Hora
Atividade de Pulverizar o Tubo com óleo
Recursos Consumidos
Direcionador de Custo
Pulverizador Costal
% de uso do
equipamento/Desgaste
Cavaletes
% de uso do
equipamento/Desgaste
óleo
% do custo mensal do óleo
Lixas
% do custo mensal de Lixas
Treinamento
especializado
% do tempo do Funcionário
Luvas de Malha
% do custo mensal de luvas
Mão-de-obra Direta
Homens/Hora
Estopas
% do custo mensal de Estopas
Fonte: Primária, 2010.
A última parte para a analise detalhada da metodologia de custeio por atividade ABC,
é direcionar os recursos nas atividades, para cada retrabalho originado na empresa é
acrescentado um custo unitário desta atividade em cada cliente que originou o retrabalho, o
subprocesso permanece inalterado, pois não há diferença entre este tipo de retrabalho
específico – Oxidação, a tabela 12 mostra claramente o custo da atividade relacionado a cada
cliente:
43
Tabela 12: Consumo das Atividades de subprocesso de lixar oxidação e reolear material da linha 44X2.
Departamento de Produção - Linha 44X2
Estocar o
material
Verificar se o tubo esta limpo
Colocar o óleo no Pulverizador
Pulverizar o tubo com óleo
Formar Fardo
Acrescentar cinta metálico no fardo
Deslocar Material até a área de estoque
Preencher Cheq-List
Relatar ao supervisor da área
Esfardar o
Material
Limpar sujeira da lixa
Reolear o
Material
verificar se ha falhas
Objeto de
Custo
R$
Unitário/Ativi
150
dades
20
Cliente A
50
Cliente B
36
Cliente C
110
Cliente D
Fonte: Primária, 2010.
Limpar c/
Estopa
Lixar Oxidação
Atividades
Lixar Oxidação
Cortar Lixa
Subprocesso
Retrabalho da linha 44X2
380
130
35
276
42
640
20
140
120
20
10
320
56
52
41
80
584
8
110
87
5
8
35880
120
68
10
9
98
120
14
19
25
15
1
42110
26
70
63
18
20
350
5
25
58
10
5
25580
44
79
40
16
55
80
12
36
90
8
12
53990
Com isso, a empresa sabe o quanto que o custo da qualidade esta influenciando nas
atividades, e logo após nos produtos que estão sendo fornecidos a seus clientes. Novamente o
projeto não se dedicou em estabelecer os valores exatos do custo de cada atividade em cada
cliente, por ser um valor confidencial à empresa e por não estar no objetivo do trabalho, que
visa uma análise qualitativa, apenas indicando como a metodologia ABC pode ser empregada
na organização.
Custo Por Cliente (R$)
Processos
44
4.4.5 Proposta de Indicadores da qualidade
Com os dados extraídos do ABC, foram sugeridos novos indicadores da qualidade
para a empresa, estes apresentando os custos da qualidade onde os defeitos estão inseridos no
inicio do processo. Em outras palavras, foi proposta a criação de indicadores da qualidade na
causa raiz do problema, onde ele está realmente acontecendo.
Exemplificando o retrabalho de tubos industriais por processo, verificou-se
anteriormente que o mesmo indicador estava sendo tratado por defeito. A nova proposta
baseia-se em mostrar os indicadores de processo por máquina, visando saber qual máquina
está produzindo um maior número de retrabalho.
Na Figura 10 é apresentado um modelo de indicador, onde é descrito a quantidade
retrabalhada em função da linha de produção. Neste caso, o processo proposto é a linha de
tubos industriais 44X2, que demonstra onde realmente o retrabalho está ocorrendo:
Figura 10: Indicadores da qualidade – Retrabalho Tubo Industrial – Linha 44X2.
Fonte: Primária, 2010.
45
4.5 RESULTADOS OBTIDOS
Como foi discutido anteriormente, o sistema de custeio ABC torna-se uma ferramenta
complexa para a implantação como um todo na empresa, sendo assim, o resultado do projeto
foi de forma qualitativa, baseado em um exemplo de uma linha de produção da empresa.
O resultado qualitativo apresentado tem como princípio indicar à organização as
melhorias que o sistema de custeio por atividade – ABC pode gerar se o mesmo for aplicado
em toda a organização. Para demonstrar isto, foram utilizados como base os resultados
demonstrados na linha de tubos industriais 44X2, linha estudada no projeto.
Este estudo foi realizado separadamente nos itens que envolvem o custo da qualidade,
mais especificamente nos itens de maior relevância para a empresa no que diz respeito ao seu
valor mensal de gastos com a má qualidade. Esses itens foram:
a) Retrabalho da linha 44X2;
b) Refugo da linha 44X2.
Estes dois itens são os que agregam um maior valor ao custo da qualidade e fazem
parte dos processos mais estudados na organização, sendo monitorados por engenheiros e
técnicos diariamente para fins de redução de custos.
Outra abordagem analisada foi a dos indicadores da qualidade, que foram gerados com
valores extraídos das tabelas geradas pelo projeto (Tabela 06 e Tabela 07), e atribuída
graficamente por atividade.
O projeto tem como finalidade avaliar se todos esses custos associados aos dois itens
citados são mesmo pertinentes a esse processo - retrabalho, e demonstrar também um valor
mais exato da quantidade de defeito, retrabalho ou refugo que esta linha está realmente
gerando.
4.6 APRESENTAÇÃO DOS RESULTADOS
Os resultados abaixo indicam os dois itens pertinentes ao custo da qualidade estudados
no projeto, e que apresentaram um resultado qualitativo do custo da qualidade na linha 44X2.
Estes estão separados em duas partes: a primeira demonstra os resultados obtidos no que se
refere ao retrabalho da linha 44X2, e a segunda mostra o resultado do refugo da mesma linha,
ambos analisados pelo ABC, ou seja, por atividade.
46
4.6.1 Retrabalho da linha 44X2
O resultado apresentado neste item foi iniciado na definição da meta para um custo do
retrabalho nesta atividade. A empresa adota como referência um custo para o retrabalho
mensal de R$ 2.844,48, para toda a linha industrial aço carbono. O projeto definiu juntamente
com a área financeira, um valor para a atividade de retrabalho da linha 44X2 de R$ 550,00,
valor atribuído como uma meta para esta linha de produção.
Foi elaborada a partir desta meta uma tabela (Tabela 07) de custo da qualidade,
informando os custos atribuídos naquele mês estudado e as formulações atualizadas para o
calculo do custo final. Todos estes dados foram retirados separadamente pelos operadores da
produção. O resultado, que antes era em torno de R$ 2844,48, teve uma queda conforme
abaixo:
a) Retrabalho da linha 44X2 = R$ 550,00
Como o valor final é fixo, os defeitos é que são alterados automaticamente pela
formulação definida pela empresa nas fórmulas discutidas anteriormente e atribuídas no
projeto como F1 e F2.
4.6.2 Refugo da linha 44X2
A análise do refugo gerada por esta atividade iniciou-se com o relatório gerado pela
produção (Tabela 06), que foi criado para este projeto e foi distribuído na linha durante o mês
de julho de 2010. Os dados retirados desta tabela foram somados e, posteriormente,
repassados para a Tabela 07 – Custo da qualidade linha 44X2. Anteriormente, o custo girava
aproximadamente em torno de R$ 311.118,15 (refugo de tubos industriais) e tiveram uma
queda conforme abaixo:
a) Custo - Refugo da linha 44X2 = R$ 45.583,00
Este custo da qualidade é o de maior importância e o que causa o maior impacto no
relatório final de custos da qualidade originados por esta atividade. Por ter um valor elevado,
os custos com sucata apresentam muita discussão e muitos projetos de estudo na empresa.
47
4.6.3 Indicadores da qualidade linha 44X2
Com os dados retirados das Tabelas 06 e 07, foi sugerido uma proposta à empresa de
implantação de um novo indicador da qualidade, atribuído somente para a atividade da linha
44X2. No caso do projeto, foi elaborado o indicador de retrabalho da linha 44X2 (Figura 11),
onde podem ser vistos todos os custos pertinentes aos defeitos originados durante o mês de
estudo.
Este indicador é muito parecido com o anterior originado pela empresa, a diferença é a
análise por atividade e a visualização do novo resultado atribuído pelo mesmo indicador.
4.7 ANÁLISE DOS RESULTADOS
A análise dos resultados atribuídos no projeto, por ser um modelo qualitativo, não
apresenta o custo total da não qualidade atribuído pela atividade, mas apresenta os valores dos
itens de maior relevância para este relatório e para a análise geral dos custos da qualidade da
empresa.
O resultado de retrabalho apresentado acima indica a diminuição clara dos custos
finais associados a esse item e a facilidade de mensurar o que está realmente sendo atribuído a
este custo. Percebe-se uma maior confiabilidade no valor atribuído, por este processo ser
analisado separadamente e com uma supervisão mais detalhada. A meta foi o estudo de maior
importância para análise deste item, por ser uma linha onde a ocorrência de retrabalho é mais
recorrente.
O resultado apresentado de R$ 550,00 mostra a diminuição no custo do retrabalho
total, pois o mesmo está sendo atribuído a uma única atividade. O resultado mais importante é
a identificação que a atividade está apresentando, ou seja, tornou-se mais clara a visualização
dos custos originados com este item, com isto, a alta direção sabe qual processo tem maior
probabilidade de ser retrabalhado dentro da empresa, minimizando desta forma, tempo e mãode-obra desnecessária, que em muitos os casos estão alocados em outras áreas da organização.
Estas, muitas vezes, são áreas que não possuem tanta importância para análise. A visualização
é clara quando é elaborado o indicador da qualidade por atividade.
O resultado encontrado com o refugo da linha 44X2 segue também os mesmos ganhos
atribuídos pela metodologia apresentada no projeto pelo item do retrabalho. O resultado é
mais claro, ou seja, a forma com que é mostrado o custo com o refugo originados no mês é
48
mais impactante, pois o valor encontrado está atribuído a uma única linha de produção. Com
isso, a empresa tem em números o quanto este item da não qualidade a está prejudicando.
O procedimento tomado para combater o refugo da linha, pelo sistema de custeio
ABC, é de fácil entendimento a todos da organização. O resultado de R$ 311.118,15 mudou
para R$ 45.583,00 (linha 44X2), ou seja, 14,6 % do refugo está sendo originado por esta linha
de produção, resultado que anteriormente não era conhecido pelo sistema de custeio RKW
(centro de custo). A alta direção sabe exatamente qual linha deve agir para combater este
defeito e diminuir o montante dos custos da qualidade.
Os indicadores da qualidade servem para mostrar claramente os valores atribuídos aos
defeitos da linha de produção, é mais uma ferramenta que auxilia na tomada de decisão da
empresa.
49
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O projeto teve como princípio de estudo analisar os problemas de custo da qualidade
de uma determinada empresa que utiliza o sistema de custeio por centro de custo, sugerindo a
mesma uma nova abordagem a ser implantada, o sistema de custeio ABC, que preza em
alocar os custos por atividades.
Pelo ABC foi verificado que os itens da não qualidade (retrabalho e refugo) tiveram
uma melhoria significante no processo da linha 44X2. Como o trabalho apresentou os
resultados de forma qualitativa, não foi possível mensurar todos os itens do custo da
qualidade que englobam todo o processo. Porém, foi observado também que a melhoria é
viável a organização, e que se for implementada pela empresa trará resultados ainda mais
significativos ao longo do tempo.
Foi evidenciado também que é possível analisar cada gasto que o processo ou a
máquina tem em relação a não qualidade. Através de planilhas e tabelas, foi mensurado um
valor aproximado dos itens estudados no projeto, e este mostrou claramente o que a linha
44X2 estava tendo de retrabalho e refugo durante o mês de julho. Em virtude disso, ficou
evidenciado que essa linha é uma das mais geradoras de custo da qualidade da empresa e que
deve ser priorizada para estudos de redução de retrabalho e refugo. Como o sistema de custo
atualmente utilizado na empresa não permite visualizar qual linha origina o custo da
qualidade, a implantação do sistema ABC representa uma melhoria muito significante para a
tomada de decisão da área da qualidade.
Os indicadores da qualidade foram essenciais para a visualização do resultado que o
sistema de custeio ABC esta proporcionando a empresa, com eles foi possível verificar o que
a linha estava produzindo de custo da qualidade.
Foi identificado no projeto que o sistema de custeio ABC leva tempo para ser
implantado, pois envolve diversas atividades em cada processo.
O resultado geral que a organização pode apresentar com o ABC possibilita modificar
totalmente o rumo que a empresa adota na qualidade de seus produtos e processos, tornando a
área da qualidade mais precisa dentro da organização. Isto é possível, pois os processos serão
mais detalhados, menos passíveis de erros de alocação de dados, e mais claros na detecção de
problemas. Com todos estes dados em mãos a área saberá qual setor da empresa deve ser
priorizado, o que diminuirá drasticamente os custos da qualidade.
50
Atualmente as empresas buscam um maior detalhamento de seus custos internos, onde
eles estão sendo atribuídos mensalmente e se estão sendo feitos de maneira correta, cabe a alta
direção a tomada de decisão correta na escolha de um sistema de custeio que se adéqüe a sua
organização.
Vale ressaltar que as dificuldades apresentadas no projeto, tanto para a definição da
meta do retrabalho como para o modelo utilizado para apontamento dos dados da produção
tiveram o apoio da área financeira da empresa.
Como o resultado foi apresentado de forma qualitativa, é aconselhada uma
continuidade do estudo do sistema de custeio ABC em outras linhas da empresa, sendo
possível mensurar todos os custos da qualidade de forma mais precisa e confiável. Para tanto
é necessário uma equipe bem treinada para gerir toda essa modificação e informação, é
preciso alterar não somente todos os dados de custos, mas também, toda a cultura que envolve
a empresa no sistema de custo utilizado atualmente.
51
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ALMEIDA, Thiago Alexandre das Neves; IDROGO, Aurélia. A Necessidade de
Mensuração dos Custos da Qualidade na Estratégia Competitiva de Liderança de
Custos. Enegep, 2004.
BORNIA, Antonio Cezar. Análise Gerencial de Custos. São Paulo: Atlas, 2009
CHING, Hong Yuh. Gestão Baseada em Custeio por Atividade. São Paulo: Atlas, 2001.
DELOITTE & TOUCHE. Apostila Gestão Estratégica de Custos, 1994.
HERNANDEZ, Jose Perez; OLIVEIRA, Luis Martins; COSTA, Rogério Guedes. Gestão
Estratégica de Custos. São Paulo: Atlas, 2009.
ISHIKAWA, Kaoru. Qual e o controle da qualidade total? Prentice-Hall, 1985.
LEONE, George Sebastião Guerra. Custos: planejamento, implantação e controle. São Paulo:
Atlas, 2000.
PADOVEZE, Clovis Luis. Curso Básico Gerencial de Custos. São Paulo: Thomson, 2006.
ROBLES, Antonio Jr. Apuração dos Custos da Qualidade no ambiente ABC,
Departamento de Contabilidade e atuaria. São Paulo: Universidade de São Paulo, 2009 a.
ROBLES, Antonio Jr. Custos da Qualidade. São Paulo: Atlas, 2009 b.
TOLEDO, Jose Carlos. Qualidade Industrial. São Paulo: Atlas, 1987.
WERNKE, Rodney. Gestão de Custos: Uma abordagem pratica. São Paulo: Atlas, 2004.
52
GLOSSÁRIO
Linha 44X2
Linha de Tubos industriais 44X2 (o número representa o diâmetro e a
espessura do tubo), sendo 44mm de diâmetro e 2mm de espessura do tubo.
Linha 50X3
Linha de Tubos industriais 50X3
Linha 76X3
Linha de Tubos industriais 76X3
Linha 76X6
Linha de Tubos industriais 76X6
Linha 168X8 Linha de Tubos industriais 168X8
PO – 047
Procedimento
Operacional
047
(Controle
–
processo
retrabalho
interno/externo)
PO – 047.2
Procedimento Operacional 047.2 (Cálculo de custo da qualidade)
PO – 047.4
Procedimento Operacional 047.4 (Controle do processo de retrabalho
específico por área)
Slitters
Chapa de aço cortado em tiras
Blanks
Chapa de aço plana