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ABC-Custeio Baseado
em Atividades: uma
Aplicação em Empresas
de Construção Civil
ABC-Activity-based Costing:
an Application to Civil Construction Companies
JOÃO GUALBERTO C. ROCHA
QG Engenharia e Planejamento Ltda.
[email protected]
JOSÉ CELSO SOBREIRO DIAS
KVA Engenharia Elétrica e Comércio Ltda.
[email protected]
NIVALDO LEMOS COPPINI
Universidade Metodista de Piracicaba
[email protected]
RESUMO – As empresas de construção civil normalmente fazem uso de critérios de apropriação dos custos indiretos que
não permitem uma avaliação correta do seu resultado. O presente artigo pretende apresentar uma simulação da adoção
dos critérios de apropriação de custos pelo método de rateio e pela utilização do sistema ABC (custos baseados em atividades). A análise dos resultados apresentados permite a formulação de conceitos que proporcionem melhor escolha
quanto à utilização dos sistemas de apropriação de custos.
Palavras-chave: CUSTOS – MÉTODO ABC – CUSTOS EM CONSTRUÇÃO CIVIL.
ABSTRACT – The criteria used by civil construction companies for the appropriation of indirect costs do not permit the
correct evaluation of its result. The present article intends to demonstrate a simulation of the appropriation of costs criteria usage, by means of the pro rata method and the ABC system. The analysis of the thus obtained data will permit the
formulation of concepts for a better choice between the two systems of appropriation of costs.
Keywords: COSTS – ABC ACTIVITY-BASED COSTING – BUILDING COSTS.
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INTRODUÇÃO
O
setor de construção civil brasileiro é considerado um dos maiores empregadores de mãode-obra no país, tendo assim uma importância vital na economia nacional. Ao longo dos últimos anos o segmento tem enfrentado uma retração
em seu mercado devido à redução geral da atividade
econômica, tendência verificada em todo o mercado latino-americano, objeto de estudos de Stecher
(1997).
Nesse contexto, a competitividade no setor
tende a ser mais acirrada, induzindo as empresas a
uma reestruturação funcional que lhes conceda
maior capacidade de sobrevivência, o que sem
dúvida, entre outros fatores, exigirá um posicionamento mais acurado com respeito às práticas de
apuração de custos adotadas, tornando-as mais
competitivas e melhorando sua eficiência e desempenho, como explica Stecher (1997).
De modo geral, as empresas de construção civil
contam com boa instrumentação para o gerenciamento de seus custos diretos, havendo publicações
sistemáticas de indicadores médios de produtividade,
custos de materiais e de mão-de-obra, como os índices PINI, publicados pela Revista Construção. Ao
longo dos últimos anos, dispõem de diferentes softwares especializados para orçamento e controle de
custos em obras civis de todas as naturezas, como o
Sistema de Administração e Planejamento de Obras
(SAPO), muito utilizado no final dos anos 80, ou o
RM ORCA, de largo uso atualmente.
Nesse instante, portanto, o que se prioriza é o
tratamento eficiente dos custos indiretos no setor. A
avaliação da possibilidade de aplicação do sistema
de custeio baseado em atividades (ABC) – voltado às
despesas e custos indiretos dentro do processo produtivo e gerencial no segmento de construção civil
como um sistema de informação de administração
efetivo – assumiu, assim, a condição de objeto do
presente artigo.
A análise tanto de custos diretos como indiretos, quando submetidos a um tratamento no padrão
ABC, pode conduzir a decisões gerenciais voltadas à
conquista de maior padrão de competitividade,
além de remeter a uma visão holística das operações, de acordo com Matteson (1994). Apesar de se
reconhecer que também para custos diretos seria
interessante uma avaliação da aplicação do ABC
para o setor de construção civil, optou-se, neste
32
artigo, em centrar o foco sobre os custos indiretos,
dada a precariedade metodológica com que estes
vêm sendo tratados no setor.
Para cumprir o seu propósito com clareza, o
artigo está dividido em duas partes. Na primeira,
procurar-se-á apresentar as características básicas do
setor de construção civil, a estrutura funcional típica
de uma empresa do setor (destacando as peculiaridades a serem observadas no tratamento dos custos
indiretos incorridos) e, ainda, os resultados de uma
pesquisa com sete empresas do setor, com o que se
confirma a adoção de métodos de apropriação dos
custos indiretos às obras baseados em parâmetros
potencialmente promotores de distorções.
Em sua segunda parte, o texto discutirá a possibilidade de adoção do ABC como critério de apropriação dos custos indiretos, também apresentando
uma simulação demonstrativa de seus impactos positivos no que concerne à interpretação dos resultados
de obras distintas. Ao final, procurar-se-á apresentar
as conclusões a que o presente trabalho conduziu.
CARACTERÍSTICAS
GERAIS DA EMPRESA
DE CONSTRUÇÃO CIVIL
No presente artigo, a definição de “empresa
de construção civil” estará limitada àquelas exclusivamente realizadoras de obras para terceiros, sejam
clientes públicos ou privados. Sendo assim, empresas de projetos, incorporadoras imobiliárias e as de
comércio de materiais de construção, entre outras
do setor, não serão objeto da presente análise.
Nesse universo limitado de empresas, é
importante, inicialmente, destacar que a empresa de
construção civil é possuidora de certas peculiaridades, em especial no que tange a diversidade de atuação – segundo Matteson (1994) –, que a distingue
de empresas de outros segmentos, como:
• produção essencialmente por encomenda;
• comum ocorrência de ociosidade de equipamentos e de pessoal, por um período de tempo
muitas vezes indefinido, aguardando pelo início
de (novas) obras;
• as obras são, ao mesmo tempo, o produto da
empresa (fonte de receita) e uma estrutura funcional independente dentro dela, como se fosse uma
empresa sobreposta a outra(s); e
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• área comercial da empresa sujeita a insucessos
em suas propostas, característica comum às
empresas de construção civil que participam de
licitações públicas e privadas, nas quais, em
ambos os casos, os índices de sucesso de propostas são baixos.
Estrutura Funcional Típica
De modo a compreender os problemas associados à apropriação dos custos indiretos nas
empresas de construção civil, apresentamos, na
tabela 1, o desenho de uma estrutura típica de uma
empresa de construção (baseado nos organogramas
das duas maiores das sete empresas pesquisadas,
conforme item Pesquisa sobre critérios adotados para
rateio dos custos indiretos adiante). Tal estrutura está
apresentada de acordo com um organograma clássico, como definido por Chiavenato (1993), o qual
estabelece os níveis hierárquicos da empresa.
A operacionalidade dos departamentos nas
empresas de construção civil, porém, não acompanha sua estrutura hierárquica, sendo melhor interpretada quando analisada por suas características
funcionais, de acordo com, por exemplo, o disposto
no Plano de Ação Empresarial da Concic (1995), no
qual as atividades estão estruturadas em quatro
níveis funcionais:
• a estrutura diretiva (direção geral e os diretores
de áreas);
• os órgãos administrativos centrais (normalmente localizados na matriz da empresa: área
jurídica, pessoal, contabilidade, serviços gerais e
departamento financeiro);
• os departamentos de suporte à produção
(máquinas, engenharia, área comercial e suprimentos – também tendo como base a matriz ou
uma unidade central independente das obras); e
• as unidades de produção: as obras.
Nessa estrutura genérica para uma empresa
de construção civil, na qual estruturas hierárquica e
funcional são distintas, e em que cada obra é tratada
como um produto sobre o qual se deve determinar
seu custo total, via de regra observa-se a adoção de
mecanismos simples de apropriação dos custos diretos e de rateio dos custos indiretos, conforme depreende-se, por exemplo, em Concic (1995) ou em
Planurb (1998).
De modo geral, nos casos levantados, e aqui
tomados como referência, os custos diretos limitamse aos incorridos nos canteiros de cada obra e àqueles que mesmo realizados na matriz, clara e diretamente, são imputáveis às obras, ou seja: os custos
comerciais específicos para a conquista da obra (que
lhes são apropriados no início de sua implantação),
os relativos à aquisição e à despesa de transporte de
materiais adquiridos pela unidade central de suprimentos e os custos-hora de máquinas requisitadas à
central de equipamentos.
Tabela 1. Estrutura funcional genérica de uma empresa de construção civil.
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Tabela 2. Respostas às questões pesquisadas.
EMPRESA
PORTE
PERGUNTA 1
A
B
C
D
E
F
G
Peq.
Peq.
Peq.
Med.
Med.
Med.
Gde.
Proporcionalmente ao faturamento de cada obra
Não se faz apropriação
Proporcionalmente aos homens/hora de cada obra
Proporcionalmente aos homens/hora de cada obra
Proporcionalmente ao faturamento de cada obra
Atribui-se 7,5% de custos indiretos para cada obra
Proporcionalmente ao faturamento de cada obra
Todos os demais custos e despesas são tratados como indiretos. Nestes, estão incorporados
aqueles aqui mencionados como vinculados à estrutura diretiva e aos órgãos administrativos centrais e
também as despesas das unidades de apoio à produção (como suprimentos, comercial, máquinas e
engenharia) naquilo que não é diretamente atribuível a uma obra específica, por exemplo: os salários
do almoxarife central, os custos com propostas derrotadas em licitações, a depreciação das máquinas
ociosas, os custos com desenvolvimento de controles de qualidade e produtividade pela área de engenharia central etc.
Tais custos indiretos são, usualmente, apropriados às obras com base em um critério de rateio
global, que varia de empresa a empresa, como
observado na pesquisa apresentada a seguir.
Pesquisa sobre Critérios Adotados
para Rateio dos Custos Indiretos
De modo a levantar os critérios que as empresas de construção civil usualmente adotam como de
rateio de seus custos indiretos, procedeu-se a uma
pesquisa em sete empresas do setor,1 de portes distintos, na qual se fez duas perguntas:
1. qual o critério adotado para apropriação, às
diferentes obras, dos custos indiretos promovidos
nos departamentos da matriz da empresa?;
2. por que tal critério é adotado?
A essas duas perguntas foram obtidas as respostas apresentadas na tabela 2, destacando que,
1
As empresas pesquisadas foram, em ordem alfabética: CONCIC
Engenharia S.A., Construtora Akyo Ltda., Construtora Garantia
Ltda., Encav Engenharia e Construtora Ltda., KVA Engenharia Elétrica e Comércio Ltda. (PLANURB), Planejamento e Construções
Ltda., e Tucumann Engenharia e Empreendimentos Ltda.
34
PERGUNTA 2
É a prática usual no setor
Vamos definir um modelo
É o mais aproximado da realidade
É o mais aproximado da realidade
É a prática usual no setor
É a média da empresa
É uma determinação da diretoria
para efeito de classificação do porte das empresas,
adotou-se como:
• pequenas: aquelas com faturamento anual inferior a R$ 10 milhões;
• médias: as de faturamento entre R$ 10 milhões
e R$ 100 milhões de reais; e
• grande: a de faturamento acima de R$ 100
milhões.
Tomando como referência as empresas focadas nessa pesquisa, a apropriação por obra dos custos indiretos é implementada a partir de uma
proporção entre uma grandeza específica da obra
(seu faturamento ou sua quantidade de homens/
hora) e o total desta mesma grandeza em toda a
empresa. Essa proporção é traduzida, então, como
um valor percentual que passa a ser aplicado como
custo indireto, na forma de rateio, pelas obras.
Principais Limitações e Distorções
do Modelo Descrito
A metodologia de apropriação adotada pelas
empresas de construção civil, conforme descrita
anteriormente, promove potencialmente diversas
distorções, em especial no caso de uma carteira de
obras diversificada, tanto em termos construtivos
como gerenciais (fato relativamente comum nas
empresas de construção civil). Como destaques de
tais distorções, podem ser citados:
1. caso de obras com material adquirido pelo cliente:
as obras cujos materiais são adquiridos pelo cliente
(caso típico de obras de adutora, por exemplo,
cuja tubulação é, muitas vezes, fornecida pela
companhia de água) acabam, de acordo com o
modelo anteriormente descrito, assumindo, como
parte de seus custos, as despesas gerais da área central de suprimentos, sem dela nada utilizar;
2. obra com mão-de-obra terceirizada: de forma
semelhante ao caso anterior, uma obra total-
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mente terceirizada quanto a mão-de-obra acaba
assumindo, como parte de seus custos, quota
das despesas geradas no departamento de pessoal da empresa, não tendo contribuído efetivamente para tal despesa, na medida em que a
mão-de-obra mobilizada é de terceiros;
3. a questão da ociosidade de máquinas e de recursos humanos: sendo especialmente peculiar ao
setor de construção, máquinas e RHs têm ciclos
de mobilização que incluem períodos de ociosidade, na expectativa de novas obras, e durante
sua ociosidade seus custos de manutenção são
tratados como custos da matriz (centrais), portanto, indiretos e passíveis de rateio pelas obras
que, de forma alguma, guardam qualquer relação com os custos diretos; e
4. desempenho da área comercial: tendo em vista
que a conquista de novos contratos (obras) é
função de participação em concorrências (públicas e privadas), daí derivando diversas despesas,
o tratamento de dessas despesas como custos
indiretos também imputa às obras em curso
quotas de custos sem qualquer relação com seus
custos efetivos.
Assim, a adoção do modelo descrito anteriormente traz consigo distorções quanto à apropriação
de custos às obras, atribuindo-lhes despesas para as
quais não contribuem. Dessa forma, o modelo
acaba por não se prestar, de maneira eficiente, a
uma avaliação de custos (e resultados) das obras e,
também, dos departamentos da matriz (área comercial, gerência de máquinas e equipamentos etc.).
APLICAÇÃO DO ABC
À SOLUÇÃO DO PROBLEMA
Avaliados esses aspectos, observa-se a possibilidade de implantação do ABC no segmento de
construção civil, na medida em que se constitui em
metodologia de custeio “que procura corrigir as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos
indiretos” – de acordo com Martins (1996, p. 93).
Por outro lado, de acordo com Brimson
(1996), o objeto e a resultante da adoção da metodologia ABC é a excelência empresarial, que visa a
integração eficaz dos diferentes custos das atividades
para a melhora contínua da qualidade dos serviços,
o que no ambiente concorrencial das empresas de
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construção civil é uma imposição de competitividade (em especial, se levado em conta que o mercado das empresas de construção civil divide-se de
acordo com sucesso nas licitações, para o qual uma
correta avaliação de custos é fundamental), o que
reforça a prioridade de sua adoção no setor.
Finalmente, como último argumento quanto
à propriedade de seu uso, deve-se destacar que a
adoção da metodologia ABC, num conceito amplo
das aplicações, tem o seu uso dirigido para fins
gerenciais, de apuração e posteriormente de gestão
de custos e produtividade, conforme preconizado
no que se convencionou chamar de ABM (gerenciamento baseado em atividades), segundo Martins
(1996), sendo esse mais um fator estimulante à sua
adoção no setor de construção civil.
O uso do ABC na construção civil possibilita
ainda melhor apuração da viabilidade econômica de
projetos de construção, pois proporciona uma visão
clara das atividades envolvidas e seus custos, como
destaca Piirainen (1996).
Identificação das Áreas Passíveis de
Tratamento pelo ABC
A adoção da metodologia ABC implica, primeiramente, identificar as áreas/departamentos passíveis de tratamento segundo tal metodologia.
Conforme explica Dibble (1994), de modo geral
são aquelas cujo desenvolvimento de determinadas
atividades pode, em última instância, ser atribuído a
um produto específico (no caso em análise, a uma
determinada obra).
Por esse conceito, é evidente que toda central
de suprimentos pode ter seus custos apropriados, a
cada obra, em proporção direta à demanda de cada
uma delas, devendo-se estudar para isso as atividades da área, seus custos e a forma como estes podem
ser vinculados às obras através de direcionadores de
custos, de acordo com o que recomenda Martins
(1996).
Do mesmo modo, o departamento de pessoal
pode ter parte de seus custos vinculado às obras
(aqueles referentes a contratação, registro, controle e
demissão de operários contratados especificamente
para a obra), idem quanto ao departamento de engenharia (no pertinente às atividades de planejamento,
elaboração de projetos ou soluções de problemas
35
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específicos das obras); à área de contabilidade (que
tem a atribuição de preparar balancetes mensais,
obra a obra) e à área financeira (no que tange a contas a pagar e contas a receber – sempre passíveis de
vínculo por obra).
Outras áreas ou departamentos, de maneira
distinta, não se prestam ao tratamento ABC, como,
por exemplo, a estrutura diretiva da empresa.
Como vincular os custos associados ao presidente
de uma empresa de construção civil ao de cada
obra? Suas atividades, via de regra, são de caráter
estratégico e geral, e qualquer tentativa de sua abertura tende a se mostrar inviável em uma análise
custo/benefício. Da mesma forma, áreas como serviços gerais, assessoria jurídica e os custos gerenciais
de supervisão e controle do parque de máquinas
têm caráter não associável diretamente às obras,
devendo sobre tais parcelas de custo indireto utilizar-se um critério de rateio.
Um terceiro grupamento de dispêndios
merece, por sua vez, tratamento especial. São os dispêndios que, incorridos pela matriz, não devem ser
apropriados às obras sem uma prévia avaliação de
seu caráter. Isso se dá em função da natureza que
tais dispêndios podem assumir, podendo não se
constituir nem em despesas ou custos, assumindo a
característica de investimentos, sendo, nesta condição, estrategicamente definidos pela direção das
empresas.
Incluem-se, nesse grupamento, em primeiro
lugar, a ociosidade de máquinas (custos de depreciação) e de recursos humanos, cujo nível pode ter sido
determinado por uma política empresarial de investimentos em equipamentos e em manutenção de
recursos humanos estratégicos. Outro item de natureza semelhante são as despesas da área comercial
em concorrências (não conquistadas), que, ao invés
de refletirem o grau de eficiência na conquista de
novos negócios, podem estar associados a uma
estratégia de risco e seletividade empresarial de atuação no mercado. Finalmente, as atividades do
departamento de engenharia, enquanto área de pesquisa e desenvolvimento de novas tecnologias e
padrões de produtividade – cujos custos sempre
estarão associados a resultados futuros, e não aos
presentes –, também podem representar uma estratégia, e não uma atividade operacional corrente.
36
Assim, todos esses itens exigem a análise prévia
de sua natureza, podendo ser tratados como custo ou
despesa, ou, na hipótese de representarem uma decisão estratégica de investimento sob a alçada decisória
e corporativa da direção da empresa, não deveriam,
de modo geral, se vincular direta ou indiretamente às
obras em curso.
Nessa última suposição, para tal grupamento
de dispêndios (no caso, investimentos) deve-se promover controle à parte, avaliando seus custos e
benefícios (a longo prazo e sobre a carteira geral de
obras futuras), desvinculando-os de qualquer tentativa de apropriação às obras em curso, por se tratarem de atividades estratégicas empresariais.
Com essa divisão entre o que é possível de tratamento pelo ABC, do que deve em princípio ser
apropriado às obras por um critério de rateio e o
que eventualmente pode demandar um tratamento
especial, cria-se a efetiva possibilidade de implantação de uma gerência eficiente de custos no setor de
construção civil.
Definição de Atividades e
Direcionadores de Custos
Para aquelas áreas/departamentos definidos
como passíveis de tratamento pelo método ABC,
procurou-se, na tabela 3 a seguir, a identificação das
atividades e dos direcionadores de custos adequados
ao segmento de construção civil. Em realidade, essa
tabela não pretende se apresentar como uma equação completa para a questão, tendo por finalidade a
indicação da factibilidade do que ora se preconiza: a
viabilidade de adoção do ABC na construção civil.
Adotados os direcionadores de custo por atividade, pode-se praticar a metodologia ABC, apurando-se para tanto previamente os custos incorridos
em cada atividade e as ocorrências, obra por obra, de
demanda por cada atividade, quantificada na forma
dos direcionadores selecionados. Com tais elementos, para as atividades passíveis de submissão ao
ABC, tem-se a apropriação dos custos indiretos de
modo muito mais segura entre o que se atribui a
uma obra e aquilo a que ela deu causa, conforme se
poderá confirmar na simulação a ser adiante apresentada.
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Tabela 3. Atividades e direcionadores de custos.
DEPARTAMENTOS/
ATIVIDADES
DIRECIONADORES
SETORES
Administrativo
Financeiro
Contabilidade
Fazer Lançamentos N° Lançamentos
Contas a Pagar
Emitir Balancetes
Consolidar Balanço
Lançar Duplicatas
Efetuar Pagamento
Baixar Duplicatas
N° Balancetes
N° Balanços
Qtde. Duplicatas
Qtde. Duplicatas
Qtde. Duplicatas
Contas a
Receber
Emitir Faturas/NFs
Qtde. NFs
Efetuar Cobranças
Efetuar registros
Entrevistar
Candidatos
Emitir Folha
Demitir Pessoal
Qtde. Ligações
N° Registros
N° Entrevistas
Armazenar os produtos
Distribuir os produtos
Receber os materiais
Efetuar cotações
Emitir pedidos
N° Volumes
Qtde. Requisições
Qtde. RRMs
Qtde. Cotações
Qtde. Pedidos
Pessoal
Suprimentos
Almoxarifado
Compras
Produção
Engenharia
N° Empregados
N° Demissões
Efetuar levantamentos N° Levantamentos
Elaborar projetos
N° Projetos
Planejar Obras
Qtde. Homens/hora
Dessa forma, pela proposta de se aplicar o
ABC como critério de apropriação para todas as
despesas indiretas que assim o permitam, evita-se as
distorções derivadas de critérios lineares, que não
levam em conta as diversas peculiaridades de uma
obra para outra, quer as de caráter gerencial, quer
de caráter construtivo, concedendo maior transparência à avaliação de resultado das obras.
As despesas indiretas cuja individualização por
obra são de mais difícil vinculação (se não impossíTabela 4. Carteira de obras.
OBRA
TIPO
veis ou inviáveis) tendem a não representar mais do
que 2% ou 3% dos custos totais da carteira de
obras, permitindo que seu rateio linear (por faturamento, homens/hora ou outro critério que se mostre mais apropriado) minimize as distorções de
análise de custos e resultados em relação à hipótese
de rateio de toda a despesa indireta (cujo montante
usualmente situa-se na faixa de 7% a 8% dos custos
globais no setor).
No sentido de confirmar tais observações,
será apresentada uma simulação de apropriação de
custos de uma empresa de construção civil possuidora de uma carteira diversificada de obras, utilizando-se dos critérios emanados do método ABC e
dos métodos usuais de rateio.
Simulação e Visualização dos
Efeitos da Adoção do ABC
Vis-à-vis o Critério de Rateio
Foram montados tabelas demonstrativas do
efeito da adoção do modelo usual de rateio e do
ABC, para uma empresa de construção civil hipotética, no qual se pode, de modo numérico, exemplificar as distorções que se busca evitar com a adoção
do ABC. Todos os dados numéricos foram, aproximadamente, proporcionais aos levantados em uma
das empresas pesquisadas, de modo a garantir que a
simulação se assemelhasse a um caso real.
Suponha-se, para efeito da simulação que ora
se irá proceder, uma empresa de construção civil com
carteira de obras conforme a descrita na tabela 4.
SISTEMA DE CUSTEIO POR RATEIO – Primeiramente será feita a análise dos resultados das obras
segundo o critério de rateio, ora com base no faturamento, ora com base no volume de homens/hora.
Os critérios foram escolhidos conforme visto no
item Pesquisa sobre Critérios.
A tabela 5 apresenta a situação da empresa
considerada relativamente ao faturamento de cada
uma das obras.
CARACTERÍSTICAS BÁSICAS
Intensiva em uso de equipamentos, mão-de-obra especializada,
Pavimentação Terraplenagem e pavimentação de uma rodovia.
geograficamente distante da sede da empresa.
Material adquirido pelo cliente, intensiva em mão-de-obra
Saneamento
Implantação de um sistema de abastecimento d’água.
local e rotativa.
Intensiva em compra diversificada de materiais, mão-deEdificações
Construção de um edifício comercial.
obra local e rotativa.
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Tabela 5. Faturamento anual.
OBRAS
FATURAMENTO ANUAL (R$)
Pavimentação
Saneamento
Edificações
Total
20.000.000,00
10.000.000,00
5.000.000,00
35.000.000,00
Tabela 6. Tempos despendidos.
PESSOAL HORAS/
OBRAS
(QTDE)
ANO
Pavimentação
Saneamento
Edificações
Total
40
120
55
215
2.400
2.400
2.400
TOTAL
HOMENS.HRS/ANO
96.000
288.000
132.000
516.000
A tabela 6 relaciona os tempos despendidos
para a execução das tarefas necessárias à realização
das obras.
Interessante destacar que tanto a tabela 5
como a tabela 6 representam uma razoável aproximação da realidade em relação à simulação que se
desenhou. Considerado o período de um ano para
desenvolvimento das três obras tipificadas nas tabelas, a obra de pavimentação, intensiva no uso de
equipamentos, tende a ser mais produtiva no referente a faturamento por homem/hora, seguida da
obra de saneamento, caracterizada por serviços
repetitivos, que permitem desempenho razoável em
faturamento/homem/hora, ficando por último a
obra de edificação, cuja demanda no acabamento
tende a impor menor rendimento nessa relação.
No que tange ao quadro de pessoal adotado
para cada obra, igualmente é razoável supor uma
menor mobilização na obra de pavimentação, cuja
produção baseia-se mais no desempenho do maquinário utilizado. A obra de edificação ficaria em posição intermediária, mobilizando pessoal para serviços
em seqüência (estrutura, alvenaria, instalações, acabamento) e a obra de saneamento teria o maior quadro, haja vista a demanda por um grande conjunto
de atividades não especializadas em diversas frentes
de serviços (escavar, remover material, escorar solo,
lançar tubulação, recompor sistema viário).
Como seqüência à simulação, o passo seguinte
consiste no levantamento e organização dos custos
incorridos e/ou apropriados diretamente às obras (custos diretos), estando estes demonstrados na tabela 7.
Em seguida será tratada a apropriação dos custos indiretos, objeto principal desta análise. De modo
a classificar os custos indiretos por departamento,
estão apresentados na tabela 8 os departamentos
empresariais promotores de custos indiretos, divididos em dois blocos: “de apoio” e “administrativos”.
Os tratados como de apoio são aqueles classificados
como passíveis de submissão ao ABC e os nomeados
como administrativos, os que manterão a apropriação de suas despesas por critério de rateio.
As despesas listadas na tabela 8 (aluguel, energia etc.) são divididas pelos diferentes departamentos
por critérios relativamente consagrados, conforme
Martins (1995), sendo o aluguel rateado em proporção da área ocupada, a energia dividida na proporção
da potência das máquinas instaladas, os salários em
relação direta ao pessoal de cada unidade, e assim por
diante. Com isso, constrói-se a tabela 8, permitindo a
identificação dos custos de cada departamento.
Findando o processo de simulação pelo
método de custeio por absorção direta (rateios), está
apresentado na tabela 9a e 9b a demonstração dos
resultados obtidos, utilizando-se os dois critérios
propostos de rateio:
• rateios proporcionais ao faturamento (prática
mais usual);
• rateio baseado na quantidade de homens/hora.
Tabela 7. Custos diretos.
Mão Obra Direta
Materiais
Equipamentos
Comerciais
Total
38
PAVIMENTAÇÃO
%
SANEAMENTO
%
EDIFICAÇÕES
%
6.688.000,00
7.920.000,00
2.112.000,00
880.000,00
17.600.000,00
38
45
12
5
100
4.902.000,00
2.752.000,00
516.000,00
430.000,00
8.600.000,00
57
32
6
5
100
1.997.500,00
1.912.500,00
127.500,00
212.500,00
4.250.000,00
47
45
3
5
100
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6980_C&T_14.book Page 39 Friday, September 12, 2003 8:57 AM
Tabela 8. Custos indiretos por departamentos e totais.
DESP.
ALUGUEL ENERGIA
SAL/ENC.
Eng.
Sup.
Pessoal
Cont.
Fin.
Apoio
Direção
Jurídico
Sv Ger
Contábil
Cial
AdmMaq
Admin
Geral
DEPRE.
MAT. CONS.
111.812,40 43.482,60 341.649,00 49.694,40
15.346,80
5.968,20
46.893,00
6.820,80
72.349,20 28.135,80 221.067,00 32.155,20
6.577,20
2.557,80
20.097,00
2.923,20
13.154,40
5.115,60
40.194,00
5.846,40
219.240,00 85.260,00 669.900,00 97.440,00
23.814,00
9.261,00
72.765,00 10.584,00
6.350,40
2.469,60
19.404,00
2.822,40
14.288,40
5.556,60
43.659,00
6.350,40
17.463,60
6.791,40
53.361,00
7.761,60
66.679,20 25.930,80 203.742,00 29.635,20
30.164,40 11.730,60
92.169,00 13.406,40
158.760,00 61.740,00 485.100,00 70.560,00
378.000,00 147.000,00 1.155.000,00 168.000,00
Nas tabelas 9a e 9b os valores apresentados de
faturamento para cada obra são os dispostos na
tabela 5; os custos diretos foram extraídos da tabela
7; os custos indiretos totais coincidem com o da
tabela 8, tendo sido rateados em proporção direta ao
faturamento, no caso da tabela 9a, e em proporção
ao volume de homens/hora, no caso da tabela 9b.
Pela análise das tabelas demonstrativas de
resultados baseados nos dois métodos de apropriação de custos por rateio (por faturamento e por
homens/hora) evidencia-se que a simples modificação da base do rateio promove resultados distintos
na análise obra por obra. Como os custos diretos
são conhecidos, o tratamento dos custos indiretos é
que se torna o foco da questão, e a adoção de critérios diferenciados para sua apropriação por obra
pode levar a resultados diferentes e, potencialmente,
distorcidos da realidade, mesmo considerando seu
pequeno peso na composição dos custos totais (no
exemplo, na faixa de 7%).
20.000.000,00
17.600.000,00
1.199.940,00
1.200.060,00
6,00%
3º
REVISTA DE CIÊNCIA & TECNOLOGIA • 14 – pp. 31-44
TOTAL
621.180,00
85.260,00
401.940,00
36.540,00
73.080,00
1.218.000,00
132.300,00
35.280,00
79.380,00
97.020,00
370.440,00
167.580,00
882.000,00
2.100.000,00
De modo geral, não se pode apontar qual dos
dois critérios de rateio mais se aproxima da realidade ou de uma apropriação mais justa, o que só
poderá ser possível após a adoção do ABC e sua
comparação com os resultados até aqui obtidos.
Sistema de Custeio por Atividades – Para a
mesma base de dados será desenvolvida a apropriação
de custos baseada em atividades. A análise concentrarse-á no tratamento dos custos indiretos incorridos nos
departamentos de apoio (considerados aqueles passíveis de aplicação do ABC), mantendo-se nos departamentos administrativos a apropriação por rateio.
Considerações como as destacadas no final do item
Identificação das Áreas Passíveis de Tratamento pelo
ABC, referentes a atividades com características de
investimento, passíveis portanto de tratamento a
parte, serão tratadas na presente simulação como despesas administrativas correntes, sem caráter estratégico, haja vista que o objetivo do presente artigo é o
de centrar a discussão no uso do método ABC.
Tabela 9a. Quadro resumo/obra (custos apropriados pelo faturamento).
PAVIMENTAÇÃO
SANEAMENTO
Faturamento
(Custos Diretos)
(Custos Indiretos)
Lucro Bruto
% Margem
Posicionamento
OUTROS
18.635,40 55.906,20
2.557,80
7.673,40
12.058,20 36.174,60
1.096,20
3.288,60
2.192,40
6.577,20
36.540,00 109.620,00
3.969,00 11.907,00
1.058,40
3.175,20
2.381,40
7.144,20
2.910,60
8.731,80
11.113,20 33.339,60
5.027,40 15.082,20
26.460,00 79.380,00
63.000,00 189.000,00
10.000.000,00
8.600.000,00
599.970,00
800.030,00
8,00%
2º
EDIFICAÇÕES
5.000.000,00
4.250.000,00
300.090,00
449.910,00
9,00%
1º
TOTAL
35.000.000,00
30.450.000,00
2.100.000,00
2.450.000,00
7,00%
39
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Tabela 9b. Quadro resumo/obra (custos apropriados por homens/hora).
PAVIMENTAÇÃO
SANEAMENTO
Homens/hora
Faturamento
(Custos Diretos)
(Custos Indiretos)
Lucro Bruto
% Margem
Posicionamento
96.000.000,00
20.000.000,00
17.600.000,00
390.697,67
2.009.302,33
10,05%
1º
288.000,00
10.000.000,00
8.600.000,00
1.172.093,02
227.906,98
2,28%
3º
O levantamento dos custos das atividades predefinidas como relevantes será realizado em cada
departamento de apoio. O custo total de cada conjunto de atividades será dimensionado a partir de
dados a serem levantados em cada unidade da
empresa, para o período em análise, procurando-se
Tabela 10. Levantamento dos custos por atividades.
DEPTOS
ATIVIDADES
CUSTOS
Eng.
Eng.
Eng.
Total
Sup
Alm
Alm
Alm
Cpas
Cpas
Total
Pes
Pes
Pes
Pes
Total
Contab
Contab
Contab
Total
Fin
Crec
Crec
Cpag
Cpag
Cpag
Total
40
EDIFICAÇÕES
TOTAL
132.000,00
5.000.000,00
4.250.000,00
537.209,31
212.790,69
4,26%
2º
516.000,00
35.000.000,00
30.450.000,00
2.100.000,00
2.450.000,00
7,00%
definir seu montante pelos custos totais incorridos
no departamento e o peso daquela atividade no
escopo de atividades desenvolvidas no departamento (por exemplo, em proporção direta aos
homens/hora despendidos no total do departamento e naquela atividade específica).
DIRECIONADOR
QTDE.
VALOR
Efetuar Levantamentos
Elaborar Projetos
Planejar Obras
93.177,00
341.649,00
186.354,00
621.180,00
N° Levantamentos
N° Projetos
H/h
660
132
50.000
141,18
2.588,25
3,73
Receber Materiais
Armazenar Produtos
Distribuir produtos
Efetuar cotações
Emitir Pedidos
20.462,40
8.526,00
17.052,00
25.578,00
13.641,60
85.260,00
52.252,20
40.194,00
229.105,80
80.388,00
401.940,00
19.000,80
13.885,20
3.654,00
36.540,00
N° RRMs
N° Volumes
N° Requisições
N° Cotações
N° Pedidos
4.500
22.500
50.000
15.000
4.000
4,55
0,38
0,34
1,71
3,41
N° Entrevistas
N° Registros
N° Empregados
N° Demissões
900
500
2.580
600
58,06
80,39
88,80
133,98
N° Lançamentos
N° Balancetes
N° Balanços
50.000
36
12
0,38
385,70
304,50
16.077,60
13.154,40
17.539,20
19.000,80
7.308,00
73.080,00
N° NFs
N° Ligações
N° Duplicatas
N° Duplicatas
N° Duplicatas
4.752
11.880
9.000
9.000
9.000
3,38
1,11
1,95
2,11
0,81
Entrevista candidatos
Efetuar Registros
Emitir Folha
Demitir Pessoal
Fazer Lançamentos
Emitir Balancetes
Consolidar balanço
Emitir Faturas/NFs
Emitir Cobranças
Lançar Duplicatas
Efetuar Pagamentos
Baixar Duplicatas
Novembro • 1999
6980_C&T_14.book Page 41 Friday, September 12, 2003 8:57 AM
Tabela 11. Direcionadores de custos das atividades.
DIRECIONADORES PAVIMENTAÇÃO SANEAMENTO
N° Levantamentos
N° Projetos
H/h
N° RRMs
N° Volumes
N° Requisições
N° Cotações
N° Pedidos
N° Entrevistas
N° Registros
N° Empregados
N° Demissões
N° Lançamentos
N° Balancetes
N° Balanços
N° NFs
N° Ligações
N° Duplicatas
N° Duplicatas
N° Duplicatas
280
18
23.000
700
3.000
5.000
3.000
900
200
70
480
100
10.000
12
4
800
1.600
1.600
1.600
1.600
Da mesma forma será procedido o levantamento quantitativo de ocorrências medidas pelos
direcionadores de custo de cada atividade, as
quais, indistintamente das obras que as demandaram, serão totalizadas para efeito de cálculo do
custo unitário de cada atividade. A tabela 10 apresenta tal cenário de informações por departamento.
Tabela 12. Custos indiretos apropriados por ABC.
PAVIMENTAÇÃO
Efetuar Levantamentos
Elaborar Projetos
Planejar Obras
Receber Materiais
Armazenar Produtos
Distribuir Produtos
Efetuar Cotações
Emitir Pedidos
Entrevista Candidatos
Efetuar Registros
Emitir Folha
Demitir Pessoal
REVISTA DE CIÊNCIA & TECNOLOGIA • 14 – pp. 31-44
39.530,40
46.588,50
85.742,00
3.185,00
1.140,00
1.700,00
5.105.00
3.069,00
11.612,00
5.627,30
42.624,00
13.398,00
220
40
10.000
1.800
4.000
10.000
5.000
1.100
500
250
1.440
180
12.000
12
4
1.452
4.280
2.900
2.900
2.900
EDIFICAÇÕES
TOTAL
160
74
17.000
2.000
15.500
35.000
7.000
2.000
200
180
660
320
28.000
12
4
2.500
6.000
4.500
4.500
4.500
660
132
50.000
4.500
22.500
50.000
15.000
4.000
900
500
2.580
600
50.000
36
12
4.752
11.880
9.000
9.000
9.000
A seguir, a ocorrência de demanda por atividades, medida pelos direcionadores de custo, deve
ser desdobrada por obra, o que nesse exemplo apresenta a configuração apresentada na tabela 11.
Com a definição da quantidade de ocorrências dos diversos direcionadores, pode-se passar à
apropriação dos custos envolvidos de acordo com a
metodologia proposta, conforme tabela 12.
SANEAMENTO
31.059,60
103.530,00
37.250,00
8.190,00
1.520,00
3.420,00
8.525,00
3.751,00
29.028,20
20.096,50
127.873,80
24.116,40
EDIFICAÇÕES
22.587,00
191.530,50
63.362,00
9.087,40
5.866,00
11.932,00
11.948,00
6.821,60
11.612,00
14.470,20
58.608,00
42.873,60
TOTAL
93.177,00
341.649,00
186.354,00
20.462,40
8.526,00
17.052,00
25.578,00
13.641,60
52.252,20
40.194,00
229.105,80
80.388,00
41
6980_C&T_14.book Page 42 Friday, September 12, 2003 8:57 AM
PAVIMENTAÇÃO
Fazer Lançamentos
Emitir Balancetes
Consolidar Balanço
Emitir Faturas/NFs
Emitir Cobranças
Lançar Duplicatas
Efetuar Pagamentos
Baixar Duplicatas
Custos Rateáveis (Fat)
Total
Custos Rateáveis (H/h)
Total
SANEAMENTO
3.800,00
4.628,40
1.218,00
2.704,00
1.776,00
3.115,00
3.376,00
1.296,00
503.974,80
785.209,40
164.093,02
445.327,62
4.560,00
4.628,40
1.218,00
4.917,76
4.730,40
5.650,00
6.129,00
2.364,00
251.987,40
684.545,46
492.279,07
924.837,13
Tabela 13a. Quadro resumo/obra (ABC + rateio por faturamento).
PAVIMENTAÇÃO
SANEAMENTO
Faturamento
(Custos Diretos)
(Custos Indiretos)
Lucro Bruto
% Margem
Posicionamento
20.000.000,00
17.600.000,00
785.209,40
1.614.790,60
8,07%
1º
10.000.000,00
8.600.000,00
684.345,46
715.454,54
7,15%
2º
Tabela 13b. Quadro resumo/obra (ABC + rateio por homens/hora).
PAVIMENTAÇÃO
SANEAMENTO
Homens/hora
Faturamento
(Custos Diretos)
(Custos Indiretos)
Lucro Bruto
% Margem
Posicionamento
96.000
20.000.000,00
17.600.000,00
445.327,62
1.924.672,38
9,77%
1º
288.000
10.000.000,00
8.600.000,00
924.837,13
475.162,87
4,75%
2º
As tabelas 13A e 13B apresentam os resultados
apurados mediante a utilização da metodologia de
apropriação de custos pelo ABC, na tabela 13A
apropriando-se os custos dos departamentos administrativos em proporção ao faturamento e, na tabela
13B, em proporção ao volume de homens/hora.
Verifica-se que houve significativa modificação nos resultados entre os apurados pelos critérios
simples de rateio e aqueles quando da adoção do
ABC. Entre estes, mesmo variando um pouco relativamente à forma de apropriação dos custos dos
departamentos administrativos, em ambas as situações verificou-se a mesma ordenação de resultado
42
EDIFICAÇÕES
10.640,80
4.628,40
1.218,00
8.455,84
6.648,00
8.774,20
9.495,80
3.648,00
126.037,80
630.245,14
225.627,91
729.835,25
EDIFICAÇÕES
5.000.000,00
4.250.000,00
630.245,14
119.754,86
2,40%
3º
TOTAL
19.000,80
13.885,20
3.654,00
16.077,60
13.154,40
17.539,20
19.000,80
7.308,00
882.000,00
2.100.000,00
882.000,00
2.100.000,00
TOTAL
35.000.000,00
30.450.000,00
2.100.000,00
2.450.000,00
7,00%
EDIFICAÇÕES
TOTAL
132.000
5.000.000,00
4.250.000,00
729.835,25
20.164,75
0,40%
3º
35.000.000,00
30.450.000,00
2.100.000,00
2.450.000,00
7,00%
entre as obras, o que indica a possibilidade de
mesma base de análise para ações gerenciais.
A adoção do ABC permitiu, por exemplo,
que se contornasse distorções como as provenientes
de se imputar significativo volume de custos do
departamento de suprimentos à obra de saneamento, que dele pouco demanda, assim como evitou que se imputasse a maior parcela dos custos do
departamento de pessoal à obra de pavimentação
(caso do rateio por faturamento), quando esta é a
obra de menor contigente de mão-de-obra.
Comparado os resultados do ABC com os
obtidos sob o critério de rateio, pode-se ainda obser-
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6980_C&T_14.book Page 43 Friday, September 12, 2003 8:57 AM
var que as alterações são menos significativas
quando a base de rateio é por homem/hora, em
especial no que tange ao ordenamento de rentabilidade entre as obras. A despeito da possibilidade de
tal ser derivado do exemplo com que se trabalhou,
observa-se certa tendência deste ser um parâmetro
melhor do que o faturamento, uma vez que boa
parte das atividades indiretas vincula-se ao quadro
de pessoal mobilizado ou à produção física por ele
proporcionado (e não à produção financeira).
b)
c)
CONCLUSÕES
d)
Um trabalho estruturado sobre um maior universo de empresas fundamentaria de forma mais
consistente o que aqui se tratou como “modelo usualmente adotado”, porém o presente artigo, de
qualquer sorte, permite as seguintes conclusões
principais:
a) o setor de construção guarda peculiaridades
próprias quanto ao rateio e à apropriação de
suas despesas indiretas sobre sua carteira de obras,
e)
especialmente porque as obras normalmente
podem ser bastante distintas quanto a demanda
aos departamentos centrais das empresas;
a situação observada, em muitas empresas, quanto
aos critérios adotados para a apropriação dos custos indiretos, é simplista e pode promover distorções de análise, decisão e gerenciamento;
os custos diretamente apropriados às obras
podem ter tratamento de apropriação de custos
utilizando-se os sistemas de custeio por atividades, não sendo objeto desta análise;
há a clara possibilidade de incorporação de procedimentos, em um modelo ABC, para a maioria dos itens de custo indireto, sem com isso ter
de se introduzir instrumentos gerenciais complexos; e
os resultados quanto à transparência e a efetividade de custos, por obra, quando adotado o
método ABC são suficientemente grandes para
que sua adoção torne-se uma meta estratégica
nas empresas do setor.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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Press, 1988.
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CONCIC ENGENHARIA S.A. Plano de Ação Empresarial. Salvador: CONCIC Engenharia S.A., 1995.
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KAPLAN, R.S. The evolution of management accounting. The Accounting Review, July/84.
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Novembro • 1999