PREFEITURA MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ
FUNDAÇÃO EDUCACIONAL DE SÃO JOSÉ
CENTRO UNIVERSITÁRIO MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ – USJ
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
CRISTINA MARIA MARTINS LISBOA
ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR E A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
APLICÁVEL
SÃO JOSÉ
2012
PREFEITURA MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ
FUNDAÇÃO EDUCACIONAL DE SÃO JOSÉ
CENTRO UNIVERSITÁRIO MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ – USJ
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
CRISTINA MARIA MARTINS LISBOA
ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR E A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
APLICÁVEL
Trabalho de Conclusão de Curso elaborado
para obtenção do título de Bacharel em
Ciências Contábeis do Centro Universitário
Municipal de São José – USJ.
Orientadora: MSc. Alissane Lia Tasca da
Silveira
SÃO JOSÉ
2012
CRISTINA MARIA MARTINS LISBOA
ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR E A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
APLICÁVEL
Trabalho de Conclusão de Curso elaborado como requisito parcial para obtenção do
grau de bacharel em Ciências Contábeis do Centro Universitário Municipal de São
José – USJ avaliado pela seguinte banca examinadora:
_____________________________________
Professora Alissane Lia Tasca da Silveira, MSc.
Orientadora
_____________________________________
Professor Isair Sell, Msc.
Membro examinador
_____________________________________
Professor Lissandro Wilhelm, Msc.
Membro examinador
São José, 25 de Junho de 2012.
Dedico este trabalho ao meu pai Antônio Raulino Martins,
minha mãe Maria Madalena da Silva Martins, meu irmão Felipe
Martins e meu esposo Leandro Lisboa pelo eterno incentivo.
Sem vocês eu nada seria.
AGRADECIMENTOS
Primeiramente a Deus pela vida que está acima de todas as coisas deste
mundo.
Aos meus pais, pelo apoio constante em todas as etapas de minha vida.
Ao meu esposo, pela paciência, compreensão e pelos dias estudando juntos
e dias em que estive ausente.
A todos os meus amigos e colegas de sala, especialmente à Ana, Carina,
Daiane e a Michele pela ajuda.
Aos professores, pela paciência, ensino, confiança, empenho e dedicação.
Enfatizo um agradecimento especial a minha professora orientadora Alissane Lia
Tasca da Silveira que demonstrou muita paciência e compreensão na elaboração
desse trabalho.
Paciência e perseverança têm o efeito mágico de fazer as
dificuldades desaparecem e os obstáculos sumirem.
(John Quincy Adams)
RESUMO
O Estado passou a ter suas atividades estatais fundamentais suplementadas ou até
mesmo substituídas por entidades de iniciativa privada, denominadas de terceiro
setor. Contudo, este estudo tem como objetivo analisar a legislação tributária, com
ênfase nos tipos de incentivos fiscais aplicável às instituições sem fins lucrativos
pertencentes ao terceiro setor. Sendo assim, o propósito foi avaliar se essas
entidades são beneficiadas com algum tipo de imunidade ou isenção como forma de
incentivo para o alcance de sua finalidade principal. Para tanto se elaborou um
estudo com abordagem exploratória e qualitativa, para obter maiores informações
sobre o terceiro setor e descrever as principais características e definições da
legislação tributária e para o alcance dos objetivos foi realizado um estudo
bibliográfico dos aspectos relacionados, no que tange conceitos, formas e titulações
das entidades sem finalidades lucrativas.
Palavras-chave: Terceiro Setor. Legislação Tributária. Imunidade. Isenção
LISTA DE SIGLAS
CEBAS
Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social
CFC
Conselho Federal de Contabilidade
CNAS
Conselho Nacional de Assistência Social
CRFB
Constituição da República Federativa do Brasil
CTN
Código Tributário Nacional
ES
Espírito Santo
ICMS
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
IE
Imposto sobre Exportação
IOF
Imposto sobre Operações Financeiras
IPI
Imposto sobre Produtos Industrializados
IPTU
Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
IPVA
Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores
IR
Imposto sobre Renda e Proventos de Qualquer Natureza
ISS
Imposto Sobre Serviço
ITBI
Imposto sobre a Transmissão de Bens e Imóveis
ITCMD
Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação
ITR
Imposto sobre Propriedade Territorial Rural
MG
Minas Gerais
NBC
Norma Brasileira de Contabilidade
ONG
Organização Não Governamental
OS
Organização Social
OSCIP
Organização da Sociedade Civil de Interesse Público
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................... 14 1.1 PROBLEMA DE PESQUISA ..........................................................................................................15 1.2 OBJETIVO GERAL ........................................................................................................................15 1.3 OBJETIVOS ESPECÍFICOS ...........................................................................................................15 1.4 JUSTIFICATIVA .............................................................................................................................16 1.5 METODOLOGIA DE PESQUISA ..................................................................................................16 2 REVISÃO DE LITERATURA ........................................................................................... 18 2.1 TERCEIRO SETOR.........................................................................................................................18 2.2 MARCO LEGAL DO TERCEIRO SETOR ....................................................................................21 2.3 FORMAS JURÍDICAS DAS ORGANIZAÇÕES DO TERCEIRO SETOR ..................................22 2.3.1 Associações .................................................................................................................................................. 23 2.3.2 Fundações ..................................................................................................................................................... 23 2.3.3 Cooperativas Sociais .................................................................................................................................... 25 3 APRESENTAÇÃO DO ESTUDO...................................................................................... 26 3.1 ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS ......................................................................................26 3.2 ENTIDADES FILANTRÓPICAS ...................................................................................................26 3.3 ENTIDADE DE INTERESSE OU DE ASSISTÊNCIA SOCIAL ..................................................27 3.4 ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL .....................................................28 3.5 ENTIDADES DE EDUCAÇÃO ......................................................................................................28 3.6 ORGANIZAÇÕES SOCIAIS ..........................................................................................................29 3.7 ORGANIZAÇÕES DA SOCIEDADE CIVIL DE INTERESSE PÚBLICO ..................................29 3.8 ORGANIZAÇÕES NÃO GOVERNAMENTAIS ...........................................................................30 3.9 TÍTULOS E CERTIFICADOS ........................................................................................................31 3.9.1 Título de Utilidade Pública Federal (Lei nº 91, de 28 de agosto de 1935). .................................................. 32 3.9.2 Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social – CEBAS (Lei nº 8.742, de 7 de dezembro de
1993). .......................................................................................................................................................... 34 3.9.3 Qualificação da Entidade como Organização Social – OS (Lei nº 9.637, de 15 de maio de 1998). ............. 36 3.9.4 Qualificação como Organização da Sociedade Civil de Interesse Público – OSCIP (Lei nº 9.790, de 23 de
março de 1999). .......................................................................................................................................... 38 3.10 TRIBUTAÇÃO DO TERCEIRO SETOR NO BRASIL ...............................................................40 3.11 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS DESTINADAS AO TERCEIRO SETOR ................................42 3.11.1 Limitações do Poder de Tributar ................................................................................................................ 43 3.11.2 Diferença entre Imunidade, Isenção e Não-Incidência ............................................................................... 43 3.12 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DAS INSTITUIÇÕES...................................................................44 3.13 IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES ABRANGIDAS PELA IMUNIDADE E ISENÇÃO ............45 3.13.1 Imposto da União ....................................................................................................................................... 45 3.13.1.1 Imposto sobre Importação (II) ................................................................................................................. 46 3.13.1.2 Imposto sobre Exportação (IE) ................................................................................................................ 46 3.13.1.3 Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza – IR ............................................................ 47 3.13.1.4 Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, e sobre Operações relativas a Títulos e Valores
Mobiliários – IOF. ...................................................................................................................................... 47 3.13.1.5 Imposto Sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR ............................................................................. 48 3.13.2 Impostos dos Estados ................................................................................................................................. 48 3.13.2.1 Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD............................................................ 48 3.13.2.2 Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI)............................................................................................................................................................. 49 3.13.2.3 Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA............................................................. 49 3.13.3 Impostos dos Municípios ............................................................................................................................ 50 3.13.3.1 Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana - IPTU .......................................................... 50 3.13.3.2 Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis – ITBI ........................................................................... 51 3.13.3.3 Imposto sobre Serviço – ISS ................................................................................................................... 51 4 CONSIDERAÇÕES FINAIS .............................................................................................. 53 4.1 QUANTO AOS OBJETIVOS ..........................................................................................................53 4.2 QUANTO ÀS SUGESTÕES FUTURAS ........................................................................................54 REFERÊNCIAS ..................................................................................................................... 55 14
1 INTRODUÇÃO
O terceiro setor é um assunto que vem sendo discutido entre as mais
variadas áreas das ciências sociais, é possível perceber que esse setor está em
total crescimento no mundo, apesar disso enfrenta um grande problema na
mensuração do seu real potencial. Mas esse setor tem-se apresentado como uma
das alternativas para minimizar as desigualdades sociais presente na economia
mundial.
Em razão do grande número de atribuições determinados às esferas da
Administração Pública o Poder Público passou a ter suas atividades suplementadas,
podendo dizer até mesmo supridas por entidades de iniciativa privada.
O setor privado através das chamadas entidades sem fins lucrativos ou
entidades do terceiro setor surgiu da relação entre Estado e Sociedade Civil como
uma opção para complementar as atividades estatais fundamentais e garantir aos
indivíduos que compõem as classes menos favorecidas de nossa sociedade acesso
a esses serviços coletivos.
A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/88) possui
diversos mecanismos com intuito de garantir direitos sociais, reconhecendo a
importância de tais direitos, estimula a iniciativa privada a atuar paralelamente ao
Estado em determinados seguimentos com a intenção de suprir essa necessidade.
Vale lembrar que o Estado não está abrindo mão de sua responsabilidade de
fornecer a sociedade, a sua função de provedor permanece intacta no ordenamento
jurídico. O que acontece é que o Estado pede a sociedade, através do terceiro setor
o auxílio no acesso aos direitos sociais, mediante atividades sob sua fiscalização.
As sociedades civis, organizações não governamentais, entidade, fundações
e associações, vêm desenvolvendo com o Estado diversas ações e junto à
sociedade estão tentando resolver os problemas que causam a desigualdade social.
A publicação da CRFB/88 teve como finalidade a consolidação de um Estado
democrático de direito, capaz de assegurar a igualdade e o exercício dos direitos
sociais. Propor-se o alcance de seus objetivos, tais como a cidadania, a dignidade
da pessoa humana, a erradicação da pobreza, a redução das desigualdades sociais
e a promoção do bem de todos.
15
O artigo 23 da CRFB/88 determina que é de competência comum da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, fornecerem saúde e assistência
pública, da proteção e garantia das pessoas portadoras de deficiência, proporcionar
os meios de acesso à cultura, à educação e à ciência, promover programas de
construção de moradias e a melhoria das condições habitacionais e de saneamento
básico, combater as causas da pobreza e os fatores de marginalização, promovendo
a uniformidade social dos setores desprotegidos.
As entidades do terceiro setor não possuem finalidades lucrativas, suas
principais fontes de receitas são as doações e contribuições, devido a isso se
tornam obrigadas a prestar contas com a sociedade e seus doadores. Surge então a
contabilidade como uma ferramenta primordial para fornecer com clareza os dados e
resultados necessários.
1.1 PROBLEMA DE PESQUISA
A legislação do terceiro setor sofre algumas alterações se comparadas com
as entidades públicas e privadas. Como o terceiro setor vem contribuindo com o
desenvolvimento da sociedade tornam-se um fator necessário. O problema de
pesquisa elaborado foi: como é a legislação tributária aplicada no terceiro setor?
1.2 OBJETIVO GERAL
Conforme Santos e Parra Filho (1998, p. 210), o objetivo geral “procura dar
uma visão geral do assunto da pesquisa”.
Com isso o objetivo geral da pesquisa consiste em analisar a legislação
tributária aplicadas no terceiro setor.
1.3 OBJETIVOS ESPECÍFICOS
Santos e Parra Filho (1998, p. 211) afirmam que o objetivo específico “define
o ponto central do trabalho [...] a ideia específica a ser desenvolvida”. Sendo assim
os objetivos específicos são:
a) Identificar as principais características das entidades sem fins lucrativos;
16
b) Analisar a legislação tributária, com ênfase nos tipos de incentivos, imunidades e
isenções aplicados ao terceiro setor.
1.4 JUSTIFICATIVA
É necessário salientar que a responsabilidade social vem promovendo o
desenvolvimento do terceiro setor, de acordo com Cardoso (1999, p. 209):
O terceiro setor parece estar sendo beneficiado pelas recentes discussões a
cerca da responsabilidade social das empresas privadas, que podem apoiar
iniciativas públicas e do setor, as quais objetivem a melhoria de vida de
segmentos da população, propiciando-se, então, de formas mais amplas e
inovadoras de interação entre governo, mercado e membros da
comunidade.
As entidades do terceiro setor possuem foco na sua função social. Embora,
na sua maioria, composto por entidades sem fins lucrativos, o terceiro setor está
afeto a legislação tributária específica que carece de cuidado e atenção.
O terceiro setor possui um papel considerável em prol da sociedade e
apresenta-se como uma maneira alternativa para a redução dos problemas sociais.
Com isso percebe-se a necessidade de legislação diferenciada em relação às
empresas privadas e um apoio da legislação tributária para o cumprimento de suas
finalidades, esse tema é considerado não somente atual, mas de grande importância
para o desenvolvimento do país.
Diante do exposto este trabalho, tem como intenção analisar a legislação
tributária aplicada no terceiro setor.
1.5 METODOLOGIA DE PESQUISA
A metodologia é a maneira pela qual o autor vai conduzir seu estudo a um
caminho lógico, por isso se torna indispensável em um trabalho científico. Para Gil
(2008) a pesquisa científica tem como objetivo proporcionar respostas ao problema
apresentado. Nesse contexto (Demo 1983, p. 19) descreve: “metodologia é uma
preocupação instrumental. Trata de formas de se fazer a ciência. Ainda dos
procedimentos, das ferramentas, dos caminhos”.
Para o alcance dos objetivos, utiliza-se nesse trabalho uma pesquisa com
abordagem exploratória, pois consiste em proporcionar maiores informações sobre o
17
terceiro setor. Gil (2008) explica: este tipo de pesquisa tem como finalidade, facilitar
a delimitação de uma temática de estudo, definir os objetivos de uma pesquisa ou
até mesmo, descobrir um novo enfoque para o estudo que se pretende realizar.
Pode-se dizer que a pesquisa exploratória tem como objetivo o aprimoramento de
idéias ou a descoberta.
Quanto à abordagem qualitativa Raupp e Beuren (2004, p. 92) comentam: “na
pesquisa qualitativa concebem-se análises mais profundas em relação ao fenômeno
que está sendo estudado”. De acordo com Richardson (1999), esse método não
utiliza instrumentos estatísticos para análise do problema, pois não pretende
numerar ou medir informações. Já Gil (1999) considera que existe um vínculo que
não pode ser traduzidos em números, não requer análise ou aplicação de técnicas
estatísticas.
A abordagem realizada no presente trabalho descreve o desenvolvimento
teórico em torno do terceiro setor, apresentando as principais características,
definições e conceitos como foco no regime tributário.
Quanto ao meio, para um melhor resultado do estudo, faz-se necessário a
utilização da pesquisa bibliográfica, onde será possível caracterizar e nomear as
organizações sem finalidades lucrativas. Na concepção de Lakatos e Marconi (1990,
p. 158) “a pesquisa bibliográfica é um apanhado geral sobre os principais trabalhos
já realizados, por serem capazes de fornecer dados atuais e relevantes relacionados
ao tema”. Ainda complementam que “[...] a pesquisa bibliográfica não é mera
repetição do que já foi dito ou escrito sobre certo assunto, mas torna possível a
apreciação de um tema sob novo enfoque ou abordagem, chegando a conclusões
inovadoras”.
Por fim, em busca de embasamento teórico pesquisou-se em livros, artigos e
conteúdos eletrônicos, verificar dados encontrados e analisar a legislação tributária
em torno do terceiro setor.
18
2 REVISÃO DE LITERATURA
O presente capítulo consiste em uma revisão bibliográfica que visa abordar os
aspectos teóricos necessários para o desenvolvimento desse estudo. Primeiramente
serão abordados os conceitos, denominações e o marco legal do terceiro setor no
Brasil, seguindo de formações jurídicas e titulações que o compõem. E por fim a
fundamentação discorre sobre a tributação, salientando as imunidades específicas
inerentes a essas organizações.
2.1 TERCEIRO SETOR
O terceiro setor é formado por instituições que atuam nas questões sociais,
elas não possuem relação direta com o Estado, denominado primeiro setor, e nem
com as pessoas jurídicas de direito privado com finalidades lucrativas, conhecidas
por segundo setor. Nesse meio surge um novo ramo formando por entidades sem
fins lucrativos, o chamado terceiro setor.
De acordo com Fernandes (1994), essas organizações decorrem da iniciativa
privada produzindo bens e serviços públicos para a sociedade, criando ganhos e
satisfazendo as necessidades de todo o povo. Tem como característica a não
distribuição de lucros a seus proprietários e também não incorporam ao patrimônio
particular. Todos os lucros obtidos devem ser utilizados apenas em prol da sua
atividade principal.
Foi possível perceber várias definições atribuídas ao terceiro setor, diante
disso transcrevemos alguns conceitos de terceiro setor adotados por autores que se
debruçam sobre o tema.
Em termos do direito brasileiro, configuram-se como organizações do
Terceiro Setor, ou ONGS – Organizações Não-Governamentais, as
entidades de interesse social sem fins lucrativos, como as associações, as
sociedades e as fundações de direito privado, com autonomia e
administração própria, cujo objetivo é o atendimento de alguma
necessidade social ou a defesa de direitos difusos ou emergentes. Tais
organizações e agrupamentos sociais cobrem um amplo espectro de
atividade, campos de trabalho ou atuação, seja na defesa dos direitos
humanos, na proteção do meio ambiente, assistência à saúde, apoio a
populações carentes, educação, cidadania, direitos da mulher, direito
19
indígenas, direitos do consumidor, direitos das crianças etc. (PAES, 2003, p.
89).
Os projetos sociais desenvolvidos pelas instituições são vistos perante a
população como o fortalecimento da cidadania e como forma de incentivar o trabalho
voluntário.
O terceiro setor pode ser formulado com a seguinte denominação:
O Terceiro Setor recebe várias denominações, sendo as mais usuais Setor
Solidário, Setor Coletivo e Setor Independente. É, por excelência, um setor
solidário, onde alguns velam por muitos, onde o individual dá lugar ao
coletivo, e recebe a denominação de Setor Independente por se mostrar
eqüidistante do Poder Estatal e do Poder Econômico, gerador de riquezas.
[...] As entidades jurídicas não governamentais, sem finalidade lucrativa,
objetivando o bem da coletividade, inserem-se neste setor. O Terceiro Setor
jamais procura auferir lucros e, em razão disto, não pode ser inserido dentro
das atividades mercantis usuais, com regulamentação específica e própria.
O Terceiro Setor é gênero do qual são espécies todas as sociedades civis
sem fins lucrativos, inserindo-se aqui a quase totalidade das fundações, em
especial as fundações particulares. (RAFAEL, 1997, p. 5-6)
.
É possível destacar quais as entidades que geralmente se enquadram no
conceito de terceiro setor. Segundo Paes (2003), elas são constituídas na forma de
associações e fundações, e recebem titulações formais e informais, como:
Organizações Não-Governamentais (ONGS); Entidades de interesse social;
Entidade filantrópica ou beneficente.
Na condição de ente público pode-se citar que o terceiro setor consiste numa
espécie de complementação. Sua característica é permitir a prestação de serviços
de interesse social, que seriam de competência do Estado, mas tem suas ações
substituídas. É esse setor que traz a realidade de novas noções de Estado ou ao
menos é uma nova proposta de reformulação do papel do Estado, é a realidade
consolidada naturalmente, “Não se trata de dividir responsabilidade, mas exercer coresponsabilidade” (SZAZI, 2000, p. 23).
A CRFB/88 veio a consolidar as possibilidades de atuação da iniciativa
privada no setor social, agindo como coadjuvante na atuação estatal. Tanto é que
alguns autores se manifestam no sentido de que o terceiro setor surge para:
Dar cumprimento aos objetivos fundamentais da República, previstos no
artigo 3º da Constituição, quais sejam a construção de uma sociedade livre,
justa e solidária, a erradicação da pobreza e da marginalização, a redução
das desigualdades sociais e regionais e a promoção do bem de todos, sem
qualquer tipo de discriminação. (SZAZI, 2003, p. 23).
20
O que se percebe na CRFB/88 é a preocupação com as questões sociais,
garantindo o bem-estar social antes de qualquer interesse privado.
Nós, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembléia Nacional
Constituinte para instituir um Estado Democrático, destinado a assegurar o
exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bemestar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de
uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na
harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a
solução pacífica das controvérsias, promulgamos, sob a proteção de Deus,
a seguinte Constituição da República Federativa do Brasil.
(CONSTITUIÇÃO FEDERAL de 1988).
Para fins de esclarecimento sobre o que vem a ser considerado, de acordo com
o ordenamento jurídico constitucional brasileiro, como terceiro setor é imprescindível
que se defina o que vêm a ser os direitos sociais.
Os direitos sociais, como dimensão dos direitos fundamentais do homem,
são prestações positivas proporcionadas pelo Estado direta ou
indiretamente, enunciadas em normas constitucionais, que possibilitam
melhores condições de vida aos mais fracos, direitos que tendem a realizar
a igualização de situações sociais desiguais. São, portanto, direitos que se
ligam ao direito de igualdade. Valem como pressupostos do gozo dos
direitos individuais na medida em que criam condições materiais mais
propícias ao auferimento da igualdade real, o que, por sua vez, proporciona
condição mais compatível com o exercício efetivo da liberdade. (SILVA,
2000, p. 289-290).
O quadro 1 apresenta as principais características das entidades sem fins
lucrativos.
1.
Objetivos Institucionais
Provocar mudanças sociais
2.
Principais fontes de recursos financeiros
e materiais.
Doações, contribuições, subvenções e
prestações de serviços comunitários.
3.
Lucro
Meio para atingir os objetivos
institucionais e não um fim
4.
Patrimônio / Resultados
Não há participação/distribuição aos
provedores
5.
Aspectos fiscais e tributários
Normalmente são imunes ou isentas
21
6.
Mensuração do resultado social
Difícil de ser mensurado monetária e
economicamente
Quadro 1: Características de Organizações do Terceiro Setor
Fonte: Olak (2000, p. 28)
Através do surgimento do terceiro setor estimulou-se uma relação mútua e
representativa entre o Estado e a Sociedade, a fim de provocar mudanças e acabar
com os problemas sociais que cercam os menos favorecidos.
2.2 MARCO LEGAL DO TERCEIRO SETOR
O termo terceiro setor representa um termo que está sendo discutido pela
sociedade, mas a história dessas instituições no Brasil é considerada remota.
Com o início da CRFB/88 e suas características voltadas a questões sociais e
de certa forma promovendo a intervenção da iniciativa privada em colaboração ao
Estado, sem dúvida o desenvolvimento e o surgimento de entidades do terceiro
setor tiveram um grande avanço.
Foram nos anos 80 e 90 que se verificou a proliferação de entidades
voltadas ao desempenho de atividades sociais sem finalidades lucrativas e
uma série de organizações foi desabrochando e deixando a legislação
regente das entidades do Terceiro Setor para trás. (SOUZA, 2004, p. 103).
Antes do marco legal, as atividades voltadas para a garantia dos direitos
sociais em paralelo com a iniciativa privada não eram vista como legítima, ou seja,
não se reconhecia legalmente estas atividades.
Com o passar do tempo, percebe-se que o Terceiro Setor começa a criar
tamanho e a atropelar a legislação existente antes da Constituição de 1988,
surgindo debates sobre um colapso no setor, onde a necessidade de uma
reforma é evidente. “Resultado do trabalho de dezenas de organizações da
sociedade civil, em parceria com o Governo Federal e o Congresso
Nacional, articulado pelo Conselho da Comunidade Solidária” (FERRAREZI,
2002, p. 27).
Iniciaram-se, então, debates para propor uma reforma do marco legal do
terceiro setor, reforma esta necessária à manutenção das atividades desse setor.
Foram editadas, neste contexto, a Lei nº 9.637, de 15 de maio de 1998, e a
Lei nº 9.790, de 23 de março de 1999. Esta última é conhecida como a Lei
das OSCIP, a nova lei do Terceiro Setor ou Regulamento do Terceiro Setor.
22
Não obstante ser marco legal deveras importante para o Terceiro Setor, a
Lei das OSCIP não ganha conotação de regulamento. (SOUZA, 2004, p.
104).
Esse acontecimento foi um grande passo para o desenvolvimento desse setor
A Lei 9.790/99 - mais conhecida como ‘a nova lei do Terceiro Setor’ –
representa apenas um passo, um primeiro e pequeno passo, na direção da
reforma do marco legal que regula as relações entre Estados e Sociedade
Civil no Brasil. O sentido estratégico maior dessa reforma é o
empoderamento das populações, para aumentar a sua possibilidade e a sua
capacidade de influir nas decisões públicas e de aduzir e alavancar novos
recursos ao processo de desenvolvimento do país. A Lei 9.790/99 visa, no
geral, a estimular o crescimento do Terceiro Setor. (...) Para tanto, faz-se
necessário construir um novo arcabouço legal. (...) Evidentemente ainda
estamos longe de alcançar tal objetivo. (FRANCO, 2003, p. 7).
Segundo Paes (2003), um momento histórico da origem do terceiro setor foi o
período da Ditadura Militar (1964-1985), pois nessa época houve afirmação da
sociedade civil e de valorização da democracia, cuja mobilização decorreu visando
combater o autoritarismo e o arbítrio então existente. Segundo o autor, naquele
cenário:
[...] surgiram várias organizações e movimentos sociais em consequência
de um novo ímpeto – introduzindo inicialmente por setores cristãos
progressistas e depois abraçados por outros setores comprometidos com a
democracia e a “mudança social” – de organização da sociedade pela
“base” e, no campo da cidadania, “a partir da década de 70”, houve uma
expansão significativa de associações civis, movimentos sociais, sindicatos,
grupos ambientalistas e de defesa de minorias – foi quando surgiu pela
primeira vez, no cenário brasileiro, grande número de ONGs. (PAES, 2003,
p. 94).
A necessidade de realização da reforma do marco legal do terceiro setor se
tornou necessária, tendo em vista o desaparecimento do regime jurídico brasileiro no
que se refere à regulamentação das atividades destas entidades.
2.3 FORMAS JURÍDICAS DAS ORGANIZAÇÕES DO TERCEIRO SETOR
O presente assunto é voltado especialmente para definir o regime jurídico,
das entidades que compõem o terceiro setor.
Juridicamente, entidades privadas sem fins lucrativos podem assumir duas
formas distintas: a de sociedade civil sem fins lucrativos, também
denominados associação civil, ou a de fundação. A existência dessas duas
formas não é casual. Correspondem a duas manifestações típicas do
chamado ‘espírito comunitário’, razão de ser do Terceiro Setor: o associar e
o dar. (FALCÃO, 1999, p. 47).
23
Motivo pelo qual se trata, neste momento, o regime das fundações privadas e
das associações civis, e quais são as formações jurídicas que podem tomar as
organizações do terceiro setor.
2.3.1 Associações
Com a finalidade de permitir às pessoas se associarem objetivando fins
comuns, a CRFB/88 criou instrumentos a fim de reunir pessoas da sociedade em
torno de objetivos de natureza social, promovendo o terceiro setor.
A personalidade jurídica do princípio da liberdade de associação se expressa
através das associações civis, cujo regulamento está registrado no Código Civil. As
associações, previstas no artigo 53 “Constituem-se as associações pela união de
pessoas que se organizem para fins não econômicos”.
De acordo com Paes (2006, p. 62):
A associação congrega serviços, atividades e conhecimentos em prol de um
mesmo ideal, objetivando a consecução de determinado fim, com ou sem
capital e sem intuitos lucrativos. Pode ter a finalidade altruística, sendo uma
associação beneficente; egoística, sendo uma associação literária,
recreativa ou esportiva; e econômica não lucrativa, sendo uma associação
de socorro mútuo.
Assim, no momento de seu registro civil e dependendo de suas
características, as pessoas jurídicas de direito privado podem formar associações
através de um grupo de pessoas que possuem um objetivo em comum.
Uma última observação a ser feita é a de que alguns termos são utilizados
normalmente para expressar entidades do Terceiro Setor, mas que
verdadeiramente não podem ser considerados termos que representam a
personalidade jurídica da entidade. São os casos, por exemplo, das
Organizações não Governamentais e dos Institutos. (SOUZA, 2004, p. 118)
As ONGs recebem essa nomenclatura como um apelido, pois na forma de
personalidade jurídica são associações ou fundações.
2.3.2 Fundações
As fundações privadas, apesar de criadas pela vontade e patrimônio de
particulares, destinam-se a fins públicos. Dessa forma, na atuação delas existe
apenas o interesse social.
24
Conforme o artigo 62 do Código Civil “para criar uma fundação, o seu
instituidor fará, por escritura pública ou testamento, dotação especial de bens livre,
especificando o fim a que se destina, e declarando, se quiser a maneira de
administrá-la”.
Segundo Souza (2004) somente em 1903, através da promulgação da Lei 173
no governo de Rodrigues Alves, é que se deu efetivamente a regulamentação das
fundações privadas, consolidando sua existência e personalidade jurídica.
Foi, então, em 1916, através do Código Civil de autoria de Clovis Beviláqua,
que confirmou-se e reconheceram-se definitivamente as fundações.
[...] A partir da instituição deste importante instrumento de regulamentação
das fundações o seu surgimento foi crescente, e sua utilização mostra-se
cada dia mais difundida, sobretudo em face da impossibilidade de o Estado
prover os cidadãos com todas as necessidades básicas que lhes são
inerentes. (SOUZA, 2004, p. 108).
Para criar uma fundação, o instituidor fará especificando o fim a que se
destina, nosso ordenamento jurídico prevê a finalidade como requisito indispensável
para alcançar seus fins determinados.
Mas esta finalidade estabelecida pelo instituidor da fundação deve
apresentar determinadas características para que seja dotada de
legitimidade, que no entendimento seriam a sua possibilidade, sua licitude,
sua determinabilidade e sua inalterabilidade. A finalidade da instituição da
fundação não alcançará legitimidade neste contexto caso não observe
qualquer destas características. (DINIZ, 2000, p. 64).
O artigo 62 do Código Civil também trata dos requisitos imanentes ao
elemento designado, através da inclusão de parágrafo único que contém os
seguintes termos: “Parágrafo único. A fundação somente poderá constituir-se para
fins religiosos, morais, culturais ou de assistência”.
Em caso de irregularidade em sua finalidade, estará sendo considerada
ilícita, nos termos do artigo 69 do Código Civil, caso isso aconteça poderá ocorrer o
fim da fundação e será realizada a transferência de seu patrimônio a outra fundação
que tenha como função a mesma finalidade possível e lícita.
Está expressamente proibido pelo artigo 67 do Código Civil a alteração de
finalidade de uma fundação, quando se trata da alteração de Estatuto, é autorizada
somente em casos que não contrariem ou desviem o fim desta.
No quadro abaixo é possível verificar as principais diferenças entre
associações e fundações.
25
Associações
Fins próprios (dos associados)
Fins alteráveis
Fundações
Fins alheios (do instituidor)
Fins imutáveis (que não se alteram)
Patrimônio:
Sócios vão formando
Só instrumento
Patrimônio:
Fornecido pelo instituidor
Essencial
Deliberações livres
Órgãos dominantes
Deliberações delimitadas pelo instituidor
e fiscalizado pelo Ministério Público
Órgãos Fiscalizadores
Quadro 2: Principais diferenças comparativas entre associações e fundações
Fonte: Zanluca (2008, p. 8)
2.3.3 Cooperativas Sociais
As cooperativas sociais são uma nova figura associativa incluída no
ordenamento jurídico brasileiro pela Lei 9.867, de 10 de novembro de 1999, com a
finalidade de promover a integração social dos cidadãos brasileiros.
Basicamente, a cooperativa será formada pelas chamadas pessoas em
desvantagens no mercado econômico, quais sejam, conforme artigo 3º da
Lei: Os deficientes físicos e sensórias; os deficientes psíquicos e mentais,
as pessoas dependentes de acompanhamento psiquiátrico permanente, e
os egressos de hospitais psiquiátricos; os dependentes químicos; os
egressos de prisões; os condenados a penas alternativas à detenção; os
adolescentes em idade adequada ao trabalho e situação familiar difícil do
ponto de vista econômico social ou afetivo. (SOUZA, 2004, p. 119)
As cooperativas sociais especificamente promovem à inserção de pessoas
em desvantagens no mercado de trabalho, e devido a esse fato a pessoa jurídica
que adotar essa forma, já se inclui nas entidades pertencentes ao terceiro setor.
26
3 APRESENTAÇÃO DO ESTUDO
Em razão de inúmeras nomenclaturas existentes, torna-se necessário expor
como são conceituadas e caracterizadas essas entidades existentes e as titulações
concedidas pelo Poder Público.
3.1 ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS
A condição fundamental para que qualquer entidade possa usufruir do
benefício da imunidade ou isenção de tributos é a ausência de finalidade lucrativa na
sua atividade principal.
No artigo 12, parágrafo 3º da Lei 9532, de 10 de dezembro de 1997,
considera entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit em suas
contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine o resultado,
inteiramente, à sustentação e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais.
Verificando a Resolução do Ministério Público a mesma analisa como sendo
sem fins lucrativos a fundação que não distribui, entre seus conselheiros, diretores,
empregados ou doadores ocasionais excedentes operacionais, brutos ou líquidos,
dividendos, gratificação, participações ou parcelas do seu patrimônio, ganhos
mediante o exercício de suas atividades, e que os aplica integralmente na
consecução do referente objeto social.
Essas definições deixam claro que essas entidades, independente da forma
de constituição, podem ao final de um exercício obter resultado positivo, mas
impossibilita de ser distribuído eventual resultado para seus instituidores, podendo
apenas aplicá-los, única e exclusivamente, na melhoria e aperfeiçoamento de suas
atividades.
3.2 ENTIDADES FILANTRÓPICAS
Trata-se, de uma sociedade sem fins lucrativos, criada com o propósito de
produzir o bem, tais como: promover a habilitação e reabilitação das pessoas
portadoras de deficiência e integração ao mercado do trabalho.
27
O termo filantropia, de origem grega, significa “amor ao homem, ao ser humano,
especialmente no sentido de solidariedade, de prática do bem e seu conceito é
voltado em geral para ações de maior porte e por vezes de efeitos menos objetivos e
menos direitos, destinadas a pessoas que desfrutam de satisfatórias condições de
vida. (LEITE, 1998 p. 29 e 31)
As entidades filantrópicas prestam serviços úteis e valiosos, mas nem sempre
essenciais à sociedade conforme comentários:
[...] uma entidade que oferece, por exemplo, programas culturais gratuitos
de alto nível dá a pessoas que não dispõem de recursos para pagar por
eles uma oportunidade valiosa que não deixa de ter algum sentido
filantrópico. Entretanto, isso não corresponde a uma necessidade básica,
vital, dessas pessoas, que de certo apreciam programas culturais
requintados, mas podem viver sem eles. Ainda por outras palavras: trata-se
de algo a mais e não de um mínimo; e em última análise é essa a principal
diferença entre filantropia e assistência social. (LEITE, 1998, p. 75 e 76)
A característica principal dessas entidades é a realização de serviços não
essenciais, como exemplo pode-se citar o atendimento a um número discriminado
de usuários, como no apoio à investigação científica e no financiamento das
universidades e instituições acadêmicas.
Até 1988 o conceito de filantropia era importante, essencial, mesmo, para a
caracterização da entidade de fins filantrópicos, filantrópica. Entretanto,
deixou de sê-lo em face da mencionada alteração constitucional do critério
para a isenção, hoje assegurada apenas, repetindo, às entidades
beneficentes de assistência social. (LEITE, 1998, p. 14)
Portanto, entidade filantrópica é aquela que atua em áreas diversas,
realizando atividades de cunho solidário com ou sem cobrança pelas mesmas.
3.3 ENTIDADE DE INTERESSE OU DE ASSISTÊNCIA SOCIAL
Diz respeito a programas essenciais ou até emergenciais, destinados às
pessoas que dependem deles para a própria subsistência, isto é pessoas
necessitadas e carentes.
A assistência social, segundo Tavares:
[...] um plano de prestações sociais mínimas e gratuitas a cargo do Estado
para prover pessoas necessitadas de condições dignas de vida. É um
direito social fundamental e, para o Estado, um dever a ser realizado
através de ações diversas que visem atender às necessidades básicas do
individuo, em situações críticas da existência humana, tais como a
maternidade, infância, adolescência, velhice e para pessoas portadoras de
limitações físicas. (TAVARES, 2003, p. 11)
28
Segundo o artigo 3º da Lei 8.742, de 07 de dezembro de 1993, “consideramse entidades e organizações de assistência social aquelas que prestam, sem fins
lucrativos, atendimento e assessoramento aos beneficiários abrangidos por esta lei,
bem como as que atuam na defesa e garantia de seus direitos”.
Essas entidades têm como características prestar o mínimo para os mais
desprovidos de recursos, que mediante remuneração ou não de seus serviços,
auxiliem o Estado na realização das finalidades e dos atendimentos previstos na
Constituição Federal.
3.4 ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL
Refere-se a entidades que prestam serviço ou bem que se faz de forma
gratuita.
[...] a prestação gratuita de benefícios e serviços a quem deste necessitar,
considerando-se pessoa carente a que comprove não possuir meios de
prover própria manutenção nem tê-la provida por sua família, bem como ser
destinatária da Política Nacional de Assistência Social, aprovada pelo
Conselho Nacional de Assistência Social. (TAVARES, 2003, p. 303 e 304).
Desta forma, as entidades beneficentes possuem um diferencial em relação
às demais, por que além de promover o acesso a serviços de grande relevância, os
fazem de forma totalmente gratuita.
Uma entidade de assistência social também pode ser beneficente desde
que abra seus serviços à sociedade, atendendo a todos que se enquadrem
como necessitados, [...] tal entidade gozaria das duas imunidades,
referentes às contribuições sociais e aos impostos sobre seu patrimônio,
renda e serviços. (IBRAHIM, 2006, p. 365)
O Certificado e o Registro de Entidade de Fins Filantrópicos fornecidos pelo
Conselho Nacional de Serviço Social é a forma de distinguir as entidades
beneficentes das demais.
3.5 ENTIDADES DE EDUCAÇÃO
São entidades que promovem e incentivam os serviços educacionais visando
o pleno desenvolvimento da sociedade.
Desde que atendidos os requisitos e normas gerais da educação nacional, o
artigo 150, VI, “c”, define que os entes sem fins lucrativos com essa finalidade
poderão ser imunes a tributos.
29
Paes (2003, p. 433) apresenta seu conceito sobre as entidades de educação:
[...] são todas aquelas pessoas jurídicas de direito privado, sociedades civis,
associações civis, fundações ou serviços sociais ou, ainda, as escolas
comunitárias ou confessionais dedicadas ao aprendizado, ao ensino e à
pesquisa, tanto no ensino fundamental como no ensino médio ou no ensino
superior e universitário, ministrado com base nos princípios estabelecidos
no art. 206 da CF e atendidas pela iniciativa privada, como condições
básicas para o cumprimento das normas gerais da educação nacional,
estabelecida pela Lei de Diretrizes e Bases e mediante autorização e
avaliação de qualidade pelo poder público.
De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade (2004) as instituições de
educação abrangidas pela imunidade são aquelas que prestam serviços
educacionais de ensino fundamental, médio ou superior, podendo ser pessoas
jurídicas tanto na forma de associação como de fundação.
3.6 ORGANIZAÇÕES SOCIAIS
Segundo o artigo 1° da Lei Federal 9.637/98 o Poder Executivo qualifica como
organizações sociais de direito privado, sem fins lucrativos, aquelas cujas atividades
sejam dirigidas ao ensino, ao desenvolvimento tecnológico, à proteção e
preservação do meio ambiente, à cultura e à saúde.
Alguns critérios são estabelecidos pelo artigo 2° daquela Lei para que haja a
comprovação da natureza social, são elas: existência de finalidade não-lucrativa,
obrigatoriedade de investimento de seus excedentes financeiros no desenvolvimento
das próprias atividades, proibição de distribuição de bens e patrimônio líquido.
3.7 ORGANIZAÇÕES DA SOCIEDADE CIVIL DE INTERESSE PÚBLICO
Nas Palavras do artigo 1° da Lei 9.790/99 são qualificadas como
Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIP) as pessoas jurídicas
de direito privado, sem fins lucrativos, cujos objetivos sociais e normas estatutárias
atendam aos requisitos instituídos pela legislação.
Conforme o artigo 3º da Lei 9.790/99, para obter a qualificação, os objetivos
dessas entidades deverão ser destinados à promoção, de uma das seguintes
finalidades: assistência social, cultura, defesa e conservação dos patrimônios
históricos e artísticos, educação, saúde, defesa, preservação e conservação do meio
ambiente, combate à pobreza, comércio, emprego e crédito, assessoria jurídica
30
gratuita de interesse suplementar, cidadania, direitos humanos e democracia,
estudos e pesquisas, desenvolvimento de tecnologias alternativas, produção e
divulgação de informações e conhecimentos técnicos e científicos.
Um dos aspectos trazidos pela lei diz respeito à probabilidade das entidades
qualificadas como OSCIP comemorar o chamado Termo de Parceria com o Poder
Público, destinado à formação de vínculo de colaboração promovendo e executando
as atividades de interesse público previstas na Lei 9.790/99.
Um benefício mencionado pelo Conselho Federal de Contabilidade é a
possibilidade do doador, pessoa jurídica, deduzir do cálculo do lucro real e da base
de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro, até o limite de 2% sobre o lucro
operacional, o valor das doações efetuadas.
E, por fim, vale ressaltar que a própria lei define as entidades que não podem
utilizar a qualificação como OSCIP. São exemplos de sociedades comerciais, os
sindicatos, as instituições religiosas, as organizações partidárias, as entidades de
benefício mútuo destinadas a proporcionar bens ou serviços a um grupo restrito de
associados; as instituições hospitalares e escolas privadas não gratuitas; as
organizações sociais; as cooperativas; fundações públicas, sociedades civis ou
associações de direito privado criadas por órgão público ou por fundações públicas.
3.8 ORGANIZAÇÕES NÃO GOVERNAMENTAIS
As
Organizações
não
governamentais
(ONGs)
são
grupos
sociais
organizados, sem fins lucrativos, constituídos formalmente e caracterizados por
ações de solidariedade no campo das políticas públicas em proveito de populações
excluídas das condições da cidadania.
O surgimento das ONGs, segundo Coelho (2000), decorreu tanto da ineficácia
estatal na prestação de direitos básicos da população como da vontade dos
particulares em proporcionar esse atendimento.
As ONGs se consideram, em outras palavras, entidades organizadas por
particulares para atendimento de interesse público. Já que o estado não
demonstra mais capacidade ou disposição para prover saúde, educação,
assistência e previdência social nos moldes esperados pelos usuários
desses serviços, grupos de cidadãos voluntários podem organizar-se com a
intenção de atender parcialmente a expectativa. (COELHO, 2000, p. 258).
31
Essas organizações podem ser constituídas na modalidade de associação ou
fundação, em razão da ausência de finalidade lucrativa.
Do ponto de vista jurídico, a ONG deve constituir-se como associação ou
fundação. Não se admite que uma sociedade seja a forma da ONG, tendo
em vista a finalidade econômica inerente a essa espécie de pessoa jurídica.
Na constituição e funcionamento da ONG, observam-se as normas
aplicáveis a qualquer outra pessoa jurídica da mesma espécie. (COELHO,
2000, p. 259)
As organizações da sociedade civil atuam paralelamente ao Governo em
busca do bem-estar da coletividade, constituídas sob a forma de: associações,
fundações e cooperativas sociais.
3.9 TÍTULOS E CERTIFICADOS
A primeira decisão que um grupo de pessoas deve tomar ao criar uma
organização é a figura jurídica que esta organização irá adotar. Como ela não terá o
intuito de lucro, a organização poderá formar-se como fundação ou associação.
Após a escolha de um destes formatos, a entidade pode adquirir títulos ou
certificados que atestem sua qualidade de OSCIP, de Utilidade Pública ou de
Entidade Beneficente de Assistência Social. São titularidades que possibilitam o
recebimento de recursos públicos, por meio de convênios, contratos, auxílios,
doações e termos de parceria. Como explicação abaixo:
Essas designações consistem apenas em títulos jurídicos. Em princípio,
títulos jurídicos que podem ser conferidos, suspensos ou retirados. Essas
expressões não traduzem uma forma de pessoa jurídica privada. Nem
informam uma qualidade inata ou traço original de qualquer espécie de
entidade. Dizer de alguma entidade que ela é “de utilidade pública” ou
“organização social” significa dizer que ela recebeu e mantém o
correspondente título jurídico. (MODESTO, 1999, p. 139).
No entanto, essas denominações não passam de títulos e qualificações
destinados a determinadas entidades que preencham os requisitos legalmente
exigidos para tanto, criando alguns benefícios em contrapartida.
Os títulos das entidades possuem finalidade e privilégio, conforme texto
abaixo.
A concessão caso a caso de títulos jurídicos especiais a entidades do
Terceiro Setor parece atender a pelo menos três propósitos. Em primeiro
lugar, diferenciar as entidades qualificadas, beneficiadas com o título,
relativamente às entidades comuns, destituídas dessa especial qualidade
32
jurídica. Essa diferenciação permite inserir as entidades qualificadas em um
regime jurídico específico. Em segundo lugar, a concessão do título permite
padronizar o tratamento normativo de entidades que apresentem
características comuns relevantes, evitando o tratamento legal casuístico
dessas entidades. Em terceiro lugar, a outorga de títulos permite o
estabelecimento de um mecanismo de controle de aspectos da atividade
das entidades qualificadas, flexível por excelência, entre outras razões,
porque o título funciona como um instrumento que admite não apenas
concessão, mas também suspensão e cancelamento. (MODESTO, 1999, p.
141).
Estas características podem ser apontadas como vantagens ou não trazidas
pelo regime de atribuição de títulos às entidades, assim é importante estudar cada
um destes títulos.
3.9.1 Título de Utilidade Pública Federal (Lei nº 91, de 28 de agosto de 1935).
O título de Utilidade Pública Federal é a mais antiga tentativa de distinção
entre as atividades desenvolvidas pelas sociedades civis, associações e fundações,
instituindo uma série de requisitos pelas pretendentes à titulação. O título foi criado
pela Lei 91, de 28 de agosto de 1935, ainda vigente.
A pessoa jurídica pode receber o título de utilidade pública. O título de
utilidade pública procura ressaltar uma diferença na atividade da pessoa
jurídica que o recebe, se comparada com a atividade das demais pessoas
jurídicas. As pessoas jurídicas reconhecidas de utilidade pública buscam
realizar o bem comum, enquanto as demais jurídicas buscam realizar
apenas os interesses dos sócios ou dos associados, e não os interesses da
coletividade. (ROCHA, 2003, p. 57).
Segundo o artigo 1º da Lei 91/35, as sociedades civis, as associações e as
fundações constituídas no País com o fim exclusivo de servir desinteressadamente à
coletividade podem ser declaradas de utilidade pública, provando os seguintes
requisitos: que a entidade adquira personalidade jurídica; esteja em efetivo
funcionamento e sirva desinteressadamente à coletividade e que os cargos de sua
diretoria, conselhos fiscais, deliberativos ou consultivos não sejam remunerados.
Observados estes requisitos, a entidade deverá demonstrar pedido de
declaração de utilidade pública ao Ministro da Justiça, conforme Decreto nº
3.415/2000, em que comprove nos termos do artigo 2º do Decreto nº 50.517/61, o
seguinte:
a)
b)
que se constitui no País;
que tem personalidade jurídica;
33
c) que esteve em efetivo e contínuo funcionamento, nos três
imediatamente anteriores, com a exata observância dos estatutos;
d) que não são remunerados, por qualquer forma, os cargos de diretoria e
que não distribui lucros, bonificações ou vantagens a dirigentes,
mantenedores ou associados, sob nenhuma forma ou pretextos;
e) que, comprovadamente, mediante a apresentação de relatórios
circunstanciados dos três anos de exercício anteriores à formulação do
pedido, promove a educação ou exerce atividade de pesquisas científicas,
de cultura, inclusive artísticas, ou filantrópicas, estas de caráter geral ou
indiscriminado, predominantemente;
f)
que seus diretores possuem folha corrida e moralidade comprovada;
g) que se obriga a publicar, anualmente, a demonstração da receita e
despesas realizadas no período anterior, desde que contemplada com
subvenção por parte da União, neste mesmo período.
Comprovados os requisitos acima enumerados e concedidos o pedido, o
nome e as características da entidade serão registrados em livro especial e a
outorga de tal título formaliza-se por ato do Ministro da Justiça, conforme delegação
de competência do Presidente da República fixada no Decreto 3.415, de 19.4.2000.
Segundo o Manual de Procedimentos Contábeis para Fundações e Entidades
de Interesse Social, os benefícios proporcionados pelo título são:
a) receber subvenções, auxílios e doações da União;
b) realizar sorteios (Lei nº 5.768/71, art. 4º)
c) requerer a isenção da cota patronal para o INSS, observados os demais
requisitos do art. 55 da Lei nº 8.212/91;
d) receber doações de empresas, dedutíveis em até dois por cento do
lucro operacional da pessoa jurídica doadora, antes de computada a
sua dedução, conforme inciso III do parágrafo 2º do art. 13 da Lei nº
9.249/95;
e) receber Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, concedido pelo
Conselho Nacional de Assistência Social – CNAS, atendidos os demais
requisitos.
Caso o pedido seja negado, a entidade pode pedir a reconsideração num
prazo de 120 dias a partir da publicação do despacho (artigo 3º do Decreto nº
50.517/61).
A obrigação decorrente da concessão do pedido é a apresentação anual de
relatório dos serviços prestados à coletividade, acompanhado de demonstrativo da
receita e das despesas no período, independente se houve ou não subvenção do
Estado, sob pena de cassação do título.
Outras hipóteses de cassação do título concedido são as entidades se
negar a prestar serviço compreendido em seus fins estatutários ou retribuir
por qualquer forma os membros de sua diretoria, ou conceder lucros,
bonificações ou vantagens a dirigentes, mantenedores ou associados, ou
34
ainda deixar de preencher os requisitos do artigo 1º. (artigo 5º da Lei nº
91/35).
Apesar da disposição expressa prevista no artigo 3º da Lei 91/35 de que
nenhum favor do Estado decorrerá do título de utilidade pública, salvo a garantia de
uso exclusivo, pela sociedade, associação ou fundação, de emblemas, flâmulas,
bandeiras ou distintivos próprios, devidamente registrados no Ministério da Justiça.
Cada município e estado possui uma legislação própria onde regulamenta e
concede tais títulos.
3.9.2 Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social – CEBAS (Lei
nº 8.742, de 7 de dezembro de 1993).
Chamado originalmente de Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, o
atual Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social – CEBAS tem
origem na Lei 8.742, de 7 de dezembro de 1993, a Lei Orgânica da Assistência
Social.
Ao instituir a organização da assistência social, a lei em referência atribui
competência ao Conselho Nacional da Assistência Social, órgão máximo da
estrutura, para a concessão do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência
Social, assim dispondo seu artigo.
Art. 18. Compete ao Conselho Nacional de Assistência Social:
[...]
III – observando o disposto em regulamento, estabelecer procedimentos
para concessão de registro e certificado de entidade beneficente de
assistência social às instituições privadas prestadoras de serviços e
assessoramento de assistência social que prestem serviços relacionados
com seus objetivos institucionais;
IV – conceder registro e certificado de entidade beneficente de assistência
social.
O Manual de Procedimentos Contábeis para Fundações e Entidades de
Interesse Social, fala que o registro pode ser adquirido por qualquer entidade desde
que promova:
a) proteção à família, à infância, à maternidade, à adolescência e à velhice;
b) amparo às crianças e aos adolescentes carentes;
c) ações de prevenção, habitação, reabilitação e integração à vida
comunitária de pessoas portadoras de deficiência;
d) integração ao mercado de trabalho;
e) assistência educacional ou de saúde;
f) desenvolvimento da cultura;
35
g) atendimento e assessoramento aos beneficiários da Lei Orgânica da
Assistência Social e a defesa e garantia de seus direitos.
A entidade que possui esse certificado passa a ter condições para requerer
benefícios concedidos pelo Poder Público Federal, como: Receber doação da União;
receber receitas das loterias federais; ser isentas de recolher a cota patronal para o
INSS; permitir que pessoas físicas e jurídicas possam deduzir do imposto de renda
em sua doação e a obtenção do Certificado do CNAS.
Para a concessão do certificado, além de ser considerada entidade
beneficente de assistência social que atue nos desígnios previstos no artigo 2º, a
entidade deve cumprir os seguintes requisitos:
I- estar legalmente constituída no País e em efetivo funcionamento nos
três anos anteriores à solicitação do Certificado:
II – estar previamente inscrita no Conselho Municipal de Assistência Social
do município de sua sede se houver, ou no Conselho Estadual de
Assistência Social, ou Conselho de Assistência Social do Distrito Federal;
III – estar previamente registrada no CNAS;
IV – aplicar suas rendas, seus recursos e eventual resultado operacional
integralmente no território nacional e manutenção e no desenvolvimento de
seus objetivos institucionais;
V – aplicar as subvenções e doações recebidas nas finalidades a que
estejam vinculadas;
VI – aplicar anualmente, em gratuidade, pelo menos vinte por cento da
receita bruta proveniente da venda de serviços acrescida da receita
decorrente de aplicações financeiras, de locação de bens, de venda de
bens não integrantes do ativo imobilizado e de doações particulares, cujo
montante nunca será inferior à isenção de contribuições sociais usufruídas;
VII – não distribuir resultados, dividendos, bonificações, participações ou
parcelas do seu patrimônio, sob nenhuma forma ou pretexto;
VIII – não perceberem seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores,
benfeitores, ou equivalente remuneração, vantagens ou benefícios, direta
ou indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências,
funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos
constitutivos;
IX – designar, em seus atos constitutivos, em caso de dissolução ou
extinção, o eventual patrimônio remanescente a entidades congêneres
registradas no CNAS ou a entidade pública;
X – não constituir patrimônio de indivíduo ou de sociedade sem caráter
beneficente de assistência social;
XI – seja declarada de utilidade pública federal. (artigo 3º do Decreto)
A entidade, ainda, deverá prestar os serviços gratuitos de forma permanente
e indiscriminada, apresentando plano de trabalho para aprovação do Conselho
Nacional de Assistência Social - CNAS. Aprovado o certificado, será publicado no
Diário Oficial da União através de Resolução, e terá validade de três anos a contar
desta data, com possibilidade de renovação periódica.
36
A documentação a ser apresentada pela entidade ao CNAS para fins de
aprovação do certificado, além da comprovação dos requisitos supra referidos, é a
seguinte:
I – balanço patrimonial;
II – demonstração do resultado do exercício;
III – demonstração de mutação do patrimônio;
IV – demonstração das origens e aplicações de recursos;
V – notas explicativas. (artigo 4º do Decreto 2.536)
Especificamente quanto à documentação formal prevista no artigo 4º do
Decreto, há exigência expressa de que as notas explicativas apontem o resumo das
práticas contábeis e critérios de apuração das receitas, despesas, gratuidades,
doações, subvenções e aplicações de recursos, bem como apuração das
contribuições previdenciárias que seriam devidas pela entidade.
O CNAS julgará o pedido de expedição do Certificado de Entidade
Beneficente de Assistência Social formulado pela entidade e, em sendo negado,
caberá recurso para o Ministério da Previdência e Assistência Social no prazo de
dez dias.
A finalidade é demonstrar a extrema burocracia que cerca a expedição do
CEBAS, isto sem falar no nível infralegal, regulamentações do INSS e do CNAS, que
agrava mais a forma de sua obtenção.
3.9.3 Qualificação da Entidade como Organização Social – OS (Lei nº 9.637, de
15 de maio de 1998).
A partir da edição da Lei 9.637, de 15 de maio de 1998, criou-se a
qualificação de entidades como organizações sociais.
O objetivo desta lei é proporcionar o desenvolvimento, através de contrato de
gestão firmado entre a entidade e o Poder Público, de atividades praticadas pelas
organizações sociais por terem reconhecimento de natureza social.
Através da observância de determinados requisitos legais, portanto, a Lei
9.637/98 permite que pessoas jurídicas de direito privado sejam qualificadas como
organizações sociais e, através de contratos de gestão firmados com o Poder
Público, desenvolvam atividades relacionadas ao desenvolvimento educacional e
assistencial, sendo então declaradas entidades de interesse social e utilidade
37
pública, recebendo, inclusive, incentivo do Poder Público para o fomento das
atividades sociais, conforme preceitua o artigo 12 da Lei supra mencionada.
Nos dias atuais, está presente o Plano Diretor da Reforma do Aparelho do
Estado, o qual apresenta um novo modelo de instituição: as organizações
sociais. No dizer dos idealizadores dessa nova reforma as organizações
sociais não são uma nova espécie de pessoa jurídica privada. Tampouco se
tratam de entidades criadas por lei e encartadas na estrutura da
administração pública. São pessoas jurídicas organizadas sob a forma de
fundação privada ou associação sem fins lucrativos, que recebem o título
jurídico especial de organização social, conferido pelo Poder Público,
mediante atendimento dos requisitos previstos expressamente em lei. A
inovação, portanto, não está na estrutura da pessoa jurídica, mas, sim, na
nova forma de parceria entre o ente privado e o Poder Público. (ALVES,
2000, p. 185).
Se comparada com as outras qualificações a Organização Social não possui
sua maior diferença na formulação de sua estrutura e sim uma ponte direta, uma
nova maneira de agir em parceira entre o privado e o público.
Preenchendo os requisitos legalmente instituídos, a pessoa jurídica de direito
privado pode ser contemplada com o título de organização social, e participar de
benefícios e prerrogativas criados pela Lei 9.637/98 em contrapartida às atividades
sociais supridas. Contudo não basta apenas se dedicar às atividades previstas no
artigo 1º da Lei 9.637/98, deve também cumprir os requisitos do artigo 2º.
Em primeiro lugar, o estatuto da entidade deve comprovar a natureza social
de seus objetivos, a ausência de fins lucrativos, a existência de órgãos de
deliberação superior e de direção, a obrigatoriedade de publicação anual dos
relatórios financeiros e relatório de execução do contrato de gestão, a aceitação de
novos associados de associação civil, destinação de seu patrimônio a outra
organização social em caso de extinção ou desqualificação.
O último requisito para a qualificação da pessoa jurídica como organização
social é a própria aprovação do pedido de qualificação, prevista no artigo 2º, II da Lei
9.637/98, nos seguintes termos:
“II – haver aprovação, quanto à conveniência e oportunidade de sua
qualificação como organização social, do Ministro ou titular de órgão supervisor ou
regulador da área de atividade correspondente ao seu objeto social e do Ministro de
Estado da Administração Federal e Reforma do Estado”.
Há duas observações a serem feitas quanto a este dispositivo. A primeira,
de ordem formal, é o fato de o Ministério da Administração Federal e
38
Reforma do Estado, o chamado MARE, não existir, estando suas
atribuições a cargo do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão. A
segunda volta-se a observar o próprio conteúdo do dispositivo: atribui ao
administrador discricionariedade no deferimento do pedido de
enquadramento da entidade como organização social. Na lição de Sílvio
Luís Ferreira da Rocha, que confirma nossa assertiva, “a atividade do
administrador em conceder ou não conceder dita qualificação encontra-se
no campo da discricionariedade, pois o legislador conferiu-lhe liberdade
decisória quanto à conveniência de conceder a qualificação e à
oportunidade de fazê-lo”. (ROCHA, 2003, p. 103).
Caso a qualificação seja aprovada, a organização tem a possibilidade de
firmar contratos com o Poder Público, visando uma parceria para a execução de
atividades relacionadas no art. 1º da lei.
Também será declarada como entidade de interesse social e de utilidade
pública, para todos os efeitos legais, fazendo jus, ainda à destinação de recursos
orçamentários e bens públicos para o cumprimento do contrato de gestão (artigo
12).
3.9.4 Qualificação como Organização da Sociedade Civil de Interesse Público –
OSCIP (Lei nº 9.790, de 23 de março de 1999).
Para receber a titulação de OSCIP a pessoa jurídica de direito privado,
conforme estabelecido na Lei 9.790/99 deverá ser classificada sem fins lucrativos e
seus objetivos e normas devem preencher todos os requisitos nela mencionados.
Nos mesmos moldes da Lei 9.637/98 (organizações sociais), a Lei 9.790/99
(organizações da sociedade civil de interesse público) foi instituída com o fim de
possibilitar o desenvolvimento de setores considerados de interesse público, com a
atuação direta da iniciativa privada mediante termo de parceria com o Poder Público,
conforme estabelece seu artigo 9º.
No artigo 2º da referida Lei encontra-se uma relação de entidades que não
podem receber essa qualificação, cita-se apenas algumas delas: Sociedades
comerciais; sindicatos, instituições religiosas, organizações partidárias, instituições
hospitalares e escolas privadas, cooperativas, fundações públicas, entre outros.
Estas são as pessoas jurídicas impedidas de serem qualificadas como
OSCIP, não se lhes afastando, no entanto, no que couber, as outras
titulações existentes. Ressalte-se: no que couber. A lei dá mostras claras de
ter optado, em sua reforma do marco legal, por iniciar separando as
entidades do Terceiro Setor em grupos de acordo com determinadas
características certamente discutidas no âmbito de criação legislativa, em
39
debates promovidos pelo Conselho da Comunidade Solidária. Tem a clara
intenção de proceder à categorização das organizações do Terceiro setor,
destinando-se tão-somente a parte delas por considerá-las as únicas
merecedoras dos incentivos previstos na legislação, a exemplo de
ordenamentos jurídicos estrangeiros. (PAES, 2003, p. 90).
Toda pessoa jurídica que queira qualificar-se como OSCIP deve apresentar
em suas finalidades pelo menos uma das descritas no artigo 3º: promoção da
assistência social; promoção da cultura, defesa e conservação do patrimônio
histórico e artístico; promoção gratuita da educação; promoção gratuita da saúde;
promoção da segurança alimentar e nutricional; defesa, preservação e conservação
do meio ambiente e promoção do desenvolvimento sustentável; promoção do
voluntariado, [...] e produção e divulgação de informações e conhecimentos técnicos
e científicos que digam respeito às atividades mencionadas.
A comprovação das atividades configura-se mediante a execução de projetos,
programas, doações de recursos físicos, humanos e financeiros.
Desta forma, exercendo a pessoa jurídica de direito privado ao menos uma
destas atividades enumeradas, bem como observando os demais requisitos
legais para tanto, poderá solicitar sua qualificação como OSCIP em
requerimento escrito ao Ministério da Justiça, anexando ao pedido cópia do
estatuto registrado em cartório, da ata de eleição de sua diretoria atual, do
balanço patrimonial e demonstração do resultado no exercício, de
declaração de isenção do imposto de renda e da inscrição no Cadastro
Geral de Contribuintes (artigo 5º), tendo o Ministério da Justiça 3 dias para
se manifestar (artigo 6º). Em caso de deferimento será expedido certificado
de qualificação de OSCIP. (SOUZA, 2004, p. 136).
A perda da qualidade de OSCIP ocorre na forma dos arts. 7º e 8º da Lei:
Art. 7º Perde-se a qualificação de Organizações da Sociedade Civil de
Interesse Público, a pedido ou mediante decisão proferida em processo
administrativo ou judicial, de iniciativa popular ou do Ministério Público, no
qual serão assegurados, ampla defesa e o devido contraditório.
Art. 8º Vedado o anonimato, e desde que amparado por fundadas
evidências de erro ou fraude, qualquer cidadão, respeitadas as
prerrogativas do Ministério Público, é parte legítima para requerer, judicial
ou administrativamente, a perda da qualificação instituída por esta Lei.
A Receita Federal reconheceu o direito das OSCIPs receberem doações
dedutíveis do Imposto de Renda das pessoas jurídicas, entretanto só podem ser
beneficiárias de doações se a sua qualificação for renovada anualmente.
40
3.10 TRIBUTAÇÃO DO TERCEIRO SETOR NO BRASIL
Traçado o objetivo do presente trabalho, ou seja, após a definição do conceito
jurídico do Terceiro Setor, será abordado o objeto da pesquisa, a análise do regime
tributário aplicável ao Terceiro Setor no ordenamento jurídico brasileiro.
Qualquer organização independente da forma jurídica precisa de recursos
para alcançar seus objetivo e desenvolver suas atividades, e para suprir essa
necessidade existe a arrecadação de tributos pelo Estado.
Tarefas de várias ordens são cometidas ao Estado – de cunho social,
educacional, político, militar, econômico, administrativo, etc., para cuja
realização são imprescindíveis recursos materiais. Em razão disso, tem o
Estado exercitar uma atividade financeira, objetivando a busca de meios
que permitam a realização de obras e serviços de interesse público,
mediante os quais se desincumbe daqueles encargos. (OLIVEIRA, 2002, p.
01)
Referente ao assunto Machado (2004) entende que sem o instrumento da
tributação não poderia o Estado realizar os seus fins sociais.
Diante dessa questão é indispensável que se compreenda a que se refere a
proposta de analisar o regime jurídico, bem como o que justifica seu estudo.
O Direito Tributário, segundo Amaro (2005), é a disciplina jurídica dos tributos
e abrange todo o conjunto de princípios e normas reguladoras da criação,
fiscalização e arrecadação das prestações de natureza tributária.
Após alguns entendimentos, surge a seguinte questão: É possível verificar a
existência de uma relação entre o Terceiro Setor, o Direito Constitucional e o
Tributário? Especialmente no que se refere aos tributos, pois ao contrário das
demais entidades as mesmas não tem como principal meio a obtenção de lucros.
A natureza das atividades do Terceiro Setor em relação às do Estado
demanda a concessão de uma contrapartida, seja possibilitando o auferimento de
lucro ou atribuindo outras espécies de incentivos. Todos os incentivos fazem parte
da função estatal em prover a sociedade com direitos que fazem parte da
responsabilidade, os chamados direitos sociais.
Um artigo publicado pela revista “Consulex” no mês de julho de 2003 (p. 66),
o então Juiz Federal Substituto da 7ª Vara de Vitória (ES), Frei Júnior refere-se a
essas atividades substitutivas:
41
A sociedade brasileira está cada vez mais convivendo com o tema das
ações afirmativas, ou seja, a adoção de políticas públicas e privadas em
prol de grupos étnicos, gênero, deficientes físicos e quejandos que sofreram
ao longo de nossa história algum tipo de discriminação e que não
conseguem por causa do passado, disputar, com os demais segmentos da
sociedade, em igualdade de condições, o mercado de trabalho ou uma vaga
na universidade pública. Justamente buscando materializar esse dogma
mundial da igualdade é que a adoção de ações afirmativas buscam
minimizar pois não será a panacéia para todos os males dessa
desigualdade real de oportunidades. Nesse contexto, é de se trazer para o
debate a idéia de o Estado conceder isenções tributárias para que os
particulares também participem desse reencontro de nossa sociedade com
as suas origens.
Uma das formas, constitucional e infraconstitucional, para o incentivo das
atividades é a previsão da desobrigação tributária. Tal fato pode acontecer nas mais
diversas relações que podem ir desde a cesta básica a produtos de informática.
Não é diferente com as atividades desenvolvidas pelas entidades do
Terceiro Setor, que por sua importância social devem ser consideradas
estratégicas para o desenvolvimento do Estado e da sociedade.
Contrapartida legal de suma importância para estas instituições – nos níveis
constitucional e infraconstitucional -, reflexo mesmo da incumbência estatal
de promover o desenvolvimento de atividades voltadas ao assecuramento
dos direitos sociais, é a previsão de regime tributário especial destinado a
elas, fundado na desoneração dos encargos incidentes sobre estas
atividades como reconhecimento de sua importância substitutiva e
complementar. (SOUZA, 2004, p. 137).
A proposta é estudar as diversas formas de benefícios tributários que se
destinam às atividades desenvolvidas, e o regime tributário que vem a possibilitar
esse estudo.
Paes (2003) explica que as entidades sem fins lucrativos representam corpos
intermediários entre o Estado e o indivíduo, e sua existência se considera
necessária para atender a determinadas necessidades sociais, desde uma
concepção participativa na consecução de fins de interesse geral.
Na esfera constitucional há uma série de dispositivos destinados a exonerar a
atividade do Terceiro Setor da carga tributária que lhe afeta, sob a forma de
isenções tributárias, e até mesmo outras formas de benefícios fiscais, como a
possibilidade de dedução das doações, feitas a entidades que se enquadrem no
conceito do Imposto de Renda.
Portanto, a análise desse regime tributário é direcionada justamente para a
interpretação destes dispositivos que se vinculam ao incentivo das atividades de
42
iniciativa privada, sem fins lucrativos com a finalidade de promover e garantir os
direitos sociais.
3.11 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS DESTINADAS AO TERCEIRO SETOR
Os incentivos tributários que constam no plano constitucional, recebem o
nome de imunidades tributárias.
A grosso modo, a imunidade tributária é norma constitucional de delimitação
da competência das entidades tributantes de promover a oneração, bem
como conferência de direito subjetivo indisponível àqueles enquadrados na
regra imunizatória. (SOUZA 2001, p. 17)
Machado (2000) afirma que imunidade é o obstáculo decorrente de regra da
Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode
ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência
tributária aquilo que é imune. É limitação da competência tributária.
A imunidade consiste na exclusão de competência da União, Estados,
Distrito Federal e Municípios para instituir tributos relativamente a
determinados atos, fatos e pessoas, expressamente previstas na
Constituição Federal. Do mesmo modo que outorga as competências para
instituir tributos sobre determinadas materialidades, a própria Constituição
também estabelece outras específicas situações que são afastadas dos
gravames tributários. (MELO, 1997, p. 89).
A justificativa para o privilégio tributário através de imunidades é acreditar que
a sociedade é um grupo de pessoas que idealizam os mesmos interesses em busca
de igualdade socioeconômica e tem como objeto a democracia.
Não se trata apenas de reconhecer a existência de desigualdades, mas
usa-se o Direito Tributário como instrumento de política social, atenuadora
das grandes diferenças econômicas ocorrentes entre pessoas, grupos e
regiões. O princípio da igualdade adquire, nessa fase, o caráter positivo –
dever de distinguir – para conceder tratamento menos gravoso àqueles que
detêm menor capacidade econômica ou para distribuir rendas mais
generosas às regiões mais pobres ou menos desenvolvidas, no federalismo
cooperativo. Princípios como progressividade, pessoalidade ou seletividade
servem às democracias que se dizem compromissadas com a igualdade e a
justiça social. (...) A Carta Fundamental brasileira, ao contrário da alemã,
estabelece as base em que se assenta o Estado Democrático de Direito,
fixando-lhes metas de justiça e igualdade social e, coerentemente, faz
repercutir o princípio no Capítulo do Sistema Tributário. Pessoalidade,
seletividade, extrafiscalidade e progressividade são princípios que espelham
a busca da maior justiça tributária. (MARINS, 2002, p. 8 e 9).
43
A respeito disso, Souza (2004) se posiciona: as imunidades podem ser
consideradas como ferramenta na aplicação da justiça tributária, haja vista que a
sua consagração no texto constitucional está intimamente ligada à consagração dos
próprios princípios tributários que exprimem a garantia dos direitos fundamentais dos
cidadãos.
Portanto as imunidades tributárias em forma de benefício às atividades do
Terceiro Setor é um instrumento voltado a valores como a solidariedade social, a
dignidade humana entre outros.
As imunidades foram criadas, estribadas em considerações extrajurídicas,
atendendo à orientação do Poder Constituinte em função das idéias
políticas vigentes, preservando determinados valores políticos, religiosos,
educacionais, sociais, culturais e econômicos, todos eles fundamentais à
sociedade brasileira. (MARTINS, 1990, p. 170-171).
Os textos a seguir irão trazer um detalhamento das imunidades tributárias
impostas nas instituições enquadradas no Terceiro Setor.
3.11.1 Limitações do Poder de Tributar
Conforme consta na CRFB/88 a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios são limitados em se tratando do exercício do poder de tributar, e no seu
artigo 150, é vedado constituir imposto sobre o patrimônio, renda ou serviços das
instituições de educação e de assistência social desde que não possuam finalidades
lucrativas.
Sobre esse poder de tributar Amaro (2005) explica: as limitações têm como
função demarcar, delimitar ou fixar limites ao exercício do poder de tributar e não
podem ser encaradas como obstáculos no exercício de competência tributária.
3.11.2 Diferença entre Imunidade, Isenção e Não-Incidência
É presumível a diferença que discorre na doutrina entre imunidade, isenção e
não-incidência.
De acordo como esse assunto Carvalho (2003, p. 171) explica:
44
Há consenso entre os especialistas no consignar as diferenças entre
imunidade, isenção e não-incidência, convindo dizer que, ultimamente, vem
prosperando a lição mediante a qual as três categorias mereceriam
considerar-se casos de não-incidência, agregando-se a cada uma, pela
ordem, as seguintes expressões: estabelecidas na Constituição
(imunidade); prevista em lei (isenção); pura e simples (não-incidência em
sentido estreito).
Já para outro doutrinador é preciso ressaltar:
Enquanto a imunidade pré-exclui a criação de regras jurídicas de tributação,
a isenção subtrai, retira para fora do campo de incidência da tributação a
pessoa ou o bem isento. (BORGES, 2001, p. 190)
Podemos dizer que na imunidade tributária não ocorre o fato gerador, incide a
exclusão da competência para instituir tributos referentes aos atos previstos na
Constituição Federal, já nas isenções ocorre o fato gerador, mas podem ser tratadas
como uma renúncia fiscal em virtude de razões específicas.
3.12 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DAS INSTITUIÇÕES
Como as entidades de educação e assistência social desenvolvem atividades
que seriam de responsabilidade do Estado o artigo 150, VI, “c” prevê imunidades
tributárias sobre estas instituições.
“Artigo 150. Sem prejuízos de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]
VI – Instituir impostos sobre: [...].
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e assistência
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; [...].
§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o
patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das
entidades nelas mencionadas”.
Caso houvesse, a tributação seria de certa forma um obstáculo para essas
entidades, podendo até mesmo ser o responsável principal pelo afastamento e o fim
das práticas em prol da sociedade, não sendo esse o objetivo do Estado como
justifica o texto a seguir.
De acordo com Paes (2003) não seria justificável que uma entidade fosse
beneficiada com a imunidade se não fosse aplicar inteiramente no Brasil os recursos
45
obtidos na busca de suas finalidades, na verdade o que ocorre é uma troca, onde o
Estado abre mão de uma parte da receita e a entidade atua onde inicialmente seria
de responsabilidade do mesmo.
O Supremo Tribunal Federal em seu pronunciamento faz entender que, uma
vez preenchido os requisitos do art.14 do Código Tributário Nacional, as entidades
não perdem a imunidade em razão da remuneração de seus serviços:
Imunidade tributária dos estabelecimentos de educação. Não a perdem as
instituições de ensino pela remuneração de seus serviços, desde que
observem os pressupostos dos incisos I, II e III do artigo 14 do CTN. Na
expressão “instituições de educação” se incluem os estabelecimentos de
ensino, que não proporcionem percentagens, participação em lucros ou
comissões a diretores e administradores. Recurso Extraordinário não
conhecido (RE 93.463-RJ. Relator: Ministro Cordeiro Guerra. 16/04/1982.
DJ 14/05/1982).
Isso que dizer que as entidades que são favorecidas pela imunidade têm que
cumprir todas as obrigações denominadas suplementares, como qualquer pessoa
jurídica de direito privado.
3.13 IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES ABRANGIDAS PELA IMUNIDADE E
ISENÇÃO
Após o entendimento do que vem a ser a imunidade, a isenção e as
exigências
para
requerer
esses
benefícios
será
descrito
para
maiores
esclarecimentos cada um dos impostos e contribuições, a fim de entender quais
recebem ou não um tratamento diferenciado quando o assunto é serviço social.
3.13.1 Imposto da União
Conforme visto anteriormente a imunidade tributária é exclusiva das entidades
de educação e de assistência social sem fins lucrativos que atendem aos requisitos
previstos no artigo 14 do Código Tributário Nacional.
Já as pessoas jurídicas sem fins lucrativos que atuam em áreas diversas da
educação e da assistência social mesmo preenchendo os requisitos da referida lei
são aplicada apenas às isenções
A seguir será apresentada a relação de impostos e de contribuição social que
não geram custos ao Terceiro Setor em virtude da imunidade e isenção adquirida.
46
De acordo com o artigo 153 da Constituição Federal, compete à União instituir
impostos sobre (I) Importação de produtos estrangeiros, (II) exportação, para
exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados, (III) renda e proventos de
qualquer natureza, (IV) operação de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos
ou valores mobiliários e (V) propriedade territorial rural.
3.13.1.1 Imposto sobre Importação (II)
O fato gerador desse tributo é a entrada de produtos estrangeiros no Território
Nacional conforme o art. 19 do CTN.
Como exemplos podem citar o caso de entidades que atuam na área da
saúde e precisam de materiais com alta tecnologia fabricados fora do país.
Os impostos sobre a importação e a exportação atingem, indiretamente, o
patrimônio e as rendas das entidades de educação e de assistência social.
Ao serem obrigadas a seu recolhimento, estarão deixando de investir em
suas atividades para arcar com ônus tributários que não lhe deveria recair.
Aliás, de fácil percepção que ao recaírem sobre produtos de sua
propriedade, os impostos em comento estão a incidir, indiretamente, sobre
seu patrimônio. (SOUZA, 2004, p. 201).
Assim, o Supremo Tribunal Federal fez-se incidir a imunidade sobre esses
impostos, quanto sobre o Imposto sobre Produtos Industrializados.
Imunidade tributária. Imposto sobre Produtos Industrializados e Imposto de
Importação. Entidade de assistência social. Importação de “bolsas para
coleta de sangue”. A imunidade prevista no art. 150, VI, “c”, da Constituição
Federal, em favor das instituições de assistência social, abrange o Imposto
de Importação e o Imposto sobre Produtos Industrializados, que incidem
sobre bens e serem utilizados na prestação de seus serviços específicos.
(Supremo Tribunal Federal, RE nº 243.807-SP).
Desde que esses equipamentos estejam definidos em sua finalidade
estatutária e a instituição receba a classificação de educação ou de assistência
social, não há incidência de imposto sobre esses produtos.
3.13.1.2 Imposto sobre Exportação (IE)
O fato gerador desse tributo é a saída de produtos do Território Nacional
segundo o art. 23 do CTN.
Ressalta Machado (2004) que para receber a incidência desse imposto o
produto que sai do Território Nacional deve constar na lista aprovada pelo Poder
Executivo (Decreto-Lei 1.578/77).
47
Logo, se a instituição necessita realizar a exportação de algum produto que
não tenha seu nome estabelecido na lista mencionada a mesma obrigatoriamente
não receberá a incidência tributária referente a essa operação.
3.13.1.3 Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza – IR
No art. 43 do CTN, dispõe que esse tributo tem como fato gerador a aquisição
da disponibilidade econômica: a) de renda, entendido como o produto do trabalho; b)
de proventos entendidos como acréscimos patrimoniais.
De acordo com Carraza (2005) a base de cálculo utilizada leva em conta o
lucro, entendido como resultado positivo de uma pessoa jurídica num determinado
período de apuração.
Estão isentas do imposto as instituições de caráter filantrópico, recreativo,
cultural e cientifico e as associações civis que prestem os serviços para os
quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de
pessoas a que se destinem. (Decreto Federal 3.000 – de 26 de Março de
1999 – DOU DE 29/3/99)
Como as entidades do Terceiro Setor não auferem lucro, apenas superávit
juridicamente falando, não há incidência de imposto de renda, exceto os ganhos de
capitais através de aplicações financeiras que não são abrangidos por essa isenção.
3.13.1.4 Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, e sobre Operações
relativas a Títulos e Valores Mobiliários – IOF.
O fato gerador do IOF se encontra regulado nos artigos 63 a 67 do CTN:
I - quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou
parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua
colocação à disposição do interessado;
II - quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de
moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua
colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda
estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este;
III - quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão da
apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma
da lei aplicável;
IV - quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão,
transmissão, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicável.
Segundo o artigo 66 do CTN o contribuinte de IOF é qualquer uma das partes
na operação tributária.
48
Paes (2003) diz que as instituições de educação e de assistência social, sem
fins lucrativos estão amparadas pelo instituto da imunidade, previsto no art. 150,
desde que cumpram os requisitos estabelecidos no art. 150 do CTN.
Este imposto de não deveria gerar dúvidas, já que está fora de discussão a
instituição efetuar aplicações financeiras.
Relata o Supremo Tribunal Federal ao dizer que “o fato de a entidade
proceder à aplicação de recursos não significa atuação fora do que previsto no ato
de sua constituição”.
Cabe registrar que essas entidades são imunes a essa tributação, com
entendimento de que todos os recursos obtidos nessas operações sejam aplicados
inteiramente nas finalidades para as quais a instituição foi constituída.
3.13.1.5 Imposto Sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR
Cabe ao CTN em seus artigos 29 e 31 apresentar o fato gerador desse
imposto:
Art. 29. O imposto, de competência da União, sobre a propriedade territorial
rural tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de
imóvel por natureza, como definido na lei civil, localizado fora da zona
urbana do município.
Art. 31. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular de seu
domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer titulo.
É clara a incidência desses impostos sobre o patrimônio, não havendo
dúvidas quanto à imunidade que lhe abrange. Pela norma esse imposto não poderá
gravar sobre o patrimônio das instituições de educação e de assistência social.
Já para as demais instituições que não se enquadrem como atividade de
educação e de assistência social não há previsão legal quanto a essa isenção.
3.13.2 Impostos dos Estados
A competência dos Estados e Distrito Federal está regulada no art. 155 da
Constituição Federal.
Art. 155. Compete aos Estados a ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I – transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direito;
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
III – propriedade de veículos automotores.
3.13.2.1 Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD
49
O CTN define as seguintes modalidades de tributos: a) a transmissão, a
qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis, por natureza ou
por acessão física, como definidos na lei civil; b) a transmissão, a qualquer título, de
direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia; c) a cessão de
direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.
Se as instituições atenderem aos requisitos do art. 14 do CTN elas recebem o
benefício desse imposto, como exemplo podemos adotar a doação de um imóvel
para implantação de um projeto instituído pelo governo, onde essa causa o torna
dispensável do referido pagamento.
3.13.2.2 Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI)
Sabe-se que o ICMS e o IPI se configuram, respectivamente, como impostos
incidentes sobre circulação e produção. Por natureza recaem sobre mercadoria em
circulação e produtos industrializados.
Se uma entidade de educação ou de assistência social for caracterizada
como vendedora de um produto sobre o qual incida esses impostos, ela estará na
condição de contribuinte. No entanto por força da imunidade tributária não está
obrigada ao recolhimento dos referidos impostos, desde que a entidade não repasse
estes impostos aos seus consumidores, destacando-o na nota fiscal.
Como se vê, a evolução jurisprudencial de duas questões bastante
relevantes apontam para a abrangência da imunidade tributária das
entidades de educação e de assistência social ao Imposto sobre Circulação
de Mercadorias e Serviços – ICMS e o Imposto sobre Produtos
Industrializados – IPI, indiretos por sua própria natureza, tanto no que diz
respeito às mercadorias por elas comercializadas quanto na qualidade de
consumidora final – contribuinte de fato, ratificado, portanto, nosso
entendimento. (SOUZA, 2004, p. 215).
Importante frisar que a legislação do Imposto Sobre Produtos Industrializados
não reconhece a imunidade tributária das entidades de educação e de assistência
social, sendo assim é possível perceber a necessidade de sua revisão.
3.13.2.3 Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA
O fato gerador do IPVA está contido no art. 2º da Lei 14260/03 onde é
descrito a propriedade do veículo automotor.
50
Sobre isso Machado (2004) ressalta: tem-se entendido que a propriedade não
é o fato gerador do imposto antes do licenciamento do veículo adquirido pelo órgão
competente. A não ser assim as fábricas e os revendedores de automóveis teriam
de pagar IPVA desde o momento que se completasse a respectiva industrialização
ou importação.
Assim, as instituições que tem o veículo vinculado com suas finalidades
essenciais, o IPVA não incide sobre a propriedade desses automóveis.
3.13.3 Impostos dos Municípios
No artigo 156 da Constituição Federal é apresentado os impostos instituídos
pelos municípios:
I- propriedade predial e territorial urbana;
II – transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis,
exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei complementar.
3.13.3.1 Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana - IPTU
Segundo o art. 22 do CTN o IPTU tem como fato gerador a posse de bem
imóvel localizado na região urbana do município.
As entidades de educação e assistência social dispõem da imunidade desse
imposto, mesmo assim, há discussões sobre o assunto em algumas hipóteses.
Como por exemplo, de imóvel de propriedade da entidade que não é utilizado e sim
alugado. Em cima disto fica a indagação sobre a incidência do IPTU, pois o imóvel
não se destina a finalidade essencial da instituição.
Imunidades tributárias. Art. 150, IV, ‘c’, da Constituição. Instituição de
assistência social. Exigência de Imposto Predial e Territorial Urbano sobre
imóvel de propriedade da entidade. Alegação de que o ônus pode ser
transferido ao inquilino. A norma inserta no art. 150, inciso VI, alínea ‘c’, da
Constituição Federal prevê a imunidade fiscal das instituições de assistência
social, de modo a impedir a obrigação tributária, quando satisfeitos os
requisitos legais. Tratando-se de imunidade constitucional, que cobre
patrimônio, rendas e serviços, não importa se os imóveis de propriedade da
instituição de assistência social são de uso direto ou se são locados.
Recurso não conhecido. (SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, nº
257.700/MG).
51
Caso ocorra a situação do aluguel ou que o imóvel esteja sendo utilizado por
terceiros, todo valor arrecado deve ser usado exclusivamente para o alcance dos
objetivos da instituição.
3.13.3.2 Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis – ITBI
O artigo 156, II da CRFB/88 dispõe que este imposto é de competência do
município, onde trata sobre a transmissão inter vivos. As entidades também dispõem
de imunidades sobre esse imposto.
3.13.3.3 Imposto sobre Serviço – ISS
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos
Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços
constantes da lista anexa à Lei Complementar 116/2003, ainda que esses não se
constituam como atividade preponderante do prestador.
Este imposto incide sobre as atividades das entidades de educação e de
assistência social, não havendo dúvidas de que a imunidade se aplica a este tributo
municipal.
É claro que uma entidade assistencial pode, eventualmente, cobrar por
serviços ou bens que forneça; por outro lado, ela deve aplicar sobras de
caixa, com vistas a aumentar suas disponibilidades; o importante é que todo
o resultado aí apurado reverta em investimento ou custeio para que a
entidade continue cumprindo seu objetivo institucional de assistência social.
(AMARO, 1998, p. 150).
Assim definiu o Supremo Tribunal Federal:
Imunidade tributária. Art.150 VI, ‘c’, da Constituição. Instituição de
assistência social. Exigência de Imposto Sobre Serviço calculado sobre o
preço cobrado em estacionamento de veículos no pátio interno da entidade.
Ilegitimidade. Eventual renda obtida pela instituição de assistência social
mediante cobrança de estacionamento de veículos em área interna da
entidade, destinada ao custeio das atividades desta, está abrangida pela
imunidade prevista no dispositivo sob destaque.
As entidades do Terceiro Setor que preencherem todos os requisitos já antes
mencionados não possuem obrigação específica nem diferenciada para solicitar a
obtenção das imunidades e isenções previstas em lei, basta comprovar mediante
escriturações e demonstrações contábeis o cumprimento de todas as exigências
solicitadas para receber esses benefícios.
52
Por esse motivo deverão ser demonstradas todas as aplicações de recursos,
receitas e despesas, comprovar que os resultados excedentes e a geração de
riquezas foram incorporados ao Patrimônio Social e não distribuídos.
Diante dessas circunstâncias, se em algum momento a fiscalização encontrar
alguma irregularidade ou não cumprimento dos requisitos, o benefício será cassado
e a entidade passará a recolher todos os tributos devidos a partir do
descumprimento da condição legal.
53
4 CONSIDERAÇÕES FINAIS
As entidades sem fins lucrativos instituídas na forma de associação ou
fundação podem atuar nas áreas de educação, saúde e assistência social. Essas
instituições podem receber remuneração pela prestação de seus serviços como
também praticá-los de forma gratuita. Em todas essas situações, há incentivos
governamentais em relação aos impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços das
entidades educacionais e de assistência social para incentivar a realização de suas
finalidades, visando à prestação de tarefas garantidas pela Constituição Federal que
seriam de responsabilidade do Poder Público.
Para essas entidades serem beneficiadas pela imunidade, não poderão
distribuir renda e dividendos, e todo recurso deverá ser aplicado no País e na
realização de sua finalidade. Quanto às demais entidades que atuam em áreas
diversas, competem às isenções, através da legislação infraconstitucional, onde
afastam a incidência de determinados impostos, desde que preencham os requisitos
estabelecidos na própria lei instituidora.
As entidades poderão cobrar pelos serviços prestados e o fato de alcançarem
resultados positivos em suas atividades, não elimina o gozo desses benefícios
fiscais, desde que o superávit seja obrigatoriamente reinvestido em prol das
atividades a fins.
Pra finalizar foi possível constatar que todas as entidades sem fins lucrativos,
enquadradas no terceiro setor, independente da área de atuação, são beneficiadas
pela imunidade e isenção tributária. Isso acontece devido a essas instituições
praticarem atividades que deveriam ser supridas diretamente pelo Poder Público.
4.1 QUANTO AOS OBJETIVOS
Quanto aos objetivos propostos, consideram-se alcançados, uma vez que foi
possível identificar as principais características das entidades sem finalidades
lucrativas, analisar a legislação tributária, com ênfase nas imunidades e isenções.
54
4.2 QUANTO ÀS SUGESTÕES FUTURAS
Sugere-se para novos trabalhos, um levantamento das entidades que por
desconhecimento ou motivos diversos não estejam usufruindo dos benefícios
fornecidos por lei.
55
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