IV CICLO DE PALESTRAS EM CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS
Oportunidades e desafios nas ciências sociais aplicadas: relações interorganizacionais, trabalho e renda.
Sinop, MT, Brasil, 18 a 22 de outubro de 2010.
Aplicação da contabilidade de custos através do método de custeio
variável na empresa Beleza Pura Moda Íntima Ltda. em Tangará da
Serra – MT
Rosane Conceição de Barros Malheiros (UNEMAT) [email protected]
Margarida Alves Rocha (UNEMAT) [email protected]
Laercio Juarez Melz (UNEMAT) [email protected]
Magno Alves Ribeiro(UNEMAT) [email protected]
Resumo
O presente trabalho mostra o resultado de um estudo de caso em empresa no ramo de
confecções de roupas íntimas com sede em Tangará da Serra - MT. Determinaram-se dez
categorias de produtos como: A, B, C, D, E, F, G, H, I, J. O objetivo geral desta pesquisa foi
analisar o comportamento dos custos na produção e, com isso, computar se os diversos
produtos oferecidos pela empresa proporcionam margem de contribuição que cobrem os
custos e despesas fixas para, assim, proporcionar ao administrador noção ampla de como
computar corretamente os custos fixos e variáveis, ou seja, tudo que direta ou indiretamente
influencia no custo final e, consequentemente, na formação de preço das mercadorias. Com
as informações geradas pela sistematização do custeio variável e norteadas pelo conceito de
margem de contribuição proporcionou-se à gestão subsídios para determinar políticas de
preço ou decidir por descontinuar ou não algum produto ou segmento.
Palavras-chave: Margem de contribuição; Custeio variável; Ponto de equilíbrio.
1. Introdução
Na atualidade a contabilidade de custos se tornou ferramenta de fundamental
importância no contexto empresarial. A contabilidade contribui para o desenvolvimento e a
continuidade das organizações, gera informações para controle, apuração e planejamento que
influenciam nas decisões.
Este estudo apresenta o seguinte questionamento: qual a categoria de produtos
fabricados pela empresa Beleza Pura Moda Íntima responsável por gerar a melhor margem de
contribuição?
O objetivo geral dessa pesquisa foi analisar o comportamento dos custos na produção
e, com isso, computar se os diversos produtos oferecidos pela empresa proporcionam margem
de contribuição que cobre os custos e despesas fixas para, assim, proporcionar ao
administrador noção ampla de como computar corretamente os custos fixos e variáveis, ou
seja, tudo que direta ou indiretamente influencia no custo final e, consequentemente, na
formação de preço das mercadorias. Os resultados desta pesquisa visam também mostrar ao
administrador que é possível por em prática o controle de custos em empresas de pequeno
porte.
2. Referencial teórico
Martins (2003 , p. 23) conceitua: “a Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade
Financeira, quando da necessidade de avaliar estoques na indústria, tarefa essa que era fácil na
empresa típica da era do mercantilismo. Seus princípios derivam dessa finalidade primeira e,
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por isso, nem sempre conseguem atender completamente a suas outras duas mais recentes e
provavelmente mais importantes tarefas: controle e decisão. Esses novos campos deram nova
vida a essa área que, por sua vez, apesar de já ter criado técnicas e métodos específicos para
tal missão, não conseguiu ainda explorar todo o seu potencial. Não conseguiu, talvez, sequer
mostrar a seus profissionais e usuários que possui três facetas distintas que precisam ser
trabalhadas diferentemente, apesar de não serem incompatíveis entre si”.
Os métodos de custos tornaram-se ferramentas importantes na tomada de decisão, não
só nas indústrias, mas nas empresas em geral, por trazer proposta de solucionar os problemas
de produtividade, qualidade, planejamento, controle e principalmente no processo de
formação de preço dos produtos.
Martins (2003, p.25) define que “custo é o gasto relativo à bem ou serviço na
produção de outros bens ou serviços”. Para melhor entendimento e aplicabilidade, os custos
são divididos em dois grupos: diretos e indiretos. Essa forma de classificação, em alguns
casos, possui sentido relativo, pois depende do objeto que está sendo custeado e também varia
de empresa para empresa. O comportamento dos custos em relação ao volume também são
classificados em dois grupos: fixos e variáveis.
Segundo Bruni e Famá (2002, p.31), “Custos Diretos são aqueles diretamente
incluídos no cálculo dos produtos. Consistem nos materiais diretos usados na fabricação do
produto e mão-de-obra direta”.
Megliorini (2007, p.11) define “custos diretos como aqueles apropriados aos produtos
conforme o consumo realizado. São exemplos clássicos de custos diretos, a matéria-prima e a
mão de obra direta. Se outro elemento de custo tiver a medição do consumo no produto, o
custo também será considerado como custo direto, por exemplo, a energia elétrica. Caso haja
aparelhos medidores do consumo de energia nas máquinas e, se houver o seu controle, este
custo também será direto”.
Quanto aos custos indiretos, Megliorini (2007, p. 11) conceitua: “são aqueles
apropriados aos produtos em função de uma base de rateio ou algum critério de alocação.
Essa base de rateio deve guardar uma relação próxima entre o custo indireto e o objeto de
custeio, evitando causar distorções no resultado final. São empregadas como bases de rateios:
horas apontadas de mão de obra, horas de máquinas utilizadas na fabricação dos produtos,
quilos de matéria-prima consumida. Exemplo: custo da energia elétrica, o rateio pode ser feito
proporcionalmente as de máquinas utilizadas, considerando que o consumo de energia tenha
uma relação de causa e efeito muito próximo dessas horas”.
Os custos fixos são aqueles que não alteram seu valor diante das mudanças ou
variações no volume produzido ou venda das mercadorias. Megliorini (2007, p.12) define:
“são aqueles decorrentes da estrutura produtiva instalada da empresa, que independem da
quantidade que venha a ser produzida dentro do limite da capacidade instalada”.
Os custos variáveis são os custos que alteram seu valor conforme a quantidade
vendida, sendo que, a cada aumento ou diminuição na produção, terão variação direta e
proporcional ao seu valor. Megliorini (2007, p.13) conceitua esses custos como “aqueles que
aumentam ou diminuem, oscilando ao sabor do nível de produção”.
Sobre o valor total dos custos variáveis, Bruni e Famá (2002, p.33) apontam que “seu
valor total altera-se diretamente em função das atividades da empresa. Quanto maior a
produção, maiores serão os custos variáveis”.
Já no que se refere a métodos de custeio, estes servem para fazer a apuração dos
custos relacionados à produção de bens ou serviços, sendo que fica a critério da empresa qual
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método mais eficaz e adaptável ao tipo de atividade. Para Megliorini (2007, p.3) “existem
diversos métodos de apropriação de custos e cada um emprega critérios diferentes. Cada um
desses métodos possui campos de aplicação específicos, podendo-se dizer que um não
substitui o outro, mas se complementam”.
Padoveze (2000, p.241) conceitua método de custeio como o “ processo de identificar
o custo unitário de um produto, partindo dos custos diretos e indiretos. Assim, se uma
empresa adotar o método do custeamento variável, todo o processo decisório subsequente
deverá ser estruturado considerando esse método”.
Dessa maneira, os métodos de custeio mais conhecidos são o Custeio por Absorção, o
Custeio Baseado em Atividade (ABC) e o método, objeto deste estudo, o Custeio Variável.
O método de custeio variável consiste em agregar como custo do produto somente os
custo e despesas variáveis diretos, considerando apenas os custos que variam com a produção
como mão de obra e matéria-prima. Segundo Padoveze (2003, p. 78), “essa metodologia de
apuração de custo unitário dos produtos e serviços considera tão somente os custos e despesas
variáveis de cada produto ou serviço, sejam eles diretos ou indiretos”.
Esse método é de grande importância para chamada Contabilidade Gerencial, pois
fornece subsídios necessários para as tomadas de decisões. Entretanto, ele não atende aos
princípios contábeis, portanto não é aceito como demonstrativo externo, sua utilização é
limitada à contabilidade para efeitos internos da empresa. Perante a legislação de Imposto de
Renda existem restrições sobre a utilização desse método, por entender que, com a alocação
dos custos fixos como despesas, promove diminuição no lucro e, consequentemente, uma
redução do imposto devido.
Sobre método do custeio variável, Martins (2003, p.198) afirma, “só são alocados aos
produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do
período, indo diretamente para o Resultado; para os estoques só vão, como conseqüência,
custos variáveis”.
A margem de contribuição é poderoso instrumento gerencial para tomada de decisões.
Trata-se do valor que sobra do preço de venda líquido de um produto, serviço ou mercadoria
após ser retirado o valor dos custos e despesas variáveis.
Segundo Padoveze (2003 p. 278), ”a margem de contribuição representa o lucro
variável. É a diferença entre o preço de venda unitário do produto ou serviço e os custos e
despesas variáveis por unidade de produto ou serviço. Significa que, em cada unidade
vendida, a empresa lucrará determinado valor”.
De acordo com Megliorini (2007, p.138),” a margem de contribuição é o quanto resta
do preço, ou seja, do valor de venda de um produto são deduzidos os custos e despesas por ele
gerados. De outra forma, representa a parcela excedente dos custos e despesas que os
produtos provocam. A empresa só começa a gerar lucro quando a margem de contribuição
dos produtos vendidos superam os custos e despesas fixos do exercício”.
A margem de contribuição conceituada como diferença entre Receita e soma de Custo
e Despesa Variáveis tem a faculdade de tornar bem mais visível a potencialidade de cada
produto, mostrando como cada um contribui para, primeiramente, amortizar os gastos fixos e,
depois, formar o lucro propriamente dito (MEGLIORINI 2007).
Ponto de Equilíbrio corresponde ao volume de venda que a empresa deve operar sem
lucro ou prejuízo. Onde o total das receitas é igual ao total das despesas, portanto o lucro final
é igual à zero.
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Megliorini (2007, p. 151) define ponto de equilíbrio como aquele momento em que a
empresa não apresenta lucro nem prejuízo. Esse momento é aquele em que foi atingido um
nível de vendas no qual as receitas geradas são suficientes apenas para cobrir os custos e as
despesas. O lucro começa a ocorrer com vendas adicionais, após ter atingido o ponto de
equilíbrio.
Segundo Padoveze (2003), o ponto de equilíbrio é um conceito para a gestão de curto
prazo da empresa, pois mostra o ponto mínimo em que a empresa pode operar para que tenha
lucro zero, sendo que nesse ponto consegue cobrir os custos variáveis das unidades vendidas
ou produzidas e também os custos fixos.
A margem de segurança indica a quantidade de vendas ou receitas em que a empresa
deve operar sem que haja prejuízos acima do ponto de equilíbrio. Padoveze (2003 , p. 290) a
define como o “ volume de vendas que excede às calculadas no ponto de equilíbrio. O volume
de vendas excedente, para se analisar a margem de segurança, pode ser tanto o valor das
vendas orçadas, como o valor real da vendas”.
O método do custeio variável que pressupõe, margem de contribuição, Ponto de
equilíbrio, Margem de segurança operacional e alavancagem operacional propiciam aos
gestores análise do comportamento e risco da empresa. Essas três técnicas configuram-se
como medidas e indicadores importantes de avaliação da estrutura dos ativos, bem como sua
gestão, além da composição dos custos e despesas de uma organização. Como conseqüência,
permitem a simulação dos efeitos no resultado de uma empresa.
2.1 Custeio por Absorção x Custeio Variável
Diante das várias definições, podem-se estabelecer algumas diferenças entre os
métodos de custeio, conforme Quadro 1.
Custeio variável
Custeio por absorção
Utilização de Margem de Contribuição e Ponto de
Equilíbrio.
Obedece aos preceitos contábeis.
Destaca o Custo Fixo e facilita o controle.
Pode melhorar a utilização dos recursos.
Evita rateio de custos.
É aceito para fins de relatório externo.
As vendas aumentam e o lucro aumenta.
As vendas aumentam e o lucro pode cair.
Dificuldades para classificar os custos e valor do
estoque sem relação com o custo.
No rateio pode perder de vista os custos controláveis
e áreas à que se aplicam.
Não faz distinção entre dispêndio e utilização da
capacidade.
Os lucros são dissociados das vendas, variando com
produtos no período anterior.
Pode relegar os Custos Fixos nos preços de vendas.
As alocações, os Custos Fixos podem distorcer
análises para fins gerencias.
Quadro 1 – Custeio variável x custeio por absorção. Fonte: Crepaldi (2004).
Analisando em separado os métodos de custeio, observou- se que suas posições são
antagônicas, porém complementares em relação às necessidades empresariais, pois, enquanto
a absorção atende aos Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC) e à legislação fiscal, a
variável fornece informações para a tomada de decisão.
É evidente que a adoção dos métodos de custeio vai depender dos objetivos
perseguidos pela empresa. Se, por exemplo, a empresa só tiver como objetivo respeitar os
PFC e a legislação fiscal, sem considerar as informações prestadas pela contabilidade de
custos para a tomada de decisões, adotará o custeio por absorção. Entretanto, se a empresa
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utiliza as informações prestadas pela contabilidade de custos para a tomada de decisões
poderá adotar de forma complementar o custeio variável.
Toda empresa precisa não só obter informações gerenciais necessárias para os
aspectos decisórios, mas também mensurar seus estoques e resultados de acordo com os PFC
e a legislação fiscal.
Para atender a esses dois objetivos, a empresa tende a adotar métodos de custeio
antagônicos, cada um para atender diferentes finalidades. Na verdade, observa-se que, apesar
de os métodos serem antagônicos, não são mutuamente excludentes, podendo a empresa
utilizar os dois métodos de forma complementares para a satisfação completa dos objetivos.
Como coloca Martins (2003, p. 220), “nem a Auditoria Externa nem a legislação fiscal
impedem a adoção de critérios durante os anos diferentes dos adotados nas demonstrações
contábeis de final do período. A Consistência é obrigatória entre as demonstrações de fim de
cada ano”.
3. Metodologia
A pesquisa se caracteriza quanto aos seus meios como bibliográfica, pois foram
pesquisados diversos autores sobre contabilidade de custos, sendo os principais deles
Padoveze (2003), Megliorini (2007) e Martins (2003).
Quanto aos objetivos, esta pesquisa é exploratória descritiva, pois foi possível analisar
os dados sem alterá-los, o que possibilita maior aprofundamento do tema, conceitos,
aplicações e ideias.
Elaborou-se estudo de caso na empresa Beleza Pura Moda Íntima, fábrica de lingeries
em Tangará da Serra. No presente estudo foi utilizada a pesquisa documental e os dados
primários foram coletados em documentos contábeis como: Livro Razão, relatórios do
controle de estoque de mercadorias no período de julho a dezembro do ano de 2008. Foi feita
também entrevista formal com o administrador da empresa, na qual foram obtidas
informações sobre o funcionamento da empresa em relação aos custos e formação de preços.
Após conhecer os dados, estes foram analisados e interpretados de maneira qualitativa e
quantitativa, pois foram utilizadas palavras e símbolos numéricos para descrever o fenômeno.
Com os resultados do estudo de caso, pode-se orientar o empresário como utilizar a
ferramenta de controle de custos em sua empresa sem que isso prejudique a formação de
preços junto ao mercado.
4. Resultados
Esta seção apresenta os resultados alcançados com o estudo de caso levado a efeito
numa loja de confecção de roupas íntimas localizada na cidade de Tangará da Serra, no estado
de Mato Grosso a qual, para preservar o sigilo dos dados e das informações obtidas,
denominou-se pelo nome fictício de Beleza Pura Moda Íntima Ltda.
4.1 A Empresa objeto do estudo
A Beleza Pura Moda Íntima foi fundada no ano de 2002 sob a forma de sociedade
empresaria limitada, adaptando-se ao novo código civil, Lei 10.406, de 11 de janeiro de 2002
para a classificação jurídica de sociedade limitada na categoria econômica de sociedade
empresária. Classifica-se como Microempresa (ME) no âmbito da Secretaria da Receita
Federal, tendo um faturamento anual em torno de R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil
reais). Enquadra-se para fins de recolhimentos de impostos federais no Simples Nacional, no
anexo II, tendo em vista que possui em seu CNAE atividade de fabricação.
A estrutura organizacional da empresa é dividida em três setores, sendo eles: setor
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administrativo-financeiro composto por 01 gerente administrativo; setor de fabricação,
composto por 04 costureiras e o setor de vendas ao público composto por 3 vendedoras, todos
os colaboradores trabalham oito horas por dia, num total de 44 horas semanais.
4.2 Missão, Metas, Crenças e Valores da Beleza Pura Moda Íntima
A empresa tem como missão satisfazer as necessidades do mercado varejista de roupas
íntimas da cidade de Tangará da Serra e das regiões próximas.
A meta da empresa é ganhar cada vez mais mercado com mercadoria de boa qualidade
e acessível, com excelência na área de distribuição de roupas íntimas e, consequentemente,
expandir sua área geográfica de atuação para toda região circunvizinhas.
A organização crê na amplitude do ser humano, na capacidade de ação dentro dos
preceitos éticos estabelecidos para o convívio social com respeito aos direitos individuais e
coletivos na esperança de uma sociedade justa com aplicação de equidade, inclusive nos
mercados.
4.3 O produto
Os produtos classificam-se em 10 (dez) categorias, pois o objetivo principal do
trabalho é evidenciar através da aplicação do custeio variável qual traz maior retorno em
margem de contribuição para a empresa. Sendo assim, nesta pesquisa foram demonstrados
todos os custos variáveis e diretos, bem como todos os custos e despesas fixas
correspondentes aos produtos no período de seis meses (julho a dezembro de 2008). Os
produtos da empresa foram separados por categoria (Quadro 2).
Categoria
Nome dos produtos
A
Conjunto de calcinha e sutiãs
B
Calcinhas diversas adulto
C
Calcinhas infantis
D
Cuecas adultas
E
Cuecas infantis
F
Biquínis
G
Baby-doll
H
Pijamas
I
Fantasias Diversas
J
Camisolas
Quadro 2 – Categorias de produtos Beleza Pura, jul-dez, 2008.
A categoria de produtos B obteve o maior volume de venda nesse período, sendo
superior aos demais com 71% do volume total de vendas, e a categoria H com 0,19%,
obtendo o menor índice do período (Tabela 1). Tal informação torna-se relevante para a
tomada de decisão de recursos, como em que produto investir mais ou menos, tendo em vista
que a empresa necessita de resultados satisfatório para sua sobrevivência.
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Tabela 1 – Quantidades de produtos vendidos Beleza Pura, jul-dez 2008, em unidades.
Categorias
Jul.
Agos.
Set.
Out.
Nov.
Dez.
Total
A
892
402
364
366
459
1.012
3.495
B
4.752
1.907
2.448
2.679
3.981
5.644
21.411
C
114
63
164
191
373
421
1.326
D
273
183
173
274
538
468
1.909
E
84
219
54
92
155
236
840
F
03
12
07
25
44
67
158
G
20
9
13
22
10
45
129
H
02
08
12
13
09
15
59
I
47
64
77
123
145
153
609
J
56
37
29
50
18
55
245
6.243
2.914
3.341
3.835
5.732
8.116
30.181
Totais
Tabela 2 – Custo variável por unidade vendida Beleza Pura, jul-dez 2008, em R$ e unidades.
Matéria-Prima
A
Custo Unitário
22,00
2,00
1,80
2,20
1,90
Quant. Vendida
3.495
21.411
1.326
1.909
840
76.890,00
42.822,00
2.386,80
4.199,80
1.596,00
Matéria-Prima
F
G
H
I
J
Custo Unitário
25,00
12,90
14,90
16,90
27,90
158
129
59
609
245
3.950,00
1.664,10
879,10
10.292,10
6.835,50
Custo Total
Quant. Vendida
Custo Total
B
C
D
E
Tabela 3 – Custo variável total Beleza Pura, jul-dez 2008, em R$.
Categ.
Jul.
Ago.
Set.
Out.
Nov.
Dez.
Total
A
19.624,00
8.844,00
8.008,00
8.052,00
10.098,00
2.264,00
76.890,00
B
9.504,00
8.814,00
4.896,00
5.358,00
7.962,00
11.288,00
42.822,00
C
205,20
113,40
295,20
343,80
671,40
757,80
2.386,80
D
600,60
402,60
380,60
602,80
1.183,60
1.029,60
4.199,80
E
159,60
416,10
102,60
174,80
294,50
448,40
1.596,00
F
75,00
300,00
175,00
625,00
1,100,00
1.675,00
3.950,00
G
258,00
245,10
167,70
283,80
129,00
580,50
1.664,10
H
29,80
119,20
178,80
193,70
134,10
223,50
879,10
I
794,30
1.081,60
1.301,30
2.078,70
2.450,50
2.585,70
10.292,10
J
1.562,40
1.032,30
809,10
1.395,00
502,20
1.534,50
6.835,50
Result.
32.812,90
16.368,30
16.314,30
19.107,60
24.525,30
42.387,00
151.515,40
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Oportunidades e desafios nas ciências sociais aplicadas: relações interorganizacionais, trabalho e renda.
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Observa-se os custos variáveis de produção de cada categoria de produto, levando em
consideração a quantidade vendida unitária e total (tabela 02 e tabela 03). Nas tabelas 04 e 05
observa-se todos os custos fixos de produção e despesas da empresa, esses custos representam
o total gasto indiretamente para a produção dos produtos.
Tabela 4 – Custos fixos incorridos Beleza Pura, jul-de, 2008, em R$.
Custos Fixos
Jul.
Salários
Ago.
Set.
Out.
Nov.
Dez.
Total
1.693,42
910,55
1.734,83
1.714,02
1.716,82
1.509,95
9.279,59
Férias
-
1.079,30
-
-
-
-
1.079,30
13º Salários
-
-
-
-
678,00
461,13
1.139,13
143,04
203,82
146,64
144,83
190,35
217,05
1.045,73
1.500,00
1.500,00
1.500,00
1.500,00
1.500,00
1.500,00
9.000,00
Energia Elétrica
395,41
350,55
360,71
375,01
380,58
420,41
2.282,67
Fretes
172,98
354,39
131,10
159,63
72,72
75,10
965,92
Depreciação
63,08
63,08
63,08
63,08
63,08
63,08
378,48
Água
80,90
88,79
83,51
84,20
89,41
91,13
517,94
4.048,83
4.550,48
4.019,87
4.040,77
4.690,96
4.337,85
25.688,76
FGTS
Aluguel
Resultado
Tabela 5 – Despesas incorridas Beleza Pura, jul-dez 2008.
Despesas
Jul.
Salários
Ago.
Set.
Out.
Nov.
Dez.
Total
2.688,66
2.203,19
2.236,55
2.208,74
2.206,54
2.679,20
14.222,88
Férias
-
-
-
-
-
-
-
13º Salários
-
-
-
-
1.137,00
890,27
2.027,27
FGTS
231,95
259,99
192,64
190,22
280,99
287,44
1.443,23
Simples Nacional
937,11
758,50
654,61
923,84
1.150,72
2.111,31
6.536,09
-
872,18
-
-
-
-
872,18
Propagandas
720,00
1.415,50
-
149,00
720,00
-
3.004,50
Telefone
295,40
329,45
272,46
300,55
310,88
350,11
1.858,85
Internet
340,00
340,00
340,00
340,00
340,00
340,00
2.040,00
-
-
-
232,25
-
-
232,25
Vigilância
e
monitoramento
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
600,00
Materiais
consumo
de
680,00
-
-
-
-
-
680,00
Manutenção
Sistemas
de
260,00
260,00
260,00
260,00
260,00
260,00
.560,00
Outras despesas
69,72
305,00
37,00
-
-
-
411,72
Juros e multas
76,00
1.073,55
83,39
36,56
15,39
-
1.284,89
Honorários
250,00
251,00
253,00
255,00
255,00
255,00
1.519,00
Resultado
6.648,84
8.168,36
4.429,65
4.996,16
6.776,52
7.273,33
38.292,86
ICMS
Despesas
Cartoriais
8
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4.4 Levantamento da receita bruta
A categoria de produtos A representa 44,86% da receita bruta do período e 11,58%
volume de vendas. A categoria B representou 71% do volume de vendas e 32,40% da receita
bruta. A empresa depende muito das duas categorias, pois a somatória da receita representa
77,26% do total e o volume representa 82,58% (tabela 6).
Tabela 6 – Receita bruta de vendas Beleza Pura, jul-dez 2008, em R$.
Venda
Jul.
Ago.
Set.
Out.
Nov.
Dez.
Total
A
25.204,24
12.909,72
12.961,38
12.583,95
14.602,73
35.358,75
113.620,77
B
16.692,22
7.458,57
9.642,21
10.330,67
14.173,74
23.707,02
82.005,43
C
426,00
43,41
388,48
303,34
911,11
1.123,91
3.196,25
D
2.052,77
1.599,44
1.581,15
2.267,76
3.410,84
4.548,47
15.460,43
E
331,32
754,88
210,00
413,89
743,69
1.001,89
3.455,67
F
136,92
534,09
319,11
1.163,75
2.073,31
3.297,87
7.525,05
G
592,51
558,65
414,68
711,75
323,79
1.513,52
4.114,90
H
53,26
408,94
381,76
355,10
180,74
589,33
1.969,13
I
1.088,99
987,00
1.334,01
1.770,75
1.805,55
1.860,74
8.847,04
J
2.669,21
1.915,01
1.449,22
2.896,11
1.094,69
3.006,75
13.030,99
49.247,44
27.169,71
28.683,00
32.797,07
39.320,19
76.008,25
253.225,66
Result.
4.5 Demonstração do Resultado do Exercício – Custo Variável
A DRE mensal é uma importante ferramenta para análise da situação da empresa.
Agora será apresentada DRE simplificada do total das vendas apuradas mensalmente (Tabela
7). Em seguida, a DRE simplificada da categoria dos produtos será apresentada para
identificar a margem de contribuição de cada categoria (Tabela 8).
Tabela 7 – DRE simplificada do total de vendas Beleza Pura, jul-dez 2008, em R$.
Contas
Principais
Jul.
Ago.
Set.
Out
Nov.
Dez.
Total
Vendas
Bruta
49.247,44
27.169,1
28.683,00
32.797,07
39.320,19
76.008,25
253.225,66
Custo
Variáveis
32.812,90
16.368,30
16.314,30
19.107,60
24.525,30
42.387,00
151.515,40
M. C.
16.434,54
10.801,41
12.368,70
13.689,47
14.794,89
33.621,25
101.710,26
Custos
Fixos
4.048,83
4.550,48
4.019,87
4.040,77
4.690,96
4.337,85
25.688,76
Despesa
Fixas
6.648,84
8.168,36
4.429,65
4.996,16
6.776,52
7.273,33
38.292,86
Result.
5.736,87
(1.917,43)
3.919,18
4.652,54
3.327,41
22.010,07
37.728,64
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Tabela 8 – DRE simplificada por categoria de produtos, Beleza Pura, jul-dez, 2008, em R$.
Contas Principais
A
B
C
D
E
Total
Venda Bruta
113.620,77
82.005,43
3.196,25
15.460,43
3.455,67
217.738,55
Custos Variáveis
76.890,00
42.822,00
2.386,80
4.199,80
1.596,00
127.894,60
M. C. /Categoria
36.730,77
39.183,43
809,45
11.260,3
1.859,67
89.843,95
Contas Principais
F
G
H
I
J
Total
Venda Bruta
7.525,05
4.114,90
1.969,13
8.847,04
13.030,99
35.487,11
Custos Variáveis
3.950,00
1.664,10
879,10
10.292,10
6.835,50
23.620,80
M. C. /Categoria
3.575,05
2.450,80
1.090,03
(1.445,06)
6.195,49
11.866,31
M. C. Total
-
-
-
-
-
101.710,26
Custos Fixos
-
-
-
-
-
25.688,76
Despesas Fixas
-
-
-
-
-
38.292,86
Resultado
-
-
-
-
-
37.728,64
Através da demonstração na tabela 8, é possível verificar que as margens de
contribuição oriundas dos produtos B, A, D e J, respectivamente, foram os mais rentáveis do
período. Na margem do segmento que não suportou acúmulo dos custos variáveis está a
categoria I com 1,40% negativo, ou seja, sua receita com vendas não cobriram nem os custos
variáveis, portanto não contribuiu com a margem de contribuição total.
De posse desses dados, os gestores podem calcular o preço unitário médio por
categoria, decidir por preços de vendas mais competitivos e por conhecer a demanda de cada
produto. Além disso, poderá decidir em que produto investir com mais agressividade. Isso
ocorre, pois, conhecer os custos variáveis e fixos identificáveis para incorrer em risco
menores (tabela 8).
A categoria de produtos que possui a maior margem de contribuição quando vendido
unitariamente é a categoria F proporcionando R$22,62 para cobrir os custos e despesas fixos.
Já a categoria B possui a terceira pior margem unitária (tabela 9).
Tabela 9 – Demonstração da Margem de Contribuição (MC) por unidade Beleza Pura, jul-dez 2008, em R$.
Contas Principais
A
B
C
D
E
Venda Bruta
32,50
3,83
2,40
8,09
4,11
Custos Variáveis
22,00
2,00
1,80
2,20
1,90
M. C. /Categoria
10,50
1,83
0,60
5,89
2,21
F
G
H
I
J
Venda Bruta
47,62
31,89
33,37
14,52
53,18
Custos Variáveis
25,00
12,90
14,90
16,90
27,90
M. C. /Categoria
22,62
18,99
18,47
(2,38)
25,28
Contas Principais
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4.6 Ponto de Equilíbrio
O Ponto de Equilíbrio é o momento em que a receita se iguala a todos os custos e
despesas fixas. Segundo Megliorini (2007, p.156) “A aplicação do Ponto de Equilíbrio é mais
facilmente entendido quando se tratar de um único produto, ou quando os produtos tem a
mesma margem de contribuição”.
Partindo-se da premissa de que os gastos fixos devem ser cobertos pela margem de
contribuição, não teria sentido calcular o ponto de equilíbrio contábil por categoria de
produtos quando não se conhece o gastos fixos por produto. Nessa situação, deve ser usado
um método de aplicação para múltiplos produtos, no qual será aplicada uma análise vertical
(Tabela 10) através de informações da quantidade vendida no período (Tabela 1). Através dos
resultados da análise vertical obtêm-se a margem de contribuição média ponderada, na qual
será dividida a margem de contribuição unitária pelo resultado da análise vertical (Tabela 10).
O cálculo do ponto de equilíbrio foi aplicado através dos custos e despesas fixos divididos
pela margem de contribuição ponderada (Tabela 11).
Tabela 10 – Análise vertical das quantidades vendidas Beleza Pura, jul-dez 2008, em unidades e %.
Categoria de Produtos
Quantidade Vendida
Análise Vertical %
A
3.495
11,58%
B
21.411
71%
C
1.326
4,40%
D
1.909
6,30%
E
840
2,78%
F
158
0,52%
G
129
0,42%
H
59
0,19%
I
609
2%
J
245
0,81%
30.181
100%
Total
Realizada a análise vertical por categoria de produtos, parte-se para a margem de
contribuição média ponderada, que foi multiplicada pela margem de contribuição unitária
(Tabela 9 e Tabela 10) pela porcentagem da análise vertical (tabela 11).
11
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Tabela 11 – Margem de contribuição ponderada Beleza Pura, jul-dez 2008, em %.
Categoria de produtos
Margem de
Contribuição Unitária
Análise Vertical
MC Média Ponderada
A
10,50
11,58%
1.21
B
1,83
71%
1,29
C
0,60
4,40%
0,02
D
5,89
6,30%
0,37
E
2,21
2,78%
0,06
F
22,62
0,52%
0,11
G
18,99
0,42%
0,07
H
18,47
0,19%
0,03
I
(2,38)
2%
(0,04)
J
25,28
0,81%
0,20
Total
104,03
100%
3,32
Conhecida a margem de contribuição ponderada dos produtos, foi calculado o ponto
de equilíbrio da média total de unidades ( Quadro 3).
PE =
Custo + D. Fixos
MC Unitária Média Ponderada
PE= R$ 63.981,62 = 19.272 unidades
R$ 3,32
Quadro 3 – Cálculo do ponto de equilíbrio Beleza Pura, jul-dez 2008, em unidades e %.
Após o cálculo, foi encontrado o ponto de equilíbrio da quantidade em unidades de
produtos que devem ser produzidas para cobrir os custos e despesas fixas do período. Em
seguida, demonstrou-se o ponto de equilíbrio para cada categoria de produto.O cálculo foi
feito a partir da multiplicação do ponto de equilíbrio total 19.272 pela participação de cada
categoria de produtos no total de quantidades vendidas (tabela 12).
Tabela 12 – Mix de produtos em que ocorre o ponto de equilíbrio Beleza Pura, jul-dez 2008, em unidades.
Categoria de Produtos
A
B
C
D
E
F
G
H
I
J
Total
Ponto de Equilíbrio
19.272
19.272
19.272
19.272
19.272
19.272
19.272
19.272
19.272
19.272
-
Análise Vertical
11,58%
71%
4,40%
6,30%
2,78%
0,52%
0,42%
0,19%
2%
0,81%
100%
Ponto de Equilíbrio
2.232
13.683
848
1.214
537
100
81
36
385
156
19.272
O ponto de equilíbrio pode ser representado também em valor de receita (tabela13).
12
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Tabela 13 – DRE gerencial no ponto de equilíbrio Beleza Pura, jul-dez 2008, em R$.
A
B
C
D
E
Quantidade
Vendida
3.495
21.411
1.326
1.909
840
Preço de
Venda Unitário
32,50
3,83
2,40
8,09
4,11
113.620,77
82.005,43
3.196,25
15.460,43
3.455,67
Custos+Desp.
Variáveis Unit.
22,00
2,00
1,80
2,20
1,90
Total Variável
76.890,00
42,822,00
2.386,80
4.199,80
1.596,00
127.894,60
Margem
de
Contribuição
36.730,77
39.183,43
809,45
11.260,63
1.859,67
89.843,95
F
G
I
J
Total
Relação
158
129
59
609
245
47,62
31,89
33,37
14,52
53,18
7.525,05
4.114,90
1.969,13
8.847,04
13.030,99
35.487,11
1,00
Custos+Desp.
Variáveis Unit.
25,00
12,90
14,90
16,90
27,90
Total Variável
3.950,00
1.664,10
879,10
10.292,10
6.835,50
23.620,80
Margem
de
Contribuição
3.575,05
2.450,80
1.090,03
(1.445,06)
6.195,49
11.866,31
Total Receita
-
-
-
-
-
253.225,66
1,00
Total Variável
-
-
-
-
-
151.515,40
0,60
M. C. Total
-
-
-
-
-
101.710,26
0,40
Total Receita
Quantidade
Vendida
Preço
de
Venda Unitário
Total Receita
Total
Relação
217.738,55
1,00
Os Custos e Despesas Variáveis representam 60% da receita, restando 40% de
Margem de Contribuição. Dividindo-se os Custos e Despesas Fixos R$ 63.981,62 por 0,40 de
margem de contribuição, temos R$ 159.954,05, sendo este o valor de receita necessário para o
Ponto de Equilíbrio (tabela 13).
4.7 Margem de Segurança Operacional
A Margem de Segurança Operacional corresponde à quantidade de produtos ou valor
de receita em que se opera acima do Ponto de Equilíbrio. De acordo com Megliorini (2007,
p.161) “quanto maior for MSO, maior a capacidade de geração de lucro e também, maior a
segurança de que a empresa não incorrerá prejuízo” (tabela 14).
13
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Sinop, MT, Brasil, 18 a 22 de outubro de 2010.
Tabela 14 – Margem de segurança operacional Beleza Pura, jul-dez 2008, em unidades.
Categoria de Produtos
A
B
C
D
E
F
G
H
I
J
Total
Quantidade Vendida
3.495
21.411
1.326
1.909
840
158
129
59
609
245
30.181
Quantidade do Ponto de
Equilíbrio
2.232
13.683
848
1.214
537
100
81
36
385
156
19.272
MSO
1.263
7.728
478
695
303
58
48
23
224
89
10.909
Com relação ao mix de produtos apresentado, as vendas poderão ser reduzidas para
cada produto, respectivamente, conforme a 4º coluna da tabela 14, que a empresa não entrará
na área de prejuízo.
5. Considerações Finais
Concluiu-se que o produto B gerou a maior margem de contribuição em relação à
receita total do período, porém sua margem de contribuição unitária é a 3º pior, pois contribui
com apenas R$1,83, enquanto o produto F lidera com R$ 22,62 para cobrir os custos e
despesas fixos.
Durante a pesquisa, observou-se que a empresa possui determinados produtos com
problemas como: a categoria de produtos C obteve a menor margem de contribuição total com
R$ 809,45 que corresponde a 0,80% da margem de contribuição total e R$ 0,46 de
contribuição unitário.
Já a categoria de produtos I teve saída de 609 unidades, porém com margem de
contribuição negativa em 1,20%. Diante do exposto, sugere-se reavaliação por parte do gestor
da empresa no sentido de averiguar a real necessidade de se manter determinados produtos.
Pode-se notar que o valor da matéria-prima aplicada nos produtos C e I estão ocasionando os
resultados negativos.
Referências
BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de custos e formação de preços: com aplicação na calculadora
HP 12C e Excel. São Paulo, 2002.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso básico de contabilidade de custos. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2002.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
MEGLIORINI, Evandir. Custos: análise e gestão. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007.
PADOVEZE, Clóvis Luis. Curso básico gerencial de custos. São Paulo: Píoneira Thomson Learning, 2003.
14