Proposição de Sistema de Custos para fins Gerenciais em Empresas de Segurança
Eletrônica: um Estudo de Caso da Alpha Ltda.
ALISSANE MIGNONI
Faculdades Energia – [email protected]
CLAILDE VANZELLA
Faculdades Energia – [email protected]
MARLEI SALETE MECCA
UCS - Universidade de Caxias do Sul - [email protected]
Resumo
É preciso que a empresa conheça seus custos para que as decisões gerenciais sejam tomadas
de maneira mais precisa e objetiva. O presente trabalho tem por objetivo geral propor a
adoção de um sistema de custeio variável para que uma pequena empresa do ramo de
segurança eletrônica gerencie os seus custos. Assim, após a elaboração do capítulo
introdutório da pesquisa, realizou-se uma revisão bibliográfica destacando os sistemas de
custos, suas terminologias, tipos de custeio, preço de venda e sua relação com custos, bem
como a caracterização de empresas prestadoras de serviço. Após, apresenta-se a metodologia
e, a seguir, o estudo de caso, cujos dados para análise foram obtidos por meio de entrevista
semi-estruturada, análise documental e observação participante da empresa e seu ambiente. O
método do custeio variável ou direto foi o método que melhor se enquadrou nas análises da
empresa. A maneira como a organização analisa e controla seus custos, e a importância de sua
efetiva realização e utilização foram destacadas. Algumas sugestões são apresentadas para
melhorar a precisão da análise em questão, pois a gestão de custos é fundamental para que a
empresa estudada permaneça em desenvolvimento e dentro de um mercado que é competitivo
e exige um diferencial a cada instante.
Palavras-chave: Custos. Sistemas de Custos. Custeio Variável. Empresa Prestadora de
Serviços. Gestão de Custos.
Abstract It is necessary that the company knows its costs so that management decisions are
made more accurately and objectively. This paper aims to propose the general adoption of a
system of variable costing for a small company in the electronic security manage their costs.
Thus, the preparation of the introductory section of the survey, carried out a literature review
highlighting cost systems, their terminology, types of cost, selling price and its relation to
costs, and the characterization of service providing companies. After presents the
methodology and, then, the case study, the data for analysis were obtained through semistructured interviews, document analysis and participant observation of the company and its
environment. The method of variable or direct costing was the method that best express the
analysis of the company. The way the organization analyze and control your costs, and the
importance of their effective implementation and use are highlighted. Some suggestions are
made to improve the accuracy of this analysis, for cost management is critical for the
company remains on study and development within a market that is competitive and requires
a differential at every moment.
Key-words: Costs . Systems costs. Variable Costing. Service Company. Cost Management
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1. INTRODUÇÃO
O mundo moderno tem se apresentado como um grande mercado globalizado, onde
organizações lutam para sobreviver e, principalmente, para conquistar um diferencial que as
levem a participar deste mercado que, a cada dia, tem se mostrado mais competitivo. Isto
pode ser percebido inclusive em organizações de serviços, independente do seu tamanho ou
abrangência.
Os paradigmas de excelência na maioria dos serviços prestados estão influenciando a
rentabilidade dos negócios, exigindo que as empresas, para serem competitivas, adotem novas
formas de gestão. Para isso, necessitam de informações claras, objetivas e em tempo real.
Dentre estas informações, encontram-se as de custos: é preciso conhecer os custos para que as
decisões gerenciais da organização possam ser tomadas com maior precisão. As empresas
buscam ao mesmo tempo reduzir custos e manter ou melhorar a qualidade de seus produtos.
A adoção de um sistema de custos eficiente e eficaz merece toda a atenção, pois
poderá, de forma objetiva, fornecer informações que orientem a tomada de decisões e que
levem ao sucesso empresarial. Em outras palavras, ao aumento da rentabilidade e
possibilidade de ampliação no mercado.
Processos gerenciais bem estruturados, baseados em informações precisas e objetivas,
possibilitam ao empresário gerir de forma mais segura, evitam riscos desnecessários e
aumentam, assim, as chances de crescimento.
Esta pesquisa propõe a adoção de um sistema de custeio variável para que uma
pequena empresa do ramo de segurança eletrônica gerencie os seus custos. A pesquisa se
justifica porque empresas deste ramo de serviços estão em crescente desenvolvimento, porém
surgem novas concorrentes a cada dia e isso faz com que busquem diferencial em qualidade e
precificação dos seus serviços. Ademais, a aplicação do custeio variável pode ser realizada
sem investimentos iniciais elevados, já que empresas de pequeno porte comumente possuem
limitações para seus dispêndios.
Por questões de ética a pequena empresa objeto de estudo, situada na região de
Florianópolis – SC, é denominada neste artigo pelo nome fictício Alpha Comércio e
Representação de Equipamentos Eletrônicos de Segurança Ltda, ou apenas Alpha.
2. GESTÃO DE CUSTOS
O aumento da concorrência vem provocando muitas mudanças nos sistemas
produtivos das organizações. Em vista da grande alteração no mercado econômico e
financeiro, os processos se modificaram com o passar dos anos, modernizaram-se e ganharam
novos conceitos de gerenciamento dos custos tanto na produção de bens quanto de serviços.
Atualmente, as empresas têm a necessidade de implantar um sistema de custos para
auxiliar nas tomadas de decisões relacionadas à gestão dos custos e manutenção ou melhoria
na qualidade de seus serviços e produtos, vislumbrando melhores resultados (DUTRA, 2003).
A gestão de custos dentro da organização, segundo Dutra (2003), possui funções
importantes para o crescimento e desenvolvimento da mesma, como a disponibilidade de
informações sobre valores e informações para o estabelecimento de padrões, preços de venda,
opções de compras, bem como maior precisão para fazer previsões e programações.
Neste sentido, percebe-se a necessidade de identificar e analisar corretamente os
custos de uma empresa, onde as informações geradas servem como auxílio às funções de
determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações nos diversos níveis
gerenciais.
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2.1 TERMINOLOGIAS DE CUSTOS
Existem alguns termos usados na análise de custos que são de suma importância
para a compreensão do trabalho, assim, pode-se evitar erros nas interpretações.
Para Martins (2003, p. 24), “desde que duas pessoas resolvam comunicar-se, é
absolutamente necessário que passem a doar aos objetos, conceitos e idéias o mesmo
nome, sob pena de no mínimo reduzir-se o nível de entendimento.”
Independentemente das características e peculiaridades de cada empresa, pode-se
utilizar os termos a seguir relacionados, baseados em Martins (2003):
- Gasto: é o sacrifício financeiro com que a empresa arca para a obtenção de um produto ou
serviço de qualquer natureza.
- Desembolso: pagamento resultante na compra do bem ou serviço;
- Investimento: bens ou insumos adquiridos pela empresa e não utilizados no período, mas
que poderão ser utilizados em períodos futuros (estocados);
- Custo: gasto relativo à bem ou serviço consumido na produção de outros bens e serviços;
- Despesa: bem ou serviço consumido para a obtenção de receitas e manutenção dos
negócios da empresa;
- Perda: consumo de bem ou serviço de forma anormal ou involuntária.
Para o entendimento e cálculo adequado dos custos de uma empresa, é necessário
também classificar os custos e despesas em fixos e variáveis, diretos e indiretos. Estas
classificações são feitas segundo Martins (2003):
• Custos Fixos: são os custos que independem do volume de produção. A alteração no
volume de produção para mais ou para menos não altera o valor dos custos fixos. Ex: conta
de telefone, seguro da fábrica, depreciação do prédio da produção ou máquinas, etc.
• Despesas Fixas: são aquelas despesas que permanecem constantes, independente do
volume de vendas ou da prestação de serviços. Ex: honorários, despesas financeiras,
despesas com aluguéis, salários e encargos de diretores e funcionários administrativos etc.
• Custos variáveis: são os custos que têm seu valor determinado em função da oscilação da
produção. Ex: matéria-prima, mão-de-obra, etc.
• Despesas variáveis: mantêm relação direta com as variações no volume de receitas. Ex:
impostos sobre faturamento, gastos com frete para entrega, comissões de vendedores, etc.
• Custos Diretos: são aqueles que podem ser facilmente identificáveis à produção, ou seja,
não há necessidade de rateio. A apropriação de um custo ao produto se dá pelo que
efetivamente ele consumiu. Ex: Numa gráfica: papel e tintas utilizados na produção dos
livros; numa fábrica de sapatos: salários e encargos de funcionários da produção.
• Despesas Diretas: são aquelas facilmente quantificadas e apropriadas às receitas de vendas
e prestação de serviços.
• Custos Indiretos: são os custos que não se pode identificar diretamente com os produtos,
precisando de rateio para fazer a apropriação. Ex: mão-de-obra indireta (chefia do setor
produtivo), aluguel da fábrica, etc.
• Despesas Indiretas: não podem ser identificados com precisão às receitas. Ex: despesas
com imposto de renda e contribuição social, despesas administrativas e financeiras.
2.2 SISTEMAS DE CUSTOS
Um sistema de custos proporciona informações sobre os custos dos produtos, clientes,
atividades e outros, para auxílio ao controle e na ajuda ao processo de tomada de decisão.
Para que um sistema de custos tenha sucesso é necessário o conhecimento do negócio e a
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busca permanente de formas de adicionar valor às organizações (MAHER, 2001).
Bornia (2002, p. 51) descreve que a análise de um sistema de custos pode ser efetuada
sob duas formas: Na primeira “se o tipo de informação gerada é adequado às necessidades da
empresa e quais seriam as informações importantes que deveriam ser fornecidas." A esse
enfoque denominou "princípio de custeio".
No segundo ponto de vista, Bornia (2002, p. 51) leva em consideração a forma "como
os dados são processados para a obtenção de informações", ou seja, os métodos de custeio.
Para o autor, princípio e método são diferentes.
A figura 1 mostra de modo simplificado a composição de um sistema com as
diferenças entre princípio (informações que se desejam obter) e método de custeio (como
obter as informações).
Figura 1: Diferenças entre princípio e método
Fonte: Adaptado de Bornia (1998).
A figura resume as partes do sistema de custos. Inicialmente, os gestores traçam os
objetivos a serem alcançados, selecionam as informações e analisam o tratamento a ser dado
aos custos fixos: é o princípio. A parte operacional, ou seja, como obter as informações e
como alocar os custos indiretos aos produtos é o método.
Do ponto de vista do tratamento dado aos sistemas de custos, com relação aos
princípios, Bornia (2002) considera o Custeio Variável e o Custeio por Absorção. O primeiro
considera os custos fixos como despesas do período, enquanto o Custeio por Absorção os
rateia para os produtos.
Quanto à parte operacional do sistema, o mesmo autor considera que, de acordo com a
realidade de cada caso, pode ser utilizado, por exemplo: o método do Custo-Padrão, o método
do Custeio Baseado em Atividades (ABC), ou o método da Unidade de Esforço de Produção
(UEP). Estes requerem maior aprimoramento na sua implantação.
No entanto, há autores que não definem as diferenças entre princípios e métodos. Isso
pode ser percebido em Martins (2003, p. 37) ao descrever "Custeio por Absorção é o método
derivado da aplicação dos Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos […]" e em
Padoveze (2004, p. 343) ao citar como métodos de custeio: "Teoria das Restrições, Custeio
Variável, Custeio por Absorção, Custeio ABC e RKW."
Neste trabalho, a análise das diferenças entre princípios e métodos não foi levada em
consideração e optou-se pelo Custeio Variável, pois como este não efetua rateios a sua
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implantação e entendimentos são facilitados, quando comparados aos demais princípios ou
métodos.
2.3 CUSTEIO VARIÁVEL
O Custeio Variável trata a empresa como se fosse uma máquina. Para essa máquina
funcionar no período considerado, é necessário “pagar” os custos fixos, independentemente
do que for produzido. O método também é denominado Custeio Direto.
Martins (2003, p.198) explica: “[...] no Custeio Variável, só são alocados aos produtos
os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do período,
indo diretamente para o Resultado; para os estoques só vão, como conseqüência, custos
variáveis.”
Desta forma, o Custeio Variável considera que os custos fixos não devem ser
apropriados diretamente aos produtos, e sim considerados como despesas. Então os custos dos
produtos são compostos somente por custos que variam conforme a produção.
Segundo Perez Jr., Oliveira e Costa (2001, p.185), o resultado medido através desse
método é mais informativo para a administração, pois os custos fixos “[...] existem
independentemente da fabricação ou não de determinado produto, ou do aumento ou redução
(dentro de certa faixa) da quantidade produzida”.
Perez Jr., Oliveira e Costa (2001) também destacam que, quando há rateio dos custos
fixos aos produtos, este envolve, em maior ou menor grau, a arbitrariedade, pois a maior parte
das apropriações é realizada em função de fatores de influência que, na verdade, não vinculam
efetivamente o custo a cada produto, porque a vinculação é forçada pelo critério de rateio.
Como no Custeio Variável não há rateio, este é mais um fator que leva à utilização do mesmo
para fins gerenciais. Assim, o método tem condições de propiciar rapidamente informações
vitais à empresa.
O Custeio Variável é particularmente efetivo em fornecer e apresentar informações
sobre a relação custo-volume-lucro, que são extremamente importantes para selecionar
produtos, mercados e distribuidores (BOLETIM IOB 26, 2006).
De acordo com Dutra (2003), o Custeio Variável tem como características
fundamentais, dentre outros:
a) não diferenciar despesa e custo;
b) segregar os custos e despesas que variam com o volume daqueles que não variam
dentro de certa capacidade produtiva;
c) tratar os custos fixos de produção como custos do período;
d) atribuir aos produtos apenas os custos que se alteram com o volume;
e) determinar a margem de contribuição;
f) apresentar lucro final menor do que no Custeio por Absorção quando as vendas
forem menores do que a produção do período, ou seja, quando há estoques não
vendidos;
g) igualar o lucro final ao apurado pelo Custeio por Absorção quando a produção for
igual às vendas, ou seja, quando não há estoques;
h) possibilitar a comparação dos custos dos produtos em bases unitárias,
independentemente do volume de produção;
i) facilitar a análise da relação custo/volume/lucro;
j) facilitar a elaboração e o controle de orçamentos;
k) fornecer mais instrumentos de controle gerencial.
Na figura 2 pode ser visualizado o esquema do método de Custeio Variável, este
evidencia a atribuição aos produtos fabricados somente dos custos variáveis, desconsiderando
os custos fixos, tratando-os como despesas.
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Figura 2: Representação do Custeio Variável
Fonte: Dutra (2003, p. 233).
O Custeio Variável não é aceito pelo fisco, mas isso não impede que a empresa o
utilize para fins internos no que diz respeito às decisões gerenciais. Ele permite aos
administradores da empresa tomar decisões de curto prazo, nas quais os custos variáveis
tornam-se extremamente relevantes. Como os demonstrativos operacionais podem ser
compreendidos com maior rapidez pelos gestores, pela não existência de rateios, a sua
utilidade fica mais evidenciada.
No Custeio Variável são calculadas a margem de contribuição e o Ponto de Equilíbrio
para possibilitar análise de alterações de custos, volumes e lucro.
2.3.1 Margem de Contribuição
A margem de contribuição – MC é o total de vendas menos os custos variáveis. Para
Bornia (2002, p. 72), “[...] é o preço de venda menos os custos variáveis unitários do
produto.”
Martins (2003, p. 208) complementa: “Para o cálculo dessa Margem, também devem
ser consideradas as Despesas Variáveis, quer de Vendas, Financiamento ou outras.” Ou seja, a
Margem deve ser assim calculada:
Margem de contribuição unitária = Preço – (Custos + Despesas variáveis unitários)
O conhecimento da margem de contribuição é uma importante ferramenta na avaliação
financeira de um produto existente ou de um produto a ser lançado. Como regra o Boletim
IOB (26, 2006) cita: “o preço de venda de um determinado produto deve, pelo menos, cobrir
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os seus custos diretos [...].” Entende-se, portanto que, todos os produtos precisam ter uma
margem de contribuição positiva.
No caso de resultados a curto prazo, os produtos devem ao menos cobrir seus custos
variáveis, e a longo prazo, espera-se que além dos custos variáveis, os custos diretos fixos
também sejam compensados (BOLETIM IOB 26, 2006).
É de extrema importância assegurar que a margem seja definida de maneira adequada
para não prejudicar produtos existentes e até mesmo, produtos novos que serão introduzidos
no mercado.
Conforme Martins (2003), na MC, se não houver limitação na capacidade produtiva,
interessa o produto que produz a maior margem por unidade, mas, caso exista, interessa o que
produz maior margem de contribuição pelo fator limitante da capacidade.
Pela margem de contribuição poderiam ser tomadas as decisões com relação a
priorizar a fabricação e venda do produto mais lucrativo. Contudo, na prática isso nem sempre
é possível, pois há fatores que impedem que a empresa produza ou venda maior quantidade de
determinado produto. São as restrições ou fatores que limitam a produção.
Então, quando houver algum fator que limite a produção, como matéria-prima, tempo,
etc., a análise deve se voltar para esse fator, sendo assim, a MC tem que ser calculada
considerando o fator limitante do produto.
Preço R$
Custo variável R$
Margem de contribuição R$
Produto A
10
6
4
Produto B
20
10
10
Quadro 1: Comparação pela margem de contribuição
Fonte: adaptado de Bornia (2002).
No exemplo, não há restrição ou limitação na capacidade produtiva, assim interessa o
produto que possui maior margem de contribuição, ou seja, o produto B.
No entanto, caso haja limitação ou restrição, como por exemplo limitação de tempo na
capacidade de produção, a análise precisa ser refeita, conforme exemplo no Quadro 2.
Preço R$
Custo variável R$
Margem de contribuição R$
Produção
MC em R$/hora
Produto A
10
6
4
3 un/hora
12
Produto B
20
10
10
1 un/hora
10
Quadro 2: Comparação pela margem de contribuição com fator limitante
Fonte: adaptado de Bornia (2002).
Pelo exemplo, pode-se observar que a limitação é o tempo de fabricação. Assim,
interessa o produto que possui maior margem de contribuição pela limitação ou restrição, ou
seja, o produto A.
2.3.2 Ponto de Equilíbrio
O Ponto de Equilíbrio – PE refere-se ao nível de vendas onde não há lucro nem
prejuízo, ou seja, onde os gastos totais (custos totais + despesas) são iguais às receitas brutas.
PE Contábil = (custos + despesas fixos) / MC
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Para Dutra (2003, p. 338), “Não existe ponto de equilíbrio que se possa afirmar como
ideal.” Quanto mais baixo for o ponto de equilíbrio, mais segurança a empresa terá para não
entrar na área de prejuízo.
Para Padoveze (2004, p. 368 - 369), o Ponto de Equilíbrio:
Evidencia, em termos quantitativos, qual é o volume que a empresa precisa produzir
ou vender, para que consiga pagar todos os custos e despesas fixas, além dos custos
e despesas variáveis que ela tem necessariamente que incorrer para fabricar / vender
o produto [...].
Esse parâmetro é quem determina o ponto em que a empresa equilibra custos com
receitas. A partir do ponto de equilíbrio a empresa começa a obter sua lucratividade.
3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS
O delineamento da pesquisa pode ser descrito em três tipologias: quanto aos fins,
quanto à abordagem do problema e quando aos procedimentos. Quanto aos fins, o estudo se
enquadra como exploratório, pois busca maior assimilação dos problemas encontrados, com
vista a torná-lo claros, aproximando-se do resultado desejado. Segundo Dencker (2000), as
pesquisas exploratórias utilizam grande quantidade de dados extraídos de fontes secundárias,
estudos de caso selecionados e observações informais, sendo os meios mais comuns de
pesquisa exploratória a pesquisa bibliográfica e o estudo de caso.
Com relação à abordagem do problema, a pesquisa é classificada como qualiquantitativa, onde elementos qualitativos se agrupam e se misturam com quantitativos.
Quanto aos meios, envolve pesquisa bibliográfica, estudo de caso e pesquisa
documental. A pesquisa bibliográfica tem a finalidade de levantar as contribuições culturais e
científicas já existentes sobre um determinado tema. O estudo de caso, porque aprofunda e
detalha conhecimentos sobre o tema em questão com aplicação em uma empresa: a Alpha
Comércio e Representação de Equipamentos Eletrônicos de Segurança Ltda. Por fim, a
pesquisa documental. Para Marconi e Lakatos (2003) “A característica da pesquisa
documental é que a fonte de coleta de dados está restrita a documentos, escritos ou não [...].”
Neste estudo, são pesquisados documentos da empresa Alpha Comércio e Representação de
Equipamentos Eletrônicos de Segurança Ltda, para identificação dos custos e despesas desta.
4 PROPOSIÇÃO DO SISTEMA DE CUSTOS PARA A ALPHA
Neste tópico apresenta-se a empresa Alpha e a proposta de sistema de custos, de forma
a auxiliar a gestão da mesma.
4.1 A EMPRESA ALPHA
A Empresa Alpha, localizada na grande Florianópolis – SC, foi fundada em 1972 e
atua no mercado de segurança eletrônica, com atividades relacionadas à prestação de serviços
de mão-de-obra especializada em consultoria, planejamento, instalação, treinamento e
manutenção nos segmentos de Circuito Fechado de Televisão – CFTV e Controle de Acesso.
Também possui um laboratório com avançados instrumentos, que garantem a realização de
reparos rápidos e eficazes.
Hoje a empresa conta com 18 empregados e, assim como muitas que atuam no ramo,
busca a melhoria contínua da qualidade de seus serviços, analisando sempre o mercado e suas
alterações, com ênfase na gestão de custos, onde o controle e sua análise propiciam maior
segurança nas tomadas de decisões.
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4.2 PROPOSIÇÃO DO SISTEMA DE CUSTOS PARA A ALPHA
A Alpha vem buscando a gestão dos seus custos. A necessidade da gestão é motivada
pelo aumento da concorrência nos setores de câmeras de vigilância e controle de acesso. Isso
leva a empresa a tomar como uma das metas da administração implantar, a nível profissional,
a gestão de custos em todas as suas áreas. Por ser uma empresa de pequeno porte, a Alpha não
possui recursos para a compra de um sistema especializado para controlar os valores
numéricos, assim, optou-se por usar os recursos disponíveis: planilhas eletrônicas em Excel.
A primeira parte do sistema é identificar os serviços, ou seja, as fontes de receita da
empresa. As mesmas estão na tabela 1.
Tabela 1: Receita anual de 2008, por tipo de produto
ALPHA FATURAMENTO EM R$ VENDAS
SERVIÇOS
TOTAL %Faturamento
ALPHA
A) CONTRATOS DE MANUTENÇÃO CONTRATO 001 CONTRATO 002 CONTRATO 003
CONTRATO 004 130.836,90
21.567,98
184.856,91
78.064,48
415.326,27
130.836,90 21.567,98 184.856,91 78.064,48 415.326,27 6,17%
1,02%
8,72%
3,68%
19,59%
77.589,21
337.983,43
368.891,74
784.464,38
57.974,29
68.805,52
311.984,70
133.308,34
572.072,85
57.974,29 146.394,73 649.968,13 502.200,08 1.356.537,23
2,73%
6,91%
30,66%
23,69%
63,99%
83.693,22
868.157,60
16.356,96
588.429,81
100.050,18 1.456.587,41 4,72%
68,71%
5.961,24
1.215,72
16.263,99
150.890,05
174.331,00
23.257,45
13.862,44
36.680,46
73.800,35
29.218,69 1.215,72 30.126,43 187.570,51 248.131,35 1,38%
0,06%
1,42%
8,85%
11,70%
1.042.488,60 1.077.556,43
2.120.045,03 100%
B) CONTRATOS DE MONITORAMENTO URBANO
Fundo Estadual Cidade 1 Aditivo da Cidade 1 Cidade 2 Cidade 3 Fundo Municipal Aditivo da Cidade 4 C) DIVERSOS Pessoa Física Manutenções Operacionais Condomínios Residenciais Empresas Privadas TOTAL: ALPHA Fonte: Alpha (2008).
A tabela acima relaciona todos os contratos fixos de prestação de serviços que a
empresa hoje possui que são renovados anualmente (item A – Contratos de Manutenção), e
todos os demais serviços prestados pela empresa e produtos que são vendidos geralmente por
um curto período de tempo. Por questões de ética, os nomes dos contratantes não são
descritos.
Os contratos estão separados por vendas (B e C) e serviços (A), pois os contratos que
possuem prazo longo para execução (um ano ou mais) são os de manutenção e englobam
exclusivamente serviços. Os demais contratos de serviços são efetuados com prazos de
execução inferiores a um ano, e envolvem materiais (vendas) além de serviços.
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Os valores de faturamento são extraídos das próprias notas fiscais, pois cada contrato
possui uma planilha separadamente, onde ocorrem, no processo da gestão de custos, a soma e
segregação dos dados. Para os controles, sempre que as notas fiscais são emitidas é preciso
registrar os valores, e assim há atualização nas informações sobre o faturamento.
Após a identificação dos produtos, é preciso identificar os gastos, conforme tabela 2.
Tabela 2: Gastos em 2008
%
Custos Área Técnica R$ % 38,50
35,31
80,00
80,00
141.122,73 23.085,09 3.115,76 2.542,03 61,50 64,69 20,00 20,00 1) Proventos 2) Serviços de Terceiros (PJ) 3) Representação - Alimentação Extra 229.467,85
35.685,35
15.578,88
12.710,19
Despesas
Administrativas R$
88.345,12
12.600,26
12.463,12
10.168,16
- Confraternização 4) Material de Consumo 5) Manutenção e Conservação de Bens 6) Despesas Administrativos - PROPAGANDA E PUBLICIDADE - FRETES E PASSAGENS - UNIFORMES - SERVIÇOS DE VIGILÂNCIA - ASSOCIAÇÃO DE CLASSES / SINDICATOS - MANUTENÇÃO E SOFTWARE - CURSOS E TREINAMENTOS - CORREIOS E MALOTES - MATERIAL DE LIMPEZA - DESPESAS COM BRINDES - JORNAIS, REVISTAS E PERIÓDICOS - DESPESAS JUDICIAIS - ALVARÁ DE FUNCIONAMENTO - MATERIAL DE EXPEDIENTE 2.868,69
15.404,11
6.516,42
37.606,41
13.463,61
2.984,72
570
991,04
8.766,91
1.250,99
435,59
887,97
216,14
1.738,32
764,8
138
424,96
885,66
2.294,96
13.863,70
5.213,14
17.041,70
5.183,48
1.149,12
219,45
381,55
3.375,26
481,63
167,7
341,87
216,14
1.738,32
764,8
138
424,96
885,66
80,00
90,00
80,00
45,32
38,50
38,50
38,50
38,50
38,50
38,50
38,50
38,50
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
573,73 1.540,41 1.303,28 20.564,69 8.280,12 1.835,60 350,55 609,49 5.391,65 769,36 267,89 546,1 20,00 10,00 20,00 54,68 61,50 61,50 61,50 61,50 61,50 61,50 61,50 61,50 - CARTÓRIOS - DESPESAS DIVERSAS 7) Despesas Gerais - HONORÁRIOS CONTABÉIS - HONORÁRIOS ADVOCATICÍOS - FONE / FAX - ENERGIA ELÉTRICA - AGUA E ESGOTO - ESTACIONAMENTO - SEGUROS - ALUGUEL 8) Combustíveis e Lubrificantes 9) Materiais e Serviços de Veículos 10) Despesas Financeiras Juros e Multas Parcelamentos 11) Despesas Tributárias 12) Estadas e Viagens - Estadias de Técnicos - Viagens de Técnicos 13) Material Adquirido - Comercialização - Fornecedores - Frete - Entrada de bonificação, doação ou brinde
- Material para Uso e Consumo 14) Impostos 15) Investimentos - Marketing / Programa TV / Feira / Letreiros / Patrocínios) - Compra de bem para o Ativo Imobilizado
1.787,13
2.300,57
72.860,28
13.950,00
17.888,45
13.630,78
4.212,67
1.725,23
2.591,92
7.669,87
11.191,36
17.593,59
5.065,78
43.205,25
27.675,56
15.529,69
19.004,91
13.277,50
11.204,50
2.073,00
996.222,45
921.455,10
2.551,75
6.355,80
65.859,80
301.724,88
92.065,75
58.500,00
33.565,75
688,04
885,72
28.051,23
5.370,75
6.887,05
5.247,85
1.621,88
664,21
997,92
2.952,90
4.308,67
1.759,36
2.532,89
18.297,25
2.767,56
15.529,69
7.316,89
38,50
38,50
38,50
38,50
38,50
38,50
38,50
38,50
38,50
38,50
38,50
10,00
50,00
42,35
10,00
100,00
38,50
1.099,08 1.414,85 44.809,05 8.579,25 11.001,40 8.382,93 2.590,79 1.061,02 1.594,00 4.716,97 6.882,69 15.834,23 2.532,89 24.908,00 24.908,00 61,50 61,50 61,50 61,50 61,50 61,50 61,50 61,50 61,50 61,50 61,50 90,00 50,00 57,65 90,00 0,00 61,50 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 1.901.279,41
207.484,66
GASTOS TOTAL Total da
Empresa R$
11.688,02 13.277,50 11.204,50 2.073,00 996.222,45 921.455,10 2.551,75 6.355,80 65.859,80 301.724,88 92.065,75 58.500,00 33.565,75 1.693.794,74 CÁLCULO DO % DO FATURAMENTO NECESSÁRIO PARA PAGAR A
ADMINISTRAÇÃO - 2008 Faturamento da Empresa- 2008 Despesas da administração central 2008 % da administração em relação ao faturamento 2.120.045,03
207.484,66
9,79%
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Gastos
Variáveis/
Fixos
Diretos
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
Os valores dos gastos são obtidos dos registros contábeis. O primeiro passo foi separar
os gastos da administração daqueles relativos à área técnica, bem como separá-los em
variáveis/diretos e fixos, para permitir a adoção do Custeio Variável.
A tabela de gastos acima usou como critério, em sua maioria, para segregar as
despesas em administrativas e em técnicas, o número de funcionários que compõem essas
áreas, com pequenos ajustes percentuais. A área administrativa é composta por seis pessoas e
a área técnica por doze pessoas. Esse critério foi usado nos itens 1, 6, 7 e 11.
No entanto o item 2 – Serviços de Terceiros, tem seu percentual real, pois foram
verificadas notas fiscais e somadas cada uma em sua respectiva área.
No item 14 - Impostos, eles ficaram classificados em 100% para área técnica, e
também, classificados em variáveis, porque os cálculos são efetuados sobre o faturamento da
empresa (Lucro Presumido).
O item 11 – Despesas Tributárias, a gerência de custos usa para registrar despesas
como: taxas bancárias (IOF, CPMF e outras); IPVA, taxas com o CREA – Conselho Regional
de Engenharia, Arquitetura e Agronomia; despesas com IPTU e IPVA, e outras.
O item 1 - Proventos, é composto pelos gastos da folha de pagamento que são
consideradas parte como gastos fixos (despesas administrativas) e parte como variável (área
técnica). A empresa consegue fazer uma previsão antecipada dos valores com pessoal, em
especial para a área técnica, em função das previsões dos contratos. A área técnica e a
administrativa são analisadas separadamente. A área técnica possui um quadro de pessoal
maior, ficando com 66,67% contra 33,33% da administrativa.
Os demais itens foram segregados conforme a área ocupada, mensuração dos gastos
efetivos ou combinação de critérios.
Com as informações das receitas e gastos pode-se calcular a margem de contribuição e
o ponto de equilíbrio de modo global. Para o cálculo, as informações sobre custos e despesas
variáveis e fixos são extraídas da tabela 2 – Gastos em 2008.
A tabela a seguir, chamada de Rentabilidade, demonstra o cálculo da margem de
contribuição e do ponto de equilíbrio.
Tabela 3: Rentabilidade 2008.
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RECEITA EM R$
Custos e despesas variáveis
2.120.045,03
R$
% da
receita
1 - Proventos - área técnica
3 - Representação - área técnica
11 - Despesas Tributárias - área técnica
13 - Entrada e bonif., doação e brinde
14 - Impostos
921.455,10
23.085,09
944.540,19
141.122,73
3.115,76
11.688,02
6.355,80
301.724,88
43,46%
1,09%
44,55%
6,66%
0,15%
0,55%
0,30%
14,23%
TOTAL DOS GASTOS VARIÁVEIS
1.408.547,38
66,44%
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Receita - Custos e Despesas Variáveis
711.497,65
33,56%
13 - Comercialização - Fornecedores
2 - Serviços de Terceiros - área técnica
Gastos fixos
1 - Proventos - Área Administrativa
2 - Serviços de Terceiros (PJ)
3 - Representação
4 - Materiais de Consumo
5 - Manut. e conserv. de bens
6 - Despesas Administrativas
7 - Despesas Gerais
8 - Combustiveis e Lubrificantes
9 - Veículos Lotados Adm.
10 - Despesas Financeiras
11 - Despesas Tributárias
12 - Estadas e Viagens
13 - Frete
13 - Material para uso e consumo
15 - Compra de bem p/ o ativo imobilizado
15 - Investimento
TOTAL DOS GASTOS FIXOS
PONTO DE EQUILÍBRIO
Break-even-point
R$
88.345,12
12.600,26
12.463,12
15.404,11
6.516,42
37.606,41
72.860,28
17.593,59
5.065,78
43.205,25
7.316,89
13.277,50
2.551,75
65.859,80
33.565,75
58.500,00
492.732,03
1.468.190,50
RECEITA
TOTAL DE GASTOS
2.120.045,03
1.901.279,41
RESULTADO
218.765,62
% da
receita
4,17%
0,59%
0,59%
0,73%
0,31%
1,77%
3,44%
0,83%
0,24%
2,04%
0,35%
0,63%
0,12%
3,11%
1,58%
2,76%
23,24%
69,25%
100%
89,7%
10,3%
Fonte: Alpha 2008.
O cálculo do ponto de equilíbrio se dá a partir do total dos gastos fixos dividido pela
margem de contribuição e multiplicado pelo total da receita do ano de 2008. A margem de
contribuição é calculada a partir do total da receita menos o total dos custos e despesas
variáveis.
Observa-se que a empresa obteve um resultado satisfatório no ano de 2008, pois a
receita foi bastante superior ao ponto de equilíbrio.
Com base nos números acima, é possível elaborar um gráfico contemplando o ponto
de equilíbrio.
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PONTO DE EQUILÍBRIO - CORINGA - 2006
2.500.000,00
2.000.000,00
1.500.000,00
1.000.000,00
500.000,00
0,00
1
Custo Total
2
Receita
Break-even-point
Gráfico 1: Ponto de Equilíbrio Alpha 2008.
Fonte: Alpha (2008).
O gráfico evidencia o ponto onde a receita cobre todos os custos e despesas fixos e
variáveis, sendo que na Alpha esta deve ser de, aproximadamente, R$ 1.468 mil. Esse gráfico
surgiu a partir da tabela 3.
Todos os gastos demonstrados acima anualmente também podem ser levantados
mensalmente, assim como o cálculo da margem de contribuição e do ponto de equilíbrio, para
evidenciar como a empresa pode melhorar o seu resultado, quer seja pela redução de custos e
despesas variáveis ou custos e despesas fixas.
A partir das informações de gastos, margem de contribuição e lucratividade de
períodos passados, é possível estabelecer a lucratividade mínima desejada sobre os novos
contratos. Com base na lucratividade desejada e informações de custos a calcula-se o preço de
venda desejado para novos contratos.
A tabela 4 mostra um exemplo de orçamento para subsidiar o preço de venda para
novos contratos.
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Tabela 4: Orçamento do preço de venda para novo contrato
RECEITA
DESCONTOS
SERVIÇO
VENDAS
( R$ )
IMPOSTOS
s / Faturam.
SERVIÇO
1.200,00
SERVIÇO
Pis:
1,65%
Cofins:
7,60%
ISS - 2% a 5%
4,00%
13,25%
%
ADM. CEN.
9,79%
( R$ )
DESPESAS
FUNC. + ENCARG.
75,0%
( R$ )
MATERIAL
Frete / Seguro /
R$
Levant./ Projeto
Materiais
16.672,95
Pessoas
Dias
Sal. Dia
268,11
TOTAL
0,00
VENDAS
Pis:
1,16%
Cofins:
5,32%
ICMS*
7,00%
13,48%
Dias
Sal. Dia
Combustível
Mater. compr. Obra
Manut. Veíc.
Seguro Mater.
0,5% do Mater.
83,36
TOTAL
13,47%
0,00
Pessoas
Dias
Sal. Dia
75,07
TOTAL
0,00
ou
MÉDIA GERAL
Custo Func.dia
219,87
Treinamento
Tot. Custo dias Par.
0,00
Financiam. Direto
Func.+ Mater.
30 dias
1,0%
Prev. Visitas na Garantia
N º de Visitas
1
(Func.+ Custo Dia)
127,29
Frete
0,5% do Mater.
83,36
TOTAL
3.218,82
659,61
x
REALIZADO
LUCRO
( R$ )
%
5.671,68
Custo das Visitas
127,29
Material Danific.
2,0% do Mater.
333,46
Refeições
Garantia do Mat.
2,0% do Fatur.
657,57
Depreciação Veículos
Ferramental
Uniforme
EPI / EPC
Telef. / Celular
0,00
Terceirizados
0,00
659,61
17.830,71
Fonte: Alpha 2008.
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0,00
Realiz. Desc.
I.R. + C.S.
I.R.(15% Res.)
C.S.(12% Res.)
1.531,35
173,33
1/2 d.
Lavanderia
3
DIAS
2
Qtd. Téc. Padrão
Custo Téc. Dia 219,87
Investimento Inicial
Hospedagem
Média de Impostos
4.429,28
Dias Parados
0
Pedágio
71,57
Instal. Respons.
32.878,61
FINANCIAMENTO
do Serviço
( R$ )
1
Aux. Adm. / Projeto
VENDAS
31.678,61
RESULTADO
PERDAS OBRA
COMB. / MAN.
Diárias / Fone Custo Dia ( Área Téc. )
( R$ )
( R$ )
Juros bancários
632,61
Realiz. Desc.
A. I. R.
A. I. R: 10%
0,00
Km. Rodado
Qtd. Km.
100
CUSTO DIA EQUIPE
Litro / Km.
10
Qtd.
Qtd. Litros
10
3
Dias
Valor Litro
2,60
26,00
Custo Dia
34,70 Sub. Total
Acresc.
20%
104,10
TOTAL
TOTAL
31,20
231,39
837,14
4.140,32
12,6%
Por meio da tabela acima o orçamento para novas vendas pode ser calculado, com a
finalidade de repassar ao cliente o valor total da obra, que envolve a venda de produtos e a
mão-de-obra.
Como se observa pela tabela 4, o processo de formação do preço final de um serviço
prestado passa por uma análise dos tributos envolvidos, absorção de despesas da
administração central, custo da mão-de-obra (inclusive encargos) calculado com base nas
horas previstas de trabalho, materiais, combustível e manutenção de veículos, perdas e
necessidades de financiamento.
Os impostos são calculados por meio de alíquotas médias fornecidas pela
contabilidade da empresa. Por exemplo, os impostos que incidem sobre as vendas, como é o
caso do ICMS, possuem uma alíquota de 17% para o Estado de Santa Catarina, mas devido a
um direito a crédito de em média 60%, passa para uma média de 6,80%. Como essa alíquota
muda de Estado para outro, a média usada para o orçamento ficou estabelecida em 7%.
Na Administração Central, o percentual de 9,79% foi obtido na tabela 2. Os custos da
mão-de-obra, por sua vez, levam em consideração o total da remuneração dos empregados e
encargos, inclusive provisões. O valor da hora é obtido por meio da divisão do total por 21
dias trabalhados no mês.
Os materiais são calculados com base no consumo planejado para a obra e preços
atuais, enquanto o combustível e manutenção de veículos consideram a quilometragem rodada
no cálculo. Também foram calculadas perdas normais na obra, com base nas perdas de
períodos passados, e os financiamentos que porventura forem necessários.
O cálculo evidenciado na Tabela 4 mostra como orçar o preço de venda, ou seja, é
prévio. Na execução do contrato é preciso acompanhamento. Este pode ser efetuado pela
Margem de Contribuição por contrato.
Os contratos são faturados mensalmente com um valor fixo (ou em períodos menores,
para os contratos de menor duração). Como a empresa trabalha por ordem, é possível
acompanhar a execução com confronto de receitas e custos mensais (combustíveis, horas
trabalhadas, materiais, etc.). O quadro 3 mostra como a empresa pode controlar as receitas e
custos de cada contrato.
Contrato
Contrato I
Contrato II
Contrato III
Total
900
117
1.200
156
1.000
130
3.100
403
305
108
65
478
305
425
125
90
640
404
405
115
80
600
270
1.135
348
235
1.718
979
25
12
5
42
263
40
10
20
70
334
150
35
90
275
(05)
215
57
115
387
592
342
250
Vendas
(-) Tributos
(-) Custos Variáveis
Material direto
Mão-de-obra direta
Combustível
Subtotal
Margem de contribuição
(-) Custos fixos diretos
Mão-de-obra
Telefone
Combustível
Subtotal
Margem por contrato
(-) Custos indiretos e despesas
= Lucro líquido
Quadro 3: Modelo de margem por contrato
Fonte: as pesquisadoras (2008).
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Esse quadro é um exemplo da margem de contribuição por contrato, usando valores
não reais por questões de ética. As vendas possuem valores fixos, pois os contratos possuem
um valor fixo mensal, já estipulado na assinatura dos mesmos com base nos orçamentos e
ajustados para ofertar o melhor preço possível, levando-se em consideração a margem de
contribuição positiva já prevista.
Contudo, caso o orçamento não tenha previsto todos os custos, o valor recebido não
vai ser alterado pelo fato da margem apresentar-se negativa. É possível verificar que nem
sempre o contrato terá uma margem positiva, pois há custos e despesas que são de difícil
previsão. É difícil prever quantas visitas e atendimentos serão feitos no mês para atender as
necessidades do contratante.
No caso dos tributos, nesse exemplo foi usado um percentual de 13% para
exemplificação dos números.
Os custos variáveis, por sua vez, são os custos que existem porque o contrato é
executado. Eles se referem a custos que a empresa calculou antes de assinar o contrato, ou que
passaram a existir somente após o mesmo, caso não tenham sido contemplados no orçamento.
Já os custos fixos diretos são os custos que a empresa consegue mensurar nesse momento e
que independem do valor dos contratos, mas podem ser diretamente vinculados a estes. Os
custos indiretos e despesas são relacionados ao aluguel, pagamento de pró-labore entre outras
despesas administrativas que também podem ser mensuradas no decorrer da análise dos
dados.
Uma avaliação baseada na margem de contribuição e na margem por produto é
importante para direcionar a atenção da gerência para atitudes e ações adequadas, de modo a
evitar decisões precipitadas e não consistentes, e possibilitar a redução dos custos. A empresa
deve trabalhar para obter sempre margem de contribuição positiva, e num longo prazo,
margem por produto também sempre positiva para todos os contratos.
Para o cálculo da MC por contrato, é importante que a empresa conheça todos os
custos relacionados. Há aqueles de fácil classificação, como, por exemplo, os serviços
contratados e os materiais, identificáveis pelo controle das notas de pagamento e requisições,
mas também há os que requerem maior controle, como a mão-de-obra e a Km rodada, se
direta ou variável. Porém, é possível obter informações sobre a quantidade de Km rodados e a
de horas de mão-de-obra destinada a cada contrato fazendo-se o controle dos mesmos em
planilhas eletrônicas onde os empregados possam informar a Km por contrato e as horas
trabalhadas para os mesmos.
Com todas as informações fornecidas pelo sistema de custos com base no Custeio
Variável certamente a empresa conseguirá tomar decisões gerenciais que lhe aumentem a
lucratividade.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
A concorrência está presente nos mais diversos setores da economia. Isto faz com que
a empresas adotem novas formas de gestão para tornarem-se mais competitivas. Informações
a respeito de custos e resultado produzido por cada produto da empresa auxiliam à tomada de
decisões gerenciais com maior precisão.
O presente trabalho teve como objetivo propor um sistema de custos para pequenas
empresas de Segurança eletrônica, tomando-se por base uma empresa estudo de caso, a
empresa Alpha.
Por meio da pesquisa bibliográfica buscou-se maior conhecimento sobre a gestão de
custos, sistemas de custeio, suas terminologias e classificações, o que possibilitou a sugestão
de sistema com base no Custeio Variável para apoiar a gestão.
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A Alpha, assim como a maioria das empresas do ramo de segurança eletrônica, busca
ter controle sobre todos os custos para não ocorrerem prejuízos nos contratos executados e
para manter uma margem de lucratividade. A adoção do Custeio Variável se mostra útil pela
sua facilidade de entendimento, fácil aplicação e de baixo custo de implementação.
A gestão de custos por meio do Custeio Variável auxiliará a Alpha na elaboração dos
preços de venda de seus serviços, no acompanhamento dos contratos, bem como no controle
de gastos pontuais como telefonia, combustível e horas extras, dentre outros. O planejamento
do lucro da empresa a partir das informações obtidas é outro ponto importante. A influência
no lucro causada pela alteração na quantidade vendida e nos custos pode ser facilmente
percebida no Custeio Variável.
Pode-se afirmar, com segurança, que a gestão de custos é essencial para o andamento
e para o constante crescimento da empresa Alpha, assim como para as demais empresas do
ramo de segurança eletrônica.
REFERÊNCIAS
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Boletim 26. São Paulo, jun. 2006.
_____. A Contabilidade de Custos nas empresas de prestação de serviços. Boletim 33.
São Paulo, ago. 2006.
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Santa Catarina: Especialização em Engenharia de Avaliação e Custos. 1998. Apostila.
_____. Análise Gerencial de Custos: aplicação em empresas modernas. Porto Alegre:
Bookman, 2002.
DENCKER, Ada de Freitas. Métodos e técnicas da pesquisa em Turismo. 4. ed. São Paulo:
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MARCONI, Maria de Andrade; LAKATOS, Eva Maria. Fundamentos de Metodologia
Científica. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
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MAHER, Michael. Contabilidade de custos: criando valor para a administração. São Paulo:
Atlas, 2001.
PADOVEZE, Clóvis Luis. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de informação
contábil. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2004.
PEREZ JR; José H. ; OLIVEIRA, Luís M. ; COSTA, Rogério G. Gestão estratégica de
custos. 2.ed. São Paulo: Atlas, 2001.
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