CONTABILIDADE ANALÍTICA
CAPÍTULOVI
VI––O
OCusteio
CusteioVariável
Variável
CAPÍTULO
Tomadade
deDecisões
Decisões
eeaaTomada
Contabilidade Analítica
VI – O Custeio Variável e a Tomada de Decisões
ALTERNATIVAS DE CUSTEIO E DE RESULTADOS
Características da informação
demonstrações financeiras:
financeira
proporcionada
pelas
Relevância
Fiabilidade
Comparabilidade
Um dos princípios contabilísticos fundamentais é o da Consistência.
Será que é indiferente a utilização de um qualquer sistema de custeio?
Exemplo
-2-
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Contabilidade Analítica
VI – O Custeio Variável e a Tomada de Decisões
ALTERNATIVAS DE CUSTEIO E DE RESULTADOS
Custeio Total
Unidade
Física
Custos Directos
Variáveis
Fixo
Total
Reembolsos
Custos comuns
SA
Total
Custo Total
Custo
Unitário
SP1
Quantidade
Custeio Variável
SP2
Quantidade
34.920
15.080
50.000
Hh
45.000
30,00
900
Unidade
Física
Custo
Unitário
SP1
Quantidade
Custo Unitário da Secção
Custos Directos
Variáveis
Fixo
Total
Reembolsos
Custos comuns
SA
Total
Custo Total
1000
Valor
600
92,00
11,20
900
Custo Unitário da Secção
15.000
18.000
33.000
73.000
800
Valor
-
600
45,00
15.000
15.000
45.000
30,00
SA
Quantidade
19.280
19.280
10.080
10.080
45.000
1500
Valor
16.800
13.200
30.000
91,25
SP2
Quantidade
34.920
34.920
Hh
SA
Quantidade
19.280
20.720
40.000
15.000
27.000
42.000
92.000
1000
Valor
800
Valor
1500
Valor
16.800
16.800
6.720
6.720
26.000
-
32,50
16.800
11,20
-3-
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VI – O Custeio Variável e a Tomada de Decisões
Custeio Total
ALTERNATIVAS DE CUSTEIO E DE RESULTADOS
Matérias-Primas
M
N
Invólucros
Total
Custos de Transformação
SP1
SP2
Total
Subprodutos
Unidade
Física
Custo
Unitário
Ton.
Ton.
Unidade
33,00
18,00
31,00
700
400
-
23.100
7.200
30.300
200
800
3.600
24.800
28.400
Hm
Hm
92,00
91,25
600
500
55.200
45.625
100.825
-
400
300
36.800
27.375
64.175
-
Prod. A
Quantidade
Custo Total do Produto Principal
Custeio Variável
Prod. B
Quantidade
131.125
U nidade
F ísica
C usto
U nitário
P rod. A
Q uantidade
1250
V alor
850
Valor
92.575
104,90
Custo Unitário
M atérias-P rim as
M
N
Invólucros
T o tal
C u stos de T ran sform ação
SP1
SP2
T o tal
S u b p ro d u to s
1250
Valor
108,91
P rod. B
Q uantidade
850
V alor
T on.
T on.
U nidade
33,00
18,00
31,00
700
400
-
23.100
7.200
30.300
200
800
3.600
24.800
28.400
Hm
Hm
45,00
32,50
600
500
27.000
16.250
43.250
-
400
300
18.000
9.750
27.750
-
C u s to T o tal d o P ro d u to P rin c ip al
C u sto U n itário
73.550
56.150
58,84
66,06
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VI – O Custeio Variável e a Tomada de Decisões
ALTERNATIVAS DE CUSTEIO E DE RESULTADOS
Custeio Racional
Unidade
Física
Custos Directos
Variáveis
Fixo
Total
Reembolsos
Custos comuns
SA
Total
Custo Total
Custo
Unitário
SP1
Quantidade
1000
Valor
SP2
Quantidade
800
Valor
34.920
12.064
46.984
Hh
26,87
900
Custo Unitário da Secção
19.280
22.101
41.381
12.000
24.180
36.180
83.164
1500
Valor
16.800
11.000
27.800
16.000
16.120
32.120
73.501
600
83,16
-
12.500
12.500
40.300
91,88
SP1
1.000
1.250
0,80
15.080
12.064
15.000
12.000
Actividade Real
Actividade Normal
Coeficiente
Custos Fixos Reais
Custos Fixos Imputar ao Produto
Custos Comuns Reais
Custos Comuns Imputar ao Produto
SA
Quantidade
SP2
800
750
1,07
20.720
22.101
15.000
16.000
26,87
SA
1.500
1.800
0,83
13.200
11.000
15.000
12.500
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VI – O Custeio Variável e a Tomada de Decisões
ALTERNATIVAS DE CUSTEIO E DE RESULTADOS
Custeio Racional
Unidade
Física
Custo
Unitário
Matérias-Primas
M
Ton.
N
Ton.
Invólucros
Unidade
Total
Custos de Transformação
SP1
Hm
SP2
Hm
Total
Subprodutos
Prod. A
Quantidade
1250
Valor
Prod. B
Quantidade
850
Valor
33,00
18,00
31,00
700
400
-
23.100
7.200
30.300
200
800
3.600
24.800
28.400
83,16
91,88
600
500
49.898
45.938
95.837
-
400
300
33.266
27.563
60.829
-
Custo Total do Produto Principal
Custo Unitário
126.137
89.229
100,91
104,97
De um montante de custos fixos de 94.000€ (15.080 + 20.720 + 13.200 +
45.000) apenas foi imputado ao produto 85.665€ (12.064 + 22.101 + 11.000
+ 12.000 + 16.000 + 12.500). O restante (8.335€) são custos a considerar na
Demonstração de Resultados.
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VI – O Custeio Variável e a Tomada de Decisões
ALTERNATIVAS DE CUSTEIO E DE RESULTADOS
Demonstração de Resultados Custeio Total
Produto A Produto B
1.100
750
165.000
105.000
Quantidade Vendida
Vendas
CIPV
Lucro Bruto
Custos não Industriais
Resultado Antes Impostos
115.390
49.610
Total
Quantidade Vendida
270.000
81.684
197.074
23.316
72.926
80.000
(7.074)
Produto A Produto B
1.250
850
187.500
119.000
Quantidade Vendida
Vendas
CIPV
Lucro Bruto
Custos não Industriais
Resultado Antes Impostos
131.125
56.375
Vendas
CIPV
Lucro Bruto
Custos não Industriais
Resultado Antes Impostos
Produto A Produto B
1.300
1.000
195.000
140.000
136.325
58.675
Total
335.000
108.775
245.100
31.225
89.900
80.000
9.900
Total
306.500
92.575
223.700
26.425
82.800
80.000
2.800
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VI – O Custeio Variável e a Tomada de Decisões
ALTERNATIVAS DE CUSTEIO E DE RESULTADOS
Demonstração de Resultados Custeio Variável
Quantidade Vendida
Vendas
CIPV
Margem Bruta Industrial
Custos não Industriais variáveis
Margem Bruta Comercial
Custos Fixos Industriais
Custos Fixos não Industriais
Resultado Antes Impostos
Quantidade Vendida
Vendas
CIPV
Margem Bruta Industrial
Custos não Industriais variáveis
Margem Bruta Comercial
Custos Fixos Industriais
Custos Fixos não Industriais
Resultado Antes Impostos
Produto A Produto B
1.100
750
165.000
105.000
Total
Quantidade Vendida
270.000
64.724
100.276
49.544
114.268
55.456
155.732
100.276
55.456
155.732
94.000
80.000
(18.268)
Produto A Produto B
1.250
850
187.500
119.000
73.550
113.950
113.950
Vendas
CIPV
Margem Bruta Industrial
Custos não Industriais variávei
Margem Bruta Comercial
Custos Fixos Industriais
Custos Fixos não Industriais
Resultado Antes Impostos
Produto A Produto B
1.300
1.000
195.000
140.000
76.450
118.550
118.550
Total
335.000
66.050
142.500
73.950
73.950
192.500
-
192.500
94.000
80.000
18.500
Total
306.500
56.150
129.700
62.850
62.850
176.800
-
176.800
94.000
80.000
2.800
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VI – O Custeio Variável e a Tomada de Decisões
ALTERNATIVAS DE CUSTEIO E DE RESULTADOS
Demonstração de Resultados Custeio Racional
Quantidade Vendida
Vendas
CIPV
Lucro Bruto
Custos fixos não imputados
Custos não Industriais
Resultado Antes Impostos
Quantidade Vendida
Vendas
CIPV
Lucro Bruto
Custos fixos não imputados
Custos não Industriais
Resultado Antes Impostos
Produto A Produto B
1.100
750
165.000
105.000
111.000
54.000
Total
Quantidade Vendida
270.000
78.731
189.731
26.269
80.269
8.335
80.000
(8.066)
Produto A Produto B
1.250
850
187.500
119.000
126.137
61.363
Vendas
CIPV
Lucro Bruto
Custos fixos não imputados
Custos não Industriais
Resultado Antes Impostos
Produto A Produto B
1.300
1.000
195.000
140.000
131.137
63.863
Total
335.000
104.979
236.115
35.021
98.885
8.335
80.000
10.550
Total
306.500
89.229
215.365
29.771
91.135
8.335
80.000
2.800
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VI – O Custeio Variável e a Tomada de Decisões
ALTERNATIVAS DE CUSTEIO E DE RESULTADOS
Comparação de Dados
Custo Unitário
Produto A Produto B
Custeio Total
104,90
108,91
Custeio Variável
58,84
66,06
Custeio Racional
100,91
104,97
COMPRAÇÃO DE RESULTADOS
Custeio Total
Custeio Variável
Custeio Racional
Vendas < Produção
(7.074)
(18.268)
(8.066)
Vendas = Produção
2.800
2.800
2.800
Vendas > Produção Amplitude
9.900
16.974
18.500
36.768
10.550
18.616
No custeio variável os custos fixos não são inventariáveis
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VI – O Custeio Variável e a Tomada de Decisões
ANÁLISE CUSTOS – VOLUMES – RESULTADOS
Representação Gráfica da Tipologia de Custos
Custos totais
Custos variáveis
Custos
Acumulados
Custos fixos
Quantidade
Produzida
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VI – O Custeio Variável e a Tomada de Decisões
ANÁLISE CUSTOS – VOLUMES – RESULTADOS
Representação Gráfica da Tipologia de Custos
Custos
Unitários
Custos Totais
Unitários
Custos Variáveis
Unitários
Custos Fixos Unitários
Quantidade
Produzida
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VI – O Custeio Variável e a Tomada de Decisões
ANÁLISE CUSTOS – VOLUMES – RESULTADOS
Ponto Crítico das Vendas ou Ponto Crítico Operacional: corresponde ao
valor das vendas para o qual a empresa tem um resultado operacional de
ZERO.
Custos Totais = Custos Variáveis + Custos Fixos
Margem Contribuição = Vendas – Custos Variáveis
Resultados Operacionais = Margem Contribuição – Custos Fixos
Objectivo é RO = 0 Ù Q * (PV – CVu) – CF = 0
Ponto Crítico em Quantidade
Q* = CF
⇔ Q* = CF
PV - CV u
MC
u
Se multiplicarmos ambos os membros pelo preço de venda, temos:
V* =
Ponto Crítico em Valor
CF
PV - CV
PV
u
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VI – O Custeio Variável e a Tomada de Decisões
ANÁLISE CUSTOS – VOLUMES – RESULTADOS
Se multiplicarmos o denominador do 2.º membro pela quantidade, temos o
Ponto Crítico das Vendas em valor mas calculado em função da Margem de
Contribuição
V* =
CF
Q × (PV - CV
Q × PV
u
)⇔
V* =
CF
MC
⇔ V* =
V
CF
MC%
Rácio Margem de Contribuição: por cada unidade vendida qual a
percentagem das vendas que fica disponível para remunerar os custos fixos
e os investidores da empresa.
Indicador bastante útil pois permite ao gestor determinar o impacto
nos resultados da empresa pela variação do volume de vendas.
MC%
=
Q × (PV - CV
Q × PV
u
)
⇔ MC%
=
MC
V
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Contabilidade Analítica
VI – O Custeio Variável e a Tomada de Decisões
ANÁLISE CUSTOS – VOLUMES – RESULTADOS
Exemplo:
Rácio margem Contribuição (MC%) é de 15%
Volume de vendas adicional de 100.000€
O impacto nos resultados antes de impostos será um acréscimo de
15.000€.
Alguns pressupostos subjacentes a esta análise:
É sempre possível classificar os custos da empresa em fixos e variáveis
e na directa dependência do nível de actividade;
Os custos fixos são estáveis ao longo do tempo;
Os custos variáveis são proporcionais face ao nível de actividade da
empresa;
Preço de venda é estável ao longo do tempo.
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VI – O Custeio Variável e a Tomada de Decisões
ANÁLISE CUSTOS – VOLUMES – RESULTADOS
Gráfico a Relacionar os Custos com a Actividade e os Resultados
Vendas Totais
Euros
Custos totais
RO
>0
Custos variáveis
V*
RO
<0
Custos fixos
Custos fixos
Quantidade
Produzida
Q*
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VI – O Custeio Variável e a Tomada de Decisões
ANÁLISE CUSTOS – VOLUMES – RESULTADOS
Margem Segurança Operacional: indica qual a queda percentual das vendas
que conduz a empresa ao limiar do ponto crítico de vendas
MSO =
V-V*
V*
CF
⇔ MSO = 1 ⇔ MSO = 1 V
V
MC
MSO =
Q-Q*
Q
Alguns Pressupostos:
É sempre possível classificar os custos da empresa em fixos e variáveis
e na directa dependência do nível de actividade;
Os custos fixos são estáveis ao longo do tempo;
Os custos variáveis são proporcionais face ao nível de actividade da
empresa;
Preço de venda é estável ao longo do tempo.
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VI – O Custeio Variável e a Tomada de Decisões
ANÁLISE CUSTOS – VOLUMES – RESULTADOS
Exemplo:
Ano 0
Cenário: taxa crescimento das vendas
Quantidade Vendidade
Preço Venda Unitário
Custo Variável Unitário
Vendas
Custos Variáveis
Margem de Contribuição
Custos Fixos
Resultado Operacional
Variação do Res. Operacional
MC%
Ponto Critico Vendas em Valor
Ponto Critico Vendas em Quantidade
Margem de Segurança Operacional
RISCO OPERACIONAL
100.000
6€
2€
600.000
200.000
400.000
250.000
150.000
66,67%
375.000
62.500
37,50%
20%
120.000
6€
2€
720.000
240.000
480.000
250.000
230.000
80.000
66,67%
375.000
62.500
47,92%
Ano 1
-20%
80.000
6€
2€
480.000
160.000
320.000
250.000
70.000
-80.000
66,67%
375.000
62.500
21,88%
-37,5%
62.500
6€
2€
375.000
125.000
250.000
250.000
0
-150.000
66,67%
375.000
62.500
0,00%
Diminui Aumenta Aumenta
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VI – O Custeio Variável e a Tomada de Decisões
ANÁLISE CUSTOS – VOLUMES – RESULTADOS
Exemplo (continuação):
A variação do resultado operacional podia ser obtido através do conceito do
Rácio da Margem Contribuição:
MC% * ∆ Vendas = 66,67% * 120.000€ = 80.000€
MC% * ∆ Vendas = 66,67% * -225.000€ = -150.000€
Risco:
Operacional: elasticidade da estrutura de custos face à actividade da
empresa reflectida no volume de negócios.
Negócio: impacto das decisões de exploração na variação dos fluxos de
caixa operacional.
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VI – O Custeio Variável e a Tomada de Decisões
O “MIX” PRODUTOS/MERCADOS
A diversidade de produtos ou mercados em que a empresa opera, origina a
necessidade de analisar qual a contribuição de cada um para o ponto crítico
global.
Assim, se considerarmos como:
Preço de Venda Global =
n
∑ PV × X
i
i
Custo Variável Global =
i =1
n
∑ CV × X
i
i
i =1
Então, o ponto crítico global da empresa é determinado do seguinte modo:
Quantidade
Q* =
Valor
CF
PVG - CVG
V* =
CF
PVG - CVG
PVG
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Page 10
Contabilidade Analítica
VI – O Custeio Variável e a Tomada de Decisões
O “MIX” PRODUTOS/MERCADOS
Exemplo
Produto
Madeira Cofragem (MC)
Madeira Carpintaria (MA)
Barrotes (BR)
Preço Venda Custo Variável
150 €
110 €
200 €
120 €
180 €
105 €
Vendas Globais de 500.000€:
Madeira Cofragem: 300.000€
Barrotes: o seu valor é o triplo da madeira carpintaria
Custos Fixos:
Industriais: 120.000€
Não Industriais: 70.000€
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Contabilidade Analítica
VI – O Custeio Variável e a Tomada de Decisões
O “MIX” PRODUTOS/MERCADOS
Resolução
Valor Global das Vendas =
i=3
∑ Vendas
do Produto
i
i =1
VGV = MC + MA + BR ⇔ 500 . 000 = 300 . 000 + BR + MA
Mas 3MA = BR, donde
MA = 50.000 e BR = 150.000
Preço Venda V enda T otal Q t Vendida
I
II
III=II/I
150 €
300.000 €
2.000
200 €
50.000 €
250
180 €
150.000 €
833
500.000 €
3.083
Produto
M adeira C ofragem (M C )
M adeira C arpintaria (M A)
Barrotes (B R )
T otal
Preço de Venda Global =
n
∑ PV × X
i
M ix
IV=III/Σ [III]
64,86%
8,11%
27,03%
100,00%
i
= 150 × 64,86% + 200 × 8,11% + 180 × 27,03% = 162,16€
i
= 110 × 64,86% + 120 × 8,11% + 105 × 27,03% = 109,46€
i =1
Custo Variável Global =
n
∑ CV × X
i
i =1
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Contabilidade Analítica
VI – O Custeio Variável e a Tomada de Decisões
O “MIX” PRODUTOS/MERCADOS
Resolução
V* =
CF
PVG - CVG
Q* =
=
PVG
= 584.615€
162,16
CF
190.000
=
= 3.605
PVG - CVG 162,16 − 109,46
Qt Critica
I
3.605
3.605
3.605
Produto
Madeira Cofragem (MC)
Madeira Carpintaria (MA)
Barrotes (BR)
Total
Custos Fixos
RAI
190.000
162,16 − 109,46
Mix
II
64,86%
8,11%
27,03%
100,00%
Qt
III=II*I
2.338
292
974
3.605
Vendas
IV
350.769
58.462
175.385
584.615
Custos
Variáveis
V
257.231
35.077
102.308
394.615
Margem
Contribuição
VI=IV-V
93.538
23.385
73.077
190.000
190.000
0
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VI – O Custeio Variável e a Tomada de Decisões
O “MIX” PRODUTOS/MERCADOS
Resolução (ou)
Produto
Madeira Cofragem (MC)
Madeira Carpintaria (MA)
Barrotes (BR)
Total
V* =
Preço
Venda
I
150 €
200 €
180 €
Custos
Variáveis
II
110 €
120 €
105 €
MC%
Unitária
III=(I-II)/I
26,67%
40,00%
41,67%
Vendas
Actuais
Mix
MC Actual
V=IV/Σ[IV] VI=IV*III
IV
300.000
60,00%
80.000
50.000
10,00%
20.000
150.000
30,00%
62.500
500.000
100%
162.500
CF
190.000
=
= 584.615€
MCG
162.500
PVG
500.000
Produto
Madeira Cofragem (MC)
Madeira Carpintaria (MA)
Barrotes (BR)
Total
Vendas
Criticas
I
584.615
584.615
584.615
Mix
II
60,00%
10,00%
30,00%
100,00%
Vendas
III=II*I
350.769
58.462
175.385
584.615
Preço
Venda
IV
150
200
180
Qt Critica
V=III/IV
2.338
292
974
3.605
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VI – O Custeio Variável e a Tomada de Decisões
LIMITAÇÕES À ANÁLISE CUSTO – VOLUME - RESULTADOS
A determinação do break-even para cada produto é difícil em empresas que
operam com vários produtos e especialmente, em sectores onde a produção
é feita por encomenda.
A evolução dos custos variáveis tem um comportamento instável devido a
fenómenos de eficiência no processo produtivo, ou seja, a relação output
versus input vai sendo maximizada à medida que as quantidades produzidas
aumentam.
Os Custos Fixos são constantes dentro de um determinado intervalo de
produção. Deste modo, o incremento da actividade pode originar um
acréscimo aos custos fixos actuais. De que modo?
Os custos adicionais têm uma natureza variável – por exemplo, mais
produção pode significar o recurso a horas extrordinárias.
Têm natureza fixa – a empresa para operar com outro turno contrata
novos trabalhadores.
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Contabilidade Analítica
VI – O Custeio Variável e a Tomada de Decisões
LIMITAÇÕES À ANÁLISE CUSTO – VOLUME - RESULTADOS
Comportamento Custos Variáveis
CV
CVU
Qt
Comportamento Custos Fixos
CF
Qt
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