Conflitos na Atribuição de Renda
Conflitos na Atribuição de Renda
Luiz Gustavo A. S. Bichara
Conflitos na Atribuição de Renda
Princípios Básicos
• A legislação brasileira não possui um conceito preciso do que se entende como
“beneficiário efetivo”, sendo o tema da atribuição da renda individual (definição da
pessoa tributável) previsto de forma não sistemática, não principiológica.
• Dificuldades surgem para definir os princípios básicos que envolvem a atribuição
de renda.
• A determinação da pessoa tributável é feita, muitas vezes, obedecendo a
interesses arrecadatórios.
• Em âmbito internacional, o conceito do beneficial owner é praticamente inaplicável,
inclusive por razões jurídico-normativas (falta de leis internas que viabilizem a
operacionalização do conceito, mesmo nos casos de tratados que contenham tal
previsão).
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Princípios Básicos
Pessoas Tributáveis – Lei interna
• O art. 97 do CTN prevê que só a lei pode instituir tributos e seus elementos
essenciais, de modo que a atribuição de renda deve, conseqüentemente, estar
sempre prevista em lei.
• Em algumas hipóteses, a situação enquadrada sob determinada lei pode ser
desconsiderada, para que esta fique subsumida a outra norma – casos excepcionais
que, ainda assim, dependem de lei.
• Em regra, o princípio que norteia a distribuição de renda individual é focado na
titularidade legal ou econômica, sendo que para o Fisco, ao que parece, é mais
relevante a disponibilidade econômica da renda. Exemplo: art. 126, II, do CTN.
• Não há hipóteses em que a ninguém seja atribuída a renda, mas é possível que
duas pessoas sejam simultaneamente tributadas por conta do mesmo item de renda
(como ocorre nas diversas etapas da cadeia produtiva sujeitas ao ICMS e nos casos
de serviços prestados por empresas estrangeiras sem estabelecimento no Brasil em
face da interpretação do Fisco brasileiro quanto à convenção-modelo da OCDE).
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Princípios Básicos
Pessoas Tributáveis – Tratados
• Os mesmo princípios aplicados internamente são utilizados pelo Brasil para fins de
atribuição individual de renda nos casos de Tratados para Evitar a Dupla Tributação.
 De acordo com o art. 98 do CTN, os tratados internacionais prevalecem sobre a
legislação interna, mas, infelizmente, nem sempre esta regra é observada.
• O Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda já se pronunciou no sentido
de serem inaplicáveis regras previstas em Tratados para Evitar a Dupla Tributação
em razão de normas da legislação interna brasileira. Ex: art. 74 da MP nº 2.158/01.
• ADN COSIT nº 01/2000: Entendimento do Fisco Federal acerca das remessas
para pagamento de serviços prestados por residentes no exterior.
• De acordo com o posicionamento da Receita Federal do Brasil, tais valores se
enquadrariam no conceito de “rendimentos não expressamente mencionados”, e
não no de “lucros” para fins de aplicação de tratados (arts. 21 e 7º, respectivamente,
da convenção modelo da OCDE) - Posicionamento da doutrina.
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Princípios Básicos
Pessoas Tributáveis – Tratados
• Entendimento equivocado, pois os valores remetidos em contraprestação aos
serviços executados pela empresa estrangeira configuram receita desta - relação
indissociável entre tal receita e o lucro porventura apurado.
• Jurisprudência incipiente, ainda não consolidada quanto à questão.
 Tratados firmados pelo Brasil que já contêm cláusula de beneficial owner:
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China (1992)
Equador (1986)
Filipinas (1991)
Hungria (1990)
Índia (1991)
Finlândia (1997)
Noruega (1960)
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Países Baixos (1990)
República Checa (1991)
República Eslovaca (1991)
Finlândia (1997)
Portugal (2001)
Suécia (1997)
• Necessariamente, deve haver normas brasileiras para a aplicação interna do
conceito de beneficial owner.
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Princípios Básicos
Crédito Fiscal
 O princípio que rege a atribuição de crédito por imposto retido, no Brasil, refere-se
à titularidade econômica da renda.
• Art. 45 do CTN:
“Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o
artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer
título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos
tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e
recolhimento lhe caibam.”
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Princípios Básicos
Transferência de Renda
• Não há na legislação brasileira dispositivo que regule, genericamente, os efeitos da
cláusula de beneficial owner sobre a renda ou incremento de patrimônio, mas
existem regras que tratam de situações específicas.
 Fundos de Investimento Imobiliário – as instituições administradoras adquirem,
em caráter fiduciário, os bens e direitos que farão parte de seu patrimônio, mas que
não comporão o seu ativo (tampouco poderão ser usados em liquidação judicial ou
extrajudicial, responderão pelas suas obrigações ou servirão como garantia) – arts.
6º e 7º da Lei nº 8.668/93.
• A instituição administradora é “proprietária aparente” dos bens e direitos, embora
seus frutos não se destinem a beneficiá-la.
• O Imposto de Renda devido sobre os rendimentos e ganhos de capital auferidos
nas operações com os ativos do Fundo deverá ser retido na fonte quando da
distribuição aos quotistas – art. 17 da Lei nº 8.668/93.
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Princípios Básicos
Transferência de Renda
• Nesse caso, os quotistas figuram como efetivos beneficiários dos rendimentos
obtidos a partir de operações com os ativos do Fundo.
 Importações por conta e ordem de terceiros – os bens são importados por
determinada pessoa jurídica, em seu próprio nome, para posterior transferência ao
encomendante, conforme contrato prévio.
• Embora a importadora permaneça por algum tempo com os bens, esta não é a
proprietária definitiva.
• O PIS e a COFINS recairão, para a importadora, apenas sobre a receita
decorrente dos serviços prestados ao contratante, sendo a receita da
comercialização dos bens importados tributada no contratante/adquirente – art. 12
IN SRF nº 247/02.
• Regra focada no efetivo beneficiário da operação, assim entendido como aquele
que obtém vantagens financeiras decorrentes da utilização dos bens importados.
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Questões específicas de atribuição de renda
Regras gerais de atribuição – Entidades Transparentes
• Como no Brasil prevalece a regra de tributação conforme a titularidade econômica,
a renda é normalmente tributada na pessoa que a aufere.
• Em regra, empresas não podem ser desconsideradas para se tributar, diretamente,
seus sócios/acionistas.
• O tema das entidades transparentes deve ser analisado, necessariamente, frente
às regras antielisivas.
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Questões específicas de atribuição de renda
Renda de bens patrimoniais – Dividendos
• A incidência do Imposto de Renda na fonte sobre remessas de dividendos para o
exterior vigorou até o advento da Lei nº 9.429/95.
• De acordo com a referida lei, ficam isentos do Imposto de Renda na fonte os
“lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês
de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com
base no lucro real, presumido ou arbitrado (...)”.
• Exceção: lucros ou dividendos destinados a residentes em paraísos fiscais,
ressalvadas algumas hipóteses específicas – art. 8º da Lei nº 9.779/99.
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Questões específicas de atribuição de renda
Outras rendas provindas de bens patrimoniais
 Fundo de investimento fechado que possua em sua carteira ações de
determinada Companhia.
• O lucro da empresa investida, creditado ao fundo como dividendos, possui qual
natureza para o quotista do fundo, pessoa física? Dividendos (isentos) ou
rendimentos (15% de IR – art. 7º da IN SRF nº 487/04)?
• Consoante o previsto na IN CVM nº 409/04, os títulos e valores mobiliários devem
ser mantidos em contas de custódia abertas em nome do próprio fundo.
• O lucro apurado na empresa possuirá natureza de dividendos apenas para o fundo
de investimento e, para os quotistas, deverá ser tratado como rendimentos destes.
• Nos registros junto ao Banco Central do Brasil e CVM, o fundo de investimento
consta como titular (beneficiário imediato) dos dividendos – Possibilidade de
questionamento (inexistência de personalidade jurídica do fundo)
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Legislação antielisiva
 A aplicação da cláusula de beneficial owner depende, internamente, da existência
de norma antielisiva que possibilite a desconsideração de determinado beneficiário
de renda.
• Exemplo de tentativa de coibir práticas elisivas, como a abertura de pessoas
jurídicas em paraísos fiscais sem que haja distribuição de lucros a residente no
Brasil: Lei nº 9.249/95, Lei Complementar nº 104/01 e Medida Provisória nº 2.15835/01.
• Muitas vezes a legislação brasileira não diferencia o que seriam práticas elisivas
de práticas evasivas, como se ambos conceitos fossem idênticos.
• Em outras oportunidades, são previstas normas que, ainda que não objetivem
frustrar planejamentos tributários (elisão) ou a sonegação fiscal propriamente dita
(evasão), surtem efeitos similares: regras de omissão de receitas, distribuição
disfarçada de lucros e preços de transferência, por exemplo.
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Legislação antielisiva
•
Art. 116, § único, do CTN, incluído pela Lei Complementar nº 104/01:
“A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária.”
•
Necessidade de lei ordinária que preveja não apenas as regras procedimentais
a serem observadas pelas autoridades administrativas, como também os
critérios diferenciadores de condutas que visam dissimular aspectos do fato
gerador e aquelas que não possuem tal objetivo.
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Legislação antielisiva
•
Mens legislatore - Duas interpretações possíveis para o § único do art. 116 do
CTN:
i)
O dispositivo em foco pretende atingir negócios jurídicos que resultem
em sonegação fiscal; ou
i)
Trata-se de uma norma a ser aplicada como justificativa para a
desconsideração de negócios já realizados.
•
Com base na jurisprudência administrativa, pode-se afirmar que existem
determinados elementos indiciários que evidenciam a prática de evasão fiscal e
que, com o advento da norma em foco, seriam examinados sob a sua ótica.
•
Acaso se confirme que o § único do art. 116 do CTN caracteriza-se como norma
antievasiva, a sua aplicação poderá invalidar total ou parcialmente as
conseqüências advindas dos atos ou negócios desconsiderados.
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Legislação antielisiva
•
Caso típico da aplicação da cláusula de beneficial owner:
 Criação artificial de pessoa jurídica para o exercício de atividades
desenvolvidas por uma única pessoa física que, ao mesmo tempo,
caracterizando-se como sócio, dirigente e empregado.
 Carga tributária menos onerosa em virtude da tributação dos
rendimentos na pessoa jurídica.
 Operação maquinada com o único intuito de simular relação entre duas
empresas (evasão fiscal).
•
Nessa hipótese, o CTN prevê expressamente a possibilidade de lançamento de
ofício (art. 149, VII), sem a necessidade de se socorrer à regra prevista no art.
116 do referido código (ainda não regulamentada).
•
Possibilidade de aplicação da teoria da desconsideração da personalidade
jurídica (art. 50 do Código Civil), que deve ser decretada judicialmente.
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Legislação antielisiva
•
Precedentes administrativos em que se observa a imputação de rendimentos ao
beneficiário efetivo da renda (todos do Primeiro Conselho de Contribuintes do
Ministério da Fazenda):
 Acórdão 104-18641, Relator Conselheiro Nelson Mallmann;
 Acórdão 104-20915, Relator Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa;
 Acórdão 104-19444, Relator Conselheiro Nelson Mallmann; e
 Acórdão 106-14720, Relatora Conselheira Roberta de Azeredo Ferreira
Pagetti.
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Conflitos na atribuição de renda
Liberação da bitributação
•
Os tratados internacionais em matéria tributária objetivam, por um lado, evitar a
bitributação e, por outro, combater a evasão fiscal estruturada
internacionalmente (treaty shopping).
•
Embora sejam observadas algumas medidas em âmbito internacional tendentes
a evitar o treaty shopping, o mesmo não pode ser dito com relação à legislação
brasileira.
•
Mais recentemente, na tentativa de se adotar, no Brasil, a teoria da prevalência
da substância sobre a forma, foi incluído o § único do art. 116 do CTN.
•
O referido dispositivo ainda não foi regulamentado, tendo sido rejeitada no
Congresso Nacional a primeira tentativa nesse sentido, consubstanciada no
texto proposto pelo Presidente da República na Medida Provisória nº 66/02.
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Liberação da bitributação
•
Em determinados casos, observa-se a desconsideração de dispositivo de
tratado, como já ocorreu em acórdão prolatado pelo Primeiro Conselho de
Contribuintes do Ministério da Fazenda (Acórdão 108-08765).
•
Preocupação das autoridades fiscais em evitar o treaty shopping que possa vir a
acarretar em uma double non taxation (o que não significa, por si só, que o Brasil
esteja desenvolvendo técnicas efetivas – e bilaterais – de combate a tais
condutas).
•
A criação de mecanismos unilaterais com o objetivo de coibir o treaty shopping é
inadequada, pois:
 Medidas unilaterais nesse sentido são contrárias à ordem internacional
(violação do art. 27 da Convenção de Viena);
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Conflitos na atribuição de renda
Liberação da bitributação
 A adoção de práticas unilaterais é condenada pelo “Grupo dos Seis”, em
virtude de possuírem caráter genérico, não adaptável às especificidades de
cada Estado signatário; e
 A OCDE, em Recomendação de 02.10.1989, demonstrou ser contra a
utilização de medidas unilaterais para limitar a aplicação de tratados .
•
Com a condenação de atitudes unilaterais, ganha força a teoria da aplicação da
cláusula de beneficial owner.
•
A introdução do conceito de beneficial owner inovou o modelo de 1977,
tornando-o mais claro no combate ao treaty shopping.
•
Dificuldade, no Brasil, de aplicação do conceito nas relações internacionais –
apego à forma e às normas jurídicas.
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Conflitos na atribuição de renda
Liberação da bitributação
•
Desafios na aplicação do conceito de beneficial owner:
 Demonstração cabal de quem é o beneficiário efetivo de determinada
renda; e
 Desconsideração da norma que regula a remessa de lucros para o Estado
onde reside o beneficiário que não foi considerado o efetivo.
•
Dificuldades práticas no Brasil: escassez de ferramentas para rastrear o
beneficiário efetivo de uma remessa.
•
Exemplo: remessa de juros para residentes no Japão.
 De acordo com a legislação brasileira, a remessa de juros é tributada pelo
Imposto de Renda à alíquota de 15% sobre valores pagos, creditados ou
remetidos (art. 1º da Lei nº. 9.959/00)
 Tratado Brasil-Japão para Evitar a Dupla Tributação prevê a alíquota de
12,5% para tais hipóteses
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Liberação da bitributação
 Grande número de agentes envolvidos na operação:
emissor-mutuário (issuer);
mutuantes ou adquirentes dos títulos (noteholders, buyers) – que podem
ser residentes em diversas jurisdições;
coordenador da emissão (trustee) – normalmente uma instituição
financeira internacional que divulga e lança os papéis no exterior;
instituição (principal paying agent) responsável por receber do emissormutuário as amortizações e repassá-las aos detentores dos títulos, agindo
ou não por conta e ordem do coordenador da emissão; e
garantidor da dívida (garantor), que pode ser incluído mediante indicação
do emissor dos títulos.
•
Caso o principal paying agent esteja situado nos EUA e receba os valores
diretamente do issuer, qual seria o critério para definir a legislação aplicável à
remessa? O de localização do paying agent?
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Liberação da bitributação
•
Sendo a resposta positiva, tal entendimento se oporá à utilização da cláusula de
beneficial owner.
•
Se a operação fosse regida pela referida cláusula, haveria de se localizar o
beneficiário efetivo da remessa, ainda que o Estado responsável pela retenção
na fonte não saiba a jurisdição de residência do efetivo detentor do título.
•
Mesmo frente às dificuldades na sua aplicação, a cláusula de beneficial owner
encontra-se prevista em diversos tratados assinados pelo Brasil, de modo que a
ausência de análise do tema faria com que o dispositivo se tornasse letra morta.
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Liberação da bitributação
•
Nos tratados em que não foi prevista a cláusula de beneficial owner, não há que
se falar em sua aplicação.
•
Contrariamente, Klauss Vogel entende que os tratados sujeitam-se à teoria da
substância sobre a forma e afirma que “despite the fact that this term (beneficial
ownership) was not included in OECD MC 63, the DTCs which followed that early
model convention will nevertheless normally not lead to any different result, on
account of general principles on the abuse of treaties”.
•
Premissa válida apenas para países de commom law, pois naqueles onde vigora
o sistema de civil law, deverá existir:
 Norma jurídica específica autorizando a desconsideração da operação; e
 Norma jurídica que enquadre o fato típico em outra previsão legal.
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Liberação da bitributação
•
Mesmo no casos de Tratados firmados pelo Brasil que contenham a cláusula de
beneficial owner, pode-se afirmar que, por enquanto, esta não possui eficácia
plena e automática.
•
Desde 1943, o Decreto-Lei nº 5.844/43 já previa a necessidade de retenção do
Imposto de Renda nos casos de pagamento, crédito, emprego, remessa ou
entrega de rendimentos a residentes no exterior.
•
Posteriormente, houve repetição de tal regra, sendo que no caso de juros é
aplicável o art. 28 da Lei nº 9.249/95 (15%).
•
Na hipótese do beneficiário da remessa ser residente em país com o qual o
Brasil tenha firmado Tratado para Evitar a Dupla Tributação, deverá ser aplicada
a regra do Tratado (no caso do Japão, 12,5%)
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Liberação da bitributação
•
Ainda que as autoridades fiscais brasileiras questionem qual será a operação
posterior, estas não poderão alterar sua conduta em razão da resposta.
•
A tributação, no Brasil, deve observar o art. 97 do CTN e, principalmente, o art.
150, I da Constituição Federal.
•
A lei interna brasileira não possui competência para alcançar operações
posteriores à remessa.
“(…) imaginar o contrário significaria não somente uma usurpação da lei interna por uma
cláusula que sequer constitui-se em princípio, de per si absolutamente incompatível com o art.
150, I da CF, como até pelo contrário significaria que nesta hipótese o tributo só seria devido
(elemento temporal), quando tais valores só viessem a ser apropriados pelo beneficiário efetivo.
Em se admitindo referida situação, estar-se-ia inclusive, configurando um benefício fiscal
(diferimento) não previsto em lei, e com conseqüente violação ao art. 150, § 6º da Constituição
Federal”
(CATÃO, Marcos André Vinhas. Actual beneficiary clause: Limits to its publication. 2004)
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Conclusão
• A ausência de norma brasileira antielisão dificulta a operacionalização da cláusula
de beneficial owner que, relembre-se, possui como premissa a desconsideração da
personalidade jurídica do contribuinte situado na jurisdição objeto da remessa.
•Por enquanto, permanece difícil transpor este óbice, inviabilizando-se, assim, a
aplicação da cláusula do beneficiário efetivo.
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CONTATO:
Luiz Gustavo A. S. Bichara – [email protected]
Bichara, Barata, Costa & Rocha Advogados
Rua do Ouvidor nº 121, 27º, 28º e 29º andares
20040-030 – Rio de Janeiro – RJ – Brasil
Tel.: (55-21) 3231-8011
Fax: (55-21) 2224-5295
www.bbcr.com.br
Rio de Janeiro – São Paulo – Vitória – Brasília
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•
Art. 97 do CTN:
“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto no artigo 21,
artigo 26, artigo 39, artigo 57 e artigo 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o
disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o
disposto no artigo 21, artigo 26, artigo 39, artigo 57 e artigo 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou
de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo,
que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste
artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. ”
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•
Art. 126 do CTN:
“Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:
I - da capacidade civil das pessoas naturais;
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou
limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da
administração direta de seus bens ou negócios;
III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure
uma unidade econômica ou profissional. ”
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•
Art. 98 do CTN:
“Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a
legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha. ”
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•
ADN SRF nº 01/00:
“I - As remessas decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e
de serviços técnicos sem transferência de tecnologia sujeitam-se à tributação de
acordo com o art. 685, inciso II, alínea "a", do Decreto nº 3.000, de 1999.
II - Nas Convenções para Eliminar a Dupla Tributação da Renda das quais o
Brasil é signatário, esses rendimentos classificam-se no artigo Rendimentos não
Expressamente Mencionados, e, conseqüentemente, são tributados na forma do
item I, o que se dará também na hipótese de a convenção não contemplar esse
artigo.
III - Para fins do disposto no item I deste ato, consideram-se contratos de
prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de
tecnologia aqueles não sujeitos à averbação ou registro no Instituto Nacional da
Propriedade Industrial - INPI e Banco Central do Brasil.”
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•
Convenção modelo OCDE:
“Lucros:
Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento permanente ali situado (…).”
“Rendimentos não expressamente mencionados:
Os rendimentos de um residente de um Estado Contratante provenientes do
outro Estado Contratante e não tratados nos artigos precedentes da presente
Convenção são tributáveis nesse outro Estado.”
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•
Segundo Alberto Xavier:
“A remuneração dos serviços prestados por empresas não está abrangida no art.
21 – de caráter residual – pela singela razão de que está abrangida no art. 7º.
Assim o afirma a Comissão de Assuntos Fiscais da OCDE, nos seus
comentários à Convenção Modelo. Assim o afirma Klaus Vogel, Philip Baker,
Bruno Gouthière e muitos outros. Ao invés, nenhuma voz se levantou até hoje,
na comunidade científica internacional, para sustentar a inclusão dos serviços no
art. 21.
(…)
A opinião de Klaus Vogel, segundo a qual o art. 21 não se aplica a serviços,
inclusive de assistência técnica, regulados pelo art. 7 é de um peso
decisivo, pois a sua obra, de conteúdo e dimensão monumentais,
representa um repositório exaustivo de Direito Comparado, em que se
analisa a doutrina e a jurisprudência dos diversos países membros da
OCDE, dele não constando um só parecer ou decisão em sentido
contrário.”
(XAVIER, Alberto. O Imposto de renda na fonte e os serviços internacionais. Análise de um caso de
equivocada interpretação dos arts. 7º e 21 dos tratados. In: Revista Dialética de Direito Tributário nº
49, p. 7 – grifos nossos)
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•
Lei no. 8.668/93:
“Art. 6º O patrimônio do Fundo será constituído pelos bens e direitos adquiridos
pela instituição administradora, em caráter fiduciário.
Art. 7º Os bens e direitos integrantes do patrimônio do Fundo de Investimento
Imobiliário, em especial os bens imóveis mantidos sob a propriedade fiduciária
da instituição administradora, bem como seus frutos e rendimentos, não se
comunicam com o patrimônio desta, observadas, quanto a tais bens e direitos,
as seguintes restrições:
I - não integrem o ativo da administradora;
II - não respondam direta ou indiretamente por qualquer obrigação da instituição
administradora;
III - não componham a lista de bens e direitos da administradora, para efeito de
liquidação judicial ou extrajudicial;
IV - não possam ser dados em garantia de débito de operação da instituição
administradora;
V - não sejam passíveis de execução por quaisquer credores da administradora,
por mais privilegiados que possam ser;
VI - não possam ser constituídos quaisquer ônus reais sobre os imóveis. (...)”
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•
Lei no. 8.668/93:
“Art. 17. Os rendimentos e ganhos de capital auferidos, apurados segundo o
regime de caixa, quando distribuídos pelos Fundos de Investimento Imobiliário a
qualquer beneficiário, inclusive pessoa jurídica isenta, sujeitam-se à incidência
do imposto de renda na fonte, à alíquota de vinte por cento.”
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•
IN SRF no. 247/02:
“Art. 12. Na hipótese de importação efetuada por pessoa jurídica importadora,
por conta e ordem de terceiros, a receita bruta para efeito de incidência destas
contribuições corresponde ao valor da receita bruta auferida com:
I - os serviços prestados ao adquirente, na hipótese da pessoa jurídica
importadora; e
II - da receita auferida com a comercialização da mercadoria importada, na
hipótese do adquirente. (...)”
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•
Lei no. 9.779/99:
“Art. 8º Ressalvadas as hipóteses a que se referem os incisos V, VIII, IX, X e XI
do art. 1º da Lei nº 9.481, de 13 de agosto de 1997, os rendimentos decorrentes
de qualquer operação, em que o beneficiário seja residente ou domiciliador em
país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a vinte
por cento, a que se refere o art. 24 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de vinte e cinco
por cento.”
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•
IN SRF no. 487/04:
“Art. 7º Os rendimentos auferidos nos fundos e clubes de investimentos em
ações a que se refere o art. 8º da Instrução Normativa nº 25, de 2001, serão
tributados exclusivamente no resgate de quotas à alíquota de 15% (quinze por
cento). (...)”
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Elisão e Evasão fiscal - Diferenciação
“Elidir é evitar, reduzir o montante ou retardar o pagamento de tributo, por atos ou omissões
lícitos do sujeito passivo, anteriores à ocorrência do fato gerador. Evadir é evitar o pagamento
de tributo devido, reduzir-lhe o montante ou postergar o momento em que se torne exigível,
por atos ou omissões do sujeito passivo, posteriores à ocorrência do fato gerador.”
(XIII Simpósio Nacional de Direito Tributário)
“Elisão Fiscal – Se os negócios não são efetuados com o único propósito de escapar ao
tributo, mas sim efetuados com objetivos econômicos e empresariais verdadeiros, embora
com recursos às formas jurídicas que proporcionam maior economia tributária, há elisão
fiscal e não evasão ilícita. De se aceitar, portanto, a cisão como regular e legítima, no caso dos
autos.”
(Acórdão nº 101-77.837/88, Primeiro Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda)
“Os objetivos visados com a prática do ato não interferem na qualificação do ato praticado,
portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem
ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não ‘evasão ilícita’.”
(Acórdão CSR/01.874/94, Câmara Superior de Recursos Fiscais)
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Conflitos na Atribuição de Renda
Evasão fiscal – Elementos indiciários
“(i) a proximidade temporal entre negócios jurídicos, especialmente quando, tendo um mesmo objeto mas
diferentes pessoas envolvidas, tenham valores díspares sem justificativa suficiente, e principalmente se
apenas um deles tiver valor correspondente ao do mercado livre; (ii) negócios entre pessoas jurídicas de um
mesmo grupo econômico, ou entre partes ligadas por algum vínculo de associação, quando não apresentem
qualquer explicação negocial para a sua existência, e quando, sem adequada razão para a diferença, seus
valores sejam dissociados dos valores praticados entre pessoas independentes; (iii) a proximidade do
encerramento do período de apuração final da obrigação tributária, relativamente a ajustes nas contas de
resultado realizadas a partir de negócios anormais realizados nessa época, principalmente entre empresas
ligadas, aumentando a validade do indício se uma delas tiver lucro e a outra prejuízo, ou se um tiver regime
tributário mais benéfico do que a outra; (iv) exagero nas arrumações de atos ou negócios jurídicos, refletido
por sua quantidade, sucessividade e proximidade temporal, complexidade e quantidade de detalhes,
participação de partes associadas, etc.; (v) a existência de mais de uma pessoa jurídica (quanto maior o
número delas, maior a densidade do indício) dedicada ao mesmo objeto econômico, sob controle e
administração comum, atuando no mesmo endereço, com o mesmo pessoal, o mesmo instrumental de
trabalho, atendendo a mesma clientela, sob a mesma marca comercial etc.; (vi) em relação à efetividade de
negócios jurídicos translativos da propriedade de bens, a manutenção da posse dos mesmos com o
alienante, em comodato ou em locação por valores nominais ou não condizentes com o mercado, ou o nãopagamento do preço no prazo avençado, ou o pagamento em título ‘pro soluto’, ou o estabelecimento de
prazo anormalmente longo, principalmente quando se trate de partes ligadas.”
(OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Lucros de coligadas e controladas no exterior e aspectos de elisão e evasão fiscal no direito
brasileiro e no internacional. In: Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 102, p. 107-108, mar. 2004.)
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Conflitos na Atribuição de Renda
§ único do artigo 116 do CTN - Possíveis conseqüências
decorrentes de sua aplicação como norma antievasiva
“(...) desfeito o ato aparente, roto o invólucro, cumpre examinar a validade
do que restou, do conteúdo. Se não houver intenção de prejudicar a
terceiros, ou de violar disposição de lei, o ato dissimulado é válido (plus
valet quod agitur quam quod simulate concipitur); na hipótese contrária,
ilícito o conteúdo, será anulável.”
(MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil: parte geral. 28ª ed. São Paulo:
Saraiva, 1989. p. 207)
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Conflitos na Atribuição de Renda
Jurisprudência administrativa – Acórdão 104-18641
“IRPF - RENDIMENTOS DE PRESTAÇÃO INDIVIDUAL DE SERVIÇOS APRESENTADOR/ANIMADOR DE PROGRAMAS DE RÁDIO E TELEVISÃO SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA - São tributáveis os rendimentos
do trabalho ou de prestação individual de serviços, com ou sem vínculo empregatício,
independendo a tributação da denominação dos rendimentos, da condição jurídica da
fonte e da forma de percepção das rendas, bastando, para a incidência do imposto, o
benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título (art. 3, § 4, da Lei n
7.713, de 1988). Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à
Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações
tributárias correspondentes. Desta forma, os apresentadores e animadores de
programas de rádio e televisão, cujos serviços são prestados de forma pessoal,
terão seus rendimentos tributados na pessoa física, sendo irrelevante a
existência de registro de pessoa jurídica para tratar dos seus interesses. (...)”
(grifos nossos)
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Conflitos na Atribuição de Renda
Jurisprudência administrativa – Acórdão 104-20915
“IRPF - REMUNERAÇÃO PELO EXERCÍCIO DE PROFISSÃO, ATIVIDADE OU
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE NATUREZA NÃO COMERCIAL - CONTRIBUINTE São tributados como rendimentos de pessoas físicas as remunerações por
serviços prestados, de natureza não comercial, com ou sem vínculo
empregatício, independentemente da denominação que se lhes dê. O fato de
formalmente a relação contratual ter sido estabelecida em nome de pessoa
jurídica não muda o efetivo contribuinte, que é definido em lei e com base na
natureza dos rendimentos.
(...)
MULTA DE OFÍCO QUALIFICADA - A multa de ofício qualificada, no percentual de
150%, é aplicável nos casos em que fique caracterizado o evidente intuito de fraude,
conforme definido pelos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 1964. A simples
realização de contrato entre a empresa da qual o contribuinte era sócio e terceiro
para a prestação de serviços de natureza pessoal pelo sócio, ainda que com o
propósito de se beneficiar de tributação mais favorecida, não caracteriza o evidente
intuito de fraude. Já a realização de operações envolvendo empresas com o
propósito de dissimular o recebimento de remuneração por serviços prestados
por pessoa física, caracteriza a simulação e, conseqüentemente, o evidente
intuito de fraude, ensejando a exasperação da penalidade. (...)”
(grifos nossos)
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Conflitos na Atribuição de Renda
Jurisprudência administrativa – Acórdão 104-19444
“CESSÃO DO DIREITO AO USO DA IMAGEM - CONTRATO DE TRABALHO DE
NATUREZA PERSONALÍSSIMA - IMPOSSIBILIDADE DE SEREM PROCEDIDAS
POR OUTRA PESSOA, JURÍDICA OU FÍSICA - PRESTAÇÃO INDIVIDUAL DE
SERVIÇOS - JOGADOR/TÉCNICO - SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO
TRIBUTÁRIA - São tributáveis os rendimentos do trabalho ou de prestação individual
de serviços, com ou sem vínculo empregatício, independendo a tributação da
denominação dos rendimentos, da condição jurídica da fonte e da forma de
percepção das rendas, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do
contribuinte por qualquer forma e a qualquer título (art. 3, § 4, da Lei n 7.713, de
1988). Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à
responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda
Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias
correspondentes. Desta forma, os jogadores e técnicos, cujos serviços são
prestados de forma pessoal, terão seus rendimentos tributados na pessoa
física, incluídos aí os rendimentos originados no direito de arena/cessão do
direito ao uso da imagem, sendo irrelevante a existência de registro de pessoa
jurídica para tratar dos seus interesses.”
(grifos nossos)
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Conflitos na Atribuição de Renda
Jurisprudência administrativa – Acórdão 106-14720
“DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA – MULTA
QUALIFICADA – COMPROVAÇÃO DO DOLO – Pode o Fisco desconsiderar
a personalidade jurídica da empresa toda vez que restar caracterizada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação pela pessoa física responsável.”
(grifos nossos)
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Conflitos na Atribuição de Renda
Conflitos na atribuição de renda
Liberação da bitributação – Treaty shopping
•
Segundo Luis Eduardo Schoeri, o treaty shopping caracteriza-se quando:
“(...) com a finalidade de obter benefícios de um acordo de bitributação, um
contribuinte que de início, não estaria incluído entre seus beneficiários,
estrutura seus negócios, interpondo, entre si e a fonte do rendimento, uma
pessoa ou um estabelecimento permanente que faz jus àqueles benefícios”.
(grifos nossos)
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Conflitos na Atribuição de Renda
Conflitos na atribuição de renda
Liberação da bitributação – Tentativa de regulamentação do §
único do art. 116 do CTN – MP nº 66/02
“Art. 13. Os atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência de fato
gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos de obrigação tributária serão
desconsiderados, para fins tributários, pela autoridade administrativa competente, observados os
procedimentos estabelecidos nos arts. 14 a 19 subseqüentes.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não inclui atos e negócios jurídicos em que se
verificar a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Art. 14. São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de
tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou
a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
§ 1º Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre
outras, a ocorrência de:
I - falta de propósito negocial; ou
II - abuso de forma.
§ 2º Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais
complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de
determinado ato.
§ 3º Para o efeito do disposto no inciso II do § 1º, considera-se abuso de forma jurídica a
prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou
negócio jurídico dissimulado.”
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Conflitos na Atribuição de Renda
Conflitos na atribuição de renda
Acórdão 108-08765
“IRPJ – CONTROLADA NA ESPANHA – LUCROS A PARTIR DE 2001 – MP
2158-34/2001 – TRATADO INTERNACIONAL – O art. 74 da MP 2158-34
estabeleceu a presunção absoluta (ficção) de que o lucro auferido por controlada
no exterior deve ser considerado distribuído à controladora no Brasil em 31 de
dezembro de cada ano. O Tratado entre Brasil e Espanha não afasta a
incidência de tributação por empresa sediada no Brasil relativamente ao lucro de
empresa espanhola considerado distribuído.
Recurso parcialmente provido”
voltar Princícios Básicos
voltar Liberação da bitributação
Conflitos na Atribuição de Renda
Noteholders /
buyers
Principal
Paying
Agent
Trustee
Issuer
Garantor
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Conflitos na Atribuição de Renda
E
Noteholders /
buyers
Principal
Paying U
Agent A
JAPÃO
Trustee
Exterior
BR
Issuer
Garantor
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Conflitos na Atribuição de Renda
Conflitos na atribuição de renda
•
Marcos André Vinhas Catão possui o seguinte entendimento sobre o assunto:
“Corrobora esse entendimento a própria opção da OCDE sobre a matéria, ao
prescrever que a aplicação da cláusula de beneficiário efetivo imprescinde de
vigência expressa no texto de um determinado tratado a reger relações bilaterais
com efeitos tributários. Do contrário, como aliás tem sido o procedimento
daquele organismo internacional, a OCDE não estaria a recomendar a inserção
da aludida cláusula na convenção, e sim a fazer uma mera interpretação do texto
existente, mediante, suas conhecidas deliberações (guidelines).”
(CATÃO, Marcos André Vinhas. Actual beneficiary clause: Limits to its publication.
2004)
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Conflitos na Atribuição de Renda
Conflitos na atribuição de renda
•
Exemplo - Tratado para Evitar a Dupla Tributação firmado entre Brasil e Portugal
“Artigo 10º - Dividendos
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado
Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
2. Esses dividendos podem, no entanto, ser igualmente tributados no Estado Contratante de que é residente a
sociedade que paga os dividendos e de acordo com a legislação desse Estado, mas se o beneficiário efetivo
dos dividendos for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não excederá:
a) 10% (dez por cento) do montante bruto dos dividendos, se o seu beneficiário efetivo for uma sociedade que
detenha, diretamente, pelo menos 25% do capital da sociedade que paga os dividendos, durante um período
ininterrupto de 2 (dois) anos antes do pagamento dos dividendos;
b) 15% (quinze por cento) do montante bruto dos dividendos, nos restantes casos.
As autoridades competentes dos Estados Contratantes estabelecerão, de comum acordo, a forma de aplicar
estes limites.
(...)
4. O disposto nos nºs. 1 e 2 não é aplicável se o beneficiário efetivo dos dividendos, residente de um Estado
Contratante, exercer atividade no outro Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os
dividendos, por meio de um estabelecimento estável aí situado, e a participação relativamente à qual os
dividendos são pagos estiver efetivamente ligada a esse estabelecimento estável. Neste caso, são aplicáveis as
disposições do Artigo 7º.”
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