IMPOSTOS SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO DIVERGÊNCIAS DA LEGISLAÇÃO, JURISPRUDÊNCIA, DOUTRINA E
SUA APLICAÇÃO PRÁTICA.
Rita de Cássia Andrade
SUMARIO: 1. Introdução – 2. Das hipóteses de incidência do ITCMD
– 3. Da imunidade – 4. Da isenção – 5. Da base de cálculo – 6. Da
alíquota – 7. Do contribuinte do ITCMD. 7.1. Do herdeiro ou legatário
– 7.2. Do fiduciário – 7.3 Do donatário – 7.4. Do cessionário - 8. Do
princípio da situação do imóvel para definição da competência
tributaria – 9. Conclusão.
1.Introdução
O art. 155 da Constituição Federal disciplina que “Compete aos
Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
(...)
§ 1º, O imposto previsto no inciso I:
I _ relativamente a bens imóveis, e respectivos direitos, compete ao Estado da
situação do bem, ou ao Distrito Federal;
II _ relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se
processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicilio o doador, ou ao Distrito
Federal;
III _ terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) Se o doador tiver domicílio ou residência no exterior
b) Se o de cujos possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu
inventário processado no exterior;
1
IV _ terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal.1
À vista do novo panorama traçado sobre a transmissão causa
mortis e doação, importa aqui tentar desmembrar, ainda que maneira
superficial, os aspectos mais relevantes atinentes ao tributo, seus elementos,
bem assim a diversidade de interpretação de sua regra matriz.
O ITCMD é um imposto Estadual devido por toda pessoa física ou
jurídica que receber bens ou direitos como herança, diferença de partilha ou
doação. Tem como fato gerador a transmissão, a qualquer título, por ato não
oneroso, de imóveis e de direitos a eles relativos, inclusive bens móveis, títulos
e créditos.
O ITCMD incide sobre bens imóveis situados no Estado e
respectivos direitos, e sobre os bens móveis, títulos e créditos, quando o
inventário ou arrolamento se processar ou o doador tiver domicílio no Estado.
Em se tratando de doador com residência ou domicílio no exterior,
ou ainda se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o
seu inventário processado no exterior, a Constituição exige que nesta hipótese
seja regulamentado por lei complementar.
Desde já se afigura inequívoco que o primeiro imposto de
competência privativa dos Estados, incidente sobre a transmissão causa mortis
e doações de quaisquer bens ou direitos, não nos parece uma exação simples
no seu contexto de interpretação e aplicação útil, notadamente no que diz
respeito nos processos de inventário e arrolamento de bens, como teremos a
oportunidade de verificar no decorrer da análise desta incidência especifica. É
uma oportunidade de rediscussão do tema, ampliando o seu horizonte, pois
será preciso também traçar um perfil de análise material e subjetiva do mesmo,
para sua melhor compreensão pedagógica.
O imposto sobre transmissão causa mortis e doação - ITCMD, não
tem merecido muita atenção por parte da doutrina brasileira, o que implica
1
Constituição Federal de 1998, art. 155,inciso I.
2
numa carência de opiniões, que se revela em desarmonia com a grande
quantidade de problemas que sua aplicação tem produzido no dia-a-dia,
conforme se depreende dos desencontrados entendimentos e questionamentos
judiciais sobre o imposto. Vale identificar e trazer a baile alguns dos temas
polêmicos em relação ao referido tributo, analisando o aspecto da coexistência
das diversas legislações estaduais no seu disciplinamento, dos fatos
geradores, bases de cálculo, alíquotas, contribuintes, etc., dos julgados e da
jurisprudência dos nossos tribunais.
No Brasil desde a Emenda Constitucional nº 18, de 1º de dezembro
de 1965, que serviu de base para o atual Código Tributário Nacional - Lei
5.172/66, no Capítulo III, seção III, disciplina sobre a Transmissão de Bens
Imóveis e de Direitos a eles Relativos, conforme se depreende do art. 35,
incisos I a III e seu Parágrafo único.
A Emenda Constitucional nº 1/69, no seu art. 23, I, §§ 1º, 2º, disciplinava
que as transferências Inter vivos e Causa Mortis eram de competência exclusiva dos
Estados e do Distrito Federal, senão vejamos da leitura seu texto:
Art. 23. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre:
I - transmissão, a qualquer título, de bens imóveis por natureza e
acessão física e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de
garantia, bem como sobre a cessão de direitos à sua aquisição;
(grifamos)
........................................................................................................
§ 2º O imposto de que trata o item I compete ao Estado onde está
situado o imóvel, ainda que a transmissão resulte de sucessão aberta
no estrangeiro; sua alíquota não excederá os limites estabelecidos
em resolução do Senado Federal por proposta do Presidente da
República, na forma prevista em lei.
A competência exclusiva dos Estados e do DF se manifestava claramente
no enunciado transcrito, precisamente na expressão “a qualquer título. Com o novo
ordenamento jurídico a transferência por ato oneroso inter vivos passou para a
competência tributária dos municípios, denominado ITBI, e as transferências causa
mortis e inter vivos por ato gratuito permaneceram na competência dos estados, sob o
título de imposto sobre transmissão causa mortis e doação – ITCMD.
3
Houve, portanto, uma divisão de competência na transmissão de
bens imóveis e respectivos direitos. Aos Estados e o Distrito Federal coube a
responsabilidade para instituir e cobrar imposto sobre herança e doações a
titulo gratuito. E aos Municípios foi atribuída competência para tributação do
imposto nas transmissões inter vivos a título oneroso, incidente sobre venda e
as figuras assimiladas desse direito, como usufruto oneroso, cessão de uso a
título oneroso, habitação, direito de superfície, servidões prediais sobre bens
imóveis urbanos e rústicos, e outras.
Incluiu-se, ainda, na competência dos Estados e do DF, a
tributação sobre a transmissão inter vivos a titulo gratuito (doação), dos bens
móveis, títulos e créditos.
Sendo que relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete
ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o
doador, ou ao Distrito Federal.
Na compreensão de Regina Fernandes “Com a extensão da
competência tributária, passaram os Estados-membros e o Distrito Federal a
tributar a riqueza mobiliária, mais expressiva que a imobiliária, possuindo,
assim, maior relevância no contexto da tributação”.2
Da análise dos dispositivos constitucionais em vigência, vê-se que
houve uma redução da competência dos estados-membros em razão da
transferência da competência impositiva do imposto sobre transmissão de bens
imóveis a título oneroso aos Municípios. Mas não entendemos que essa
redução tenha sido compensada com a ampliação da competência Estadual e
Distrital na transmissão de bens e direitos sobre móveis, a título gratuito. Pois,
indiscutivelmente, a arrecadação do ITBI é muito superior, levando-se em conta
2
FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero, Imposto Sobre Transmissão causa Mortís e Doação –
ITCMD, Editora Revista dos Tribunais, São Paulo, 2002, Introdução.
4
a alíquota aplicada pelos municípios, o grande crescimento imobiliário e a
verticalização das construções.
Outra inovação trazida pela Constituição de 1988 foi a determinação
estabelecida no inciso III, de que a competência para a instituição do imposto
será regulada por lei complementar se o doador tiver domicílio ou residência no
exterior e se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o
seu inventário processado no exterior.
De notar-se que cada Estado tem sua legislação própria na
regulação do ITCMD, embora todos cuidem de aspectos jurídicos comuns, mas
existem algumas variáveis na imposição tributária, notadamente em relação as
hipóteses de incidência, bases de cálculo e alíquotas, isto em face da ausência
de lei complementar dispondo sobre normas gerais, na forma preconizada no
art. 146, III, da Constituição Federal, como veremos do estudo comparativo
entre a legislação de alguns Estados.
O Supremo Tribunal Federal entendeu que os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios, na ausência de lei complementar, podem editar as leis
necessárias a instituição do imposto em seu território utilizando-se da
competência legislativa excepcional que receberam do constituinte de 1988
(art. 24, § 3º, da CF/1988 e art. 34 § 3º, do ADCT) salvo quando se trata da
exigência específica de lei complementar (letras a e b do inc. III do art. 155 da
CF/1988) (STF, 1ª T., RE 236. 931-8/SP.REL. Min. ILMAR Galvão, j.
10.08.1999, DJ 29.10.1999).3
2.Das hipóteses de incidência do ITCMD
O Código Tributário Nacional – Lei 5.172/66, no Capitulo III,
“Seção III, que trata do Imposto sobre Transmissão de bens Imóveis e de
Direitos a eles relativos disciplina que:
3
(STF, 1ª T., RE 236. 931-8/SP, Rel .Min. ILMAR Galvão, j. 10.08.1999, DJ 29.10.1999).
5
“O art. 35. O Imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de
bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I – a transmissão, qualquer titulo, da propriedade ou do domínio útil de bens
imóveis, por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;
II- a transmissão, a qualquer titulo, da propriedade ou do domínio útil de bens
e direitos reais de garantia;
III – a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.
Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos
geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.”4
Conforme se depreende do caput do art. 35, acima transcrito, a
transmissão dos impostos a título gratuito, seja por causa mortis ou doação, se
restringiam aos bens imóveis, sendo que com advento da Constituição de
1988, a competência tributária dos Estados-membros e do Distrito Federal foi
ampliada para alcançar os bens móveis, títulos e créditos, a que alude o art.
155, Inciso I, § 1º, e incisos da CF/88
Como não existe nova lei complementar disciplinando o novo
tributo, utiliza-se como referência geral, os dispositivos do CTN, naquilo que foi
recepcionado pela nova ordem constitucional. O art. 35 do CTN, que tratava do
fato gerador do imposto de transmissão de bens imóveis e direitos a eles
relativos, não passou por um novo formato após a Constituição de 1988, pois
além da tributação nas transmissões de bens imóveis e direitos, agora se tem
uma nova exação fiscal, que é a transmissão de bens móveis, títulos e créditos,
com reflexos significativos na apuração do imposto.
Com isso, e, diante da inexistência de lei federal sobre normas
gerais da tributação dos impostos, os Estados exerceram a competência plena
para atender as suas necessidades (art. 24 § 3º, da CF). Evidenciando-se,
nesse contexto, uma ausência de uniformidade em relação aos fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes, como já dito nas primeiras linhas.
4
CTN art. 35.
6
Portanto, o inciso I, do art. 35 do CTN, encontra-se em
desarmonia com o texto da CF/88, onde através do art. 155, § 1º, II, na
redação da Emenda Constitucional nº 3, foi inserido o imposto sobre bens
móveis, títulos e créditos, de competência tributária do Estado da situação do
bem, ou ao Distrito Federal.
Assim, na ausência de uma legislação nacional atualizada vamos
tomar como referência a legislação de alguns Estados. A lei 10.705/2000, que
instituiu o ITCMD no Estado de São Paulo, se posiciona da seguinte forma nas
hipóteses de incidência do imposto:
Artigo 1º - Fica instituído o Imposto sobre Transmissão "Causa Mortis" e Doação
de Quaisquer Bens ou Direitos - ITCMD, previsto no artigo 155, I, da Constituição
Federal, na redação da Emenda Constitucional nº 3, de1993.
Artigo 2º - O imposto incide sobre a transmissão de qualquer bem ou direito
havido:
I - por sucessão legítima ou testamentária, inclusive a sucessão provisória;
II - por doação.
§ 1º - Nas transmissões referidas neste artigo, ocorrem tantos fatos geradores
distintos quantos forem os herdeiros, legatários ou donatários.
§ 2º - Compreende-se no inciso I deste artigo a transmissão de bem ou direito
por qualquer título sucessório, inclusive o fideicomisso.
§ 3º - A legítima dos herdeiros, ainda que gravada, e a doação com encargo
sujeitam-se ao imposto como se não o fossem.
§ 4º - No caso de aparecimento do ausente, fica assegurada a restituição do
imposto recolhido pela sucessão provisória.
§ 5º - Estão compreendidos na incidência do imposto os bens que, na divisão de
patrimônio comum, na partilha ou adjudicação, forem atribuídos a um dos
cônjuges, a um dos conviventes, ou a qualquer herdeiro, acima da respectiva
meação ou quinhão.
Artigo 3º - Também sujeita-se ao imposto a transmissão de
I - qualquer título ou direito representativo do patrimônio ou capital de sociedade
e companhia, tais como ação, quota, quinhão, participação civil ou comercial,
nacional ou estrangeira, bem como, direito societário, debênture, dividendo e
crédito de qualquer natureza;
II - dinheiro, haver monetário em moeda nacional ou estrangeira e título que o
represente, depósito bancário e crédito em conta corrente, depósito em
caderneta de poupança e a prazo fixo, quota ou participação em fundo mútuo de
7
ações, de renda fixa, de curto prazo, e qualquer outra aplicação financeira e de
risco, seja qual for o prazo e a forma de garantia;
III - bem incorpóreo em geral, inclusive título e crédito que o represente,
qualquer direito ou ação que tenha de ser exercido e direitos autorais.
§ 1º - A transmissão de propriedade ou domínio útil de bem imóvel e de direito a
ele relativo, situado no Estado, sujeita –se ao imposto, ainda que o respectivo
inventário ou arrolamento seja processado em outro Estado, no Distrito Federal
ou no exterior; e, no caso de doação, ainda que doador, donatário ou ambos não
tenham domicílio ou residência neste Estado.
§ 2º - O bem móvel, o título e o direito em geral, inclusive os que se encontrem
em outro Estado ou no Distrito Federal, também ficam sujeitos ao imposto de
que trata esta lei, no caso de o inventário ou arrolamento processar-se neste
Estado ou nele tiver domicílio o doador.
Artigo 4º - O imposto é devido nas hipóteses abaixo especificadas, sempre que o
doador residir ou tiver domicílio no exterior, e, no caso de morte, se o "de cujus"
possuía bens, era residente ou teve seu inventário processado fora do país:
I - sendo corpóreo o bem transmitido:
a) quando se encontrar no território do Estado;
b) quando se encontrar no exterior e o herdeiro, legatário ou donatário tiver
domicílio neste Estado;
II - sendo incorpóreo o bem transmitido
a)quando o ato de sua transferência ou liquidação ocorrer neste Estado;
b) quando o ato referido na alínea anterior ocorrer no exterior e o herdeiro,
legatário ou donatário tiver domicílio neste Estado.
Artigo 5º - O imposto não incide:
I - na renúncia pura e simples de herança ou legado;
II - sobre o fruto e rendimento do bem do espólio havidos após o falecimento do
autor da herança ou legado;
Pela lei paulista o imposto incide sobre a transmissão de qualquer
bem ou direito havido por sucessão legítima ou testamentária, inclusive a
sucessão provisória e por doação.
Compreende-se sob o título de qualquer bem ou direito, a
transmissão de bem ou direito por qualquer título sucessório, inclusive o
fideicomisso, a legítima dos herdeiros ainda que gravada, a doação com
encargos, os bens que, na divisão de patrimônio comum, na partilha ou
adjudicação, forem atribuídos a um dos cônjuges, a um dos conviventes, ou a
qualquer herdeiro, acima da respectiva meação ou quinhão.
8
Também se sujeita ao imposto a transmissão qualquer título ou
direito representativo do patrimônio ou capital de sociedade e companhia, tais
como ação, quota, quinhão, participação civil ou comercial, nacional ou
estrangeira, bem como, direito societário, debênture, dividendo e crédito de
qualquer natureza; dinheiro, haver monetário em moeda nacional ou
estrangeira e título que o represente, depósito bancário e crédito em conta
corrente, depósito em caderneta de poupança e a prazo fixo, quota ou
participação em fundo mútuo de ações, de renda fixa, de curto prazo, e
qualquer outra aplicação financeira e de risco, seja qual for o prazo e a forma
de garantia; bem incorpóreo em geral, inclusive título e crédito que o
represente, qualquer direito ou ação que tenha de ser exercidos e direitos
autorais.
Vale dizer, que a transmissão de propriedade ou domínio útil de
bem imóvel e de direito a ele relativo, situado no Estado, se sujeita ao imposto,
ainda que o respectivo inventário ou arrolamento seja processado em outro
Estado, no Distrito Federal ou no exterior; e, no caso de doação, ainda que o
doador, donatário ou ambos não tenham domicílio ou residência neste Estado.
Os bens móveis, os títulos e créditos em geral, inclusive os que
se encontrem em outro Estado ou no Distrito Federal, também ficam sujeitos ao
imposto, no caso de o inventário ou arrolamento processar-se no Estado ou
nele tiver domicílio o doador.
O imposto é devido, ainda, nas hipóteses em que sendo
corpóreo o bem transmitido, o mesmo se encontrar no território do Estado, ou
se encontrando no exterior o herdeiro, legatário ou donatário tiver domicilio no
Estado. E sendo incorpóreo o bem transmitido, o ato de sua transferência ou
liquidação ocorrer neste Estado, e quando a transmissão ocorrer no exterior e o
herdeiro, legatário, tiverem domicilio no Estado.
O Parágrafo único, do art. 35 do CTN disciplina que “nas
transmissões causa mortis, ocorrem tanto fatos geradores distintos quantos
sejam os herdeiros ou legatários”.5 Preceito que se repete na lei paulista e em
5
CTN, art. 35, Parágrafo único.
9
todas as legislações estaduais, admitindo-se que nas transmissões causa mortis
de bens imóveis, móveis e direitos a eles relativos e doações, ocorrem tantos
fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros, legatários ou donatários.
Com efeito, se o fato gerador é a transmissão de bens, e se
ocorrem várias transmissões de acordo com o número de herdeiros ou
legatários, e como a transmissão é fenômeno vinculado ao individuo que
adquire os bens, devem ocorrer transmissões próprias e individualizadas
relativas a cada beneficiário. De maneira que se existir um processo de
inventário contendo dez herdeiros, ocorrerão dez transmissões, e, de igual
modo, dez obrigações tributárias particularizadas.
3.Da imunidade
Com fundamento na Constituição Federal, art. 150, inciso VI, “c”, os arts.
9º, IV, “c” e art. 14, I, do CTN, com a nova redação da Lei Complementar nº 104/2001),
disciplina que:
Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
........................................................................................................................
IV - cobrar imposto sobre:
a) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos
fixados na Seção II deste Capítulo; (Redação dada pela Lei Complementar nº 104,
de 10.1.2001)
.........................................................................................................................
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à
observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título; (Redação dada pela Lcp nº 104, de 10.1.2001).
Trata-se, aqui, de uma exceção ao princípio geral da tributação,
normas limitativas do poder de tributar fixadas na constituição, como forma de
proteger, em princípio, valores patrimoniais das entidades públicas de forma
recíproca, exigências religiosas, políticas, associativas, de assistência social,
educacional e cultural.
10
Regina Helena Costa define imunidade como “A exoneração, fixada
constitucionalmente, traduzida em norma expressa impeditiva da atribuição de
competência tributaria ou extraível, necessariamente, de um ou mais princípios
constitucionais, que confere direito público subjetivo a certas pessoas, nos
termos por ela delimitados de não se sujeitarem à tributação”.6
A doutrina de Alexandrino Marcelo e Paulo Vicente encerra que”
Quando uma pessoa, um bem, um ato ou uma situação estão abrangidas por
uma regra de imunidade tributária, não se há de cogitar de ocorrência de fato
gerador, muito menos de surgimento de obrigação tributária, relativamente ao
tributo a que se refira a imunidade. A pessoa não é contribuinte, o ato ou fato,
em abstrato, não é hipótese de incidência, e, em concreto, a prática do ato ou a
ocorrência da situação não é fato gerador do tributo a que se refira à
imunidade”.7
Sobre
o
instituto
da
imunidade,
como
matéria
de
ordem
constitucional, já não há muito a discutir, salvo nas situações em que os
agentes beneficiários se afastam das finalidades previstas na Constituição,
dando azo a justos debates.
4.Da
4.Da Isenção
No que diz respeito à isenção, a mesma constitui uma das hipóteses
de exclusão do crédito tributário, ao lado da anistia, conforme art. 175, I,II do
CTN. E deve ser concedida mediante lei específica, federal, estadual ou
municipal, que regule o correspondente tributo ou contribuição (art. 150, § 6º da
CF).8
6
Imunidades tributárias: teoria e análise da jurisprudência do STF, p. 53/54. In Fernandes Vespero
Pedrotti Regina Celi, Imposto Sobre Transmissão Causa Mortis , p.112.
7
Alexandrino Marcelo e Paulo Vicente, Manual de Direito Tributário, 8ª. Ed. Ed Método, 2009, são
Paulo, p.66.
8
Constituição Federal de 1988, art. 150, parágrafo 6º .
11
Seguindo o disciplinamento da isenção, o artigo 176 do CTN
determina que “A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre
decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua
concessão, os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua
duração”.9 Portanto, a lei concessiva da isenção do crédito tributário deve ser
específica, levando em conta a finalidade da sua concessão, os objetivos a
serem alcançados e o tempo de sua duração.
Assim, para a Constituição Federal e para o CTN, a isenção deve
decorrer de lei especifica que regule exclusivamente a isenção do crédito tributário,
por tratar-se de dispensa de tributo devido, com origem em fato gerador e obrigação
tributária de consistência material exigível e determinada.
Conclui-se, portanto, que na imunidade não ocorre à hipótese de
incidência, o fato gerador, a obrigação tributária e o conseqüente crédito. Na isenção
há hipótese de incidência, o fato gerador, mas em decorrência de lei ocorre a
exclusão do crédito tributário.
A Lei 10.705/00, que trata do ITCM do Estado de São Paulo, em seu
artigo 6º, trata das hipóteses de isenção:
Artigo 6º - Fica isenta do imposto (Lei 10.705/00, art. 6º):
I - a transmissão "causa mortis":
a) do patrimônio total do espólio, cujo valor não ultrapassar 7.500 (sete mil e
quinhentas) Unidades Fiscais do Estado de São Paulo - UFESPs;
b) na extinção do usufruto, quando o nu-proprietário tiver sido o instituidor;
c) de quantia devida pelo empregador ao empregado, por Institutos de Seguro
Social e Previdência, oficiais ou privados, verba e prestação de caráter alimentar
decorrentes de decisão judicial em processo próprio e o montante de contas
individuais do Fundo de Garantia de Tempo de Serviço e do Fundo de
Participações PIS-PASEP, não recebido em vida pelo respectivo titular;
II - a transmissão por doação:
9
CTN, art. 176, caput.
12
a) cujo valor não ultrapassar 2.500 (duas mil e quinhentas) UFESPs.
b) de bem imóvel para construção de moradia vinculada a programa de habitação
popular;
c) de bem imóvel doado por particular para o Poder Público.
§ 1º - Na hipótese da alínea a do inciso I, entende-se por "patrimônio total do
espólio" o valor correspondente ao acervo tributável por este Estado,
correspondendo a cada herdeiro ou legatário uma fração proporcional ao
respectivo quinhão ou legado.
§ 2º - Nas hipóteses previstas nas alíneas a dos incisos I e II:
1 - se os valores excederem os limites ali fixados, o imposto será calculado
apenas sobre a parte excedente;
2 - será observado o valor da Unidade Fiscal do Estado de São Paulo - UFESP
vigente na data da abertura da sucessão, da avaliação ou da celebração do
contrato de doação.
3 - a isenção estará condicionada ao seu reconhecimento pela Secretaria da
Fazenda, conforme os procedimentos previstos nos artigos 20 e 21, observados
os prazos e demais condições ali estabelecidas, exceto no caso de doação
extrajudicial.
§ 3º - Nas hipóteses previstas no inciso II, deverá constar expressamente dos
respectivos instrumentos o valor do bem e o fundamento legal que deu base à
isenção.
5.Da base de calculo do ITCMD
O art. 38 do CTN estabelece que “A base de cálculo do imposto é o valor
venal dos bens ou direitos transmitidos”.10
A base de cálculo do imposto de transmissão causa mortis é o valor
venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional ou em
unidades fiscais dos Estados. Considera-se valor venal o valor de mercado do
bem ou direito na data da abertura da sucessão, atualizado monetariamente
até a data do pagamento. Como se trata de um dispositivo anterior a CF/88, o
mesmo tem sua aplicação restrita aos bens imóveis, transmitidos a titulo
10
CNT, art. 38.
13
gratuito, em razão de morte ou doação, não contemplando os bens móveis,
títulos e créditos, ou seja, o patrimônio em geral.
Analisando o dispositivo legal, assevera Aliomar Baleeiro que valor
venal “... é aquele que o imóvel alcançará para compra e venda a vista,
segundo as condições usuais do mercado de imóveis, e deverá ser apurado “...
segundo as circunstâncias, conforme a localização, existência de serviços
públicos, possibilidades de comércio etc., e, sobretudo, quando possível, pelo
confronto com as alienações mais recentes de imóveis semelhantes, no
local”.11
Em razão das variáveis locais e até regionais, é que cada Estado
dispõe de uma maneira própria de determinar o valor dos seus imóveis. Por
isso entendemos que valor venal é o que resulta do somatório de diversos
elementos de observação no mercado imobiliário em determinado momento e
em determinado lugar. Levando em conta a demanda, localização, serviços
públicos (água, luz, saneamento, telefonia, transporte, segurança), valorização
da área por metro quadrado, condições de venda com lucro, etc.
Via de regra os Estados-membros utilizam o mesmo valor
constante no cadastro imobiliário feito pelo Município para fins de recolhimento
do IPTU, no caso de imóvel localizado na zona urbana. E, em se tratando de
imóvel rural o valor apurado pela União no cálculo do ITR.
Em algumas situações, entretanto, escapam desse esquema
tradicional, pois, havendo interesse, o Estado pode promover a apuração do
valor venal do imóvel, através dos seus agentes, independente do registro do
Município ou da União.
11
Direito Tributário Brasileiro., p. 149.
14
No Estado de São Paulo, deve-se, inicialmente, calcular o valor
do patrimônio transmitido à época da abertura da sucessão, convertendo-o em
UFESP’s. Futuramente, quanto do efetivo pagamento, multiplica-se o número
de UFESP’s pelo valor da unidade fiscal em vigor.
Reconhece-se ao Estado-
membro o poder autônomo de tributar, no que está compreendida a
possibilidade de fixar critérios de atualização do imposto de sua competência,
desde que respeitado o art. 97 do Código Tributário Nacional, conforme decidiu
a esse respeito o Tribunal de Justiça de São Paulo, Agravo de Instrumento nº
174.915-1, 05.08.92, Relator Des. Campos Mello).
Por outro lado, o Superior Tribunal de Justiça tem reconhecido,
reiteradamente, a legalidade da atualização pelo índice oficial praticado no
Estado-membro ou Distrito Federal, como se vê nos seguintes julgados:
"Atualização. Os Estados criam impostos e podem dispor sobre sua
atualização. Legítima a aplicação da UPF/RS para cálculo do imposto de
transmissão causa mortis." (STJ, 1ª Turma, REsp. nº 41.990/RS, Rel. Ministro
Garcia Vieira, DJ de março de 1994, pág. 5.454)12
"É legítima a criação de índice de correção fiscal pelo Estado, na
mesma medida em que é legítimo ao Estado legislar sobre os seus próprios
tributos." (STJ, 1ª Turma, REsp nº 39.598/SP, Rel. Ministro Garcia Vieira, DJ
de fevereiro de 1994, p. 2.137)13
Fazendo uma rápida leitura na legislação do imposto de alguns
Estados, vimos que a legislação de cada um contém suas particularidades e,
portanto, uma maneira de definir o valor dos seus imóveis, a fixação da base
de cálculo, alíquotas, etc.
Pela lei 10.705/2000 do Estado de São Paulo, a base de cálculo
do imposto se firma na seguinte ordem:
12
STJ, 1ª, Turma, REsp n 41.990/RS, Rel. Ministro Garcia Vieira, DJ, de março de 1994, p. 5.454
13
STJ, 1ª Turma, REsp n. 39.598/SP, Rel. Ministro Garcia Vieira, DJ de fevereiro de 1994, p. 2.137
15
Artigo 9º - A base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito
transmitido, expresso em moeda nacional ou em UFESPs (Unidades Fiscais do
Estado de São Paulo).
§ 1º - Para os fins de que trata esta lei, considera-se valor venal o valor de
mercado do bem ou direito na data da abertura da sucessão ou da realização
do ato ou contrato de doação.
§ 2º - Nos casos a seguir, a base de cálculo é equivalente a:
1/3 (um terço) do valor do bem, na transmissão não onerosa do domínio útil;
1. 2. 2/3 (dois terços) do valor do bem, na transmissão não onerosa do domínio
direto;
2. 1/3 (um terço) do valor do bem, na instituição do usufruto, por ato não
oneroso;
4. 2/3 (dois terços) do valor do bem, na transmissão não onerosa da nuapropriedade
Artigo 10 - O valor do bem ou direito na transmissão "causa mortis" é o atribuído
na avaliação judicial e homologado pelo Juiz
§ 1º - Se não couber ou for prescindível a avaliação, o valor será o declarado pelo
inventariante, desde que haja expressa anuência da Fazenda, observadas as
disposições do artigo 9º, ou o proposto por esta e aceito pelos herdeiros, seguido,
em ambos os casos, da homologação judicial.
§ 2º - Na hipótese de avaliação judicial ou administrativa, será considerado o valor
do bem ou direito na data da sua realização.
§ 3º - As disposições deste artigo aplicam-se, no que couber, às demais partilhas
ou divisões de bens sujeitas a processo judicial das quais resultem atos tributáveis.
Artigo 11 - Não concordando a Fazenda com valor declarado ou atribuído a bem ou
direito do espólio, instaurar-se-á o respectivo procedimento administrativo de
arbitramento da base de cálculo, para fins de lançamento e notificação do
contribuinte, que poderá impugná-lo.
§ 1º - Fica assegurado ao interessado o direito de requerer avaliação judicial,
incumbindo-lhe, neste caso, o pagamento das despesas.
§ 2º - As disposições deste artigo aplicam-se, no que couber, às demais partilhas
ou divisões de bens sujeitas a processo judicial das quais resultem atos tributáveis.
Artigo 12 - No cálculo do imposto, não serão abatidas quaisquer dívidas que
onerem o bem transmitido, nem as do espólio.
Artigo 13 - No caso de imóvel, o valor da base de cálculo não será inferior:
I - em se tratando de imóvel urbano ou direito a ele relativo, ao fixado para o
lançamento do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana - IPTU;
II - em se tratando de imóvel rural ou direito a ele relativo, ao valor total do imóvel
16
declarado pelo contribuinte para efeito de lançamento do Imposto sobre a
Propriedade Territorial Rural - ITR.
Artigo 14 - No caso de bem móvel ou direito não abrangido pelo disposto nos
artigos 9º, 10 e 13, a base de cálculo é o valor corrente de mercado do bem,
título, crédito ou direito, na data da transmissão ou do ato translativo.
§ 1º - À falta do valor de que trata este artigo, admitir-se-á o que for declarado
pelo interessado, ressalvada a revisão do lançamento pela autoridade competente,
nos termos do artigo 11.
§ 2º - O valor das ações representativas do capital de sociedades é determinado
de conformidade com a cotação média alcançada em Bolsa de Valores, nos últimos
30 (trinta) dias anteriores à ocorrência da transmissão.
§ 3º - Nos casos em que a ação, quota, participação ou qualquer título
representativo do capital social não for objeto de negociação, admitir-se-á o
respectivo valor patrimonial.
Artigo 15 - O valor da base de cálculo é considerado na data da abertura da
sucessão, do contrato de doação ou da avaliação, devendo ser atualizado
monetariamente, a partir do dia seguinte, segundo a variação da UFESP (Unidade
Fiscal do Estado de São Paulo), até a data do pagamento do imposto.
Observa-se, ainda, na lei paulista, que o valor da base de cálculo na
transmissão de domínio útil, domínio direto e da nua propriedade, é
encontrado sobre a incidência de percentuais diferenciados sobre o valor do
bem, o que já não acontece em outros Estados.
No Estado do Rio Grande do Sul, segundo a lei 8.821 de 8 de janeiro
de 1989, a base de cálculo é encontrada da seguinte forma:
Art. 12 -A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens, dos
títulos ou dos créditos transmitidos, apurado mediante avaliação
procedida pela Fazenda Pública Estadual ou avaliação judicial,
expresso em moeda corrente nacional e o seu equivalente em
quantidade de UPF-RS, obedecidos os critérios fixados em
regulamento. (Redação dada pelo art. 1º, III, da Lei 10.800, de
12/06/97, (DOE 13/06/97) e pelo art. 6º da Lei 11.561, de
27/12/00, (DOE 28/12/00) - Efeitos a partir de 01/01/01)
§ 1º - Na transmissão de direitos, a base de cálculo é o valor venal
do respectivo bem, título ou crédito, apurado conforme "caput"
deste artigo. (Redação dada pelo art. 1º, V, da Lei 8.962, de
28/12/89. (DOE 29/12/89) - Efeitos a partir de 01/01/90)
§ 2º - Na hipótese de apuração da base de cálculo mediante avaliação
judicial, a Fazenda Pública Estadual será previamente intimada para
indicação de assistente técnico, nos termos da lei processual civil.
§ 3º - Não serão deduzidos da base de cálculo do imposto os valores de
quaisquer dívidas que onerem o bem, título ou crédito transmitido.
17
§ 4º - A Fazenda Pública Estadual no inventário que se processe
pela forma de arrolamento efetuará a avaliação no prazo de 30
(trinta) dias, contado da data do recebimento da solicitação referida
no artigo 22, exceto se houver necessidade de diligência para a
complementação de dados, hipótese em que o prazo contará da
data da sua complementação. (Reintroduzido o § 4º pelo art. 1º,
III, da Lei 10.800, de 12/06/96. (DOE 13/06/96))
§ 5º - O contribuinte deverá fornecer à Fazenda Pública Estadual os
elementos necessários para apuração da base de cálculo do
imposto. (Reintroduzido o § 5º pelo art. 1º, III, da Lei 10.800, de
12/06/96. (DOE 13/06/96))
§ 6º - A Fazenda Pública Estadual poderá adotar procedimento
eletrônico e simplificado para determinação da base de cálculo e
apuração do imposto. (Acrescentado pelo art. 3º, IV, da Lei 12.741,
de 05/07/07. (DOE 06/07/07))
Art. 13 -A base de cálculo estabelecida no artigo anterior, expressa
em moeda corrente nacional, prevalecerá por um mês, assim
entendido o período de tempo contado do dia da avaliação ao seu
correspondente do mês seguinte. (Redação dada pelo art. 1º, IV, da
Lei 9.806, de 30/12/92. (DOE 30/12/92) - Efeitos a partir de
01/01/93)
§ 1º - Se não houver dia correspondente no mês subseqüente ao da
avaliação, o prazo referido no "caput" findará no primeiro dia do
mês seguinte a este. (Redação dada pelo art. 1º, IV, da Lei 10.800,
de 12/06/96. (DOE 13/06/96))
§ 2º - Findo o prazo referido no "caput" sem pagamento do
imposto, a expressão em moeda corrente nacional da base de
cálculo será atualizada monetariamente, dividindo-se, para tanto, o
valor apurado de acordo com o "caput" do artigo anterior pelo valor
da UPF-RS na data da avaliação e, a seguir, multiplicando-se o
resultado pelo valor da UPF-RS na data do pagamento. (Redação
dada pelo art. 1º, IV, da Lei 10.800, de 12/06/96, (DOE 13/06/96)
e art. 6º da Lei 11.561, de 27/12/00, (DOE 28/12/00) - Efeitos a
partir de 01/01/01)
§ 3º - Os bens, títulos e créditos, bem como os direitos a eles
relativos, serão reavaliados sempre que o pagamento do imposto
não se tenha efetivado no prazo de 2 (dois) anos, contado da data
da última avaliação. (Redação dada pelo art. 1º, IV, da Lei 10.800,
de 12/06/96. (DOE 13/06/96))
§ 4º - Poderão, ainda, ser reavaliados os bens e direitos, de ofício
ou a requerimento do interessado, quando circunstância
superveniente venha a prejudicar a avaliação e desde que não
tenha sido pago o imposto ou constituído o respectivo crédito
tributário por atividade fiscal. (Redação dada pelo art. 1º, IV, da Lei
10.800, de 12/06/96. (DOE 13/06/96)
18
No Estado de Minas Gerais, o Decreto 38.639 de 4 de fevereiro
de 1997, que regulamenta a Lei 12. 426, de 27 de dezembro de 1996, sobre o
ITCMD, tem a sua base de calculo fixada nos seguintes moldes:
Art. 5° - A base de cálculo do imposto é o valor dos bens ou direitos objeto de
transmissão legítima ou testamentária ou de doação.
Art. 6° - Nos casos a seguir especificados, a base d e cálculo do imposto é:
I - na transmissão por sucessão legítima, processada:
a - mediante inventário: o valor dos bens ou direitos, estabelecido por avaliação
judicial;
b - sob o rito de arrolamento: o valor dos bens ou direitos, fixados por avaliação
administrativa
II - na transmissão testamentária: o valor dos bens ou direitos, estabelecido em
avaliação administrativa;
III - na doação: o valor venal dos bens ou direitos, atribuído por estimativa fiscal;
IV - na renúncia ou desistência de herança ou legado: o valor venal do quinhão ou
legado;
V - na transmissão não onerosa do domínio útil: 1/3 (um terço) do valor venal do
imóvel;
VI - na transmissão não onerosa do domínio direto: 2/3 (dois terços) do valor venal
do imóvel;
VII - na instituição do usufruto, por ato não oneroso, bem como no seu retorno ao
nu-proprietário: 1/3 (um terço) do valor do imóvel;
VIII - na doação da nua-propriedade: 2/3 (dois terços) do valor venal do imóvel;
IX - na instituição e na substituição de fideicomisso: o valor venal do bem"
A
doutrina
“independentemente
de
Regina
Fernandes
advoga
que,
de lei complementar fixando os critérios da base de
cálculo do imposto sobre transmissão de bens móveis, os Estados –membros e
o Distrito Federal podem legislar por deterem a competência tributária e
também a teor do que dispõe os art. 34, §§ 3º, 4º, e 5º, do ADCT e 24 e
parágrafos da CF” .14
14
Idem FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero, Imposto Sobre Transmissão causa Mortís e Doação –
ITCMD, Editora Revista dos Tribunais, São Paulo, 2002.p.64
19
O art. 24 da CF/88 disciplina que:
Art. 24. Compete a União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar
concorrentemente sobre:
I – direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico;
........................................................................................................
§ 1º No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a
estabelecer normas gerais.
§ 2º A competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a
competência suplementar dos Estados.
§ Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a
competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.
Na mesma linha, o art. 34, §§ 3º, 4º, e 5º, do ADCT, disciplina que:
Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia
quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até ertão, o da
Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969 e pelas
posteriores.
§ 3º Promulgada a Constituição, a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios poderão editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário
nacional nela previsto.
§ 4º As leis editadas nos termos do parágrafo anterior produzirão efeitos a partir
da entrada em vigor do sistema tributário nacional previsto na Constituição
referida nos §§ 3º e 4º.
§ 5º, Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da
legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a legislação
referida mos §§ 3º e 4º
O pensamento doutrinário, portanto, se encontra em convergência
com as disposições constitucionais vigentes, e com a jurisprudência, pois uma
vez não tendo a União estabelecido lei federal sobre normas gerais, sobre a
transmissão gratuita de bens móveis, os Estados exercerão a competência
legislativa integral, plena, para atender as particularidades, como vem fazendo
regularmente cada Estado.
20
Por fim, é de se trazer à baila que nem sempre o ITCMD terá por
base de cálculo o valor integral da herança, pois há casos em que se deverá
excluir a meação do cônjuge sobrevivente ou do companheiro, decorrente do
regime de bens do casamento ou da união estável.
Foi o que reafirmou recentemente o Superior Tribunal de Justiça,
aplicando este raciocínio para afastar a incidência da taxa judiciária sobre a
meação: "É certo que a taxa judiciária, em autos de processo de inventário,
deve incidir sobre os bens deixados pelo de cujus. Porém, há que se excluir da
incidência da exação a meação do cônjuge supérstite, pois essa parcela não se
enquadra no conceito legal de herança." (REsp nº 343.718-SP, Rel. Min. Eliana
Calmon, julgado em 19/05/2005).15
6.Das alíquotas
O artigo 155, inciso IV, § 1º, proclama, de forma explicita,
que o imposto de transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou
direitos, “ terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal”.
O artigo 39 do CTN, de seu turno, disciplina que “A alíquota
do imposto não excederá os limites fixados em resolução do senado federal,
que distinguirá, para efeito de aplicação de alíquota mais baixa, as
transmissões que atendam à política nacional de habitação”
Esse artigo foi recepcionado, em parte, pela Constituição
no diz respeito à fixação das alíquotas máximas pelo Senado Federal, uma vez
que a Constituição não se reporta a indicação de alíquotas mais baixas em se
tratando de política nacional de habitação.
Ressalte-se, por oportuno, que a trajetória da política
habitacional no País tem sido marcada por muitas mudanças, cujo modelo de
intervenção do poder público, no setor, até hoje, não lograram um bom
resultado, especialmente no que se refere à solução do problema da moradia
para a população de baixa renda.
15
REsp nº 343.718-SP, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 19/05/2005).
21
No Brasil, milhões de famílias estão excluídas do acesso à
moradia digna. A maior parcela da necessidade habitacional concentra-se nos
estados do Sudeste e Nordeste, regiões que agregam a maioria da população
urbana do país. As necessidades habitacionais, quantitativas e qualitativas, se
concentram cada vez mais nas áreas urbanas e nas faixas mais baixas de
renda da população, localizadas principalmente nas Regiões Metropolitanas,
conforme levantamento feito pelo Governo Federal através do Ministério das
Cidades. Portanto, não tem muito sentido prático a segunda parte do artigo 39
do CTN.
Pela Resolução de nº 9/92 do Senado Federal, as alíquotas
máximas do ITCMD são limitadas ao percentual de 8%, e podem ser
progressivas, mas essa progressividade excede o controle constitucional, pois
o Senado federal só está autorizado a fixar as alíquotas máximas dos
impostos, não lhe cabendo informar sobre critério da progressividade de suas
alíquotas, seja em razão da capacidade econômica do contribuinte ou
qualquer outra motivação de ordem política ou social.
Acrescente-se, ainda, que as alíquotas do imposto sobre
de transmissão causa mortis e doação e doação, já apresentam critérios
diversificados na fixação de suas alíquotas, conforme se depreende da
legislação de alguns Estados, como São Paulo, Rio Grande do Sul e Minas
Gerais.
O Decreto 45.837, que regulamenta a Lei 10.705/00 do
ITCMD Estado de São Paulo, fixa as alíquotas do imposto nas seguintes
bases:
Artigo 25 - O cálculo do imposto é efetuado mediante a aplicação dos
percentuais, a seguir especificados, sobre a correspondente parcela do valor
da base de cálculo, esta convertida em UFESPs, na seguinte progressão (Lei
10.705/00, art. 16):
I - até o montante de 12.000 (doze mil) UFESPs, 2,5% (dois inteiros e cinco
décimos por cento);
II - superior a 12.000 (doze mil) UFESPs, 4% (quatro por cento).
§ 1º - O imposto devido é resultante da soma total da quantia apurada na
respectiva operação de aplicação dos percentuais, sobre cada uma das
parcelas em que vier a ser decomposta a base de cálculo.
§ 2º - Para fins de aplicação das alíquotas, será deduzido o correspondente
22
valor de isenção previsto nas alíneas a dos incisos I e II do artigo 6º,
observado o disposto no seu § 1º.
No Rio Grande do Sul, a Lei 8.821/89, fixava as alíquotas do
ITCM de forma progressiva, com faixas escalonadas entre 5% a 8%, de acordo
com o valor do imóvel, traduzido em unidades fiscais daquele Estado.
Com a alteração da lei 13.337 publicada no dia 31/12/2009 no
Diário Oficial Eletrônico do Estado do Rio Grande do Sul, a alíquota do Imposto
de Transmissão Causa Mortis foi fixada em 4% e a alíquota do Imposto de
Transmissão por Doação em 3%, acabando com a progressividade do tributo
estadual. Com a entrada em vigor da nova lei, todas as transmissões que
tiverem como fato gerador o evento morte serão tributadas em 4%, pondo findo
ao sistema de progressividade manifestamente inconstitucional nesse tipo de
tributo.
Todavia, antes da entrada em vigor da nova lei, o Órgão Especial
do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul, por ocasião do julgamento do Incidente
de Inconstitucionalidade nº 70019099233, em 25/06/2007, reconheceu em controle
incidental a inconstitucionalidade dos arts. 18 e 19 da Lei Estadual 8821/89, que
determinavam o cálculo do ITCM por meio de alíquotas progressivas.
Em Minas Gerais, a alíquota do ITCMD obedece a dois critérios:
em se tratando de transmissão causa mortis as alíquotas atendem uma ordem
de valores previstos na tabela A; e na transmissão por doação as alíquotas
atendem o total da soma dos valores apurados em cada faixa, previstas na
tabela B, conforme artigo 9º e 10 do Decreto 38.639/97, verbis:
Art. 9º - Na transmissão causa mortis, o cálculo do ITCD será efetuado pela aplicação
das alíquotas previstas na Tabela "A", decompondo-se o valor total dos bens da
seguinte forma:
I - até 20.000 (vinte mil) UFIR, será aplicada a alíquota de 1% (um por cento);
II - de 20.001 (vinte mil e uma) a 40.000 (quarenta mil) UFIR, será aplicada a alíquota de
1,5% (um vírgula cinco por cento);
III - de 40.001 (quarenta mil e uma) a 80.000 (oitenta mil) UFIR, será aplicada a alíquota
de 2% (dois por cento);
IV - de 80.001 (oitenta mil e uma) a 160.000 (cento e sessenta mil) UFIR, será aplicada
a alíquota de 3% (três por cento);
23
V - de 160.001 (cento e sessenta mil e uma) a 350.000 (trezentos e cinqüenta mil) UFIR,
será aplicada a alíquota de 4% (quatro por cento);
VI - de 350.001 (trezentos e cinqüenta mil e uma) a 650.000 (seiscentos e cinqüenta mil)
UFIR, será aplicada a alíquota de 5% (cinco por cento);
VII - de 650.001 (seiscentos e cinqüenta mil e uma) a 1.000.000 (um milhão) de UFIR,
será aplicada a alíquota de 6% (seis por cento);
VIII - sobre a quantia que ultrapassar 1.000.000 (um milhão) de UFIR, será aplicada a
alíquota de 7% (sete por cento).
Parágrafo único - O imposto devido será o total da soma dos valores apurados na forma
dos incisos anteriores.
Art. 10 - Na transmissão por doação, o imposto devido será o total da soma dos valores
apurados em cada faixa, resultantes da aplicação das alíquotas constantes da Tabela
"B".
7.Do contribuinte do ITCMD
O CTN dispõe em seu art. 42 acerca do Imposto sobre a
Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a eles Relativos que traz a seguinte
redação: “Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada,
como dispuser a lei”.16
Pela redação do art. 42 do CTN, o contribuinte do imposto na
transmissão de bens imóveis a titulo gratuito, pode ser qualquer pessoa que a
lei dispuser dentro da relação tributária, isto no caso de doação, por que em se
tratando de transmissão de herança, ou legado, o de cujus não pode figurar na
condição de sujeito passivo.
A lei 10.705/00 do Estado de São Paulo, disciplina sobre a
matéria da seguinte forma:
Art. 7º são contribuintes do imposto:
I - na transmissão "causa mortis": o herdeiro ou o legatário;
II - no fideicomisso: o fiduciário;
III - na doação: o donatário;
16
CTN, art. 42
24
IV- na cessão de herança ou de bem ou direito a título não oneroso: o
cessionário.
Parágrafo único - No caso do inciso III, se o donatário não residir nem for
domiciliado no Estado, o contribuinte será o doador.
7.1.
.1. Do herdeiro ou legatário
A lei define como herdeiros necessários os descendentes,
incluindo-se filhos, netos, bisnetos, e os demais sucessores nessa linha; os
ascendentes constituídos pelos pais, avós, bisavós, etc., e o cônjuge
sobrevivente. A estes pertence de pleno direito a metade dos bens da herança
denominada
de
“legítima”.
A
qual
é
preservada
contra
disposições
testamentárias. “O valor da legítima é calculado sobre o valor dos bens
existentes na abertura da sucessão, abatidas as dívidas e as despesas do
funeral, adicionando-se, em seguida, o valor dos bens sujeitos a colação.” (art.
1.847 do CC).17
Além dos herdeiros necessários, os legatários também são
contribuintes do imposto, ou seja, quem recebeu legado, através de testamento
por qualquer de suas formas previstas em lei.
7.2.Do Fiduciário
O Código Civil de 2002, em seu livro V, que trata do Direito das
Sucessões, em seu Titulo II, Capitulo IX, Seção II, inseriu a Substituição
Fideicomissária, disciplinando em seu do art. 1.951 da seguinte forma:
Art. 1.951. Pode o testador instituir herdeiros ou legatários, estabelecendo que,
por ocasião de sua morte, a herança ou o legado se transmita ao fiduciário,
resolvendo-se o direito deste, por sua morte, a certo tempo ou sob certa
condição, em favor de outrem, que se qualifica de fideicomissário.
A substituição fideicomissária ou fideicomisso é uma forma
excepcional de nomeação sucessiva de herdeiros ou legatários. É regulada no
Código Civil do art. 1.951 ao 1.960, e pressupõe a existência de três partes
17
Código Civil – Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002, art. 1.847
25
envolvidas no processo de transmissão, ou seja: o fideicomitente, o fiduciário e
o fideicomissário.
O fideicomitente é o próprio testador, aquele que através da
manifestação de sua vontade, institui o fideicomisso (herança ou legado). O
fiduciário é aquele que ficará na defesa e guarda do bem da herança ou legado
de forma restrita e resolúvel, até que ocorra a sua morte, decorra determinado
tempo ou aconteça certa condição mencionada pelo testador fideicomitente.
Fideicomissário é a pessoa que, por último, receberá os bens fideicometidos,
caso não venha renunciar a herança ou legado, “e neste caso o fideicomisso
caduca, deixando de ser resolúvel a propriedade do fiduciário, se não houver
disposição contrária do testador”. 18
Já o art. 1.959 do CC, disciplina que “São nulos os fideicomissos
além do segundo grau.”19 Pelo teor deste artigo, entendemos que o legislador
tentando evitar que se estabeleça uma sequência muito grande
de
fideicomissários sucessivos, limita a validade do fideicomisso até o segundo
grau. O fideicomisso se contém dentro dos limites da segunda transferência,
sendo a primeira para o fiduciário, e a segunda para o fideicomissário
designado. Mas nessa segunda transferência podem ser contemplados mais
de um fideicomissário, sem qualquer transgressão ao texto da lei.
Vê-se, portanto, que o fideicomisso implica dupla transmissão
hereditária: primeiro, ao fiduciário, contribuinte do imposto, e depois ao
fideicomissário. Todavia, se ao tempo da morte do testador, já houver nascido
o fideicomissário, adquirirá este propriedade dos bens fideicometidos,
convertendo-se em usufruto o direito do fiduciário.
18
19
Idem art. 1.955, 2ª parte.
Idem art. 1. 959.
26
Fabrício Zamprogna Matiello, em sua obra Código Civil Comentado,
em suas considerações sobre o art. 1.959, ressalta que: “Não se pode
confundir a vedação contida neste artigo com a nomeação de diversos
fideicomissários simultâneos. O legislador proíbe a indicação de beneficiários
simultâneos além do segundo grau, mas não obsta o apontamento de dois ou
mais fideicomissários a um só tempo, para que recebam a herança ou o legado
quando da verificação do evento e estipulado pelo testador na cédula. Trata-se,
esta última de operação perfeitamente legal, sendo exemplo disso o caso em
que o autor da herança faz a deixa em proveito de Henrique, estabelecendo
que por sua morte os bens serão transmitidos aos fideicomissários Joel e
Sávio.”20
Apesar de considerar um instituto arcaico para uma legislação atual,
assim como outras figuras jurídicas impressas no Código Civil, o fideicomisso
somente pode ser instituído por testamento, adotada qualquer de suas formas
legais, respeitada a legítima dos herdeiros necessários, sob pena de nulidade,
podendo recair sobre bens imóveis ou móveis, tendo como responsável pelo
pagamento do imposto o fiduciário, que recebe a herança ou legado para
conservar e, posteriormente, transmiti-los a quem de direito.
7.3.Do
.3.Do donatário
A doação é tratada no Código Civil no art. 538, o qual estabelece
que: “Considera-se doação o contrato em que uma pessoa, por liberalidade,
transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra”. 21
Vimos, portanto, que a doação é um contrato unilateral, gratuito e
consensual, o que, aliás, já era assim definido desde o Código Civil de 1916,
20
Editora LTR, 3ª Ed. São Paulo, p. 1. 259.
21
Idem, Idem art. 538.
27
em seu art. 1.165. Mas mesmo assim a doutrina não é unânime quanto à
natureza da doação, uma grande parte admite o instituto como um contrato, a
exemplo de Orlando Gomes, Maria Helena Diniz, e tantos outros.
Para outra corrente, a doação não tem natureza contratual, pois, em
algumas situações, o consentimento do donatário não se verifica. Afirma-se
que a doação é unilateral porque envolve apenas a obrigação de uma das
partes, opondo-se aos contratos bilaterais, em que as prestações são
comutativas, ambos se sujeitando a obrigações recíprocas.
Mas essa discussão fica por conta dos civilistas, nosso interesse
aqui é tão somente identificar a figura do donatário como contribuinte do
imposto, em razão do acréscimo patrimonial que lhe fora transferido, seja
através da doação pura e simples, doação remuneratória, doação modal, e a
doação gravada. Sendo que se o donatário não residir e nem tiver domicílio no
Estado, quem será o contribuinte será o doador.
7.4.Do
.4.Do cessionário
O art. 1.793 do Código Civil no que diz respeito ao contrato
de cessão hereditária traz a seguinte redação: “O Direito à sucessão aberta,
bem como o quinhão de que disponha o herdeiro, pode ser objeto de cessão
por escritura pública”.22
Há, pois, que se considerar, de início, que somente após a
abertura da sucessão, ou seja, após a morte do autor da herança, é possível se
falar em cessão dos respectivos direitos, posto que a herança de pessoa viva
não possa ser objeto de contrato (art. 426 do CC). A cessão deverá revestir-se
de forma pública, em cartório de registro de imóveis. E tanto na cessão a título
22
Idem, idem, art, 1.793
28
universal ou singular, o contribuinte do imposto é o cessionário que recebeu o
bem a título não oneroso.
8.Do principio da situação do imóvel para definição da competência tributária
O art. 155, § 1.º, da CF, disciplina que o imposto o ITCMD
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos,compete ao
Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado
onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o
doador, ou ao Distrito Federal;
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu
inventário processado no exterior;
O art. 41 do CTN, de seu turno, disciplina que:
“O imposto compete ao Estado da situação do imóvel transmitido, ou
sobre quer versarem os direitos cedidos, mesmo que a mutação
patrimonial decorra de sucessão aberta no estrangeiro”
A Constituição Federal de 1988, nesse contexto, define a
base da competência do Estado da situação do imóvel para a arrecadação do
imposto, ela também estabelece que em relação aos bens móveis, títulos e
créditos, tanto pode ser competente o Estado onde se processar o inventário ou
arrolamento, ou tiver domicilio o doador, ou ao Distrito Federal.
Assim sendo, nota-se que a CF/88, recepcionou o artigo 41
do CTN, pois não obstante este contenha em sua segunda parte uma redação
diferenciada, encerra o mesmo pensamento do legislador constituinte.
Com a disposição constitucional relativamente a bens imóveis
e respectivos direitos. “Se os imóveis estiverem localizados em zonas
fronteiriças, abrangendo dois ou mais Estados-membros, o imposto deverá ser
calculado proporcionalmente a área localizada dentro de cada Estado.”23
23
FERNANDES Vespero Pedrottti Regina Celi, Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, p. 69.
29
O saudoso mestre Aliomar Baleeiro que se dedicou ao estudo do
tema leciona que, “nesses casos, inexistindo norma regulamentadora, o critério
mais razoável é o da tributação proporcional à área e acessões no Brasil, seja
ou não a sede da fazenda sita em nosso país. O mesmo critério atender-se-á
quando parte do imóvel situar-se num Estado e parte noutro.” 24
De modo que mesmo a abertura da sucessão ocorrendo em
determinado Estado diverso da situação do imóvel, o imposto será da
competência da sede da localização do bem, pois além da determinação
constitucional, é no local da situação do imóvel que existem todos os registros
cartorários e fiscais sobre o mesmo.
De outro modo, a exigência de lei complementar prevista no inciso
III, se o doador tiver domicílio ou residência no exterior e se o de cujus possuía
bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no
exterior, constitui uma forma de amenizar os conflitos de competência na
tributação, ou mesmo evitar a ocorrência do processo de bi-tributação,
fechando essa regulamentação através de uma lei mais específica.
Caberá, portanto, à lei complementar a solução de eventuais
conflitos de competência internos relacionados com acontecimentos ocorridos
no exterior, definindo a competência para a tributação das transmissões de
bens e direitos a titulo gratuito, nas hipóteses que disciplina.
Em linhas gerais, as regras insertas no art. 155, § 1º, I,II,III,IV da
CF/88, constituem a regra matriz condutora da incidência do Imposto Sobre
Transmissão Causa Mortis e Doação, cujas proposições compõe a essência
deste breve exame.
9.Conclusão
Fazendo uma rápida leitura na legislação do ITCMD de alguns
Estados, vimos que a legislação de cada um contém suas particularidades e,
portanto, uma maneira de definir o valor dos seus imóveis, a fixação da base
24
BALEEIRO, Aliomar, Direito Tributário Brasileiro, p. 165.
30
de cálculo, alíquotas, etc. Mas muitas vezes em razão da ausência de uma
legislação geral definindo esses elementos surgem muitas controvérsias na
hora da apuração e pagamento do tributo.
Restam dúvidas por parte dos operadores do direito naquilo que
parece de mais elementar, como o reconhecimento da isenção do herdeiro ou
legatário pelo fato de ser beneficiário da justiça gratuita; a não incidência do
imposto sobre a meação do cônjuge ou companheiro decorrente do regime de
bens do casamento ou da união estável, já que esse monte não se enquadra
no conceito legal de herança; prazo para recolhimento do imposto; abatimento
ou não de determinadas dívidas para determinação da base de cálculo,
momento da avaliação do bem, além dos aspectos mais complexos como da
inconstitucionalidade da alíquota progressiva já adotada por alguns Estados.
No caso do herdeiro pobre na forma da lei, o STJ seguindo a linha
de julgados anteriores, através do julgamento do REsp no 238.161/SP, tendo
como relatora a Ministra Eliana Calmon, assim decidiu:
“Cabe ao Juiz do inventário, à vista da situação dos herdeiros.
miseráveis na forma da lei, isso apanágio da justiça gratuita, de declará-los
isentos do pagamento de transmissão causa mortis. 2. Providencia que
independe de burocrático requerimento na esfera administrativa para o
reconhecimento judicial”.25
Também existe dissensão no caso de abatimento de dívidas
deixadas pelo de cujus para que se determine a base de cálculo do imposto
sobre a transmissão causa mortis, notadamente sobre a responsabilidade de
tais obrigações, ou seja, se pertencem ao espólio, ou se são despesas dos
herdeiros ou legatários e se devem ou não ser descontados. Nesse sentido
as leis estaduais vêm contemplando as despesas decorrentes do funeral e
honorários advocatícios. Já a Súmula 115 do STF se manifestou tão somente
sobre custas de contratação de advogado pelo inventariante, nos seguintes
termos:
25
STJ, 2ª. Turma, REsp nº238.161/SP. Rel. Ministra Eliana Calmon. DJ de 09 de outubro de 2000 p. 133.
31
SUMULA 115 - SOBRE OS HONORÁRIOS DO ADVOGADO CONTRATADO PELO
INVENTARIANTE, COM A HOMOLOGAÇÃO DO JUIZ, NÃO INCIDE O IMPOSTO DE
TRANSMISSÃO "CAUSA MORTIS"26
Segundo o magistério do Professor Hugo de Brito Machado “A
base de calculo desse imposto há de ser fixada pela lei da entidade
competente para instituir o tributo. Deve ser em princípio, o valor do bem objeto
da transmissão. Pode ser menor. Não pode ser maior, posto que estaria
atingindo riqueza outra que não o próprio vem transmitido”.27
Pela legislação de alguns Estados o valor do bem é identificado
na hora da abertura da sucessão, corrigido até o momento de seu efetivo
pagamento, tomando como base o valor utilizado para o pagamento do IPTU,
ou ITR. Em outros o valor do bem é encontrado após avaliação efetuada pela
Fazenda Estadual e não o valor da data da abertura da sucessão. A Súmula da
Jurisprudência Predominante do STF de nº 113, dispondo sobre o Imposto e
sua base de cálculo, traz o seguinte entendimento:
SUMULA 113 - O IMPOSTO DE TRANSMISSÃO “CAUSA MORTIS” É CALCULADO SOBRE O
VALOR DOS BENS NA DATA DA SUA AVALIAÇÃO”.28
Em que pese a percepção procedente da mencionada súmula, a
jurisprudência mais recente do STJ já reconheceu ser possível o cálculo do
valor dos bens na data da transmissão da herança “(STJ, 2ª Turma, REsp nº
15.071/RJ, Rel. Min. José de Jesus Filho, DJ de 10 de outubro de 1994, pág.
27.141), e “REsp nº 2.263/RJ, 1ª Turma, Relator Ministro Armando Rolemberg,
DJ de 18 de junho de 1990, pág. 5.681“.
Além disso, o novo Código Civil – Lei 10.406 de 10 de janeiro de
2001, em seu artigo 1.784, disciplina que “Aberta a sucessão, a herança
transmite-se, desde logo, aos herdeiros legítimos e testamentários”.29
26
Sumula de Jurisprudência Predominante do STF de nº 115 de 13.12.1963.
27
Curso de Direito Tributário, 7ª. Edição, Malheiros, 1993, SP, p..251.
28
Súmula de Jurisprudência Predominante do STF de nº 113 de 13.12.1963
32
Assim é que, tendo a Constituição Federal assegurado no art.
155, I, a tipicidade tributária, cuja hipótese de incidência é a transmissão causa
mortis e esta ocorrendo com a abertura da sucessão, ou seja, na data
falecimento do autor da herança, a base de cálculo deve ser fixada levando
em conta o valor dos bens ocorridos no instante dessa transmissão, e não
em momento posterior da avaliação feita pelo Estado.
O valor dos bens, para efeito de cálculo do imposto, independe de
circunstâncias externas ocorridas após a abertura da sucessão, a exemplo de
valorização do imóvel em razão de obras públicas, aquecimento do mercado
imobiliário, mobiliário, de capitais etc., o que deve ocorrer é a atualização do
valor atribuído ao imóvel na abertura da sucessão, segundo o índice aplicado
pelo erário.
Vê-se, assim, que algumas mudanças insertas no atual sistema
constitucional tributário em relação a esse imposto, encerra dificuldades de
operacionalização, restando, a um só tempo, a interpretação da legislação
estadual atinente ao imposto, o Código Tributário Nacional, interpretação
jurisprudencial, doutrina etc., buscando uma melhor compreensão dos efeitos
fiscais dessa cobrança sobre o patrimônio do contribuinte, observando-se os
seus aspectos material, temporal, espacial, sujeitos da obrigação tributária,
apuração da quantia devida, bens ou direitos a serem alcançados.
Vê-se, portanto, que a linguagem adotada pela
Constituição
de 1988, em relação ao Imposto de Transmissão Causa Mortis, rompeu a
fórmula anteriormente proposta, a qual permitia a incidência da exação fiscal
apenas sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos,
ampliando a sua incidência sobre os bens móveis, títulos e créditos, além de
transferir para os municípios a competência na transmissão de bens imóveis de
forma onerosa – com a incidência do ITBI, propiciando, ao mesmo tempo,
maior arrecadação por parte dos Estados e Municípios, e, de conseguinte,
maior divisão das receitas tributárias entre as unidades da federação.
29
Código Civil – Lei 19.406 de 10;01/2002, art. 1.784.
33
Junho de 2010
34