Padrões Contábeis CPC-IFRS
Atualizado pelos Pronunciamentos CPC
Rafael Borges Morch
José Augusto Veiga da Costa Marques
Proposta de curso
Contextualizar o ambiente da convergência contábil
Apresentar os novos padrões contábeis
Analisar criticamente os efeitos desses padrões nas
demonstrações das empresas
Revelar os atuais formatos das demonstrações contábeis, em
especial a do resultado e a do resultado abrangente
Detalhar e discutir as novas práticas associadas a instrumentos
financeiros, estoques, investimentos, imobilizado, intangível,
arrendamentos, prêmios em ações, provisões para
contingências, ajustes de avaliação patrimonial, etc
Mostrar cuidados na análise financeira das empresas
decorrentes dessas práticas, inclusive EBIT e EBITDA
2
Breve histórico
o
o
o
o
o
o
o
o
o
Processos rudimentares de contagem;
Fenícia e moeda como meio de troca;
Mercantilismo na Itália;
Segunda Revolução Industrial na Inglaterra e registro a custo corrente;
Final do Século XIX nos Estados Unidos e a análise de crédito dos
bancos comerciais;
Crise na Bolsa de Nova Iorque e início da auditagem independente;
Mudanças no ambiente econômico, nova crise e Lei Sarbanes-Oxley;
Processo de convergência às normas internacionais; e
Após as leis 11.638/07 e 11.941/08.
3
CPC 00 - Arcabouço conceitual
o As linhas de orientação no desempenho da atividade são
costumeiramente chamadas de Princípios Contábeis
Generalizadamente Aceitos (GAAP), ou Princípios
Fundamentais de Contabilidade.
o Com o CPC 00 – Estrutura Conceitual Básica, passaram a existir
os pressupostos da Competência e Continuidade e as
qualidades da informação contábil da Relevância,
Comparabilidade, Confiabilidade e Consistência.
o Cada país adota seus “princípios” próprios, como BRGAAP,
USGAAP, UKGAAP, etc.
o Destaque para USGAAP e IASB, processo de convergência
para as normas IFRS/IAS.
4
CFC - Princípios Fundamentais de Contabilidade
o
o
o
o
o
o
o
Entidade;
Continuidade;
Competência do exercício;
Realização da receita e confrontação da despesa;
Denominador comum monetário;
Conservadorismo;
Consistência; etc.
5
Critérios de avaliação patrimonial
Ativo ou Passivo
Critério de Avaliação
Títulos mobiliários
Valor justo (mercado)
Contas a receber
Valor presente líquido
Estoques
Custo ou realizável líquido
Participações societárias
Equivalência patrimonial ou custo
Imobilizado e Intangível
Valor de custo ou justo (VP)
Empréstimos
Valor justo (mercado)
Contas a pagar
Valor presente líquido (AVP)
Prêmios em ações aos empregados
Valor justo (prrecificação_
Salários e encargos sociais
Valor de custo
Debêntures e financiamentos
Valor justo (mercado e AVP)
6
Flexibilidade das práticas contábeis
Earnings management versus Earnings manipulation
Prática contábil
Prática A
Prática B
Avaliação de estoques
PEPS
Média ponderada
Participações societárias
Método do custo
MEP
Arrendamento mercantil
Nota explicativa,
se operacional
No ativo e passivo
a valor presente
Juros de financiamentos
de bens em construção
Despesa do
período
Gastos
capitalizados
Distribuição de lucros
Dividendos
Dividendos e
JSCP
7
Composição do Relatório Anual
o
o
o
o
o
Relatório da administração;
Parecer dos auditores independentes;
Demonstrações contábeis;
Notas explicativas; e
Quadros suplementares e anexos.
8
CPC 26 - Demonstrações Contábeis de
Propósito Geral
o
o
o
o
o
o
o
Balanço Patrimonial - BP
Demonstração do Resultado do Exercício - DRE
Demonstração do Resultado Abrangente - DRA
Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido - DMPL
Demonstração do Valor Adicionado - DVA
Notas Explicativas
9
Divulgação complementar
o
o
o
o
o
Demonstrações por Segmento de Negócio – CPC 21
Balanço Social
Relatório Global Reporting Initiative - GRI
Prospectos
Fato relevante
10
Liquidez
Estrutura do Balanço Patrimonial
Passivo
Ativo
=
+
Patrimônio
Líquido
11
Balanço Patrimonial
Ativo Circulante
Passivo Circulante
Caixa, bancos, títulos mobiliários,
clientess, estoques, gastos
antecipados, outros valores a
receber
Ativo Não Circulante
Empréstimos, financiamentos,
fornecedores, salários, encargos,
impostos, dividendos, valores a
pagar
Passivo Não Circulante
Realizável a longo prazo
Financiamentos, impostos diferidos,
provisões e contingências
Investimentos
Patrimônio Líquido
Imobilizado e intangível
Capital social, reservas, ajustes de
avaliação patrimonial, prejuízos
acumulados
Total
Total
12
Demonstração de Resultado
Receitas de vendas de mercadorias, produtos ou serviços
(-) Deduções da receita (impostos, devoluções, cancelamentos)
Receita llíquida
(-) Custo das mercadorias, produtos ou serviiços vendidos
Lucro bruto
(-) Despesas de vendas, gerais e administrativas, outras
(+) Receitas de equivalência patrimonial, dividendos, outras
Lucro antes dos resultados financeiros
(-) Despesas financeiras, (+) Receitas financeiras
Resultado antes de impostos
(-) Impostos correntes e diferidos
Resultado das operações continuadas
(-/+) Operações descontinuadas, ganhos e perdas de avaliações
patrimoniais, líquidas de impostos
(-) Participações estatutárias
Resultado líquido e por ação
13
Demonstração do Resultado Abrangente – CPC 26
o
a)
b)
c)
d)
e)
o
o
o
o
Outros resultados abrangentes compreendem itens de receita e despesa (incluindo ajustes de reclassificação)
que não são reconhecidos na demonstração do resultado como requerido ou permitido pelos Pronunciamentos,
Interpretações e Orientações emitidos pelo CPC. Os componentes dos outros resultados abrangentes incluem:
variações na reserva de reavaliação quando permitidas legalmente (veja Pronunciamentos Técnicos CPC 27 –
Ativo Imobilizado e CPC 04 – Ativo Intangível);
ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido reconhecidos conforme item 93A do
Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados;
ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de operações no exterior (ver
Pronunciamento Técnico CPC 02 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de
Demonstrações Contábeis);
ajuste de avaliação patrimonial relativo aos ganhos e perdas na remensuração de ativos financeiros disponíveis
para venda (ver Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensuração);
ajuste de avaliação patrimonial relativo à efetiva parcela de ganhos ou perdas de instrumentos de hedge em
hedge de fluxo de caixa (ver também Pronunciamento Técnico CPC 38).
Resultado do período é o total das receitas deduzido das despesas, exceto os itens reconhecidos como outros
resultados abrangentes no patrimônio líquido.
Ajuste de reclassificação é o valor reclassificado para o resultado no período corrente que foi inicialmente
reconhecido como outros resultados abrangentes no período corrente ou em período anterior.
Resultado abrangente é a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um período que resulta de
transações e outros eventos que não derivados de transações com os sócios na sua qualidade de
proprietários.
Resultado abrangente compreende todos os componentes da “demonstração do resultado” e da
“demonstração dos outros resultados abrangentes”.
14
Relação entre o BP e DRE
Balanço Patrimonial
Demonstração do
Resultado
Receitas
Ativo
Passivo
Despesas
Resultado líquido do
exercício – LL
Patrimônio
Líquido
Ajustes de
avaliação
patrimonial
Demonstração do
Resultado Abrangente
LL e Outros resultados
abrangentes
Resultado abrangente
do período
15
Demonstração dos fluxos de caixa
Fluxos de caixa das atividades operacionais
Fluxo de caixa das atividades de investimento
Fluxos de caixa das atividades de financiamento
Acréscimo líquido no caixa e equivalentes
1.365
(1.175)
875
1.065
Caixa e equivalentes no início do ano
600
Caixa e equivalentes ao final do ano
1.665
16
Classificação das transações que envolvem caixa por atividades
Fluxo de Caixa
de Atividades
Operacionais
Ativo
Circulante
Fluxo de Caixa
de Atividades
de Investimento
Ativo
Realizável a
Longo Prazo
Ativo
Permanente
Passivo
Circulante
Exigível a
Longo
Prazo
Patrimônio
Líquido
Fluxo de Caixa
de Atividades
de Financiamento
17
FCO pelo método direto
Recebimentos de clientes
(-) Pagamentos a fornecedores
(-) Pagamentos de salários e encargos sociais
(+) Recebimentos de juros
(-) Pagamentos de juros e encargos
(-) Pagamentos de impostos e contribuições
(-) Pagamentos de participações estatutárias
(=) FCO
1818
FCO pelo método indireto
Lucro (Prejuízo) Líquido do Exercício
(+) Depreciação, amortização e exaustão
(-) Receita de equivalência patrimonial
(+) Perda na baixa de imobilizado
(+) Decréscimos (acréscimos) dos ativos: clientes,
estoques, despesas antecipadas
(+) Acréscimos (decréscimos) de passivos:
fornecedores, salários e encargos, IR
(=) FCO
1919
Comparação entre pronunciamentos
internacionais
Item
IASB
FASB
CPC
Caixa e equivalentes
Flexível
Rígido
Flexível
Juros e dividendos
Flexível
Rígido
Flexível
Notas explicativas
Algumas
Muitas
Algumas
Reconciliação entrre lucro e caixa
Requerido
Requerido
Requerido
Vago
Exigido
Exigido
Omisso
Proibido
Proibido
Divulgação dos juros e impostos pagos
Fluxo de caixa por ação
20
LAJIR e LAJIDA
Lucro antes dos resultados
financeiros, impostos e outros.
Earnings before interest and taxes
(EBIT).
Medida do lucro produzido pela
atividade principal do negócio.
Lucro antes dos resultados
financeiros, impostos, depreciação,
amortização e exaustão.
Earnings before interest, taxes,
depreciation, amortizatyion and
depletion (EBITDA).
Medida do potencial de geração de
caixa operacional do negócio.
21
Receitas de vendas
(-) Custos das vendas (60% dep/amort)
Lucro bruto
Despesas com vendas
Despesas gerais e administrativas
Outras despesas operacionais
Resultado de equivalência patrimonial
Lucro antes dos resultados financeiros
Despesas financeiras
Receitas financeiras
Lucro antes de impostos e contribuições
IR e CSLL correntes e diferidas
Lucro das operações continuadas
Operações descontinuadas líquidas
Perdas (ganhos) de avaliações
Lucro líquido
80.000
(32.000)
48.000
(4.000)
(15.000)
(2.000)
7.000
34.000
(30.000)
6.000
10.000
(2.000)
8.000
(2.000)
(600)
5.400
22
Cálculo LAJIR e LAJIDA
R$
Lucro das operações continuadas
8.000
(+) IR e CSLL correntes e diferidas
2.000
(+) Despesas financeiras
30.000
(-) Receitas financeiras
(6.000)
(-) Resultado de equivalência
(7.000)
LAJIR
(+) Deprreciações e amortizações
LAJIDA
27.000
19.200
46.200
23
CPC 39 – Instrumentos financeiros
o Títulos mantidos até a data de vencimento são representados por
aplicações em renda fixa e avaliados pelo montante do custo amortizado
acrescido dos respectivos rendimentos até a data do balanço.
o Títulos mantidos para negociação, de fácil liquidez e com propósito de
obter benefícios a curto prazo, são avaliados pelo valor de custo acrescido
dos respectivos rendimentos até a data do balanço e ajustados ao valor de
mercado. Rendimentos e ajuste a valor de mercado são computados no
resultado.
o Títulos disponíveis para venda, que não se enquadram nas categorias
anteriores, são avaliados pelo valor de custo acrescido dos rendimentos até a
data do balanço e ajustados a valor de mercado. Rendimentos são tratados
como receitas financeiras e o ajuste a valor de mercado diretamente no PL.
24
CPC 30 - Receitas
o
o
o
o
o
Contrato de preço fixo consiste num contrato de construção formalizado por um valor
préestabelecido ou uma quantidade fixa por unidade de produtos, em certos casos o preço
tem cláusula de revisão em razão de aumento dos custos (I:AS 11, p. 3).
Os resultados dos contratos de construção por empreitada e a preço fixo são registrados na
DRE de acordo com o andamento de cada contrato, utilizando o método de porcentagem de
execução física (IAS 11, p. 3).
O andamento do contrato pode ser determinado das seguintes formas: (a) proporção aos
custos incorridos em relação aos custos totais estimados do contrato; (b) exame do trabalho
executado; e (c) Percentual de execução física do contrato (IAS 11, p. 30).
Os prejuízos são reconhecidos de imediato na DRE quando for provável que o total de custos
do contrato excederá o total da receita do contrato (IAS 11, p. 36).
No Brasil os métodos são similares, porém contas de REF são usadas, sobretudo em
transações por empreitada e loteamento de firmas imobiliárias.
25
CPC 1 - Valor recuperável de ativo ou UGC




julho de 11
Valor recuperável consiste no valor mais elevado de um ativo ou
de uma UGC, seu valor justo menos o custo de vender e seu valor
de uso.
Se o valor justo menos custos de vender, ou o valor de uso, exceder
o valor contábil líquido do ativo, não houve perda.
O valor de uso será o valor recuperável, quando não for possível
estimar confiavelmente o valor justo menos os custos de vender.
Valor recuperável é determinado para um ativo individual, a menos
que o ativo não consiga gerar entradas de caixa que sejam, em
grande medida, independentes dos de outros ativos ou grupos de
ativos; se for este o caso, o valor recuperável é determinado para a
UGC a qual o ativo pertença.
Departamento de Contabilidade - FACC/UFRJ
2626
Reconhecimento e mensuração
o


o




Alguns passivos de difícil mensuração:
Contingências (determinação de evento provável e com valor estimado); e
Provisões atuariais de fundos de pensão de empregados.
Alguns passivos usualmente fora do balanço:
Arrendamento mercantil (até a Lei 11.638/07);
Custo de abandono de unidade (exceto para o setor de petróleo e gás);
Provisões ambientais; e
Opções de ações aos funcionários.
27
Prêmios em opções de ações
o Significa uma transação na qual a empresa recebe bens e serviços e
assume o compromisso de entregar em troca ações de sua própria
emissão.
o Registro da despesa acontece no momento em que a empresa receber o
bem, consumir o serviço ou passar a propriedade da ação de sua emissão
para terceiros (IFRS 2).
o No Brasil sua divulgação ocorre em nota explicativa, pelo valor de mercado.
28
Composição, grupos do PL
Capital
Social
Investimento inicial e novos investimentos dos acionistas.
Capital Autorizado, Subscrito e A subscrever, Integralizado e A integralizar.
Reservas de
Capital
Contribuições reconhecidas direto no PL.
Ágio na emissão de ações, na alienação de partes beneficiárias
subscrição; lucro na alienação de ações em tesouraria.
Ajustes de
Avaliação
Patrimonial
Resultados não realizados registrados direto no PL.
Ganhos e perdas de instrumentos financeiros e derivativos, Reavaliação residual de
bens de uso próprios e de controladas, Efeitos das mudanças das taxas de câmbio
de investimentos no exterior (CTA).
Reservas de
Lucros
Retenções do lucro líquido não distribuídas.
Legal, Estatutárias, Contingências, Lucros a realizar, Incentivos fiscaisRetenção de
lucros (para expansão), Especial para dividendos obrigatórios.
Prejuízos)
Acumulado
s
Prejuízos não absorvidos pelas reservas de lucros e recompras de ações próprias
não canceladas.
e bônus de
29
Conteúdo sintético
o
o
o
o
o
o
o
o
o
o
o
o
o
o
o
o
o
Estrutura conceitual
Valor justo e valor presente
Apresentação das demonstrações contábeis
Política contábil, retificação de estimativa e correção de erro
Evento subsequente
Partes relacionadas
Instrumentos financeiros e derivativos
Estoque e ativos biológicos
Investimentos e participação societária
Imobilizado e intangível
Perda do valor recuperável
Arrendamento mercantil
Custos de empréstimos
Prêmios em ações
Benefícios de empregados
Custos de transação
Ajustes de avaliação patrimonial
30