Pró-Reitoria de Graduação
Curso de Direito
Trabalho de Conclusão de Curso
IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS: SUA
IMPORTÂNCIA E APLICABILIDADE NO BRASIL
Autor: Leandro Jones Carvalho dos Santos
Orientadora: Msc Mª de Fátima M. da S. dos Santos
Brasília - DF
2010
LEANDRO JONES CARVALHO DOS SANTOS
IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS: SUA IMPORTÂNCIA E
APLICABILIDADE NO BRASIL
Monografia apresentada ao curso de
graduação em Direito da Universidade
Católica de Brasília, como requisito
parcial para obtenção do Título de
Bacharel em Direito.
Orientadora: Msc Maria de Fátima Martins
da Silva dos Santos
Brasília
2010
Monografia de autoria de Leandro Jones Carvalho dos Santos,
intitulada “IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS: SUA IMPORTÂNCIA E
APLICABILIDADE NO BRASIL”, apresentada como requisito parcial para obtenção
do grau de Bacharel em Direito da Universidade Católica de Brasília, em dia de mês
de 2010, defendida e aprovada pela banca examinadora abaixo assinada:
____________________________________________________
Prof. Msc Maria de Fátima Martins da Silva dos Santos
Orientadora
Direito – UCB
___________________________________________________
Prof. (titulação). (Nome do membro da banca)
(Curso/Programa) – (sigla da instituição)
__________________________________________________
Prof. (titulação). (Nome do membro da banca)
(Curso/Programa) – (sigla da instituição)
Brasília
2010
Dedicatória
A Deus meu pai que me protege e me dá
força nas horas difíceis.
Agradecimentos
A minha família, minha mãe e meus avôs,
por estar sempre ao meu lado e me
incentivando para crescer cada dia mais.
Aos meus amigos, pela sua companhia e
apoio nas horas difíceis, em especial ao
Sollon pela sua prestatividade.
A minha Orientadora, pela sua calma e
boa vontade de me ajudar no processo de
criação desse trabalho e pelas excelentes
aulas ao qual me incentivou para meu
desenvolvimento profissional, pessoal e
intelectual.
Por último, não menos importante minha
namorada Ana Carolina a qual com muito
amor
e
incentivou.
compreensão
sempre
me
RESUMO
Referência: Santos, Leandro Jones Carvalho dos Santos. Imposto Sobre Grandes
Fortunas: Sua Importância e Aplicabilidade No Brasil. 2010. 146 p. Monografia
do Curso de Direito da Universidade Católica de Brasília, Taguatinga, 2010.
Este trabalho tem por objetivo realizar o estudo da importância e aplicabilidade no
Brasil do Imposto Sobre Grandes Fortunas, o IGF. O referido imposto tem sua
obrigação estipulada pela Constituição brasileira por Lei Complementar prevista no
art. 153, inciso VII, da Constituição Federal de 1988; sendo a única das
competências tributárias atribuída à União que até a presente data ainda não foi
exercida. Este tributo é utilizado em alguns países com várias justificativas, entre
elas o de tornar o sistema tributário justo com a incidência de um imposto que atinja
os mais afortunados cidadãos. No Brasil houve vários projetos de lei para a tentativa
de sua instituição alguns com foco de alcançar votos e outros com o fulcro de criar
uma maior justiça tributária e dirimir as desigualdades sociais presentes no nosso
país. Estudos mostram que esse tributo pode gerar R$ 3,5 bilhões por ano caso seja
instituído em nosso país, observou-se também que a efetivação de mecanismos
tributários já previstos na Constituição, como o IGF é uma forma viável de
enfrentamento da desigualdade social do país e, sobretudo, de desoneração dos
cidadãos com renda intermediária, ou seja, aqueles que recebem pouco mais que a
faixa de isenção e que são colhidos por alta alíquota de Imposto de Renda. Todavia
o tema mostrou-se bastante polêmico entre os doutrinadores ao qual serão
mostrados aspectos negativos e positivos visto pelos os mesmos a cerca de sua
instituição e aplicabilidade.
Palavras-chave: Competência. Tributos. Imposto Sobre Grandes Fortunas.
ABSTRACT
This essay intends to conduct a study about the importance and applicability of the
solidarity tax on weath, the ISF. The above mentioned tax has its duty stipulated by
the constitution of Brazil by complementary law due to the art. 153, interpolated
proposition VII, of the federal constitution of 1988; It have been the only tributary
competence granted to the Union that until the present days was not exercised. This
Tribute is used in some countries with much justification, for instance make the
tributary system fair with the incidence of a tax that reach the most fortunate citizens.
In Brazil, There were several bills to try its institution some focused to get out vote
and other with the core to create a fairer tributary justice and nullify the social
inequality present in the country. Studies show this tax can product R$ 3.5 billion per
year if it is instituted. It was also observed that the realization of taxing mechanism
due to the Constitution, like ISF, is a possible way to face the social inequality and,
especially, to relieve the citizen of intermediate income, that is, those who receive a
little more than the range of exemption whom the income tax charge high aliquots.
However, the subject proved to be quite controversial among the legal scholars of
whom will be shown negative and positive aspects about the institution and
applicability of the ISF.
Keywords: Competence. Taxes. Solidarity tax on weath.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO
CAPÍTULO I
1. OS TRIBUTOS NO BRASIL.
1.1. Direito Financeiro e Direito Tributário ..............................................14
1.2. Receitas do Estado..............................................................................18
1.2.1 Receita Derivada ..........................................................................20
1.2.2. Receita Originária .......................................................................20
1.3. Conceito de Tributo .............................................................................23
1.4. Evolução Histórica dos Tributos ........................................................24
1.5. Tributos no Brasil ................................................................................25
1.6. Fato Gerador e Natureza Jurídica do Tributo ....................................30
1.7. Espécies de Tributo .............................................................................33
1.71. Impostos.......................................................................................35
1.7.2. Taxas ...........................................................................................38
1.7.3. Contribuição de Melhoria...........................................................39
1.7.4. Empréstimos Compulsórios ......................................................41
1.7.5. Contribuições Sociais ................................................................44
1.8. Competência Tributária .......................................................................46
1.9. Impostos da União ...............................................................................57
1.10. Impostos dos Estados.......................................................................60
1.11. Impostos dos Municípios ..................................................................62
1.12. A Legislação Tributária .....................................................................64
1.12.1. Instituição de Tributo no Brasil ...............................................64
1.12.2. A Cobrança do Tributo .............................................................70
CAPÍTULO II
2. O IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS – IGF
2.1. Conceito de Imposto Sobre Grandes Fortunas.................................80
2.2. Evolução Histórica do IGF ..................................................................82
2.3. Países que Adotaram o IGF ................................................................83
2.4. Países que Excluíram o IGF ................................................................85
2.5. O IGF no Brasil.....................................................................................86
2.5.1. Os Projetos de Lei do IGF ..........................................................86
2.5.2. A Competência Tributária do IGF ..............................................87
2.5.3. O Fato Gerador ...........................................................................88
2.5.4. O Sujeito Ativo e Passivo ..........................................................89
2.5.5. Alíquota e Base de Cálculo........................................................91
2.5.6. A Obrigação Tributária ...............................................................95
2.5.7. A Capacidade Tributária ............................................................98
2.5.8. A Responsabilidade e a Solidariedade Tributária ...................102
2.5.9. O Domicílio Tributário ................................................................103
2.5.10. O Crédito Tributário .................................................................105
2.5.11. O Lançamento...........................................................................106
2.5.12. Outros Aspectos Importantes do IGF .....................................107
CAPÍTULO III
3. O IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS- IGF: SUA IMPORTÂNCIA E
APLICABILIDADE NO BRASIL
3.1. A Instituição do Imposto Sobre Grandes – IGF no Brasil ................109
3.1.1. Momento Político ........................................................................111
3.1.2. A Questão Social. .......................................................................114
3.1.3. Sua Introdução na Constituição Federal ..................................117
3.2. O IGF E Lei Complementar Instituidora .............................................120
3.3. A Omissão Legislativa .........................................................................122
3.3.1. O Papel do Poder Legislativo ....................................................122
3.3.2. A Ação Direta de Inconstitucionalidade por Omissão ............125
3.3.3. O Mandado de Injunção .............................................................127
3.4. O IGF e seu Papel Social .....................................................................129
3.4.1. As Vantagens e as Desvantagens de Sua Instituição no
Brasil ...........................................................................................129
3.5. Questões Controvertidas Sobre o IGF ...............................................137
3.5.1. A Distribuição de Renda ........................................................137
3.5.2. O Número de Contribuintes...................................................139
3.5.3. O Instrumento de Controle do Imposto de Renda ...............140
3.5.4. A Experiência de Outros Países ...........................................141
3.6. O IFG e os Problemas Sociais do Brasil ............................................145
3.7. O Posicionamento da Jurisprudência................................................147
3.8. O Posicionamento da Doutrina...........................................................147
3.9. A Opinião de profissionais da Área ...................................................150
CONCLUSÃO .........................................................................................................153
ANEXOS .................................................................................................................156
BIBLIOGRAFIA ......................................................................................................171
12
INTRODUÇÃO
O tema a ser tratado nesta monografia é a importância e aplicabilidade
do Imposto Sobre Grandes Fortunas no Brasil. A Constituição Federal prevê no
artigo 153, inciso VII a implementação do referido tributo por Lei Complementar com
o objetivo de corrigir graves disparidades econômicas entre pessoas e classes
sociais, que a função extrafiscal da tributação pode reduzir injustiças provocadas
pela obtenção e acúmulo de grandes fortunas, muitas vezes decorrentes até da
sonegação de impostos pelo beneficiário ou por seus ancestrais, que a tributação
normal dos rendimentos ou mesmo das heranças e doações nem sempre é
suficiente para produzir as correções desejáveis.
Apesar do número de projetos de Lei apresentados, 22 anos após a
promulgação de nossa Constituição ainda não temos o IGF introduzido em nosso
ordenamento jurídico, sendo este imposto sugerido em algumas propostas de
reforma do Sistema Tributário Brasileiro.
O presente trabalho tem por objetivo analisar a introdução e
aplicabilidade do Imposto sobre Grandes Fortunas no nosso ordenamento jurídico,
visto que essa nova espécie tributaria não e difundida pelos meios de comunicação
e com a recente aprovação do PLP 227, veio à esperança de que o tributo seja
aprovado e ajude a repartir a carga tributária de forma mais igualitária.
Para uma análise detalhada acerca do tema o trabalho foi estruturado
em 03 (três) Capítulos.
O Primeiro Capítulo abordará sobre os tributos no Brasil, a diferença
entre Direito Financeiro e Direito Tributário a divisão das receitas do Estado e o
conceito de tributo a sua evolução histórica, seu fato gerador e sua natureza jurídica
e suas espécies em nosso ordenamento jurídico. Também será apontada a
competência tributária e sua divisão constitucional chegando até as formas de
criação dos tributos no Brasil e sua cobrança.
13
O Segundo Capítulo tem-se o Imposto sobre Grandes Fortunas, o IGF,
abordando o conceito, origem, evolução histórica e os países que adotaram e
excluíram o IGF. Serão também demonstrados os principais aspectos do referido
imposto no Brasil, sendo detalhado os projetos de lei, a competência tributária, seu
fato gerador, sujeito ativo e passivo, alíquota e base de cálculo, obrigação tributária,
capacidade tributária, a responsabilidade e a solidariedade tributária, o domicílio
tributário, o lançamento e o credito tributário.
Por fim, o Terceiro Capítulo concentrará na instituição e aplicabilidade
do IGF no Brasil abordando o seu momento política a sua importância na questão
social e por que de sua instituição na Constituição Federal, o problema da sua
exigibilidade de Lei Complementar e da sua omissão legislativa a incidência ou não
da Ação Direta de Inconstitucionalidade por Omissão e do Mandado de Injunção.
Serão abordadas também as vantagens e desvantagens do IGF
questões controvertidas como: distribuição de renda, número de contribuintes,
instrumento de controle do Imposto de Renda e um estudo comparado de IGF em
outros países.
O trabalho será finalizado com posicionamentos doutrinários e opiniões
de pessoas da área acerca do assunto abordado.
Em virtude de se tratar de um tema polêmico e relevante, o Imposto
Sobre Grandes Fortunas merece uma avaliação mais detalhada, não havendo,
todavia, pretensão de se esgotar o assunto, mas fomentar uma discussão
acadêmica em torno do mesmo.
14
CAPÍTULO I
1.
OS TRIBUTOS NO BRASIL
1.1. Direito Financeiro e Direito Tributário
O Estado para existir se deve pelo fato de que uma sociedade, para
sustentar-se, precisa se organizar e fazer com que certos objetivos (metas) sejam
alcançados.
Yoshiaki Ichihara1 salienta que o homem é um animal jurídico: “onde
estiver o homem está o direito”.
Como ressalta Claudio Borba2 para poder funcionar e cumprir seus
determinados fins, o Estado necessita estruturar-se, ter efeitos patrimoniais e
desenvolver atividades financeiras, arrecadando recursos necessários para sua
existência e funcionamento, assim tendo acesso a instrumentos de crédito para
adequar suas receitas e despesas.
Notam-se as metas específicas criadas pela Constituição Brasileira em
seu art. 3º:
Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do
Brasil:
I - construir uma sociedade livre, justa e solidária;
II - garantir o desenvolvimento nacional;
1
ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributário. 13ª Ed. São Paulo: Atlas, 2004, p.23.
BORBA, Claudio. Direito Tributário - Teoria e 1000 Questões - Série Provas e Concursos - 22ª Ed
Impetus / Campus, p.1.
2
15
III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades
sociais e regionais;
IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor,
idade e quaisquer outras formas de discriminação.
Assim se vê a necessidade do Estado em criar metas e direcionar um
estudo sobre as receitas e despesas para o Estado alcançar seus objetivos.
Nas palavras de Hugo de Brito Machado3:
(...) Para viver em sociedade, necessitou o homem de uma entidade com
força superior, bastante para fazer regras de conduta, para construir o
direito positivo. Dessa necessidade nasceu o Estado, cuja noção se
pressupõe conhecida de quantos iniciam o estudo do Direito Tributário.
Diretamente, os tributos revertem para a sociedade em forma dos bens
e serviços públicos, tais como: segurança pública, saúde, educação, justiça,
sistemas de transportes, etc.
Indiretamente, seu retorno para a vida social está nos efeitos na
distribuição de renda (ao arrecadar dinheiro de quem tem para distribuir a quem não
tem, os tributos potencialmente reduzem as desigualdades sociais), no incentivo ao
desenvolvimento regional ou setorial, na regulação do comércio interno e externo.
Amaro4
descreve:
“a
disciplina
jurídica
dos
tributos,
antes
compreendida apenas pelo Direito Financeiro, constitui hoje um campo especifico da
ciência jurídica”.
3
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28ª Ed., revista, atualizada e ampliada.
São Paulo: Malheiros Editores, 2007, p.55.
4
AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro. – 12.ed. Ver e atual – São Paulo:Saraiva, p.1
16
Continua o referido autor com a seguinte a definição: “O Direito
Tributário é o segmento do Direito Financeiro que define como serão cobrados os
tributos dos cidadãos para gerar receitas para o Estado”.
Tem como contraparte o Direito Fiscal ou Orçamentário, que é o
conjunto de normas jurídicas destinadas à regulamentação do financiamento das
atividades do Estado. Direito Tributário e Direito Fiscal, estão assim, ligados, por
meio do Direito Financeiro, ao Direito Público.
A disciplina se ocupa das relações jurídicas entre o Estado e as
pessoas de direito privado, concernentes à imposição, escrituração, fiscalização e
arrecadação dos impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Tanto o Estado, ao “exigir” como a pessoa sob sua jurisdição, ao
contribuir, devem obedecer a determinadas normas, cujo conjunto constitui o Direito
Tributário. Ramo do Direito Público Interno que disciplina a atividade do Estado
quanto à obtenção de recursos financeiros, por meio de tributos, arrecadados
compulsoriamente dos contribuintes, para que possa atingir suas finalidades.
O Direito Tributário tem por objeto a disciplina das relações jurídicas
entre o Estado e os particulares, decorrentes do poder impositivo e fiscal exclusivo
que o Estado detém, em decorrência de seu jus imperis, sobre as atividades
econômicas dos particulares, além de definir as situações passíveis de tributação,
delimitando a competência tributária e os atos da administração, no sentido de
cobrar e fiscalizar a arrecadação, bem como de penalizar os infratores.
O Estado possui uma atividade financeira e essa atividade financeira
consiste na obtenção dos recursos (receitas), bem como em sua gestão e aplicação
(despesas), de forma a garantir o funcionamento do aparelho estatal e a realização
de suas metas, visando à satisfação das necessidades da coletividade.
17
Luciano Amaro 5 assim define Direito Financeiro:
(...) Sistema normatizador de toda atividade financeira do Estado, abarca
por compreensão, as prestações pecuniárias exigidas pelo Estado,
abrangidas no conceito de tributo. Com efeito, o Direito Financeiro tem por
objeto a disciplina do orçamento publico, das receitas publicas (entre as
quais se incluem receitas tributarias), da despesa publica e da divida
publica.
Hugo de Brito Machado6 define Direito Tributário como sendo:
(...) O ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas
sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de
tributar e protegendo o cidadão contra abusos desse poder.
Para Kiyoshi Harada7:
Direito Tributário é o direito que disciplina o processo de retirada
compulsória, pelo Estado, da parcela de riquezas de seus súditos, mediante
a observância dos princípios reveladores do Estado de Direito. É a disciplina
jurídica que estuda as relações entre o fisco e o contribuinte.
Luciano Amaro8 prefere, por amor à brevidade, descrever que: “O
Direito Tributário é a disciplina jurídica dos tributos”.
5
Ibdem.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 21.ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 52.
7
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2002, p.291.
8
AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro – 12.ed. Ver e atual – São Paulo: Saraiva, p.2.
6
18
1.2. Receitas do Estado
Para efeitos de organização Claudio Borba 9 leciona: “As fontes e
administração dos recursos financeiros do Estado são primeiramente estudadas pela
Ciência das Finanças e normatizadas em seus quatro grandes capítulos: A Receita,
a Despesa, o Crédito Público, e o Orçamento”. Dentre esses o que interessa para o
trabalho é receita pública e dentro dela a receita tributária.
Para efeitos de organização temporal o referido autor descreveu: As
receitas públicas o Estado vieram através dos tempos, alterando a sua forma de
obtenção, valendo-se de diversos meios, Tais como:
A)
Extorsões sobre outros povos, que constituem as reparações de
guerra, modernamente ainda utilizadas, embora de maneira velada, por
mecanismos econômicos;
B)
Cobrança de penalidades pecuniárias, que são as multas pela prática
de atos ilícitos;
C)
Utilização de confisco, pela apropriação total ou parcial da
propriedade/privada Exploração do seu próprio patrimônio, por meio de
venda de bens e serviços;
D)
Empréstimos quer sejam compulsórios ou facultativos;
E)
Doações de qualquer natureza, oriundas da liberalidade de terceiros;
F)
Exigência de tributos que vieram, ao correr do tempo, ganhando
significados diferentes, sendo inicialmente prestações em bens ou moeda
9
BORBA, Claudio. Direito Tributário - Teoria e 1000 Questões - Série Provas e Concursos - 22ª Ed
Impetus: Campus, pp. 2-3.
19
exigida pelos vencedores dos povos vencidos, pelo senhor feudal dos
vassalos, pela realeza dos súditos e, modernamente, prestações apenas
pecuniárias exigidas pelos Estados dos cidadãos.
Essas formas de obtenção de receitas públicas foram evoluindo e
sendo estudas até chegar ao que os doutrinadores denominaram de ingressos
públicos e depois o dividiram e dois grupos um com caráter restitutivo e outro sem
essa característica. O grupo com caráter restitutivo foi denominado de receita em
contraste com esse os empréstimos ao qual não há devolução.
Portanto, conforme ensina Aliomar Baleeiro10, receita é “a entrada que,
integrando-se ao patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou
correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e
positivo”.
As receitas públicas receberam várias classificações doutrinárias estas
com intuitos de melhor compreendê-las sobressaindo a da Escola Alemã que as
divide em receitas derivadas e receitas originárias.
A classificação da Escola alemã, conforme Luiz Emygdio 11 parte do
fundamento que o Estado age como particular no desempenho da atividade
penitente á exploração do seu domínio privado, pelo que as receitas públicas são
divididas em depois grupos, compreendendo as receitas originárias ou de economia
privada e as receitas derivadas ou de economia pública.
10
BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução a ciência das finanças. 14. Rio de Janeiro: Forense 1984,
p.130.
11
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F.da. Manual de Direito financeiro e direito tributário. 20.ed. Rio
de Janeiro: Renovador, 2007, p.56.
20
1.2.1. Receita Derivada
Giuliani12 define receitas derivadas: prestações patrimoniais impostas
aos cidadãos.
Claudio Borba reforça13:
(...) Receitas públicas derivadas – São as receitas para cuja auferidade, o
Estado aciona a sua condição de soberania, exigindo-as de forma
compulsória, explorando financeiramente bens pertencentes ao patrimônio de
particulares. São coercitivamente impostas aos cidadãos, constituindo
receitas obrigatórias de direito público.
Quanto ao conceito de receitas derivadas, Luiz Emygdio14 leciona:
(...) São as provenientes de bens pertencentes ao patrimônio dos
particulares, impostas coercitivamente aos cidadãos, constituindo receitas
obrigatórias de direito público. Tais receitas decorrem de atividades
financeiras que o Estado desempenha investindo de uso da soberania,
sendo, portanto teceitas legais. As receitas derivadas compreendem os
tributos e as multas fiscais ou não.
1.2.2. Receita Originária
Giuliani15 define receitas originárias como: pela utilização dos bens que
o Estado possui como qualquer outro sujeito privado.
12
GIULIANI, Giusepe. Distrito tributário. Milão: Giuffré,1990, pp. 4-6.
Op. Cit., p. 6.
14
Ibid., p.57.
15
Op. Cit.,p. 4-6.
13
21
Já Claudio Borba Leciona16:
(...) Receitas públicas originárias – São aquelas obtidas pela exploração do
próprio patrimônio da administração, por meio da venda de bens ou
serviços. Neste caso, a administração atua sem exercer o seu poder de
soberania, não havendo, pois, obrigatoriedade no seu pagamento pelo
particular. São, portanto, receitas contratuais de direito privado, também
chamadas receitas patrimoniais.
A Constituição Federal de 1998 em seu art. 20º enumera os bens da
união assim completando a idéia de Receita originária ou patrimonial vejamos:
Art. 20º da Constituição Brasileira
I - os que atualmente lhe pertencem e os que lhe vierem a ser atribuídos;
II - as terras devolutas indispensáveis à defesa das fronteiras, das
fortificações e construções militares, das vias federais de comunicação e à
preservação ambiental, definidas em lei;
III - os lagos, rios e quaisquer correntes de água em terrenos de seu
domínio, ou que banhem mais de um Estado, sirvam de limites com outros
países, ou se estendam a território estrangeiro ou dele provenham, bem
como os terrenos marginais e as praias fluviais;
IV - as ilhas fluviais e lacustres nas zonas limítrofes com outros países; as
praias marítimas; as ilhas oceânicas e as costeiras, excluídas, destas, as
áreas referidas no art. 26, II;
IV as ilhas fluviais e lacustres nas zonas limítrofes com outros países; as
praias marítimas; as ilhas oceânicas e as costeiras, excluídas, destas, as
que contenham a sede de Municípios, exceto aquelas áreas afetadas ao
serviço público e a unidade ambiental federal, e as referidas no art. 26,
II;(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 46, de 2005)
V - os recursos naturais da plataforma continental e da zona econômica
exclusiva;
VI - o mar territorial;
VII - os terrenos de marinha e seus acrescidos;
VIII - os potenciais de energia hidráulica;
IX - os recursos minerais, inclusive os do subsolo;
X - as cavidades naturais subterrâneas e os sítios arqueológicos e préhistóricos;
XI - as terras tradicionalmente ocupadas pelos índios.
§ 1º - É assegurada, nos termos da lei, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios, bem como a órgãos da administração direta da União,
participação no resultado da exploração de petróleo ou gás natural, de
recursos hídricos para fins de geração de energia elétrica e de outros
16
BORBA, Claudio. Direito Tributário - Teoria e 1000 Questões - Série Provas e Concursos - 22ª Ed
Impetus / Campus, p. 5.
22
recursos minerais no respectivo território, plataforma continental, mar
territorial ou zona econômica exclusiva, ou compensação financeira por
essa exploração.
§ 2º - A faixa de até cento e cinqüenta quilômetros de largura, ao longo das
fronteiras terrestres, designada como faixa de fronteira, é considerada
fundamental para defesa do território nacional, e sua ocupação e utilização
serão reguladas em lei.
O Código Civil no seu art. 99 parágrafo único e mais abrangente em
detalhar o patrimônio (Bens Públicos) público vejamos:
Art. 99. São bens públicos:
I – os de uso comum do povo, tais como rios, mares, estradas, ruas e
praças;
II – os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos destinados a serviço
ou estabelecimento da administração federal, estadual, territorial ou
municipal, inclusive os de suas autarquias;
III – os dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas de
direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas
entidades.
Parágrafo único. Não dispondo a lei em contrário, consideram-se dominicais
os bens pertencentes às pessoas jurídicas de direito público a que se tenha
dado estrutura de direito privado.
E o novo Código Civil inova ainda mais com seu art. 103 ao autorizar a
remuneração do patrimônio público vejamos:
Art. 103. O uso comum dos bens públicos pode ser gratuito ou retribuído,
conforme for estabelecido legalmente pela entidade a cuja administração
pertencerem.
23
Luiz Emygdio17 conceitua as receitas nos seguintes termos:
Aquelas auferias pelo Estado em decorrência da exploração do seu próprio
patrimônio, agindo sem exercer o seu poder de soberania, não havendo,
pois, obrigatoriedade no seu pagamento pelo particular, sendo portanto,
receitas voluntarias e contratuais do direito privado (receitas patrimoniais).
Importa ressaltar que as receitas originárias compreendem os preços
públicos, as compensações financeiras e os ingressos comerciais.
1.3. Conceito de Tributo
O conceito de tributo no ordenamento jurídico brasileiro veio através da
Lei nº 5.172/66 depois nomeada pelo Ato Complementar nº 36/67, de Código
Tributário Nacional. E com o advento da Constituição de 67 teve sua eficácia como
Lei Complementar. Em 1988 foi recepcionada pela atual Constituição.
O Código Tributário Nacional definiu tributo em seu art. 3º:
Art. 3° Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção ao ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
17
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F.da. Manual de Direito financeiro e direito tributário. 20.ed.reve
atual.,Rio de Janeiro:Renovador, 2007, p.57.
24
O conceito vem a explicitar; o caráter pecuniário da prestação
pecuniária, a compulsoriedade dessa prestação, natureza não sancionatória de
ilicitude, origem legal do tributo e a natureza vinculada do mesmo.
Luciano Amaro18 explica o art. 3º do Código Tributário Nacional nos
seguintes termos:
(...) Esse conceito quis explicitar: a) o caráter pecuniário da prestação
tributária (como prestação em moeda); b) a compulsoriedade dessa
prestação, idéia com a qual o CTN buscou evidenciar que o dever jurídico
de prestar o tributo é imposto pela lei, abstraída a vontade das partes que
vão ocupar os pólos ativo e passivo da obrigação tributária, opondo-se
dessa forma, a compulsoriedade do tributo à voluntariedade de outras
prestações pecuniárias; c) a natureza não sancionatória de ilicitude, o que
afasta da noção de tributo certas prestações também criadas por lei, como
as multas por infração de disposições legais, que têm a natureza de sanção
de ilícitos, mas não de tributo; d) a origem legal do tributo (como prestação
instituída em lei); e) a natureza vinculada (ou não discricionária) da
atividade administrativa a qual se cobra o tributo.
1.4. Evolução Histórica dos Tributos
Segundo Amaro19 os tributos existem desde a formação do homem
como ser social, como em Roma ou em antigas monarquias sendo na forma de
prestação pecuniária ou em bens, arrecadados pelos Estados ou monarcas, com
vistas a atender os gastos públicos e as despesas da coroa, esta noção se perde no
tempo, que abrangeu desde pagamentos, em dinheiro ou bens, exigidos pelos
vencedores aos povos vencidos, ou a cobrança, junto aos próprios súditos, ora sob
disfarce de donativos, ajudas ou como dever e obrigação.
18
AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro. 12.ed. Ver e atual – São Paulo: Saraiva, pp.1819.
19
Op. Cit., p.15.
25
No Estado de Direito a dívida tributário se formou como uma relação
jurídica, que uma imposição gerada pela lei, para suprir as necessidades da
coletividade.
O referido autor vem mostrando a origem histórica das denominações
de tributo e seus vocábulos pelo decorrer do tempo “Tributar” (vem de tributere,
dividir por tribos, repartir, distribuir, atribuir) mantém ainda o mesmo sentido da ação
do Estado.
O tributo (Tributum) seria o resultado dessa ação indicando o dever dos
súditos. Como o súdito paga o tributo nasceu o tributário ou contributário ou
contribuinte, aquele que contribui.
Amaro20 termina fantasticamente lecionando “Hoje em dia na
linguagem jurídica esse termos não são utilizados dessa forma para assim esses
termos odiosos do passado serem visto de boa forma” sendo assim “tributar” e
“imposto” serem, apenas denominados contribuinte”.
Sendo assim os tributos representam a arrecadação estatal para
financiar a despesa púbica , seja em guerra, estado de defesa ou para o bem
público.
1.5. Tributos no Brasil
Na viagem histórica encontra-se o Direito Tributário, com forma
diferente, através do registro do que seria um imposto da época. Para Bernardo
Ribeiro de Moraes21, o primeiro tributo instituído no país fora o quinto do pau-brasil,
contribuição fiscal já encontrada em Portugal, desde 1316, sendo uma cópia da
20
21
Idem.
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário, v.1, p.108.
26
instituição muçulmana, que buscava recursos nas espoliações dos inimigos. Ele era
pago à coroa por todos os tesouros ou descobertas no Brasil. Seu nome
representada à alíquota fiscal e a forma de pagamento, tendo em vista que a moeda
corrente em Portugal não havia sido adotada nesta terra e todos os pagamentos à
coroa eram feitos com madeira da árvore do Pau-Brasil.
Em seguida o autor avança-se no tempo, seccionando rendas do Real
Erário e dos donatários, observando que:
(...) inexistia organização fiscal na época. A arrecadação e fiscalização dos
tributos eram realizadas pelos servidores especiais da Coroa denominados
„rendeiros‟, e pelos seus auxiliares (contadores, feitores e almoxarifes).
Adiantando-se para a época decorrente da criação do Governo-Geral
(1540), dividiu os tributos em ordinários e extraordinários. Entre os primeiros,
identificou rendas da Coroa e do Governador-Geral. A Coroa ficaria (entre outros)
com direitos das alfândegas reais, relativas a mercadorias importadas e exportadas,
ou naufragadas. Segundo o autor em foco, a Coroa Real ficaria também com o
quinto dos metais e das pedras preciosas. Já ao Governador-Geral (ainda segundo
o autor sob comento) direitos sobre passagens dos rios, escravos, especiarias,
drogas.
O autor acima referido também menciona tributos extraordinários,
como derramas (sem fato gerador definido), fintas (proporcionais aos rendimentos
dos contribuintes), contribuições as mais variadas.
Valendo-se de perspectiva histórica linear, continua Bernardo Ribeiro
de Moraes22 identificando figuras fiscais do período joanino, a propósito de direitos
de importação, de prédios urbanos, de pensões para a capela imperial, de sisas dos
bens de raiz, de meias sisas de escravos, de impostos de selo sobre papéis (que
22
Op. Cit., p.116
27
teriam vigorado até 1965), de direitos de entrada de escravos novos entre outros. Já
a propósito do império e da constituição de 1824.
Em referência à discriminação de rendas tributárias, a Constituição
Política do Império do Brasil silenciou a respeito, uma vez que o poder fiscal achavase centralizado na pessoa do Imperador. Não havia uma separação de competência
tributária entre o poder central, províncias e municípios ou vilas.
Continua o referido autor a Identificar também a gênese das execuções
fiscais (atual Lei 6.830/80) no período regencial (1831-1840), observando que:
(...) pelo Decreto de 18 de agosto de 1831, regulou-se o processo nas
ações executivas da Fazenda Pública contra os seus devedores (45). Sentiu
a descentralização da época, que conheceu movimento propulsor de
autonomia provincial (46). Bernardo Ribeiro de Moraes inventariou os
tributos cobrados no 2º Império (1840-1889), identificando situação caótica.
No período republicano identifica que a Constituição de 1891 fixara
tributos para a União, para os Estados, silenciando-se, todavia em relação aos
Municípios.
O autor continua com a descrição normativa, neutra, que evita
apreciações sociológicas, políticas, a propósito de modelo que forçava o município à
dependência em relação ao poder central, traço marcante da chamada política do
café com leite. Identificou também a instituição do imposto de renda em 1922, ano
difícil, marcado pela rebeldia na política (movimentos tenentistas) e na cultura
(modernismo e semana de arte moderna).
28
Comentando o modelo tributário da Constituição de 1934, Bernardo
Ribeiro de Moraes23 apontou curiosa imunidade prevista pelo texto legal, dada a
determinação de que nenhum imposto gravará diretamente a profissão de escritor.
A Constituição de 1937 representa uma decidida volta à centralização
política. Constatou também nova norma de regência para as execuções fiscais, por
conta do decreto-lei 960 de 17 de dezembro de 1938. Discriminou os tributos da
constituição de 1946, observando que teria havido sensível alteração, para melhor,
na nova discriminação de rendas tributárias.
Bernardo Ribeiro de Moraes24 historiou a concepção e a formação da
comissão que preparou o Código Tributário Nacional, anunciando os pródromos do
movimento de 1964:
Em 1964 a situação econômica, financeira e política do país apresentam-se
grave. É o momento de grande crise e de desordens dos comandos
políticos, inclusive agitações e abusos administrativos.
O citado autor observou que a ordem legitimou a Constituição e que
“(...) neste ambiente é que encontramos a política que possibilitou uma autêntica
reforma do sistema tributário brasileiro”
. Ainda, identificou os contornos do Código Tributário Nacional, do texto
Constitucional de 1988 em matéria tributária, concluindo, com certo pessimismo:
(...) Não podemos esquecer que o sistema tributário brasileiro está
condenado à complexidade, em razão da estrutura federativa do país, com
três níveis de governo (federal, estadual e municipal) e da enorme
disparidade de níveis de desenvolvimento (o Brasil peca por sua extensão)
23
24
Op. Cit., pp.135-138
Op. Cit., pp.135-138
29
A crescente defasagem das leis tributárias frente a realidade brasileira
transforma em urgente a necessidade de aperfeiçoamento do sistema fiscal.
É neste impulso político que a constituinte é convocada com o encargo
de dar no país uma nova Constituição e sistema tributário mais adequado às
necessidades do país.
Por final no relato jurídico de Maria Lúcia Bastos Saraiva Matos
25
mostra a situação contemporânea das Constituição Federal de 1998:
A Constituição de 1988, vigente até os dias atuais, em verdade, promoveu
uma reestruturação do sistema tributário, e do seu texto se destacam três
base fundamentais: 1) princípios gerais da tributação que basicamente
admite uma figura gênero com a denominação de tributo e seus tipos como
o imposto (é vedada a sua vinculação a qualquer órgão, fundo ou
despesas), taxas (possuem justificação no poder de polícia ou utilização
efetiva ou potencial de serviços públicos específicos ou divisíveis),
contribuições de melhoria (decorrente de obras públicas), empréstimo
compulsório (instituído para as despesas extraordinárias, decorrentes de
calamidades públicas, guerra ou sua iminência) e por fim as contribuições
(nas espécies: contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico
e de interesse das categorias profissionais ou econômicas); 2) as limitações
ao poder de tributar, que consagra o caráter pessoal dos impostos e o
princípio da capacidade econômica do contribuinte, quando possível; 3)
distribuição das competências tributárias onde se encontram o campo exato
de atribuições da lei complementar, definição de tributos e de suas
espécies, incluindo fato gerador, base de cálculo e contribuinte.
25
SARAIVA, Maria Lucia Matos. A evolução histórica do direito tributário. Central de artigos,
Brasilia – DF: 15 de set.2007. Disponível em: http://www.centralartigos.com. Acesso em: 12 de set.
2010.
30
1.6. Fato Gerador e Natureza Jurídica do Tributo
Fato gerador é uma situação material descrita pelo legislador. Ex:
adquirir renda, prestar serviços e outras coisas denominadas pela própria lei.
Amílcar Falcão26, “sustenta ser o fato gerador da obrigação tributária
um fato jurídico em sentido estrito, afirmando não ser ele para o Direito Tributário,
um ato jurídico de conteúdo negocial ou um negócio jurídico".
Pelo conceito do referido autor tem-se a idéia de obrigação fixado no
art. 113 do Código Tributário Nacional:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorrente da legislação tributária e tem por
objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Assim assevera o citado autor:
(...) nota-se que no Direito, obrigação corresponde a um vínculo, um dever a
se cumprido e derivado a uma relação entre um ou mais indivíduos dos
quais um tem o direito de exigir e o outro dever de cumprir, assim
denomina-se o sujeito ativo e o sujeito ativo da obrigação o ativo que impõe
e o passivo que tem o dever de cumprir. No Direito tributário isso fica
26
FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. 6ª ed. rev. e atual. por Flávio
Bauer Novelli, Rio de Janeiro: Forense, 1995, pp. 27/28 e 29.
31
caracterizado pelo Estado como sujeito ativo impondo e o contribuinte
(cidadão) sendo o sujeito passivo tendo que cumprir as obrigações
impostas.
Assim o conceito de Claudio Borba27 elucida bem a situação:
“Obrigação Tributária sendo uma relação jurídica que tem por objeto um
prestação, positiva ou negativa prevista na Legislação Tributária a cargo de um
particular e a favor do Estado, traduzida em pagar tributo ou penalidade ou em
fazer alguma coisa no interesse do fisco ou, ainda em abster-se de praticar
determinado ato, nos termos da lei”.
Completando a visão do art. 113 do Código Tributário Nacional ainda
pode ver a idéia de obrigação principal e acessória. Que são mais bem elucidadas
pelos artigos 114 e 115 do Código Tributário Nacional:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei
como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na
forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que
não configure obrigação principal.
Nota-se que para o fato gerador da obrigação tributária principal tem
que estar previsto na lei, e que a da acessória pode estar na legislação que a forme.
Concluindo fato gerador é o elemento nuclear da obrigação tributaria,
ou seja, sua própria natureza jurídica sem o qual não há que se falar em obrigação.
27
BORBA, Claudio. Direito Tributário - Teoria e 1000 Questões - Série Provas e Concursos - 22ª Ed
Impetus / Campus p.281.
32
Quanto à natureza jurídica do tributo, seu conceito não deixa dúvida de
sua natureza legal, contudo o art. 4º do Código Tributário Nacional assevera que a
natureza especifica do tributo e determinada pelo fato gerador da respectiva
obrigação
sendo
irrelevantes
para
qualificá-la
a
denominação
e
demais
características formais adotadas pela Lei ou destinação legal do produto de sua
arrecadação.
Roberval da Rocha e João Gomes28 sobre da natureza jurídica do
tributo, fazem a seguinte explicação:
(...) É o fato gerador da obrigação que determina a natureza especifica do
tributo que sobre ele incide (CTN art. 4º). A natureza jurídica entende-se, é
a posição que a espécie tributaria ocupa no ordenamento: se imposto, taxa
contribuição etc.
[...] Esse artigo, entretanto, só é aplicável á teoria tripartida das espécies
tributarias, encartada no art.5 ºCTN. Se o fato gerador é:
A)
Uma situação independente de qualquer atividade estatal especifica
relativa ao contribuinte, (CTN, art.16), trata-se de imposto;
B)
O exercício regular do poder de policia, ou a utilização efetiva ou
potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte
ou posto a disposição (CTN, art.77), trata-se de taxa;
C)
A valorização imobiliária, decorrente de obras publica (CTN, art.81 c/c
CF, art. 145, III), contribuição de melhoria
Como no ordenamento brasileiro existem outras modalidades tributarias
alem daquelas descritas no CNT, a saber: contribuições especiais
empréstimos compulsórios, a teoria da tripartição e insuficiente como critério
distintivo das modalidades tributarias (o próprio art.127 do CTN admite
existência de outras figuras tributarias que não aquelas três previstas no
seu art.5º).
[...] Hoje a doutrina fala em analise conjugada da base de calculo e do fato
gerador para a correta identificação da natureza jurídica da exação, assim
como necessária avaliação da finalidade das contribuições especiais e da
possibilidade , ou não de devolução do montante arrecadado, no caso de
empréstimos compulsórios.
28
FERREIRA FILHO, Roberval Rocha; SILVA JUNIOR, São Gomes. Direito Tributario: Teoria
Jurispruencia e Questoes. 2.ed. Salvador: Jus PODIVM, 2008, p. 38.
33
1.7. Espécies de Tributo
No sistema tributário brasileiro alguns doutrinadores dizem que o
sistema tripartite, impostos, taxa e contribuição de melhoria. Como está previsto no
Art. 145 da Constituição Federal, e Art. 5° do Código Tributário Nacional.
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão
instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização,
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados
ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei,
o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
§ 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.
Art. 5º. Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Em uma análise isolada do art. 145 da Constituição Federal e do art.
5º do CTN, se chegariam à conclusão que as espécies tributárias são somente três:
os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria.
No entanto, ao se fazer uma análise sistemática dos artigos. 145 148 e
149 da Constituição verificam-se que as espécies tributárias são cinco: o imposto, a
taxa e a contribuição de melhoria (art. 145), o empréstimo compulsório (art. 148) e
as contribuições especiais (art. 149 e 149-A).
34
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos
compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade
pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e
sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a
que alude o dispositivo.
Todas essas espécies estão inseridas no Capítulo I do Título VI da
Constituição Federal. Esse capítulo é denominado “Sistema Tributário Nacional”.
Assim, têm natureza tributária as referidas espécies, pois, do contrário, não estariam
inseridas no referido capítulo da Constituição.
Veja a opinião de diversos doutrinadores acerca do tema tão
conturbado.
Hugo de Brito Machado, Ives Gandra da Silva Martins, Kiyoshi Harada,
Sérgio Pinto Martins29, dentre outros, reconhecem a existência de cinco espécies
diferentes de tributo.
Luciano Amaro30 entende que há quatro espécies tributárias: impostos,
taxas (de serviço, de polícia, de utilização de via pública e de melhoria),
contribuições (sociais, econômicas e corporativas) e empréstimos compulsórios.
Rubens Gomes de Sousa31 adotou uma classificação tripartite:
impostos, taxas e contribuições, neste último grupo compreendidas todas as receitas
tributárias que não fossem impostos nem taxas.
29
30
MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2004, p. 101.
AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro. 12.ed. Ver e atual – São Paulo: Saraiva, p. 80.
35
Alfredo Augusto Becker32, igualmente, só aceita duas espécies:
imposto e taxa. Distingue-as pelas respectivas bases de cálculo: enquanto as taxas
têm sua base de cálculo representada por um serviço estatal ou coisa estatal, os
impostos encontram a respectiva base de cálculo num fato lícito qualquer, não
consistente em serviço estatal ou coisa estatal.
Como visto, não há consenso na doutrina a respeito de quantas sejam
as espécies de tributos. Todavia, o entendimento dominante é que os tributos
comportam cinco espécies: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos
compulsórios e contribuições especiais. Esse entendimento baseia-se em que o art.
145 da CF só se refere a impostos, taxas e contribuições de melhoria porque são
tributos que podem ser instituídos por todos os entes da Federação, enquanto
empréstimos compulsórios e as contribuições especiais são de competência
privativa da União, e por isso, são disciplinados, em separado, nos arts. 148 e 149
da CF.
1.7.1. Impostos
Os Impostos por característica não implicam em contraprestação por
parte do Estado; são tributos não vinculados. Os impostos podem ser Federais,
Estaduais e Municipais.
São tributos que têm como hipóteses de incidência, confirmados pela
análise de sua base de cálculo, um fato econômico qualquer relacionado ao
31
SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha Tributária,
1975, p.40.
32
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 1998,
p.381.
36
contribuinte, independente de qualquer atuação estatal, ou seja, paga-se um
imposto pelo simples fato de se demonstrar capacidade contributiva, signos de
riquezas, sem que tenha havido qualquer serviço de imediato em troca (prestado ou
posto à disposição).
Veja o art.16 do Código Tributário Nacional:
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma
situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao
contribuinte.
Ora, analisando o parágrafo acima vem três características a serem
comentadas: Impostos de caráter pessoal: Nem todo imposto dá lugar a uma
graduação segundo a capacidade econômica do contribuinte, conforme já registra
há muito a doutrina.
Rubens Gomes de Sousa33, por isso, distinguem-se impostos de
caráter real ("lançados em função do valor da matéria tributável, mas sem atender às
condições pessoais do contribuinte") e impostos de caráter pessoal ("cujo
lançamento também é feito na base do valor da matéria tributável, porém atendendo
às condições pessoais do contribuinte").
Capacidade econômica: Na justiça social como na distributiva, a
igualdade é, como se sabe, proporcional ou geométrica, por ocasião à igualdade
aritmética inerente à justiça comutativa. É justo, portanto, que, na distribuição de
encargos (como a do peso dos impostos), seja proporcional à capacidade
econômica a contribuição de cada um do povo. Ou seja, que nessa distribuição se
levem em conta o grau de riqueza e as condições pessoais de cada um.
33
GOMES, Rubens de Sousa. Compêndio de legislação tributária. 3ª ed., Rio de Janeiro, Ed.
Financeiras, 1960, p.145.
37
Base de cálculo: Pode-se dizer que base de cálculo é o elemento sobre
o qual se aplica a alíquota tributária, a fim de definir o quantum pecuniário da
obrigação. Mais tecnicamente explicita-se com Aliomar Baleeiro34 que base de
cálculo são "atributos do fato gerador" definidos na lei, para que sobre eles seja
calculada objetivamente a alíquota do tributo, mediante simples operação aritmética.
Primeiro o contribuinte paga o imposto que lhe é devido, para, num
momento posterior, conforme a conveniência e a oportunidade do Estado, de acordo
logicamente com o que se previu na lei orçamentária, a receita arrecadada ser
revertida em serviços a serem prestados para toda a coletividade (saúde, educação,
habitação, saneamento etc.).
Diferentemente das taxas e contribuições de melhoria, o imposto nunca
nasce de uma atuação estatal referida ao obrigado (obra pública, serviço público, ato
de polícia etc.).
Paulo de Barros de Carvalho35 leciona: “Sendo assim, podemos definir
imposto como o tributo que tem por hipótese de incidência (confirmada pela base de
cálculo) um fato alheio a qualquer atuação do Poder Público”.
Com propriedade ensina Roque Antônio Carrazza36:
Assim, juridicamente falando, imposto é uma modalidade de tributo que tem
por hipótese de incidência um fato qualquer, não consistente numa atuação
estatal. Não é por outra razão que Geraldo Ataliba chama o imposto de
tributo não vinculado. Não vinculado a quê? Não vinculado a uma atuação
estatal. Os impostos são, pois, prestações pecuniárias desvinculadas de
qualquer relação de troca e utilidade.
34
BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução a ciência das finanças. 14. Rio de Janeiro: Forense, 1984.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 1996. p.29.
36
CARRAZZA, Antonio Roque. Curso de Direito Constitucional Tributário. 26. Ed. São Paulo,
2010, p. 538-539.
35
38
1.7.2. Taxas
As taxas são tributos cujo fato gerador é configurado por uma atuação
estatal específica, referível ao contribuinte, que pode consistir: no exercício regular
do poder de polícia; ou na prestação ao contribuinte, ou colocação à disposição
deste, de serviço público específico e divisível art. 145, II, Constituição Federal e 77,
Código Tributário Nacional.
Art. 145. (...)
II- A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir
os seguintes tributos: taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou
pela utilização, efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e
divisíveis, prestados ao contribuinte ou posto a sua disposição.
Art. 77 - As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal
ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como
fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva
ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto à sua disposição.
Parágrafo único - A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador
idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do
capital das empresas.
Roque Antônio Carrazza37 doutrina: “Diante disso, podemos dizer que
taxas são tributos que têm por hipótese de incidência uma atuação estatal
diretamente referida ao contribuinte”.
A taxa se diferencia do imposto, porque quando paga-se uma taxa em
contrapartida tem-se a prestação de um serviço público, como por exemplo, pagar
uma taxa para retirar passaporte, pagar taxa para estabelecer uma danceteria,
restaurante, lanchonete, curtume, entre outros.
37
CARRAZZA, Antonio Roque. Curso de Direito Constitucional Tributário. 26. Ed. São Paulo,
2010, p. 545.
39
Conforme Machado38:
(...) O fato gerador da taxa é sempre uma atividade específica, relativa ao
contribuinte. Resulta claro do texto constitucional que a atividade estatal
específica, relativa ao contribuinte, à qual se vincula a instituição da taxa,
pode ser: (a) o exercício do poder de polícia, ou (b) a prestação de serviços
ou colocação destes à disposição do contribuinte.
A principal característica da taxa é a presença de uma atividade
estatal, divisível, destinada a um indivíduo ou para um grupo de indivíduos
determináveis.
Segundo Amaro39, taxa seria:
(...) Tributo cujo fato gerador é configurado por uma atuação estatal
específica, referível ao contribuinte, que pode consistir: a)No exercício do
poder regular de polícia;b)Na prestação ao contribuinte, ou colocação à
disposição deste, de serviço público específico e divisível O fato gerador da
taxa não é um fato do contribuinte, mas um fato do Estado. O Estado exerce
determinada atividade e, por isso, cobra taxa da pessoa a quem aproveita
aquela atividade.
1.7.3. Contribuição de Melhoria
A Contribuição de Melhoria descrita em no ordenamento jurídico
brasileiro, na Constituição Federal art. 145, inciso III e no Código Tributário Nacional
art. 81 e 82; respectivamente transcritos:
Art. 145 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão
instituir os seguintes tributos:
38
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 11 ed., São Paulo: Malheiros. 1996,
p.322.
39
AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 30.
40
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
Art. 81 - A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo
Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que
decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada
e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada
imóvel beneficiado.
Art. 82 - A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes
requisitos mínimos:
I - publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela
contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda
a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação, pelos
interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento
da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua
apreciação judicial.
§ 1º - A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da
parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos
imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores
individuais de valorização.
§ 2º - Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser
notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu
pagamento e dos elementos que integraram o respectivo cálculo.
Nota-se que contribuição de melhoria é uma espécie autônoma e
compulsória, distinguindo-se das demais, quais sejam os impostos, as taxas, o
empréstimo compulsório e as contribuições sociais.
Hugo Machado de Brito40 a respeito da diferença de taxa e contribuição
de melhoria: ”Conceitua-se contribuição de melhoria por grande parte dos
doutrinadores como: poder impositivo de exigir o tributo dos proprietários de bens
imóveis beneficiados com a realização da obra pública.”
40
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 11 ed., São Paulo: Malheiros. 1996,
p.322.
41
Assim sendo, toda vez que o poder público realiza uma obra pública
que traga benefícios para os proprietários de bens imóveis poderá ser instituída a
contribuição de melhoria, desde que vinculada a exigência por lei.
1.7.4. Empréstimos Compulsórios
Nas palavras de Luciano Amaro41: “o empréstimo compulsório é um
ingresso de recursos temporário nos cofres do Estado, pois a arrecadação acarreta
para o Estado a obrigação de restituir a importância que foi emprestada”.
A matéria vem tratada no art. 148, I e II, com parágrafo único da
Constituição Federal:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos
compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade
pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
Nas duas eventualidades, a aplicação dos recursos provenientes de
empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
Não existe um fato gerador exclusivo de empréstimo compulsório, que
caracteriza estes tributos, conhecido e reconhecido pela Constituição Federal. Em
razão disso, é que alguns autores afirmam que, do ponto de vista teórico, conceitual
somente existem 3(três) tributos.
41
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2003, p.50.
42
Como a Constituição Federal definiu ou reconheceu a existência do
empréstimo compulsório e contribuições especiais, simplesmente na indicação da
finalidade destes tributos. A receita de um imposto não pode ter como
contraprestação uma despesa ou finalidade.
Somente para as contribuições especiais de seguridade social
disciplinada no art. 195 da Constituição Federal trouxe bases de incidência (fato
gerador) da contribuição social.
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições sociais:
I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o
lucro;
II - dos trabalhadores;
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de
1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo
sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de
1998)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20,
de 1998)
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não
incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo
regime geral de previdência social de que trata o art. 201; (Redação dada
pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele
equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
§ 1º - As receitas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
destinadas à seguridade social constarão dos respectivos orçamentos, não
integrando o orçamento da União.
§ 2º - A proposta de orçamento da seguridade social será elaborada de
forma integrada pelos órgãos responsáveis pela saúde, previdência social e
assistência social, tendo em vista as metas e prioridades estabelecidas na
lei de diretrizes orçamentárias,
assegurada a cada área a gestão de seus
recursos.
43
§ 3º - A pessoa jurídica em débito com o sistema da seguridade social,
como estabelecido em lei, não poderá contratar com o Poder Público nem
dele receber benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios.
§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção
ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
§ 5º - Nenhum benefício ou serviço da seguridade social poderá ser criado,
majorado ou estendido sem a correspondente fonte de custeio total.
§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser
exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as
houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art.
150, III, "b".
§ 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades
beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas
em lei.
§ 8º - O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais, o garimpeiro e
o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam
suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados
permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de
uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção e farão jus
aos benefícios nos termos da lei.
§ 8º O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador
artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades
em regime de economia familiar, sem empregados permanentes,
contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota
sobre o resultado da comercialização da produção e farão jus aos
benefícios nos termos da lei. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº
20, de 1998)
§ 9° As contribuições sociais previstas no inciso I deste artigo poderão ter
alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade
econômica ou da utilização intensiva de mão-de-obra. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
§ 9º As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo
poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da
atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da
empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho. (Redação dada
pela Emenda Constitucional nº 47, de 2005)
§ 10. A lei definirá os critérios de transferência de recursos para o sistema
único de saúde e ações de assistência social da União para os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios, e dos Estados para os Municípios,
observada a respectiva contrapartida de recursos. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 20, de 1998)
§ 11. É vedada a concessão de remissão ou anistia das contribuições
sociais de que tratam os incisos I, a, e II deste artigo, para débitos em
montante superior ao fixado em lei complementar. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 20, de 1998)
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão nãocumulativas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
§ 13. Aplica-se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de substituição
gradual, total ou parcial, da contribuição incidente na forma do inciso I, a,
pela incidente sobre a receita ou o faturamento. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
44
1.7.5. Contribuições Sociais
Como salienta Eduardo Sabbag42: “As contribuições são tributos
destinados ao financiamento de gastos específicos, sobrevindo no contexto de
intervenção do Estado no campo social e econômico, sempre no cumprimento dos
ditames da política de governo”.
São elas: as contribuições sociais, profissionais e de intervenção no
domínio econômico. São elencadas no art. 149 e 149-A Constituição Federal.
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e
sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a
que alude o dispositivo.
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição,
cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime
previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da
contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União. (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 41, 19.12.2003)
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de
que trata o caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33,
de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
II - poderão incidir sobre a importação de petróleo e seus derivados, gás
natural e seus derivados e álcool combustível; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)
42
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 493.
45
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou
serviços; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
III - poderão ter alíquotas: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de
2001)
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da
operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser
equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)
§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única
vez. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição,
na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação
pública, observado o disposto no art. 150, I e III. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 39, de 2002)
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o
caput, na fatura de consumo de energia elétrica.(Incluído pela Emenda
Constitucional nº 39, de 2002)
O constituinte empregou como critério classificatório a finalidade de
cada uma delas, representada pela destinação legal do produto arrecadado.
A respeito da finalidade Roque Antônio Carrazza 43 afirma: “notamos,
pois, que as “contribuições” ora em exame não foram qualificadas, em nível
constitucional, por suas regras-matrizes, mas, sim, por suas finalidades. Parece
sustentável que haverá este tipo de exação sempre que implementada uma de suas
finalidades constitucionais”.
43
CARRAZZA, Antônio Roque. Curso de Direito Constitucional Tributário. 26 ed. São Paulo, p.
599.
46
A contribuição social tem como natureza jurídica, e tratamento jurídicoconstitucional. Ela faz a diferença dos fatos geradores, da base de cálculo e dos
contribuintes, dificultando a afirmação de que são impostos ou taxas, ora uma
espécie tributária, ora outra.
Um fato bem importante, que pode fazer a diferença, é que o
contribuinte desta espécie de tributo é quem explora o Direito Privado e a atividade
econômica objeto de regulação estatal. Não se pode esquecer que os Estados, os
Municípios e o Distrito Federal podem instituir contribuições, cobradas os seus
serviços.
1.8. Competência Tributária
Competência tributária é segundo Sabbag44: "a manifestação da
autonomia da pessoa política que a detém”, com suporte no princípio da Federação,
consubstanciado no art. 1º da Carta Política de 1988, em que cada uma das
pessoas políticas internas possui autonomia.
De acordo com a natureza do tributo, sua cobrança é efetuada por um
ente federativo (União, Estado/Distrito Federal e Município). E, para que um não
adentre na esfera tributária do outro, a Lei Maior definiu critérios e criou a limitação
do poder de tributar, fixando os limites da cobrança através da competência
tributária.
44
SABBAG, Maristela Miglioli. In RT. Competência tributária. São Paulo, jun. 1996, v. 728, p. 682.
47
Continua o referido autor45, porque o poder tributário "se opera tãosomente no âmbito dos Estados unitários, nos quais existe uma única pessoa
política central, imbuída do poder absoluto de tributar, sem quaisquer restrições”.
Primordial destacar que o CTN, nos artigos 6° e 7° abordam a
competência tributária:
Art. 6° A atribuição constitucional de competência tributária compreende a
competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na
Constituição Federal, nas Constituições do Estado e nas Leis Orgânicas do
Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.
Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em
parte, a outras pessoas jurídicas de direito público pertencem à
competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos.
Art. 7° A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções
de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou
decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa
jurídica de direito público a outra, nos termos do §3° do art. 18 da
Constituição.
§1° A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que
competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.
§2° A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da
pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.
§3° Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de
direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.
A doutrina não é harmônica quanto ao número de espécies de
competência tributária. De qualquer sorte, no âmbito da repartição de competências,
corolário do princípio Federativo, mencionam-se as seguintes:
Competência cumulativa ou comum, inserta no art. 145, II e III, da
Constituição da República, é aquela atribuída a uma ou mais entidades políticas,
como por exemplo, a visão de Ichihara 46: a que "possibilita a cobrança das „taxas‟ e
„contribuição de melhorias‟ pela União, Estados Distrito Federal e Municípios,
evidentemente dentro das respectivas competências de atuação"
45
46
SABBAG, Maristela Miglioli. In RT. Competência tributária. São Paulo, jun. 1996, v. 728, p. 682.
ICHIHARA, Yoshiaki. Direito tributário. 6. ed. São Paulo: Atlas, 1994, p. 32.
48
A respeito da competência privativa ou exclusiva Sabbag assevera47 é
a atribuída específica e exclusivamente a um ente político, como "ocorre quando
apenas uma pessoa política pode tributar determinado fato, excluindo-se a
competência dos demais entes”.
Competência residual é o poder de instituir outros tributos não previstos
na Constituição Federal, em seus artigos 153, 154 e 155. No Brasil, somente a
União detém a competência residual, nos termos do art. 154.
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior,
desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de
cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários,
compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão
suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
Competência legislativa plena é o poder de legislar sobre todos os
aspectos do tributo, tais como fato gerador, base de cálculo, alíquota, contribuintes
etc.
Consoante disposto no art. 6º do Código Tributário Nacional:
Art. 6º A atribuição constitucional de competência tributária compreende a
competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na
47
SABBAG, Maristela Miglioli. In RT. Competência tributária. São Paulo, jun. 1996, v. 728, p. 683
49
Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas
do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.
Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em
parte, a outras pessoas jurídicas de direito público pertencerá à
competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos.
Observando-se as normas gerais de direito tributário pontifica
Ichihara48:
Isso quer dizer que "no que se refere à competência federal, o legislador
federal sofre as restrições previstas na Constituição Federal e na Lei
Complementar (CTN); o legislador estadual, além das normas referidas para
a União, sofre as restrições da Constituição Estadual; e o legislador
municipal, além das normas referidas para a União e os Estados-membros,
sofre restrições previstas na Lei Orgânica dos Municípios".
Competência legislativa supletiva ou suplementar é a atribuída aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios para, nas suas respectivas esferas,
editarem normas complementares, nos termos do art. 24, § 2º, da Constituição
Federal.
Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar
concorrentemente sobre:
I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico;
II - orçamento;
III - juntas comerciais;
IV - custas dos serviços forenses;
V - produção e consumo;
VI - florestas, caça, pesca, fauna, conservação da natureza, defesa do solo
e dos recursos naturais, proteção do meio ambiente e controle da poluição;
48
ICHIHARA, Yoshiaki. Direito tributário. 6. ed. São Paulo: Atlas, 1994, p. 90.
50
VII - proteção ao patrimônio histórico, cultural, artístico, turístico e
paisagístico;
VIII - responsabilidade por dano ao meio ambiente, ao consumidor, a bens e
direitos de valor artístico, estético, histórico, turístico e paisagístico;
IX - educação, cultura, ensino e desporto;
X - criação, funcionamento e processo do juizado de pequenas causas;
XI - procedimentos em matéria processual;
XII - previdência social, proteção e defesa da saúde;
XIII - assistência jurídica e Defensoria pública;
XIV - proteção e integração social das pessoas portadoras de deficiência;
XV - proteção à infância e à juventude;
XVI - organização, garantias, direitos e deveres das polícias civis.
§ 1º - No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitarse-á a estabelecer normas gerais.
§ 2º - A competência da União para legislar sobre normas gerais não
exclui a competência suplementar dos Estados. (Grifo nosso)
§ 3º - Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a
competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.
§ 4º - A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a
eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário.
Como se pôde observar é a Constituição Federal quem atribui
competência em matéria tributária, que, sintetizando o pacto federativo, traça os
contornos gerais do Estado nas suas três esferas de poder. Como expressão pura
desse pacto ela distribui as competências tributárias entre a União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios, formando, juntamente com os princípios e as
normas de direito tributário, o Sistema Tributário Nacional.
As limitações à competência tributária, previstas nos artigos 9º a 11 do
CTN, consistem em princípios e normas jurídicas, consubstanciadas em vedações
51
constitucionais, que têm por objetivo a garantia do cidadão contra o abuso do poder
de tributar do Estado.
Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - instituir ou majorar tributos sem que a lei o estabeleça, ressalvado,
quanto à majoração, o disposto nos artigos 21, 26 e 65;
II - cobrar imposto sobre o patrimônio e a renda com base em lei posterior à
data inicial do exercício financeiro a que corresponda;
III - estabelecer limitações ao tráfego, no território nacional, de pessoas ou
mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais;
IV - cobrar imposto sobre:
a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os
requisitos fixados na Seção II deste Capítulo; (Redação dada pela Lcp nº
104, de 10.1.2001)
d) papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e
livros.
§ 1º O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às entidades
nele referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba
reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei,
assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros.
§ 2º O disposto na alínea a do inciso IV aplica-se, exclusivamente, aos
serviços próprios das pessoas jurídicas de direito público a que se refere
este artigo, e inerentes aos seus objetivos.
Art. 10. É vedado à União instituir tributo que não seja uniforme em todo o
território nacional, ou que importe distinção ou preferência em favor de
determinado Estado ou Município.
Art. 11. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
estabelecer diferença tributária entre bens de qualquer natureza, em razão
da sua procedência ou do seu destino.
Nesse diapasão, na visão de Bastos49 cumpre registrar que princípios
constitucionais são "aqueles que guardam os valores fundamentais da ordem
jurídica. Isto só é possível na medida em que estes não objetivam regular situações
específicas, mas sim desejam lançar a sua força sobre todo o mundo jurídico".
49
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 1990, p.
143.
52
São exemplos de princípios albergados pelo ordenamento jurídico
pátrio, a saber: o republicano, o federativo, da legalidade, da anterioridade, da ampla
defesa, dentre outros. Para efeitos do presente estudo, é importante tecer algumas
considerações acerca de princípios tributários expressos que constituem limites de
índole constitucional à competência tributária.
Princípio da legalidade, também denominado de princípio da reserva
legal (arts. 5º, II e 150, I, da Constituição Federal, e o art. 97, do CTN), preceitua que
não há tributo sem lei que o institua ou o majore.
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a
inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à
propriedade, nos termos seguintes:
I - homens e mulheres são iguais em direitos e obrigações, nos termos
desta Constituição;
II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão
em virtude de lei;
Código Tributário Nacional
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
A magnitude de sua importância é tamanha que se encontra sob a
égide do título "Dos direitos e garantias fundamentais", firmando-se, assim, como
cláusula pétrea (art. 60, § 4º, da Constituição Federal).
Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta:
§ 4º - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a
abolir:
I - a forma federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e periódico;
III - a separação dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais.
53
Afirma Ichihara50 com efeito, "está implícita como princípio de direito
tributário a exigência da lei como fundamento da tributação, de sorte que não há
falar em criar, majorar ou extinguir tributo senão por intermédio de lei”.
Não é demais lembrar que Medida Provisória não é lei em sentido
estrito-formal, entendendo-se por esta a regularmente aprovada pelo Poder
Legislativo e sancionada pelo Executivo, o que afasta, em tese, a sua utilização no
âmbito tributário.
Princípio da isonomia Inserto no art. 150, inciso II, da Constituição da
República, veda o tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situações equivalentes. Esse princípio é corolário do princípio geral de que todos
são iguais perante a lei, sem qualquer distinção, conforme disposto no art. 5º da
Carta Política.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação
profissional ou função por eles exercida, independentemente da
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
Os princípios da irretroatividade e da anterioridade encontram-se sob o
abrigo do art. 150, III, alíneas „a‟ e „b‟, da Constituição Federal, respectivamente.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei
que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou.
50
ICHIHARA, Yoshiaki. Princípio da legalidade tributária na Constituição de 1988. São Paulo:
Atlas, 1994, p. 72.
54
Acerca do principio da anterioridade Pública afirma Sabbag 51 “para ser
validamente incidente sobre os fatos jurídicos ocorridos num determinado período
(geralmente no período fiscal, que coincide com o ano civil) deve ser publicada no
exercício financeiro anterior".
Princípios da vedação do efeito confiscatório, da imunidade e isenção
tributária primeiro, previsto no art. 150, IV, da Constituição da República, expurga do
ordenamento jurídico a possibilidade de ocorrer uma tributação extorsiva
correspondente à absorção, total ou parcial, da propriedade pelo Estado, sem que
haja a devida indenização ao contribuinte. Todavia, não se trata de confisco a
cobrança do ITR a razão de 20% ao ano incidente sobre o valor da terra nua em
área rural, ainda que matematicamente conclua-se que ao final de 5 anos o
contribuinte terá pagado o equivalente a 100% do valor da terra. Em verdade, o que
se pretende com esse imposto é atender ao preceito constitucional do fim social da
propriedade (art. 5º, XXIII, CF), de modo a compelir o proprietário de terras rurais
improdutivas torná-las produtivas socialmente.
No que tange aos princípios da imunidade e da isenção tributária,a
distinção entre ambos,Definida por Sabbag52, no sentido de que as primeiras "vêm
expressas no texto constitucional e por isso denominam-se imunidades; se, por
outro lado, forem objeto de disposição legal, tratar-se-á de isenção”.
De acordo com o art. 175 do CTN a isenção é modalidade de exclusão
do crédito tributário e pode ser concedida a qualquer tributo (imposto, taxa,
contribuição de melhoria etc.), ao contrário da imunidade que está adstrita aos
impostos. Ainda nesse passo, o art. 184, § 5º, da Constituição Federal esclarece que
"são isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de
transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária". Em sendo
51
52
.SABBAG, Maristela Miglioli. In RT. Competência tributária. São Paulo, jun. 1996, v. 728, p. 688.
SABBAG, Maristela Miglioli. In RT. Competência tributária. São Paulo, jun. 1996, v. 728, p. 688.
55
"exclusão”, fácil é concluir que o crédito tributário existiu e o fato gerador ocorreu
efetivamente, fazendo nascer a obrigação tributária. A isenção pode-se dizer, é a
dispensa do pagamento do tributo a partir do nascimento da obrigação respectiva.
Essa a posição doutrinária dominante.
Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I - a isenção;
II - a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o
cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação
principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente.
De outra parte, certo é que somente quem pode tributar poderá isentar,
não prescindindo a isenção tributária de previsão legal (art. 150, § 6º, da CF).
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão
de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal,
estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima
enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do
disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993).
No que tange ao estudo da competência tributária, o caput do artigo 7°,
extraí-se o princípio da indelegabilidade de competência tributária, e pontifica no
sentido de que se um dos entes políticos não exercer a sua faculdade para instituir
os tributos, os demais entes não poderão ocupar o lugar que lhe pertence para exigir
determinado imposto.
56
Neste sentido, assevera Melo53:
(...) A instituição de qualquer espécie tributária só pode ser exercida pela
pessoa política eleita pela Constituição, que fixa os respectivos estados,
fatos, situações e atividade, de modo a assegurar-lhe a decorrente receita
financeira. [...] o requisito da indelegabilidade proíbe que uma pessoa
política transfira o direito à instituição do tributo a outra pessoa,
simplesmente pela circunstância de que estaria sendo violado o princípio
federativo, que conferiu a cada esfera de Governo tributos e receitas
distintas.
A irrenunciabilidade, ao contrário, estabelece que "a pessoa política
detentora da competência tributária não poderá renunciar a ela, no todo ou em
parte".
Com efeito, a distribuição de competências insculpida na Constituição
da República em momento algum fez menção, ainda que implicitamente, a um lapso
temporal para o exercício da competência tributária conferida a um ente político. In
casu, a doutrina de forma sucinta e clara tem reverberado o entendimento segundo
o qual "o art. 8º do CTN determina que o eventual não-exercício da competência
tributária não a defere a qualquer outra pessoa jurídica de Direito Público diversa
daquela a quem a Constituição haja entregado referida competência".
A facultatividade do exercício da competência é um dos pressupostos
da competência tributária, "em razão do que a falta de seu exercício não lhes afasta
o direito assegurado pela Constituição, que não estabeleceu qualquer espécie de
perda em razão de mera inércia legislativa". Assim, o fato de a União não ter
instituído o Imposto sobre Grandes Fortunas não lhe retira a faculdade de exercer a
sua competência para tal, em qualquer oportunidade.
Em razão da titularidade de competência tributária que os entes
políticos detêm por expressa determinação constitucional, por óbvio que a União, os
53
MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. 7. ed. rev. e atual. São Paulo:
Dialética, 2007.p. 148-149.
57
Estados, o Distrito Federal e os Municípios gozam de privatividade para instituir,
cobrar e fiscalizar o tributo de sua competência.
1.9. Impostos da União
A Constituição Federal definiu os Impostos da União em seu art.153,
são eles:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
A) Importação de Produtos Estrangeiros-II
Esse imposto grava a introdução, no território nacional, de bens
procedentes de outros países (art. 19 do CTN). Tem por Fato Gerador o ingresso de
produtos estrangeiros no território nacional, o que se dá com o desembaraço
aduaneiro da mercadoria no território nacional. Para caracterizar a importação de
mercadoria
será
necessária
a
permanência
definitiva.
Nas
mercadorias
despachadas para consumo, considera ocorrido o fato gerador na data do registro,
na repartição aduaneira, da declaração feita para fins de desembaraço aduaneiro. A
alíquota pode ser específica, em razão da função da unidade de quantificação dos
bens importados. Pode ser ad valorem, tendo em vista apenas o valor do bem. A
base de cálculo – a seguir as hipóteses: a) na alíquota específica, a unidade de
medida adotada pela lei tributária; b) na alíquota ad valorem, o preço normal que o
58
produto, ou seu similar alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em
condições de livre concorrência, para a entrega no porto ou lugar de entrada do
produto no país; c) produto apreendido ou abandonado, levado a leilão, o preço da
arrematação. Contribuinte – a) o importador ou quem a lei a ele equiparar; b)
arrematante de produtos apreendidos ou abandonados. Lançamento – mediante
declaração do sujeito passivo.
B) Imposto de Exportação de Produtos Nacionais ou Nacionalizados - IE
Incide sobre a exportação de produtos nacional ou nacionalizado para
o estrangeiro. Tem caráter extrafiscal. Tem por fato Gerador a saída dos produtos
nacionais ou nacionalizados do território brasileiro. O contribuinte e o exportador ou
quem a ele equiparar. A base de cálculo: a) quando a alíquota for específica, a
unidade de medida adotada pela lei tributária; b) quando a alíquota for ad valorem, o
preço normal que o produto, ou seu similar alcançaria, ao tempo da exportação, em
uma venda em condições de livre concorrência. Alíquota - ad valorem e especifica.
Lançamento – em regra, mediante declaração feita pelo exportador, mas a
autoridade tributária pode recusar a reclamação.
C) Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza- IR
Incide sobre a renda e proventos de qualquer natureza da pessoa física
e da pessoa jurídica. Tem função essencialmente fiscal. Tem por fato gerador a
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica das rendas e proventos de
qualquer natureza. O contribuinte é a pessoa física ou jurídica titular da
disponibilidade econômica e jurídica, a qualquer título. A base de cálculo e o
montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos de qualquer
natureza tributáveis. A alíquota incide anualmente, para as pessoas jurídicas é de
15% e 25%, proporcional ao lucro auferido. Para as pessoas físicas variam de 15%
e 27,5% sobre as rendas e proventos recebidos no ano. Importante lembrar que
existem redutores e isenções, tanto para pessoa física como para a pessoa jurídica,
para maiores detalhes verificar o Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99).
59
Lançamento – mediante declaração. Características: tem caráter fiscal, é regido
pelos critérios da generalidade, universalidade e progressividade.
D) Imposto de Produtos Industrializados- IPI
E seletivo e não-cumulativo, conforme determina a Constituição. Tem
por fato gerador o desembaraço aduaneiro do produto vindo do estrangeiro, saída
do produto do estabelecimento do contribuinte do imposto, arrematação de produto
apreendido. E por contribuinte o importador, o industrial, o comerciante e o
arrematante ou as pessoas a eles equiparadas. Base de cálculo o preço do produto
produzido, importado ou arrematado. Sua alíquota por ser um imposto seletivo, a
alíquota varia de acordo com o produto a ser tributado. Lançamento por
homologação.
E) Imposto de Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a Títulos
ou Valores Mobiliários- IOF
Incide sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativos a
títulos e valores mobiliários. Tem caráter extrafiscal. Seu fato gerador: e a realização
ou efetivação das operações de crédito, câmbio e seguro e das operações com
títulos e valores mobiliários (art. 63 do CTN). O contribuinte é qualquer das partes na
operação tributada como dispuser a lei. A base de cálculo o montante do valor
contratado nas operações de crédito, câmbio e seguro, nas operações com títulos e
valores mobiliários (na emissão, o valor nominal; na transmissão, o preço ou o valor
nominal, ou o valor da cotação em bolsa; no pagamento ou resgate o preço). As
alíquotas são flexíveis e podem ser alteradas por ato do Poder Executivo.
Lançamento por homologação.
F) Imposto Sobre Propriedade Territorial Rural-ITR
60
Imposto de caráter extrafiscal. Seu fato gerador e a propriedade, o
domínio útil ou a posse de imóvel de qualquer natureza, como definido na lei civil,
localizado fora da zona urbana do município. E o Contribuinte o proprietário, o titular
do domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título. Sua Base de cálculo o valor
fundiário. A alíquota varia de 0,3% até 20% em função da área do imóvel e do grau
de sua utilização. Lançamento mediante declaração do contribuinte.
G) Imposto Sobre Grandes Fortunas- IGF
É um imposto de âmbito federal que ainda não foi instituído, porém
como é objeto de estudo, será abordado no próximo capítulo.
1.10. Impostos dos Estados
De acordo com o art.155 do Constituição Federal são eles:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
III - propriedade de veículos automotores.
61
A) Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação, de Quaisquer Bens ou
Direitos – ITCMD
Imposto predominantemente fiscal. O contribuinte é o herdeiro ou
legatário, ou seja, quem recebe a herança na transmissão causa mortis, e o
donatário em caso de doação. A alíquota e a base de calculo variam de 2% a 4% do
valor venal dos bens.
B) Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre
Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicações- ICMS
Imposto predominantemente de caráter fiscal. E o imposto mais
importante para a receita dos Estados. O Contribuinte do ICMS e aquele que
promover a operação ou prestação de objeto de incidência do imposto. A alíquota
tem limites fixados pelo Senado Federal e suas reduções são aprovadas e
condicionadas a aprovação de todos os Estados mediante convenio; variam
conforme a região do pais e a natureza do produto e a base de calculo e o valor da
operação de circulação da mercadoria ou da prestação de serviço
C) Imposto de Propriedade de Veículos Automotores- IPVA
Imposto de caráter fiscal. Tem fato Gerador a propriedade do veiculo
automotor (automóveis, motocicletas, embarcações, aeronaves, etc.). O contribuinte
do imposto são os proprietários de veículos automotores. A alíquota utilizada é
determinada por cada governo estadual, com base em critério próprio e a base de
cálculos é o valos venal do veículo, estabelecido pelo estado que cobra o imposto.
62
1.11. Impostos dos Municípios
São impostos de competências dos Municípios segundo o art.156 da
Constituição Federal:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis,
exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III - vendas a varejo de combustíveis líquidos e gasosos, exceto óleo diesel;
A) Imposto Sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana-IPTU;
Tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de
bem imóvel por natureza ou por acessão física, localizado na zona urbana do
município. A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis ou de
expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes,
destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora da
zona considerada urbana. Contribuinte do IPTU é o proprietário do imóvel, o titular
do seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título. As alíquotas e base de
calculo são definidas pelo valor venal do bem.
B) Imposto Sobre o Serviço de Qualquer Natureza – ISS
O imposto tem como fato gerador a prestação por empresas ou
profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviços incluídos na
lista estabelecida na Lei Complementar n.º 53/87. Os serviços enumerados na
referida lista ficam sujeitos apenas ao ISS, ainda que a prestação envolva
fornecimento de mercadorias. Tal fornecimento, com prestação de serviços não
63
especificados na lista, fica sujeito ao ICMS. Contribuinte do ISS é o prestador do
serviço, não se compreendendo como tal aquele que presta serviços em relação de
emprego, o trabalhador avulso, os diretores e membros do conselho consultivo ou
fiscal de sociedade.
São contribuintes do ISS os autônomos, assim como a empresa
entendida como toda e qualquer pessoa jurídica, inclusive a sociedade civil ou de
fato, que exercer atividade prestadora de serviços, a pessoa física que admitir, para
o exercício da sua atividade profissional, mais do que dois empregados ou um ou
mais profissionais na mesma habilitação do empregador, o empreendimento
instituído para prestar serviços com interesse econômico, bem como o condomínio
que prestar serviços a terceiros. As alíquotas são fixadas pela lei municipal e a base
de calculo e o valor do serviço prestado.
C) Imposto de Transmissão Inter Vivos, a Qualquer Título;
Tem por fato gerador a transmissão inter vivos, qualquer titulo, por ato
oneroso. Seu contribuinte do imposto é qualquer das partes envolvidas na operação,
conforme dispuser a lei estadual. No Brasil, as leis dos Estados têm nomeado o
comprador como contribuinte do ITBI. Sua alíquota E estabelecida pela de cada
município e sua base de calculo e o valor venal do bem.
Aos impostos de competência estadual e municipal a teor do artigo 147
da Lei Máxima, conforme averbado anteriormente compete também ao Distrito
Federal instituir e cobrar os tributos dentro do seu limite territorial.
64
1.12. A Legislação Tributária
1.12.1. Instituição de um Tributo no Brasil
A Constituição Federal estabelece a competência tributária, conceito
que atribui a um determinado ente o poder de tributar. Tal poder foi dividido entre os
entes federativos: União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Tal medida
consagrou o princípio do federalismo.
O poder de tributar, porém, diz respeito à cobrança dos tributos, sendo
que a determinação das alíquotas e criação dos próprios tributos ficou restrita à
esfera federal.
A única exceção quanto à possibilidade de iniciativa parlamentar
relativamente a esta matéria foi à estabelecida na alínea a do inciso II do § 1º do art.
61 da Carta Magna, que dispõe, in verbis:
Art. 61. A iniciativa das leis complementares e ordinárias cabe a qualquer
membro ou Comissão da Câmara dos Deputados, do Senado Federal ou do
Congresso Nacional, ao Presidente da República, ao Supremo Tribunal
Federal, aos Tribunais Superiores, ao Procurador-Geral da República e aos
cidadãos, na forma e nos casos previstos nesta Constituição.
§ 1º São de iniciativa privativa do Presidente da República as leis que:
II - disponham sobre:
b) organização administrativa e judiciária, matéria tributária e orçamentária,
serviços públicos e pessoal da administração dos Territórios.
65
Vê-se, portanto, que o único limite imposto pelo Constituinte à iniciativa
parlamentar em matéria tributária diz respeito a proposições desta natureza no
âmbito dos Territórios.
O texto do art. 150, I da CF estabelece que "é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que
o estabeleça".
Para nortear a competência dos entes políticos, a Constituição Federal
criou princípios (igualdade ou da Isonomia, anterioridade, anterioridade mínima ou
nonagesimal, do não-confisco, da liberdade de tráfego, da uniformidade geográfica,
da não-diferenciação tributária, da capacidade contributiva, da não-cumulatividade,
da seletividade) e junto com as imunidades, que são regras que proíbem a
tributação sobre certos bens, pessoas ou fatos, determinam os limites ao poder de
tributar destes entes políticos.
A lei, no seu processo de formulação, passa por várias etapas,
estabelecidas na Constituição. Neste processo tem-se a iniciativa da lei, discussão,
votação, aprovação, sanção, promulgação, publicação e vigência da lei. A iniciativa
da lei normalmente compete ao órgão executivo ou ao legislativo, mas há casos em
que a própria Constituição determina que a iniciativa caiba ao judiciário. Proposta a
lei, segue-se a sua discussão no Congresso Nacional, se federal, ou nas
Assembléias Legislativas, se estadual; em seguida, vem a sua votação, que é a
manifestação da opinião dos deputados parlamentares, favorável ou contrária, ao
projeto de lei.
Se for favorável ao projeto, ou seja, se conseguir a maioria dos votos, a
lei estará aprovada pelo órgão legislativo. Então, a lei é encaminhada ao Presidente
da República (lei federal) ou ao Governador de Estado (lei estadual), que poderá
sancioná-la ou vetá-la. Vetada, total ou parcialmente, o veto é submetido ao
66
Congresso ou à Assembleia, que poderão derrubá-lo. Rejeitado, o órgão executivo
tem que acatar a decisão do órgão legislativo.
Nesse caso, bem como nos casos em que o poder de veto não é
exercido no prazo legal (quando diz-se haver sanção tácita), o Presidente da
República deve acatar a lei promulgada pelo poder legislativo. Sancionada e
promulgada (ato pelo qual o órgão executivo determina a sua execução), a lei é
publicada no Diário Oficial.
A sua vigência dá-se após o prazo de 45 dias, no Brasil, desde a data
da sua publicação, ou no prazo estabelecido expressamente no diploma legal. Este
período entre a publicação e a entrada em vigor da lei é conhecido pela expressão
latina "vacatio legis".
Os projetos de lei podem ser de iniciativa do Presidente da República,
de um parlamentar ou de presidentes dos tribunais superiores. Há ainda a
possibilidade de projetos de leis de iniciativa popular.
A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, em seu
artigo 59 e incisos, expressa que "o processo legislativo compreende a elaboração
de: I- Emendas à Constituição; II- Leis complementares; III- Leis ordinárias...".
(Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, artigo 59, incisos I, II e III).
Lei em sentido formal é ato jurídico produzido por quem é competente
para o exercício leginferante, com observância, para tal finalidade, dos requisitos
elencados pela Constituição.
67
Sobre a formalidade da lei o ilustre mestre Flóscolo da Nóbrega 54
afirma que:
(...) Sob o aspecto formal, a lei é apenas um ato de vontade, da vontade do
legislador. Mas nem todo ato dessa espécie é lei; para ter a virtude de lei, é
necessário que preencha os requisitos previstos na lei fundamental do
Estado, a Constituição. Esses requisitos dizem respeito à competência do
legislador e à regularidade do processo de formação da lei. A Constituição
discrimina as matéria sobre que o legislador pode legislar, ou ditar leis e, ao
mesmo tempo, estabelece o processo de formação destas. Este se inicia
por um projeto, que discutido e aprovado pelo poder legislativo, é enviado
ao poder executivo, para a sanção e promulgação. Se falta algum desses
requisitos formais, como se o legislador não tinha o poder de legislar sobre
a matéria, ou se não foi observado o processo estabelecido na Constituição,
a lei não é formalmente válida, é lei nula por vício ou defeito de forma.
Para uma lei ter validade em sua vigência e não ser passível de
anulação por inconstitucionalidade formal deve observar, durante o processo
legislativo, os requisitos formais expressos na Constituição Federal.
Já o conteúdo da lei, sua substância, sua essência, seus destinatários,
são atributos de sua matéria, ou seja, é a lei em sentido material. Flóscolo da
Nóbrega55 explica que:
Os seus requisitos de conteúdo, ou requisitos matérias, ou substanciais, são
a generalidade, a abstração, a permanência, a estrutura imperativoatributiva e a finalidade de garantia dos interesses comum.
José Afonso da Silva56, com sua tradicional classificação sobre a
aplicabilidade das normas, define-as em três:
54
NÓBREGA, J. Flóscolo da. Introdução as Direito. São Paulo: Saraiva, 1987, p.95.
NÓBREGA, J. Flóscolo da. Introdução as Direito. São Paulo: Saraiva, 1987, p.95.
56
SILVA, José Afonso. Curso de Direito Constitucional Positivo. São Paulo: Malheiros, 1992.
55
68
Normas de eficácia plena, normas de eficácia contida e normas de eficácia
limitada. As normas de eficácia plena têm sua aplicabilidade imediata,
produzindo seus efeitos desde o momento em que entram em vigor. Porém,
tanto as normas de eficácia contida quanto as normas de eficácia limitada
possuem sua aplicabilidade freada pela legislação infraconstitucional. As de
eficácia limitada são aplicadas de imediato, porém com certos requisitos
estabelecidos em lei; as de eficácia contida só serão aplicadas com a
elaboração de uma lei que a regule.
Essa lei reguladora poderá ter seu requisito formal expresso na
Constituição Federal, como o caso do artigo 156, § 4º, CF/88.
§ 4º Cabe à lei complementar:
I - fixar as alíquotas máximas dos impostos previstos nos incisos III e IV
II - excluir da incidência do imposto previsto no inciso
IV exportações de serviços para o exterior (Constituição da República
Federativa do Brasil, artigo 156, § 4°, incisos I, II, IV).
Nesse caso só por lei complementar poderá ser regulada tal matéria,
visto
que
expressamente a
Constituição
Federal determina, "cabe
à lei
complementar".
Por sua vez, analisando o artigo 150, VI da mesma Carta Magna,
encontra-se que é vedado aos entes instituírem impostos sobre:
“Patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei;”
Já nesse caso, a Constituição não determina a natureza da norma que
irá regular a matéria, por isso cabe a uma simples lei ordinária a tarefa de regulá-la.
69
O professor Gabriel Dezen Junior57 comenta sobre lei ordinária
expressando que:
As leis ordinárias são utilizadas para os casos em que a Constituição exija
"lei" e para todas as situações, exceto aquelas em que a CF exija "lei
complementar", em que se precise criar uma obrigação de fazer ou não
fazer.
Já o ilustre Hugo de Brito Machado58 se refere a leis ordinárias dizendo
que são: "(...) prescrições jurídicas produzidas pelo Poder Legislativo, no
desempenho ordinário de sua atividade essencial".
É de se notar o baixo prestígio que a lei ordinária possui, junto aos
juristas, em relação à lei complementar. Isso pode ser explicado pelos requisitos
formais exigidos, pela Constituição Federal, para a elaboração das referidas leis.
A Lei Maior é bem clara em seu artigo 69, ao dizer que as leis
complementares serão aprovadas por maioria absoluta, ou seja, terão quorum
qualificado. Lei aprovada por maioria absoluta quer dizer que sua aprovação
depende dos votos de mais da metade do número de membros da Casa Legislativa,
independente do número de presentes no momento da votação.
A maioria absoluta se difere da maioria simples, por esta ser um
número variado. A lei aprovada por maioria simples é aquela em que depende da
maioria dos votos dos membros presentes, por isso varia de acordo com o quorum
da sessão. De acordo com o artigo 47 da Constituição, a lei ordinária será aprovada
por maioria simples.
57
JUNIOR, Gabriel Dezen. Curso Completo de Direito Constitucional. Brasília: Vestcom, 2005,
p.415.
58
MACHADO, Hugo de Brito. Introdução ao Estudo do Direito. São Paulo: Atlas, 2004, p.112.
70
1.12.2. A Cobrança do Tributo
A imposição de pagar o tributo surge do vínculo que se estabelece
entre o particular (devedor - sujeito passivo - contribuinte) quando há a ocorrência de
um fato gerador: a situação prevista em lei, que faz com que surja o vínculo entre o
particular e o Estado (a obrigação tributária).
O particular fica determinado a pagar uma prestação de cunho
patrimonial, prevista na legislação. A prestação pode servir para pagar tributo, ou
penalidade, dependendo de como é definido pela lei o ato praticado pelo particular.
O contribuinte pode ainda ser instado a fazer coisa no interesse do Fisco, ou deixar
de praticar algum ato de acordo com a lei.
Assim leciona Aldemario Araujo Castro59: pode-se dividir cada fase de
apuração e cobrança dos tributos em 5(cinco) grandes marcos temporais na
chamada dinâmica de constituição e exigibilidade do crédito tributário. São elas:
O primeiro momento, rumo a cobrança até mesmo judicial do crédito,
consiste na veiculação legal de uma hipótese de incidência ou fato gerador
abstrato como elemento mediato necessário ao surgimento da relação
jurídico-tributária. Será a situação de fato ou de direito descrita na lei que
desencadeia, com sua verificação concreta, o nascimento da obrigação
tributária. Trata-se de um elemento puramente normativo, sendo o mundo
jurídico seu habitat natural.
O segundo passo nesta escalada consiste justamente na realização,
concretização ou efetivação daquela previsão normativa chamada de
hipótese de incidência. Este é o denominado fato gerador ou, mais
precisamente, fato gerador concreto. Sendo fato jurídico faz nascer a
obrigação tributária conseqüente como o vínculo necessário que liga o
contribuinte lato sensu ao Fisco. A partir daí, também, já identificamos o
dever de pagar tributo e o direito, por outro lado, de recebê-lo.
O terceiro estágio, já nascida a relação jurídica entre o Fisco e o
contribuinte lato sensu, implica em especificar ou quantificar o volume de
recursos pecuniários a serem transferidos para os cofres públicos. Nesta
oportunidade, através de ato (ou procedimento) administrativo denominado
de lançamento surge o crédito tributário. Assim, como afirma a mais
59
ARAUJO, Aldemario Castro. Curso de Direito Tributário. Maceió, 21 de julho de 2003. Disponível
em: http://www.direitotributario.hpg.ig.com.br/texto6.htm. Acesso em 21 de outubro de 2010.
71
abalizada doutrina, o lançamento declara ou reconhece a existência da
obrigação tributária e constitui ou quantifica o crédito tributário.
Não extinto o crédito tributário, pelo pagamento ou qualquer das outras
hipóteses previstas em lei, impõe-se à administração tributária conformar
um título extrajudicial para aparelhar a execução da dívida pendente de
satisfação. Para tanto, faz-se a inscrição do crédito em dívida ativa,
conferindo ao mesmo liquidez e certeza. Este é o quarto momento da
exigibilidade do crédito tributário.
A certidão de inscrição, certidão de dívida ativa, será o título extrajudicial
hábil para perseguir em juízo, através de uma série de atos específicos
(citação, penhora e leilão, entre outros), a realização do crédito público.
Temos, neste ponto, o quinto momento da exigibilidade do crédito.
Portanto, para realizar a tributação, recolhendo os tributos devidos pelos
contribuintes, o Estado-Fisco precisa percorrer um caminho previamente
fixado pelo ordenamento jurídico-tributário.
Nesta linha, como muito bem destaca Machado60, a relação de
tributação não é simples relação de poder ou mera manifestação da soberania
estatal. É, sobretudo, relação jurídica, na medida em que a tributação utiliza o
instrumental do direito para sua efetivação.
O fato gerador da obrigação principal, como fato jurídico, é a situação
de fato ou de direito, com conteúdo econômico, necessária e suficiente para
desencadear, a partir de sua verificação concreta, o surgimento da obrigação
tributária como relação jurídica.
São três as espécies de fato gerador: a) instantâneo – quando a
situação prevista em lei ocorre num instante único e identificado no tempo.; b)
periódico (múltiplo, complexo ) – quando a situação prevista em lei corresponde a
um conjunto de fatos considerados num determinado intervalo de tempo.
Já fato gerador da obrigação acessória é, segundo a lei, qualquer
situação que imponha a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação
principal.
60
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 21a. Edição. Malheiros, p. 37.
72
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores
futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha
tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em
falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei
vigente ao tempo da sua prática.
Estabelece o Código Tributário Nacional que, salvo disposição de lei
em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos
(nascimento da obrigação tributária): a) tratando-se de situação de fato, desde o
momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que
produza os efeitos que normalmente lhe são próprios (exemplo: saída de mercadoria
do estabelecimento comercial) e b) tratando-se de situação jurídica, desde o
momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos do direito aplicável.
Em relação ao sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito
público titular da competência para exigir o seu cumprimento, é aquele que tem o
direito de exigir a obrigação tributária imposta ao sujeito passivo, é o credor, ou seja,
o que integra o pólo ativo da relação jurídica tributária. Há dois tipos de sujeito
passivos que se dividem em direto e indireto.
A respeito do sujeito ativo e passivo ensina Aldemario Araujo Castro61:
(...) Compõem a obrigação tributária nascida com a ocorrência do fato
gerador um sujeito ativo e um sujeito passivo. O sujeito ativo será a pessoa
jurídica, normalmente de direito público, titular do direito subjetivo de exigir a
prestação pecuniária (tributo ou penalidade) ou a prestação não-pecuniária
61
ARAUJO, Aldemario Castro. Curso de Direito Tributário. Maceió, 21 de julho de 2003. Disponível
em: http://www.direitotributario.hpg.ig.com.br/texto6.htm. Acesso em 21 de outubro de 2010.
73
positiva ou negativa. Já a pessoa natural ou jurídica, privada ou pública, de
quem se exige o cumprimento da prestação pecuniária (tributo ou
penalidade) ou a prestação não pecuniária positiva ou negativa, denominase sujeito passivo.
A respeito do sujeito ativo e passivo o CTN os descreve com nitidez
nos seus arts. 119 a 123:
Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público,
titular da competência para exigir o seu cumprimento.
Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito
público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra,
subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que
entre em vigor a sua própria.
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às
prestações que constituam o seu objeto.
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser
opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito
passivo das obrigações tributárias correspondentes.
A obrigação tributária nasce a partir da ocorrência do seu fato gerador,
artigo 113 do CTN:
Art. 113. A obrigação tributaria ou acessória. § 1º A obrigação principal
surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente.
74
Para que este crédito se torne exigível é necessário por parte da
autoridade administrativa a prática de um específico ato jurídico, que se reflete num
escrito formal.
Luciano Amaro62 a respeito do lançamento Tributário:
É através deste ato que o fisco "deve dar ciência ao sujeito passivo, a fim de
que este fique adstrito a, no prazo assinalado, satisfazer o direito do credor,
sob pena de serem desencadeados os procedimentos tendentes à cobrança
judicial.
O art.142 define o lançamento Tributário, in verbis:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação
da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.".
O doutrinador Paulo de Barros Carvalho63 ensina que:
Lançamento tributário é o ato jurídico administrativo, da categoria dos
simples, constitutivos e vinculados, mediante o qual se insere na ordem
jurídica brasileira uma norma individual e concreta, que tem como
antecedente o fato jurídico tributário e, como consequente, a formalização
do vínculo obrigacional pela individualização dos sujeitos ativo e passivo, a
determinação do objeto da prestação, formado pela base de cálculo e
correspondente alíquota, bem como pelo estabelecimento dos termos
espaço-temporais em que o crédito há de ser exigido.
62
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 14 ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p.333.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2000,
p.538.
63
75
Conforme visto acima, não ha dúvida sobre o caráter vinculado do
lançamento tributário. A maior comprovação de que se trata de um ato
administrativo, sendo assim, o lançamento é ato indispensável para que o fisco
possa exigir do contribuinte o seu direito de receber os valores correspondentes às
exações por ele devidas, não possuindo, entretanto, o condão de constituir o crédito
tributário.
No Código Tributário Nacional há três espécies de lançamento:
O lançamento direto, de ofício ou ex officio, é a modalidade mais
tradicional
do
direito
brasileiro.
Nela,
o
procedimento
de
lançamento
é
completamente feito pelo sujeito ativo vide art. 149 do Código Tributário Nacional:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e
na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na
forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste
satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer
elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração
obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo
seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por
ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou
falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma
autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto
não extinto o direito da Fazenda Pública.
76
O lançamento por declaração passa obrigatoriamente por três etapas:
declaração à autoridade; lançamentos pela autoridade, e; notificação do contribuinte.
Há atos tanto do sujeito passivo quanto do ativo, por isso, é também conhecido por
lançamento misto. A retificação da declaração só poderá ser feita entre o seu
lançamento pela autoridade e a notificação ao contribuinte. Vide o art. 147 do
Código Tributário Nacional:
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito
passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação
tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de
fato, indispensáveis à sua efetivação.
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando
vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do
erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão
retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão
daquela.
O lançamento por homologação é a modalidade em que a constituição
do crédito é feita sem prévio exame da autoridade. Vide art. 150 do Código
Tributário Nacional:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos
cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento
sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida
pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao
lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à
homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à
extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém,
considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na
imposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a
contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a
Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o
77
lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Em matéria tributária, a decadência é sinônima de caducidade. Referese ao exercício do direito de a Fazenda Pública de constituir crédito tributário por
meio do lançamento.
Segundo Fernández64, decadência é o lapso de tempo estipulado em
lei (complementar) para que a administração tributária realize o ato de lançamento e
constitua o respectivo crédito tributário. Caso o lançamento não se efetive no prazo
estipulado em lei, perde a administração tributária o direito subjetivo de exigir o
tributo, extinguindo-se o crédito tributário em conseqüência da sua inércia. Pela
decadência, fica a Fazenda Pública impedida de efetuar o lançamento e constituir o
crédito tributário. Assim, a decadência atinge o direito de lançar ou constituir o
crédito tributário.
Quanto ao Prazo Prescricional para a Fazenda Pública ajuizar a ação
executiva fiscal é de 5(cinco) anos a contar da constituição definitiva do crédito
tributário, que se dá com lançamento tributário – art. 174 do CTN.
Segundo o entendimento do STF65, “terminado o prazo para a
interposição de recurso pelo sujeito passivo, começa a fluir, daí, o prazo de
prescrição da pretensão do Fisco.”
As Limitações ao poder de Tributar são descritas no art.150 da
Constituição Federal:
64
FERNÁNDEZ, German Alejandro San Martín. Direito Tributário – Noções Preparatórias para
Concursos. DelRey, 2005, p. 120.
65
(Pleno ERE n. 94.462/SP – 17/12/82)
78
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação
profissional ou função por eles exercida, independentemente da
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
III – cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei
que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou;
IV – utilizar tributo com efeito de confisco;
V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens por meio de
tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio
pela utilização de vias conservadas pelo poder público;
VI – instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
§ 1º – A vedação do inciso III, b, não se aplica aos impostos previstos nos
arts. 153, I, II, IV e V, e 154, II.
§ 2º – A vedação do inciso VI, a, é extensiva às autarquias e às fundações
instituídas e mantidas pelo poder público, no que se refere ao patrimônio, à
renda e aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas
decorrentes.
§ 3º – As vedações do inciso VI, a, e do parágrafo anterior não se aplicam
ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com exploração de
atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos
privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou
tarifas pelo usuário, nem exoneram o promitente comprador da obrigação
de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
§ 4º – As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem
somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
§ 5º – A lei determinará medidas para que os consumidores sejam
esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e
serviços.
§ 6º – Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo,
concessão de crédito presumido, anistia ou remissão relativos a impostos,
taxas ou contribuições só poderá ser concedido mediante lei específica,
federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias
acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem
prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g.
§ 7º – A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a
condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo
79
fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e
preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador
presumido.
Art. 152. É vedado aos estados, ao distrito federal e aos municípios
estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza,
em razão de sua procedência ou destino.
80
CAPÍTULO II
1. O IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS - IGF
1.1.
Conceito De Imposto Sobre Grandes Fortunas
O Imposto Sobre Grandes Fortunas e um tributo que tem sua previsão
constitucional no artigo 153, inciso VII da Constituição Federal de 1988, em caráter
de Lei Complementar, mas até a presente data não está instituído no ordenamento
jurídico.
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar. (grifo nosso)
O dispositivo da Constituição citado (art.153, VII) trata-se de uma
norma constitucional de eficácia limitada, entendimento suportado pela doutrina do
mestre Alexandre de Moraes66, em que afirma que esse tipo de norma é uma
daquelas que necessitam de normas infraconstitucionais posteriores para que
passem a possuir eficácia e atinjam os efeitos esperados.
66
MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 15. ed. São Paulo: Atlas, 2004, p. 43.
81
Vale ressaltar as palavras do autor67 referenciado para compreensão
do conceito, in verbis:
(...) normas constitucionais de eficácia limitada são aquelas que apresentam
„aplicabilidade indireta, mediata e reduzida, porque somente incidem
totalmente sobre esse interesse, após uma normatividade ulterior que lhes
desenvolva a aplicabilidade‟ (...).
Observa-se uma diversidade de nomenclaturas aferida a essa espécie
de norma constitucional. Maria Helena Diniz68, citada por Alexandre de Moraes,
classifica as normas constitucionais quanto à produção dos efeitos concretos e
esclarece que:
(...) „há preceitos constitucionais [de] aplicação mediata, por dependerem de
norma posterior [...] que lhes desenvolva a eficácia, permitindo o exercício
do direito ou do benefício consagrado. Sua possibilidade de produzir efeitos
é mediata, pois, enquanto não for promulgada aquela lei complementar ou
ordinária, não produzirá efeitos positivos, mas terão eficácia paralisante de
efeitos de normas precedentes incompatíveis e impeditiva de qualquer
conduta contrária ao que estabelecerem. Não recebem, portanto, do
constituinte normatividade suficiente para sua aplicação imediata, porque
ele deixou ao Legislativo a tarefa de regulamentar a matéria, logo, por esta
razão, não poderão produzir todos os seus efeitos de imediato, porém têm
aplicabilidade mediata, já que incidirão totalmente sobre os interesses
tutelados, após o regramento infraconstitucional. Por esse motivo,
preferimos denominá-las normas com eficácia relativa dependente de
complementação legislativa‟.
Esse imposto tem caráter patrimonial aonde se afere a tributar os
patrimônios de que detém grandes fortunas.
De acordo com o PLP 227 de 2008 grandes fortunas serão
considerados todos os bens e direitos superiores a 2.000.000 milhões de reais,
67
68
Idem, p. 43.
DINIZ, Maria Helena apud MORAES, Alexandre de. Id., ibid., p. 44.
82
situados no país ou no exterior, exceto: instrumentos para exercício do trabalho
assalariado autônomo R$ 300 mil; objetos de antiguidade, arte ou coleção; outros
bens considerados de alta relevância social, econômica ou ecológica.
2.2. Evolução Histórica do IGF
O Imposto Sobre de Grandes Fortunas foi concebido na França69
nessa época ele possuía o nome de Imposto de Solidariedade Sobre a Fortuna
aonde alguns países do mundo acolheram essa novidade tributaria com algumas
variações e nomes diferentes.
Á época da constituinte na elaboração constitucional, ou seja, nas
discussões para elaboração da atual Constituição foi incluído, no Anteprojeto da
Subcomissão de Tributos, este inciso, “in verbis”:
(...) que esse dispositivo visa a corrigir graves disparidades econômicas
entre pessoas e classes sociais, que a função extrafiscal da tributação pode
reduzir injustiças provocadas pela obtenção e acúmulo de grandes fortunas,
muitas vezes decorrentes até da sonegação de impostos pelo beneficiário
ou por seus ancestrais, que a tributação normal dos rendimentos ou mesmo
das heranças e doações nem sempre é suficiente para produzir as
correções desejáveis, que daí há necessidade de novo imposto que alcance
as situações anormais de riqueza acumulada e não produtiva.
E assim foi a base inovadora na legislação tributária brasileira para que
a Constituição Federal no seu o art.153 inciso VII condicionando sua instituição por
lei complementar.
69
MARCIEL, Evaldo. Imposto Sobre Grandes fortunas. 12 de outubro 2010. BLOG DO NOBLAT.
Disponível em http://oglobo.globo.com/pais/noblat/posts/2010/07/05/os-direitos-humanos-o-impostosobre-grandes-fortunas-305557.asp. Acesso em 18 set.2010
83
Após 22 anos que a Constituição Federal foi promulgada, foram feitos
alguns projetos para sua instituição do Imposto Sobre Grandes Fortunas dentre eles
o maior destaque é o PLP 227 de 2008 que foi aprovado por unanimidade dia 9 de
julho de 2010 pela Comissão de Constituição e Justiça e de Cidadania da Câmara
dos Deputados.
2.3. Países Que Adotaram o IGF
Alguns países instituíram o imposto e o mantém ate hoje no seu
ordenamento jurídico vejam alguns citados por Eduardo Sabbag70 na sua análise de
instituição do novo tributo.
O Imposto sobre Grandes Fortunas na França é conhecido como
Imposto de Solidariedade Sobre a Fortuna (“Robin Hood”), surgiu em 1982, foi
extinto em 1987, mas recriado em 1989. Foram arrecadados R$ 4,42 bilhões de
euros em 2007 (R$ 9,1 bilhões). Pessoas físicas que tenham patrimônio acima de
790 mil euros (R$ 2,5 milhões) pagam alíquotas que variam de 0,55% a 1,8% – a
mais alta incide sobre patrimônios acima de 16 milhões de euros (R$ 46,7 milhões).
Alemanha: O imposto se liga a uma correta e criteriosa avaliação do
patrimônio. O parágrafo 271 do Código Tributário Alemão descreve os critérios e
indica a lei de avaliações (com 123 parágrafos e 1698 páginas) para a base de
cálculo do lançamento. É utilizada uma declaração do patrimônio global (válida por
três anos). Foi abolido em 1996, mas reinstituído em 2007.
70
SABBAG, Eduardo. Análise do recente Projeto aprovado na Comissão de Constituição e
Justiça e de Cidadania (CCJ). 25 jul.2010. Disponível em: www.professorsabbag.com.br. Acesso
em: 15 set. 2010.
84
Espanha: foi introduzido em 1977 e incide sobre o patrimônio líquido
das pessoas físicas, com determinadas isenções. É considerado autônomo
(apartado do imposto de renda), com alíquotas progressivas de 0,2% a 2,5%, porém
a tributação conjunta desse imposto com o IR é limitada a um teto de valor da renda
do contribuinte.
Na Suécia, Noruega, Dinamarca, Holanda, Luxemburgo e Áustria, este
imposto é pago na verdade sobre a renda, tendo em vista as baixas alíquotas, não
superiores a 1% na maioria deles.
A Holanda aboliu o imposto em 2001, mas instituiu outro imposto sobre
o patrimônio com uma alíquota efetiva de 1,2%.
O Canadá rejeitou a idéia da instituição deste imposto já em 1966, mas
possui há muito tempo impostos sobre o patrimônio com incidência mais ampla.
Na Suíça a incidência se dá sobre o patrimônio das pessoas físicas e
jurídicas com alíquotas baixas.
Na Noruega as alíquotas são de 0,9% e 1,1%.
Na Suécia a alíquota é única de 1,5%.
85
2.4. PAÍSES QUE EXCLUÍRAM O IGF
Em sua pesquisa Eduardo Sabbag71 também listou alguns países que
deixaram de instituir o Imposto Sobre Grandes Fortunas.
No Japão, este imposto foi instituído em 1950 e abolido em 1953, por
dificuldades em se conhecer o total dos bens e avaliar corretamente este patrimônio
tributável, tendo apresentado arrecadação insignificante e falhas como instrumento
de combate à evasão do imposto de renda.
Na Itália foi criado em 1946 e retirado do sistema jurídico em 1947, por
dificuldades no aparelhamento de sua administração.
A Irlanda instituiu o imposto em 1974, após estudos, e o revogou em
1978.
Islândia e Finlândia aboliram o imposto em 2006.
Nos EUA deu-se atenção especial à origem da riqueza, reconheceu-se
o problema da avaliação, abandonando-se a idéia.
Na Grã-Bretanha as discussões políticas tiveram ínicio na década de
60, e, em 1974. Foi nomeada uma comissão que constatou por intermédio de
pesquisas que a instituição de um imposto sobre grandes fortunas viria a substituir
71
SABBAG, Eduardo. Análise do recente Projeto aprovado na Comissão de Constituição e
Justiça e de Cidadania (CCJ). 25 jul.2010. Disponível em: www.professorsabbag.com.br. Acesso
em: 15 set. 2010.
86
imposto sobre o patrimônio já existente, e ele não foi implementado na legislação
britânica.
2.5. O IGF no Brasil
2.5.1. Os Projetos de Lei do IGF
No Brasil houve varias tentativas de instituição do Tributo, vejamos:
– PLP 162/89, do Senador Fernando Henrique Cardoso (23-6-89), atual nº
202/89, ao qual foram apensados os abaixo;
– PLP 108/89, do Deputado Juarez Marques Batista (6-6-89);
– PLP 208/89, do Deputado Antônio Mariz (11-12-89);
– PLP 218/90, do Poder Executivo (Mensagem 315/90, E.M. 063, de 15-390);
72
– PLP 268/90 , do Deputado Ivo Cersósimo
Estes supracitados foram aprovados no Senado apensados como o
PLP 202 e se encontra pronto para a pauta no Plenário da Câmara até os dias de
hoje.
Mais recentemente outros três projetos de Lei do Senado Federal
somaram-se a estes. São eles: PLS 50/08 da Senadora Serys Slhessarenko; PLS
100/08 do Senador José Nery; PLS 128/08 do Senador Paulo Paim.
72
CORSATTO Olavo Nery. Revista de Informações Legislativa. Brasília. Ano 37. nº
Abril:/jun/2000.
146.
87
Os projetos da Senadora Serys Slhessarenko e do Senador José Nery
encontra-se na CAE (Comissão de Assuntos Econômicos) nas mãos da relatoria ate
os dias de hoje.
O Projeto, de autoria do Senador Paulo Paim (PT/RS) estabelecia uma
alíquota de imposto de 1% para fortunas acima de R$ 10 milhões, valor que seria
ajustado anualmente conforme a inflação.
O Projeto foi arquivado em março de 2010, por não ter havido
interposição de recurso, no prazo regimental, para que a matéria fosse deliberada
pelo Plenário do Senado.
E finalmente veio o Projeto de Lei Complementar nº 277/2008, de
autoria dos seguintes Deputados: Luciana Genro (PSOL-RS); Chico Alencar
(PSOL/RJ); Ivan Valente (PSOL/SP); primeiramente ele tramitou na Comissão de
Finanças, porém o prazo previsto para deliberação da matéria na Comissão se
esgotou e o parecer do projeto substitutivo do Deputado João Dado (PDT/SP),
relator na Comissão de Finanças, não foi votado, logo após ele foi enviado a (CCJC)
Comissão de Constituição e Justiça e de Cidadania e foi aprovado por unanimidade
no dia 9 de junho de 2010, o projeto agora tramita na Câmara em sede de prioridade
(dispensa das exigências regimentais para que determinada proposição seja incluída
na Ordem do Dia da sessão seguinte, logo após as que tramitam em regime de
urgência).
2.4.2. A Competência Tributária do IGF
A Constituição Federal de 1988 incluiu na competência privativa da
União a previsão de instituição do Imposto Sobre Grandes Fortunas. Os elementos
88
caracterizadores desse imposto deverão ser estabelecidos em Lei Complementar
para que, dentro dos seus limites, possa ser instituído por Lei Ordinária. Todos os
projetos existentes, com vistas à sua instituição, determinam que a incidência se
faça sobre o montante do patrimônio do contribuinte.
O Deputado Regis73 de Oliveira comenta sobre o sobre a obrigação
constitucional da implementação do Imposto Sobre Grandes Fortunas: “estamos
preenchendo uma lacuna, criando esse imposto que é devido, é justo, responde ao
princípio da capacidade contributiva”.
2.5.3. O Fato Gerador
Previsto no artigo 113 do CTN, o fato gerador pode ser definido como
fato, ou até mesmo como uma situação que é capaz de gerar ou criar a Obrigação
Tributária.
Segundo Martins74 o fato gerador “é a descrição feita, pela norma, de
um ato ou fato que, ocorridos, gerarão a obrigação tributária”.
Para Silva75 o fato gerador é a situação que faz nascer a obrigação
tributária de pagar um determinada importância pecuniária.
73
FUHRMANN, Leonardo. Os impostos ao lado da injustiça social. Revista Fórum, Brasília-DF: 30 de
jul de 2010. Disponível em: http://www.revistaforum.com.br/noticias/2010/07/30/os_impostos_ao_lad.
Aceso em: 22 out. 2010.
74
MARTINS, Ives Gandra da Silva. et al. Comentários ao Código tributário nacional. São Paulo:
Saraiva, 1998, p. 150.
75
SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 19. ed. rev. atual. São Paulo:
Malheiros, 2001, p. 707.
89
Segundo o Projeto de Lei Complementar 277 de 2008 o Imposto Sobre
Grandes Fortunas será cobrado todo dia 1 de janeiro tendo sua titularidade de cada
ano alcançando os bens de valor superior a 2.000.000 milhões de reais.
Vejamos o artigo 1º do Projeto de Lei Complementar 227 de 2008:
Art. 1° O imposto sobre grandes fortunas tem por fato gerador a titularidade,
em 1° de janeiro de cada ano, de fortuna em valor superior a R$
2.000.000,00 (dois milhões de reais), expressos em moeda de poder
aquisitivo de 1° de janeiro de 2009.
Em comparação ao projeto substitutivo o Relator mudou o aspecto
temporal do imposto, com a justificativa de que para melhor compatibilizar o IGF com
o do Imposto Renda o momento em que se considera ocorrido o fato gerador, deva
ser ao final do ano-calendário.
Art. 1º do projeto substitutivo do PLP 227 /2008, in verbis:
Art. 1° O Imposto sobre Grandes Fortunas tem por fato gerador a
titularidade, em 31 de dezembro de cada ano-calendário, de bens e direitos
em montante superior ao especificado no art. 5º desta lei.
2.5.4. O Sujeito Ativo e Passivo
No contexto da PPL 227 de 2008 os sujeito ativo seria a União na
pessoa da Secretaria da Receita Federal do Brasil conforme art. 8º da referida lei.
Art. 8º Aplicam-se ao Imposto sobre Grandes Fortunas, no que couber, as
disposições da legislação do Imposto sobre a Renda referentes a
fiscalização, lançamento, cobrança, penalidades, administração e processo
administrativo.
Parágrafo único. A administração, fiscalização e cobrança do imposto de
que trata esta lei competem à Secretaria da Receita Federal do Brasil.
90
Entendimento de Eduardo Marcial Ferreira Jardim76·, a respeito do
sujeito ativo:
(...) É a pessoa incumbida do direito subjetivo de promover a cobrança do
tributo. Embora no mais das vezes o sujeito ativo seja a própria pessoa
constitucional titular da competência tributária, nem sempre esta ocupa o
pólo ativo da obrigação.
Paulo de Barros Carvalho77 reforça expondo que:
O sujeito ativo é o titular do direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária
e, no direito brasileiro, pode ser uma pessoa jurídica, pública ou privada, se
bem que não vejamos empecilho técnico de que seja uma pessoa física.
O
sujeito
passivo
da
obrigação
principal
caracteriza-se,
independentemente dos aspectos econômicos implícitos na relação jurídica
tributária, pela prática de um comportamento qualificado como tributável pela
legislação tributária.
E no que tange o sujeito passivo a PPL 227 definiu o sujeito passivo
como os contribuintes as pessoas físicas domiciliadas no Brasil ou as físicas e
jurídicas que, morando ou tendo sede no exterior, possuam patrimônio em solo
brasileiro.
76
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário Jurídico Tributário. 03ª ed., São Paulo: Dialética,
2000, p. 188.
77
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário - Fundamentos Jurídicos da Incidência. 2ª ed.
São Paulo: Saraiva, 1999, p. 149.
91
Vejamos o art. 2º do PLP 202 de 1989:
Art. 2º São contribuintes do imposto as pessoas físicas residentes ou
domiciliadas no País.
Veremos agora que no art. 2º do projeto substitutivo da PPL 227 de
2008 que este abrange uma mudança em relação ao contribuinte no tocante do
espólio e pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior que tenha patrimônio no
Brasil.
Art. 2º São contribuintes:
I - as pessoas físicas domiciliadas no País;
II - a pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior, em relação ao
patrimônio que detenha no País;
III - o espólio das pessoas físicas a que se referem os incisos I e II.
Parágrafo único. Na constância da sociedade conjugal, cada cônjuge será
tributado com base no seu patrimônio individual acrescido, se houver, da
metade do patrimônio comum.
Luciano Amaro articula que "a identificação do sujeito passivo da
obrigação principal (gênero) depende apenas de verificar quem é a pessoa que, à
vista da lei, tem o dever legal de efetuar o pagamento da obrigação, não importando
indagar qual o tipo de relação que ela possui com o fato gerador".
2.5.5. A Alíquota e a Base de Cálculo
A alíquota é o percentual usado para calcular o imposto que é devido
pelo contribuinte. Nas palavras de Acquaviva78 a alíquota assim é definida:
78
ACQUAVIVA, Marcus Cláudio. Dicionário acadêmico de direito. São Paulo: Jurídica Brasileira,
1999, p.80.
92
Percentual com que um tributo incide sobre o valor da coisa tributada.
Fixado em lei, este percentual se aplica sobre a base de cálculo do fato
gerador, determinando-se, assim, a importância devida ao fisco.
Olavo Nery79 explica que várias alíquotas já foram criadas para
instituição desse tributo e múltiplos quadros de cada tentativa da instituição do
Imposto Sobre Grandes Fortunas.
A atual proposta estabelece uma tabela de progressividade para o
imposto, com seis classes distintas de valores patrimoniais, fixando alíquotas
crescentes, que variam entre 1% a 5%, a partir de uma classe inicial, isenta, para os
valores patrimoniais de até dois milhões de reais.
De acordo com o projeto de lei as alíquotas do Imposto de Grandes
Fortunas serão progressivas e ocuparam as seguintes faixas veja artigo 5º Projeto
de 277 de lei Complementar in verbis:
Art 5° O imposto incidirá às seguintes alíquotas:
Classe de valor de patrimônio (em R$)
Alíquota
Até 2.000.000,00
Isento
de 2.000.000,01 a 5.000.000,00
1%
de 5.000.000,01 a 10.000.000,00
2%
de 10.000.000,01 a 20.000.000,00
3%
de 20.000.000,01 a 50.000.000,00
4%
Mais de 50.000.000,00
5%
§ 1° O montante do imposto será a soma das parcelas determinadas
mediante aplicação da alíquota sobre o valor compreendido em cada
classe.
79
CORSATTO Olavo Nery. Revista de Informações Legislativa. Brasília. Ano.37. nº
Abril:/jun/2000.
146.
93
Art. 5 º do projeto substitutivo da PPL 227 de 2008, in verbis:
Art. 5° O imposto incidirá às seguintes alíquotas:
Classe de valor de patrimônio (em R$) Alíquota
De 2.000.000,01 a 10.000.000,00 0,3%
De 10.000.000,01 a 50.000.000,00 0,7%
Mais de 50.000.000,00 1%
§ 1º O montante do imposto será a soma das parcelas determinadas
mediante a aplicação, sobre o valor compreendido em cada classe, da
respectiva alíquota.
§ 2º A lei poderá promover a atualização dos valores das classes de
patrimônio a que se refere o caput.
Em comparação ao projeto substitutivo do PLP 227/2008 vê-se que o
relator objetivou mudanças que tiveram em vista, sobretudo considerações de
natureza política, objetivando facilitar a composição de acordos para facilitar sua
implementação.
A base de cálculo é descrito no artigo 4º Projeto de 277 de Lei
Complementar in verbis:
Art. 4° A base de cálculo do imposto é o valor do conjunto dos bens que
compõem a fortuna, diminuído das obrigações pecuniárias do contribuinte,
exceto as contraídas para a aquisição de bens excluídos nos termos do § 2°
do artigo anterior.
§ 1° Os bens serão avaliados:
A) os imóveis, pela base de cálculo do imposto territorial ou predial, rural ou
urbano, ou se situado no exterior, pelo custo de aquisição;
94
B) os créditos pecuniários sujeitos a correção monetária ou cambial, pelo
valor atualizado, excluído o valor dos considerados, nos termos da lei, de
realização improvável;
C ) os demais, pelo custo de sua aquisição pelo contribuinte.
§ 2° Considera-se custo de aquisição:
A) os bens adquiridos por doação, o valor do declarado pelo doador ou, na
falta de declaração, o valor de mercado na data da aquisição;
B) dos bens havidos por herança ou legado, o valor que tiver servido de
base para a partilha;
C) dos bens adquiridos por permuta, o custo de aquisição dos bens dados
em permuta, atualizado monetariamente;
D) dos bens adquiridos em liquidação de pessoa jurídica ou de valor
mobiliário, o custo de aquisição das participações ou valores liquidados,
atualizado monetariamente.
§ 2° Serão excluídos do patrimônio, para efeito de determinar a fortuna
sujeita ao imposto:
A) os instrumentos utilizados pelo contribuinte em atividades de que
decorram rendimentos do trabalho assalariado ou autônomo, até o valor de
R$ 300.000,00 (trezentos mil reais);
B) os objetos de antiguidade, arte ou coleção, nas condições e
percentagens fixadas em lei;
C) outros bens cuja posse ou utilização seja considerada pela lei de alta
relevância social, econômica ou ecológica.
Vittorio Cassone80 dispõe sobre os impostos progressivos:
São os impostos cujas alíquotas são mais elevadas (ou critério que leve ao
mesmo resultado) à medida que a base tributável aumenta, tais como o IR
das PF e outros como IPTU, ITBI, quando adota o critério da
progressividade. (a progressividade é em cima da alíquota).
80
CASSONE, Vittorio. Direito Tributário. 11. ed. São Paulo: Atlas, 1999, p. 78.
95
Sabbag81 comenta a comenta a respeito da base de cálculo:
A base de cálculo é o conjunto de todos os bens (carros, casas, fazendas) e
direitos (ações), situados no Brasil ou no exterior, que integrem o patrimônio
do contribuinte.
OBSERVAÇÃO: o projeto dispõe também que o bem que não constar da
declaração do contribuinte será presumido como adquirido com rendimentos
sonegados. Será feito o lançamento correspondente.
Assim que possui mais paga mais gerando distribuição de renda não
tornando sua cobrança inócua.
2.5.6. A Obrigação Tributária
Obrigação tributária é o vínculo jurídico pelo qual o Estado, com base
exclusivamente na legislação tributária, pode exigir do particular uma prestação
tributária positiva ou negativa.
O Código Tributário Nacional, em seu art. 113, classifica a obrigação
tributária em principal e acessória.
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
81
SABBAG, Eduardo. Análise do recente Projeto aprovado na Comissão de Constituição e
Justiça e de Cidadania (CCJ). 25 jul.2010. Disponível em: www.professorsabbag.com.br. Acesso
em: 15 set. 2010.
96
§ 2º A obrigação acessória decorrente da legislação tributária e tem por
objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
No artigo 1º do PLP 227, mostra-se claramente o “fato gerador em
abstrato”. O Imposto sobre Grandes Fortunas tem por fato gerador a titularidade, em
1º de janeiro de cada ano, de bens e direitos em montante superior ao especificado
no art. 5º desta lei ficando assim demonstrado a legalidade e a obrigação principal
que formalizadas na tabela de alíquotas do art. 5º do PLP 227.
O art. 6º do PLP 227 configura a obrigação acessória obrigando ao
contribuinte a declarar seu imposto para que ocorra o devido lançamento. Em caso
de omissão na declaração serão considerados sonegados os bens.
Art. 6º do Projeto de 277 de lei Complementar in verbis:
Art. 6° O imposto será lançado com base em declaração do contribuinte na
forma da lei, da qual deverão constar todos os bens do seu patrimônio, e
respectivo valor.
Parágrafo Único. O bem que não constar da declaração presumir-se á, até
prova em contrário, adquirido com rendimentos sonegados ao imposto de
renda, e os impostos devidos serão lançados no exercício em que for
apurada a omissão.
Assim analisando mais profundamente o projeto de Lei que tramita no
Congresso Nacional, PLP 277, se extrai quanto ao IGF, uma determinação
constitucional ordenando a sua instituição através de Lei Complementar (inciso VII
do artigo 153 da Constituição Federal), mostrando sua legalidade, também podendo
constatar as alíquotas progressivas à faixa de isenção do imposto (Art. 5 do PLP
97
227), em que as alíquotas variam de acordo com o volume da riqueza, o que
caracteriza o caráter progressivo do imposto sua legalidade e pessoalidade.
Rui Barros L. Farias82, em trabalho publicado em conjunto com Denise
Lucena Cavalcante, complementa a idéia da legalidade tributária, dizendo:
(...) O fenômeno da incidência tributária exige para sua realização, a
observância de inúmeras normas destacando-se [...] o princípio da
legalidade mais especificamente no que tange à tipicidade. O ônus da
tributação parte sempre da previsão normativa, através de instrumento
próprio, qual seja, a lei no sentido material e formal. Consoante a ordem
constitucional brasileira, a obrigação tributária deve guardar total respeito
aos termos estabelecidos em lei.
O IGF por consistir num imposto direto, pois é suportado pela pessoa
que reúne em sua figura a natureza de contribuinte de direito e de fato, tal
entendimento corrobora com o entendimento de Cassone83:
Quando numa só pessoa reúnem-se as condições de contribuinte de direito
(aquele que é responsável pela obrigação tributária), e de fato (aquele que
suporta o ônus do imposto). São impostos como: ITR, IR, ITBI, IPTU, ISS
dos autônomos e similares.
O Imposto Sobre Grandes Fortunas se enquadra perfeitamente nessa
classificação, pois quem suporta o ônus do imposto é unicamente o titular de
grandes fortunas, não sendo repassado de forma indireta para outros contribuintes.
A Constituição Federal de 1988, em seu art. 145, § 1º, atribui uma
faculdade à administração tributária para que crie os impostos, quando possível,
82
CAVALCANTE, Denise L.; FARIAS, Rui Barros L.. Paraísos fiscais: o liame entre o
planejamento fiscal internacional e as práticas evasivas danosas. Disponível em:
<http://conpedi.org/manaus/arquivos/Anais/Denise%20Lucena%20Cavalcante%20e%20Rui%20Barro
s%20Leal%20Farias.pdf> Acesso em: 11 maio 2009. p. 8.
83
CASSONE, Vittorio. Direito Tributário. 11. ed. São Paulo: Atlas, 1999, p. 78.
98
graduados segundo os critérios da capacidade econômica e observando, também, o
caráter pessoal de cada contribuinte.
Leandro Paulsen84 explica a previsão constitucional da seguinte forma:
O art. 145, §1º, da CF dá um indicativo ao facultar à administração a
identificação do patrimônio, rendimentos e atividades econômicas do
contribuinte como meio de dar caráter pessoal aos impostos e graduá-los
segundo a capacidade econômica dos contribuintes. Assim, leva-nos ao
entendimento de que pessoal é o imposto que considera as circunstâncias
específicas relativas a cada contribuinte para o dimensionamento do
montante a pagar.
Confirmando o caráter pessoal do imposto em análise, se podem
observar os artigos 3º e 4º, ambos dos PLP‟s 202 e 277. Na análise de tais
dispositivos se observam considerações sobre todo o patrimônio do contribuinte
(Sujeito passivo), e não apenas um bem ou grupo de bens específicos que o
compõe, permitindo, assim, deduções de despesas e a exclusão de determinados
bens em razão de sua natureza e finalidade, ajustando-o à capacidade contributiva
do contribuinte.
2.5.7. A Capacidade Tributária
Para se entender melhor a respeito da capacidade tributária no Imposto
Sobre Grandes Fortunas e necessário rever a principiologia do direito aonde na
Constituição Federal da República Federativa do Brasil, em seu artigo 5º, caput, reza
que:
84
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. 10. ed .Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2008, p. 639.
99
Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a
inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à
propriedade, nos termos seguintes [...]
O que a Constituição expõe nesse dispositivo é a igualdade formal, em
que todos são iguais perante a lei, não sendo admitido qualquer tipo de distinção
entre os indivíduos.
Mas, segundo o renomado doutrinador Pedro Lenza 85, a igualdade
constitucional também pode ser material, in verbis:
Deve-se, contudo, buscar não somente essa aparente igualdade formal
(consagrada no liberalismo clássico), mas, principalmente, a igualdade
material, na medida em que a lei deverá tratar igualmente os iguais e
desigualmente os desiguais, na medida de suas desigualdades.
Proveniente do princípio da igualdade, o princípio da isonomia tributária
também se encontra encravado na Constituição Federal em seu art. 150, II,
prevendo que a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, não podem fazer
distinção entre contribuintes que se encontram em situações equivalentes, em
decorrência de ocupação profissional ou função por eles exercida.
Para o cumprimento desse princípio, não basta tratar os contribuintes
da mesma forma, sem distinções, é necessário tratar desigualmente os desiguais na
medida das suas desigualdades. O Imposto Sobre Grandes Fortunas está
completamente alicerçado nesse princípio, pois se orienta pelo poder econômico de
cada um, determinando que aquele que possuir mais riquezas pagará mais imposto.
85
LENZA, Pedro. Direito constitucional esquematizado. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 595.
100
Celso Antônio Bandeira de Melo86 na obra O conteúdo jurídico do
princípio da igualdade, citado por Regina Costa, dispõe em quais hipóteses e
situações a norma pode aferir a discriminação entre pessoas, dizendo:
(...) Consoante as lições do jurista pátrio, as discriminações são admissíveis
quando se verifique uma correlação lógica entre o fator de discrímen e a
desequiparação procedida e que esta seja conforme os interesses
prestigiados pela constituição. Mais especificamente, entende o autor que,
para que não se agrida o princípio da isonomia, mister a concorrência de
quatro requisitos: 1) que a discriminação não atinja de modo atual e
absoluto um só indivíduo; 2) que o fator de desigualação consista num traço
diferencial residente nas pessoas ou situações, vale dizer, que não lhes seja
alheio; 3) que exista um nexo lógico entre o fator de discrímen e a
discriminação legal estabelecida em razão dele, e 4) que, no caso concreto,
tal vínculo de correlação seja pertinente em função dos interesses
constitucionalmente protegidos, visando o bem público, à luz do texto
constitucional.
O princípio da capacidade contributiva estabelece que sempre que
possível o imposto terá caráter pessoal, podendo ser graduado de acordo com a
capacidade econômica do contribuinte, ou seja, pagará mais quem tiver mais.
Para a referida autora87, os contribuintes estão suscetíveis à aplicação
da capacidade contributiva quando:
a) constituam unidades econômicas de possessão e de emprego de
recursos produtivos ou de riquezas; b) sejam facilmente identificáveis e
avaliados pela Fazenda pública como suscetíveis de imposição, e c)
estejam em situação de solvência presumidamente suficiente para suportar
o tributo.
São três as características inerentes aos sujeitos para que lhes possa
ser atribuída à capacidade contributiva: a primeira abrange a característica
86
COSTA, Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva. 2. ed. São Paulo: Malheiros,
1996, p.37.
87
Idem.
101
econômica, avaliando o seu poder financeiro; a segunda é uma atribuição do poder
público, incumbido de identificar os contribuintes possíveis da incidência da
capacidade contributiva; a terceira, e mais óbvia, é a possibilidade de o contribuinte
poder pagar os ônus a ele atribuídos, haja vista que poderá estar insolvente.
A Regina Costa
88
ainda subdivide a capacidade contributiva em
absoluta (objetiva) e relativa (subjetiva), em que a primeira é anterior até mesmo à
criação do próprio tributo, sendo um pressuposto para sua própria instituição; já na
segunda faz referência à graduação do tributo já após a sua criação, explicando que:
(...) A capacidade contributiva absoluta ou objetiva funciona como
pressuposto ou fundamento jurídico do tributo, ao condicionar a atividade de
eleição, pelo legislador, dos fatos que ensejarão o nascimento de
obrigações tributárias. Representa sensível restrição à discrição legislativa,
na medida em que não autoriza, como pressuposto de imposto, a escolha
de fatos que não sejam reveladores de alguma riqueza [...]. A capacidade
contributiva relativa ou subjetiva, por seu turno, opera, inicialmente, como
critério de graduação dos impostos. [...] a apuração do quantum do imposto
tem como medida a própria capacidade contributiva do sujeito passivo.
A capacidade contributiva absoluta, referente ao Imposto sobre
Grandes Fortunas, foi observada no momento da Assembléia Nacional Constituinte,
quando o legislador originário avaliou a necessidade e relevância da criação do
imposto. Já a capacidade contributiva relativa só será observada no momento da
criação da lei que regulamentará o imposto, especificando, através da base de
cálculo e das alíquotas, o quanto é devido do imposto, de acordo com a capacidade
de cada contribuinte.
88
COSTA, Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva. 2. ed. São Paulo: Malheiros,
1996, p. 26.
102
2.5.8. A Responsabilidade e a Solidariedade Tributária
A respeito da responsabilidade no projeto de Lei nº 2 PLP nº 202, de
1989 de iniciativa do então Senador Fernando Henrique Cardoso, existe previsão de
responsabilidade solidária da pessoa jurídica, pelo pagamento do imposto de que
trata esta lei, sempre que houver indícios de que a incorporação de bens ou direitos
a seu ativo visa dissimular o verdadeiro proprietário, ou apresentá-los sob valor
inferior ao real.
Eduardo Sabbag89 comenta a respeito da responsabilidade solidária no
atual projeto o PPL227 de 2008:
Há previsão para combate ao uso de interpostas pessoas na identificação
do patrimônio, os chamados laranjas, no jargão fiscalista. É que, aprovado o
projeto, haverá responsabilidade solidária pelo pagamento do imposto sobre
grandes fortunas sempre que houver indícios de dissimulação do verdadeiro
proprietário dos bens ou direitos que constituam o seu patrimônio.
O referido autor continua em referência a ligação dos cônjuges: “O
casal será taxado igualmente quando o patrimônio for comum. Em caso de
separação de bens, a tributação será sobre cada um dos cônjuges”.
O art. 124 e 125 Do Código Tributário Nacional vêm tratar a respeito da
solidariedade, in verbis:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o
fato gerador da obrigação principal;
89
SABBAG, Eduardo. Análise do recente Projeto aprovado na Comissão de Constituição e
Justiça e de Cidadania (CCJ). 25 jul.2010. Disponível em: www.professorsabbag.com.br. Acesso
em: 15 de set 2010.
103
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta
benefício de ordem.
Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos
da solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se
outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a
solidariedade quanto aos demais pelo saldo;
III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados,
favorece ou prejudica aos demais.
Na PLP 227 de 2008 também há em seu art. 8º uma previsão da
responsabilidade solidária sempre que houver indícios de fraudes ou dissimulações.
Art. 8° Haverá responsabilidade solidária pelo pagamento do imposto sobre
grandes fortunas, sempre que houver indícios de dissimulação do
verdadeiro proprietário dos bens ou direitos que constituam o seu
patrimônio ou a sua apresentação sob valor inferior ao real.
2.5.9. O Domicílio Tributário
Domicílio tributário é o lugar em que a pessoa física ou jurídica
estabelece o centro de suas atividades habituais. Todas as comunicações e
procedimentos fiscais serão dirigidos àquele lugar.
Domicílio tributário, na lição de Sabbag90, “é o local onde o sujeito
passivo é chamado para cumprir seus deveres jurídicos da ordem tributária”.
90
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 629.
104
O Código Tributário Nacional normatiza a referida matéria por meio do
artigo 127:
Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio
tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta
incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o
lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à
obrigação, o de cada estabelecimento;
III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas
repartições no território da entidade tributante.
§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos
incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do
contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência
dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando
impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo,
aplicando-se então a regra do parágrafo anterior.
Depreende-se do aludido artigo que a regra geral faculta a livre escolha
do domicílio tributário, podendo ser rejeitado pelo ente tributante caso comprometa o
intercurso do ente e o sujeito passivo.
Remetendo-se ao Imposto Sobre Grandes Fortunas no substitutivo
Projeto de Lei 227 de 2008 temos em seu art. 8º in verbis:
Art. 8º Aplicam-se ao Imposto sobre Grandes Fortunas, no que couber, as
disposições da legislação do Imposto sobre a Renda referentes a
fiscalização, lançamento, cobrança, penalidades, administração e
processo administrativo.(Grifo nosso)
Parágrafo único. A administração, fiscalização e cobrança do imposto de
que trata esta lei competem à Secretaria da Receita Federal do Brasil.
105
2.5.10. O Crédito Tributário
O crédito tributário decorre da relação jurídica de natureza obrigacional
obrigação principal e tem a mesma natureza desta.
O crédito tributário se constitui pelo lançamento, assim entendido como
a atividade administrativa vinculada e obrigatória, tendente a verificar a ocorrência
do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável,
calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e sendo o caso,
propor a aplicação da penalidade aplicável.
O lançamento somente pode ser alterado pela impugnação, recurso de
ofício, ou por iniciativa da própria administração.
Todavia como se trata de um tributo declaratório, ou seja, na
modalidade corrobora de homologação o credito praticamente se da junto ao
lançamento.
Antes importante frisar a visão de Gilberto Etchaluz Villela91: entendese que os, lançamentos, coincidem, sempre, com a constituição do crédito tributário
e o início de sua exigibilidade, mas tal constituição não se dá por força daquele
lançamento, mas, sim, por força do vencimento do prazo legal para pagamento de
uma obrigação preexistente.
91
ETCHALUZ,
Gilberto
Villela. Lançamento
por
homologação.
<www.angelfire.com/ut/jurisnet/art36.html> Acesso em: 21 out. 2010.
Disponível
em:
106
Não é o lançamento que constitui o crédito; quando muito, o declararia
existente. Aliás, o efeito declaratório parece inegável nos arts. 143 e 144, do CTN.
2.5.11. O Lançamento
De acordo com o ultimo Projeto de Lei em seu art. 6º o lançamento e
os demais dados de fiscalização serão como o Imposto de Renda, ou seja, anual.
Vejamos o artigo 6º Projeto de 277 de Lei Complementar in verbis:
Art. 6° O imposto será lançado com base em declaração do contribuinte na
forma da lei, da qual deverão constar todos os bens do seu patrimônio, e
respectivo valor.
Parágrafo Único. O bem que não constar da declaração presumir-se á, até
prova em contrário, adquirido com rendimentos sonegados ao imposto de
renda, e os impostos devidos serão lançados no exercício em que for
apurada a omissão.
Sabbag leciona92 “por ser um imposto declaratório, a fortuna a ser
taxada deve ser apontada pelo seu proprietário, como no Imposto de Renda, assim
seu lançamento será na modalidade de homologação".
Segundo Machado93 o lançamento por homologação é “quanto aos
tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento
92
SABBAG, Eduardo. Análise do recente Projeto aprovado na Comissão de Constituição e
Justiça e de Cidadania (CCJ). 25 jul.2010. Disponível em: www.professorsabbag.com.br. Acesso
em: 15 set. 2010.
93
MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 15. ed. São Paulo: Atlas, 2004, p. 172.
107
em prévio exame da autoridade administrativa no que concerne à sua
determinação”.
O fisco analisa as informações repassadas e homologa caso haja
concordância das informações prestadas.
Eduardo Sabbag94 alude ao atual projeto que o “imposto será lançado
com base em declaração do contribuinte na forma da lei, da qual deverão constar
todos os bens do seu patrimônio, e respectivo valor, “o lançamento será anual”.
2.5.12. Outros Aspectos Importantes do IGF
Para melhor esclarecimento e importante ressaltar que no projeto inicial
do PLP 227 de 2008 não há previsão de deduções no Imposto de Renda, todavia no
projeto substitutivo do PLP 227 de 208 há uma previsão no seu art. 7º para que se
faça dedução do valor pago em conjunto ao Imposto de Renda nos casos de ganho
de capital obtido na alienação de bens e direitos.
Art. 7º O valor efetivamente pago pelo contribuinte, correspondente ao
imposto de que trata esta lei, poderá ser compensado com o valor devido a
título de Imposto sobre a Renda, no respectivo ano-calendário.
Parágrafo único. Quando a compensação de que trata este artigo for
realizada com imposto de renda incidente sobre ganho de capital obtido na
alienação de bens e direitos, o montante do imposto sobre grandes fortunas
a compensar será determinado pelo menor dos dois seguintes valores:
I – o imposto calculado sobre a base de cálculo correspondente aos valores
declarados dos bens e direitos em cuja alienação se obteve o ganho de
capital, reduzida proporcionalmente ao quociente entre o efetivo valor de
94
SABBAG, Eduardo. Análise do recente Projeto aprovado na Comissão de Constituição e
Justiça e de Cidadania (CCJ). 25 jul.2010. Disponível em: www.professorsabbag.com.br. Acesso
em: 15 set. 2010.
108
alienação desses bens e direitos e o valor de avaliação constante da
declaração do contribuinte, na forma da lei.
II – o imposto efetivamente pago, relativamente aos bens e direitos em cuja
alienação se obteve o ganho de capital;
Justifica o Deputado João Dado95 relator do PLP 227/2008 a sua
mudança:
(...) A possibilidade de dedução do montante devido pelo contribuinte a título
de imposto de renda reforça o papel de complementaridade do IGF em
relação à tributação da renda, de acordo com algumas recomendações do
mundo doutrinário. Pretende-se com isso tributar certas manifestações de
capacidade contributiva que podem escapar ao imposto de renda, como na
clássica alegoria construída pelo economista Nicholas Kaldor, ao comparar
as situações econômicas de dois hipotéticos contribuintes: um marajá titular
de grande riqueza invertida em ativos que não geram renda, e que, portanto
não contribui para o IR; e um mendigo, igualmente isento do imposto, mas
pela efetiva ausência de capacidade contributiva.
95
Parecer do projeto substitutivo do PLP277 d 2008
109
CAPÍTULO III
3. O IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS – IGF: SUA IMPORTÂNCIA E
APLICABILIDADE NO BRASIL
3.1. A Instituição do Imposto Sobre Grandes Fortunas – IGF no Brasil
Apesar do número de projetos de Lei apresentados, 22 anos após a
promulgação da Constituição ainda não tem o IGF introduzido no ordenamento
jurídico, sendo este imposto sugerido em algumas propostas de reforma do sistema
tributário brasileiro.
Algumas destas propostas são claramente eleitoreiras e sem o mínimo
de fundamentação teórica, como alusão de uma proposta da criação de um tributo
que poria fim à miséria no país.
Nada obstante algumas iniciativas foram feitas para implementação do
IGF no Brasil, Fernando Henrique Cardoso enquanto ainda era Senador,iniciou uma
proposta para criação do tributo, todavia não se tem, até agora, a regulamentação
que espera mais de duas décadas. O projeto do então senador Fernando Henrique
já foi aprovado no Senado; foi encaminhado para a Câmara, encontra-se pronto para
discussão em plenário. A ele sucederam-se outros, a saber: PLP 108/89, do
Deputado Juarez Batista; PLP 208/89, do Deputado Antônio Mariz; PLP 218/90, do
Poder Executivo; PLP 268/90, do Deputado Ivo Cersósimo; PLP 277/08, e
atualmente ainda tramitam na Câmara dos Deputados como PLP 202/89.
110
Conforme artigo publicado na revista jurídica de autoria de Maria de
96
Fátima
comenta:
(...) Nada obstante algumas iniciativas de Fernando Henrique Cardoso
enquanto ainda era senador, Trava-se de uma bandeira que o então
senador levantava naquela ocasião que e tinha como fundamentos
possibilidade de diminuir a desigualdade social reinante no Pais e facilitar a
redistribuição de renda. E de relevo destacar nos 08 anos e que o expresidente Fernando Henrique Cardoso governou o Brasil, nunca se
empenhou para instituir o IGF, embora tenha sido o idealizador do projeto.
Sempre alegou inviabilidade política.
Depois
vieram
os
projetos:
PLS
50/08
da
Senadora
Serys
Slhessarenko; PLS 100/08 do Senador José Nery estes dois ainda esperam em
conjunto pelo parecer da Relatoria e o PLS 128/08 do Senador Paulo Paim , tramitou
no Senado Federal, no início de 2010, a Comissão de Assuntos Econômicos (CAE),
rejeitou, por unanimidade.
Logo após foi o PLP 277/2008 foi proposto pela Deputada Federal
Luciana Genro, do RS e foi apresentado em 26 de março de 2008. Transita
atualmente em regime de prioridade.
De lá para cá já passou por duas comissões: a CCJC (Comissão de
Constituição e Justiça e Cidadania) e pela CFT (Comissão de Finanças e
Tributação). Em 03 de dezembro de 2008 o Deputado João Dado, relator do projeto
na CFT propôs um substitutivo para o projeto.
A CFT (Comissão de Finanças e Tributação) não examinou o
substitutivo, o que fez o projeto ser encaminhado novamente a CCJC, onde em 9 de
junho foi aprovado por unanimidade o parecer do Deputado Regis de Oliveira, de
SP.
96
Revista do Curso de Direito da Faculdade Projeção/ano 2.numero .3 (ago./dez.2007).Brasília
;Fortium, 2006, p.21.
111
Seu relatório aprovado não contempla o substitutivo proposto pelo
deputado João Dado. Foi publicado em 15 de junho de 2010 do Diário da Câmara
dos Deputados (DCD). Agora segue para o Plenário da Câmara, e se aprovado, vai
para o Senado.
Se aprovado e sancionado pela Presidência da República, valerá a
partir da data de sua publicação do Diário Oficial da União (DOU).
3.1.1. Momento Político
Em um ano de eleições, era de se esperar que o debate político
contivesse propostas inovadoras, no sentido de superar os tradicionais e graves
problemas que atingem a realidade social brasileira, a sociedade aguardando que os
candidatos, movidos por desejos de transformação, fossem discutí-los aberta e
publicamente afim de demonstrar uma esperança de ver um país melhor e com a
carga tributária mais justa.
Leonardo Fuhrmann97 comenta a cerca dos problemas políticos no
Brasil:
(...) No meio deste debate, não ficam tão claros os problemas para o
custeamento da máquina pública e a crescente leniência entre políticos e
membros do Judiciário com a sonegação fiscal, que lesa os cofres
municipal, estadual e federal e, hoje praticamente descriminalizada, é rotina
entre algumas das principais empresas do país.
97
Revista do Curso de Direito da Faculdade Projeção/ano 2.numero .3 (ago./dez.2007).Brasília
;Fortium, 2006, p.21.
112
Continua o referido autor comentando na Revista Fórum o problema
da situação tributária brasileira:
(...) Uma rádio paulistana brada durante vários momentos de sua
programação: “Brasil, o país dos impostos”. No centro de São Paulo, os
números saltam no impostômetro, painel criado pela Associação Comercial
de São Paulo para mostrar à população o quanto é pago de impostos por
ano. Em um protesto, um posto de gasolina vende o combustível sem o
valor dos impostos durante um dia, para mostrar os excessos da carga
tributária. A necessidade de uma reforma tributária, muitas vezes sem
explicações sobre o que se quer alterar, é um assunto repetido à exaustão,
principalmente em anos eleitorais, como é o caso do atual.
Alexandre Ciconello98, do Fórum de Entidades Nacionais de Direitos
Humanos, lembra em entrevista ao Correio Brasiliense que na discussão de reforma
tributária ocorrida no ano passado não se tratou de IGF: “A reforma tributária era
para facilitar um pouco a vida das grandes empresas e simplificar os impostos. Não
se moveu uma palha com relação a um sistema tributário mais justo”.
Ao mestre em Finanças Públicas Amir Khair99 declama a respeito da
desilguadades sociais implícitas ao nosso país:
(...) os impostos têm reforçado a desigualdade social no país, pois os
pobres pagam proporcionalmente mais do que os ricos. “Quem ganha
menos de 2 salários mínimos paga 49% de seus rendimentos em tributos,
enquanto o percentual não passa de 26% para quem ganha mais de 20
salários mínimos”, explica. Esta distorção ocorre porque os tributos são
cobrados com base no consumo e não em razão dos rendimentos e do
98
Agência Brasil. Imposto previsto na Constituição e no PNDH 3 não tem apoio político no
Congresso
Nacional.Correio
Brasiliense.19
de
jan
2010.
Disponível
em:<http://www.correiobraziliense.com.br/app/noticia/politica/2010/01/19/, 167459/imposto-previstona-constituicao-e-no-pndh-3-nao-tem-apoio-politico-no-congresso-nacional.shtml >. Acesso em: 22
out. 2010.
99
FUHRMANN, Leonardo. Os impostos ao lado da injustiça social. Revista Fórum, Brasília-DF: 30 de
jul de 2010. Disponível em: http://www.revistaforum.com.br/noticias/2010/07/30/os_impostos_ao_lad.
Aceso em: 22 out. 2010.
113
patrimônio do cidadão. São os casos do ICMS (Imposto sobre a Circulação
de Mercadoria e Serviços), do PIS (Programa de Integração Social), do
Cofins (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social), do IPI
(Imposto sobre Produto Industrializado) e do ISS (Imposto Sobre Serviços).
(...) O Imposto sobre Grandes Fortunas, previsto na Constituição de 1988,
espera desde então por uma lei complementar que o regulamente, para que
possa finalmente passar a ser cobrado.
E agora nesse ano eleitoral no dia 9 de junho vem à tona a aprovação
PLP 227/2008 pela CCJC, afim dar uma esperança de melhora na realidade
brasileira com a possível implementação do IFG.
Sabbag discorrendo sobre os criadores do PLP 227 de 2008 informa o
seguinte:“as 5 mil famílias mais ricas do país têm patrimônio médio de R$ 138
milhões, o que representa 42% do PIB (Atlas de Exclusão Social, organizado pelo
economista Márcio Pochmann). Só desse grupo viria esse valor de R$ 30 bilhões,
que poderia duplicar, por exemplo, o orçamento da educação”.
O referido autor assevera que, os criadores do projeto afirmam
“aprovado o projeto, prevê-se não haverá redução da riqueza social. Tem-se um
custo privado, que visa atender a um custo social. O valor, a utilidade e a eficiência
da iniciativa serão avaliados a partir da adequação da alocação dos recursos
eventualmente obtidos com a medida. Autorizado pela Constituição Federal de 1988,
o Imposto sobre as Grandes Fortunas ainda não foi instituído no ordenamento
jurídico brasileiro, devido à falta de Lei Complementar regulando tal espécie de
imposto”.
Todavia alerta Antônio Augusto de Queiroz100 em entrevista ao Correio
Brasileinse, do Departamento Intersindical de Assessoria Parlamentar (Diap), que as
chances do Congresso Nacional aprovar o imposto são baixíssimas:
100
Agência Brasil. Imposto previsto na Constituição e no PNDH 3 não tem apoio político no
Congresso
Nacional.Correio
Brasiliense.19
de
jan
2010.
Disponível
em:<http://www.correiobraziliense.com.br/app/noticia/politica/2010/01/19/, 167459/imposto-previsto-
114
(...) “Todos os partidos, com exceção dos de esquerda, têm líderes
parlamentares que são empresários e seriam afetados diretamente por esta
regulamentação. Dificilmente, mesmo com o interesse do governo, eles se
empenharam em criar um tributo que iria penalizá-los.
(...) “quem defende a reforma tributária são os parlamentares empresários
ou a serviço de empresários, que não estão de acordo com essa idéia de
progressividade conforme a capacidade contributiva, pelo contrário, querem
desonerar alguns setores”.
3.1.2. A Questão Social
No Brasil de 186 milhões de famílias, apenas 300 mil famílias detêm
metade da riqueza pessoal do país levando a ser um dos países com a carga
tributária mais desigual do mundo.
Eduardo Sabbag101 demonstra a pesquisa banco Merrill Lynch, em
parceria com a consultoria Capgemini um relatório sobre as disparidades
econômicas:
(...) O Brasil ocupa a 11ª posição no ranking dos países com mais pessoas
milionárias (que possuem renda acima de um milhão de dólares). Segundo
estudo publicado pelo banco Merrill Lynch, em parceria com a consultoria
Capgemini, o número de brasileiros ricos aumentou de 131 mil em 2008
para 147 mil em 2009.
No Brasil, 87% dos privilegiados são considerados "ultrarricos", ou seja,
possuem recursos para investimentos (o que exclui a residência, bens de
consumo e bens duráveis, como veículos) superiores a 30 milhões de
dólares.
na-constituicao-e-no-pndh-3-nao-tem-apoio-politico-no-congresso-nacional.shtml >. Acesso em: 22
out. 2010.
101
SABBAG, Eduardo. Análise do recente Projeto aprovado na Comissão de Constituição e
Justiça e de Cidadania (CCJ). 25 jul.2010. Disponível em: www.professorsabbag.com.br. Acesso
em: 15 set. 2010.
115
Segundo o professor Khair102, para analisar a carga tributária de um
país é preciso analisar também quais são as obrigações do Estado previstas pela
Constituição. No caso do Brasil, a Saúde e a Previdência Social são universais
(direito garantido mesmo a quem não é contribuinte) e a Educação também precisa
ser garantida a todos os cidadãos até o Ensino Médio. Continua o referido autor a
lembrar que,para que a carga tributária diminua, é preciso que todos os contribuintes
paguem os impostos que devem.
A promotora de justiça Inês do Amaral Büschel103 no Correio Cidadão
comenta sobre a sociedade brasileira e as suas necessidades.
(...) Nossos índices sobre desenvolvimento humano começam a nos mostrar
uma sensível melhora nas condições sociais de razoável parte de
brasileiros de baixíssima renda. É ótima notícia, mas a igualdade social
ainda é para nós um lugar muito distante.
Como diria o letrista Joracy Camargo, que escreveu a linda canção "Leilão"
junto com o maestro Hekel Tavares, "mas como é grande este Brasil!". Um
enorme território habitado por quase 192 milhões de indivíduos. Haja
recursos públicos! Para atendermos a todas as questões sociais prioritárias,
tais como alimentação, moradia, saneamento básico, assistência aos
desamparados etc., será preciso uma vultosa soma de dinheiro.
Não e difícil ver que o IGF não sua implementação pode ajudar a
resolver questões sociais básicas da sociedade brasileira, pois ao final da
Constituição, no artigo 80 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias
(ADCT), verifica-se que já está estabelecido que o produto arrecadado por esse
futuro imposto (IGF) deverá compor o Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza.
O estudo feito pelo Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco
Nacional104 reafirma a disparidade distributiva e econômica da sociedade brasileira:
102
. Os impostos ao lado da injustiça social. Revista Fórum, Brasília-DF: 30 de jul de 2010.
Disponível em: http://www.revistaforum.com.br/noticias/2010/07/30/os_impostos_ao_lad. Aceso em:
22 out. 2010.
103
AMARAL, Inês do Büschel. Grandes fortunas em meio a muita pobreza. Correio da
Cidadania15JUN. 2010. Disponível em <http://www.correiocidadania.com.br/content/view/4733/5>
Acesso em: 21 out. 2010.
116
(...) A enorme disparidade distributiva brasileira coloca nosso país numa das
piores posições do ranking mundial. Segundo as Nações Unidas apenas
oito países têm Índice de Gini pior do que o Brasil.
O número de pobres no Brasil ainda é muito elevado, apesar da redução
recente devido às políticas de transferência às famílias de baixa renda. Em
2008, 17% dos domicílios brasileiros viviam em situação de pobreza e 6%
em situação de indigência.
Apesar da tímida melhoria ao longo do tempo, conforme demonstra o
Gráfico 1, a situação distribuição de renda no Brasil é bastante aguda.
Em 2008, 12,3% da renda era apropriada pelos 1% mais ricos da
população. Os 40% mais pobres detinham 17,6% e os 10% mais pobres,
apenas 1,1%.
A concentração de renda no Brasil é tão aguda que em 2008 uma pesquisa
realizada pela consultoria BCG – Boston Consulting Group em diversos
países dos cinco continentes aponta o Brasil como sendo o país cujo
número de milionários cresce mais rapidamente no mundo.
A pesquisa classifica como milionários os indivíduos que têm investidos no
mercado financeiro pelo menos US$ 1 milhão. Em 2006 o Brasil tinha 130
mil cidadãos nesta categoria e em 2008 somavam 220 mil, um crescimento
de aproximadamente 70%. Este grupo restrito de brasileiros, cuja
participação é de cerca de 0,1% da população total, detinha um total de
US$ 1,2 trilhão em aplicações financeiras. Certamente o poder aquisitivo
desta faixa da população.
O Deputado João Dado105 também concorda em seu parecer no projeto
substitutivo do PLP 227/2008 com problema social brasileiro e suas disparidades
econômicas:
(...) Essa desigualdade não pode ser vista apenas como um reflexo da
concentração de poder que marca a configuração da sociedade brasileira
desde os primórdios, mas também como uma das suas causas, em um
processo de retroalimentação contínuo e pernicioso, já que a dificuldade
que parte da sociedade encontra para influir sobre as instâncias políticas
decisórias opera no sentido de acentuar as disparidades em seu desfavor,
ou no mínimo de manter o status quo.
104
Departamento de Estudos Técnicos do Sindfisco Nacional, 2010. Imposto Sobre Grandes
Fortunas, Brasília. Disponível <http://ibetbrasil.com.br/noticias/attachments/4076_NT19_IGF[1].pdf>
Acesso 22 de set 2010-10-28.
105
Projeto de 277 de lei Complementar
117
Continua o referido Deputado no parecer do substitutivo da PLP
227/2008 reafirmando a importância do IGF:
(...) O fato de que em geral promove a redistribuição da riqueza tem sido
ainda apontado como outro benefício associado a essa espécie de imposto,
ainda que tal redistribuição não se mostre quantitativamente relevante, em
face da magnitude das disparidades verificadas no Brasil, porque de
qualquer forma reafirma os princípios de justiça e solidariedade social em
que assenta a ordem jurídico-política do País. e atualmente ainda tramitam
na Câmara dos Deputados como PLP 202/89.
3.1.3. Introdução na Constituição Federal
O Legislador Constituinte Originário brasileiro de 1988, para criar o
IGF, inspirou-se no modelo francês, que se denominava de Impôt sur Les Grandes
Fortunes106, desde 1982 em seu sistema tributário.
Plínio de Arruda Sampaio107 em sua coluna comenta a respeito da préconstituinte e a criação do Imposto Sobre Grandes Fortunas:
(...) Em 1988, sob a pressão do movimento popular, presente e atuante na
Constituinte, foi possível facultar à União instituir o imposto sobre as
grandes fortunas (art.153, VII). Mas os representantes dos ricos
introduziram a peninha necessária para tornar a norma constitucional
inócua: “nos termos de lei complementar”. Há 22 anos não se consegue
aprovar essa lei.
106
COSTA, Francisco José Santos da. Imposto sobre grandes fortunas: um estudo crítico. Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
15,
n.
2665,
18
out.
2010.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/17656>. Acesso em: 21 out. 2010.
107
ARRUDA, Plínio Sampaio. Imposto sobre grandes fortunas: parabéns a Luciana Genro. Carta
Capital. 15 de jun de 2010. Disponível em <http://www.cartacapital.com.br/app/coluna.
jsp?a=2&a2=5&i=7048> Acesso em: 22 out. 2010.
118
Porém, já advertiu Raquel Machado108 sobre a importação de modelos
de tributação de países desenvolvidos, in verbis:
(...) é preciso cuidado ao se pretender importar modelos de tributação de
países mais desenvolvidos para o Brasil. Realmente, da mesma forma que
ocorre com outros tipos de importações, também a importação de doutrinas
e comportamentos deve ser feita de forma criteriosa, verificando-se sua
adequação para a nova realidade subjacente. A não ser assim, corre-se o
risco de se realizar importações não apenas inúteis, mas prejudiciais.
Continuando a base histórica da criação do imposto no França,
Francisco José109, explica que então candidato à presidência da França, François
Mitterrand, propôs, em 1981, com base na ideologia socialista, a criação de um
imposto que fosse socialmente justo, economicamente razoável e tecnicamente
simples, claro e preciso.
Continua o referido autor historiando “Instituído em 1981 através da Lei
nº 81-1160, de 30 de dezembro, o Impôt sur Les Grandes Fortunes começou a ser
cobrado a partir de 1º de janeiro de 1982, saindo do sistema tributário francês com a
edição da Lei nº 86-824, de 11 de julho de 1986. Com a reeleição de Mitterrand, o
imposto volta ao ordenamento jurídico francês, dessa feita sob a denominação de
Impôt de Solidarité sur La Fortune (ISF), por meio da Lei nº 88-1149, de 23 de
dezembro de 1988.
Cogitou-se, na Assembléia Nacional Constituinte de 1987-88, a criação
de um imposto que onerasse as classes com maior riqueza inspirado no modelo
espanhol. De fato, foi instituído em 1977, através da Lei nº 50/1977, naquele
ordenamento jurídico, o denominado “‟Impuesto Extraordinário sobre el Patrimônio
108
MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos. Interesse público e direitos do contribuinte. São Paulo:
Dialética, 2007. p. 75–76.
109
COSTA, Francisco José Santos da. Imposto sobre grandes fortunas: um estudo crítico. Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
15,
n.
2665,
18
out.
2010.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/17656>. Acesso em: 21 out. 2010.
119
de las Personas Físicas”, o qual incidia sobre os bens suntuosos, sendo assim um
imposto sobre a ostentação.
Por tratar-se de um modelo de tributação analítica, o modelo espanhol
foi descartado pelo Constituinte brasileiro, cuja preferência recaiu sobre um modelo
sintético que incidisse sobre o patrimônio global, seguindo então a experiência
francesa.
Nos estudos pré-constituintes já era evidente a necessidade de
alteração no sistema tributário nacional. Nota-se que o bloco de medidas possuía a
preocupação em reverter o quadro de incidência da tributação progressiva
fundamentada como imposição sobre a renda dos trabalhadores assalariados e
autônomos.
Nesta fase, a Comissão Afonso Arinos (Comissão Provisória de
Estudos Constitucionais), apresentou projeto no qual estava incluso o Imposto Sobre
Grandes Fortunas (“inicialmente havia sido feito na Comissão do Instituto dos
Advogados de São Paulo e da Associação Brasileira de Direito Financeiro”).
Ueren Domingues110 faz referência ao comentário Francisco Giffoni
acerca do debate na pré-constituine:
De acordo com Francisco Giffoni, amplo debate técnico provocado pela
convocação da Assembléia Nacional Constituinte foi recheada de
preocupações em relação à introdução constitucional do IGF, fortemente
influenciado por sistemas estrangeiros, sobretudo o francês. Os problemas
enfrentados nesta fase não são diferentes dos enfrentados hoje acerca da
conceituação de patrimônio ou riqueza, de grande fortuna, do piso de
isenção, do teto de contribuição, da progressividade, suas alíquotas,
avaliações, sanções, mecanismos de controle e sua administração.
110
SOUSA, Ueren Domingues de. Imposto sobre grandes fortunas. Clubjus, Brasília-DF: 15 nov.
2007. Disponível em <http://www.clubjus.com.br/> Acesso em: 22 out. 2010.
120
Continua a referida autora comentando a respeito do momento político
da implementação do tributo no Constituição brasileira:
(...) A inclusão do inciso referente a este imposto em nossa constituição se
deu em um momento político brasileiro onde podíamos definir correntes
contrarias em nosso congresso, o que nos dias atuais é impossível, pois
temos hoje uma confusão total entre o que antes chamávamos de esquerda
e direita. Este choque de correntes refletia as aspirações de uma maior
gama de anseios sociais os quais foram refletidas fortemente em nosso
ordenamento jurídico. No momento atual há uma maior dificuldade de
inclusão do estudado instituto pela dificuldade de que ocorram fortes
choques legislativos que contrariem os interesses das classes mais
abastadas, mesmo com a determinação constitucional de que se faça tal
inovação jurídica.
3.2.4. O IGF e a Lei Complementar Instituidora
Para a implementação do IGF, existe uma determinação constitucional
ordenando a sua instituição através de Lei Complementar. Mas, de forma
equivocada, o imposto pode ser instituído através de Lei Ordinária, ou até mesmo
mediante Medida Provisória (quando convertida em lei, obedecendo aos limites do
artigo 62, § 1º, III), aprovado de forma incompatível com a determinação dada pela
Constituição, sua instituição se torna eficaz.
Opinião de Robinson Sakiyama111 a cerca da obrigatoriedade de Lei
Complementar:
(...) acerca do imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII, da CF), (...) [há
o entendimento de que apenas a definição do que sejam grandes fortunas
haverá de ser veiculada por lei complementar. A efetiva instituição do
111
BARREIRINHAS, Robinson Sakiyama. Como se preparar para o exame de ordem: 1ª fase.
Tributário. Série resumo. 5. ed. São Paulo: Método, 2008, p. 42.
121
tributo, com a fixação das alíquotas, por exemplo, poderá ser feita por
simples lei ordinária federal".
Para a instituição do IGF, deve ser observada a ordem constitucional,
que determina um rito legislativo próprio, ou seja, o de lei complementar. O artigo 69
da Constituição Federal determina que as leis complementares sejam aprovadas
com maioria absoluta dos votos.
Art. 69 da Constituição Federal in verbis:
Art. 69. As leis complementares serão aprovadas por maioria absoluta
Se porventura o imposto for aprovado através de Lei Ordinária, ou
editada Medida Provisória para a sua instituição, verificam-se duas afrontas
constitucionais, posto que a essas espécies legislativas não compete tratar de
matérias reservadas à Lei Complementar. Ambas colocariam o tributo perante uma
inconstitucionalidade formal, pela não-observância do rito legislativo e da espécie
normativa necessários para a sua instituição, desobedecendo, assim, uma
determinação constitucional.
O doutrinador André Dias Fernandes112 elucida a cerca do tema:
(...) quando a norma contravém às normas constitucionais definidoras de
competência legiferante, independente de seu conteúdo. Destarte, qualquer
que seja o conteúdo específico da norma, se esta contrariar alguma norma
constitucional sobre processo legislativo ou sobre delimitação de
competência legiferante, será formalmente inconstitucional.
112
FERNANDES, André Dias. Eficácia das decisões do STF em ADIN e ADC: efeito vinculante,
coisa julgada erga omnes e eficácia erga omnes. Salvador: Jus Podivm, 2009, p. 30-31.
122
Hugo de Brito Machado113 reforça:
(...) Não será feito neste trabalho uma abordagem geral da classificação dos
impostos, e sim, por conveniência, da classificação do Imposto sobre as
Grandes Fortunas, uma espécie de imposto federal, pois é expresso na
Constituição Federal em seu art. 153, inciso VII, que determina a
competência da União para a sua instituição, tarefa que não se configura
fácil, haja vista o imposto ainda não ter sido regulamentado.
Eduardo Sabbag114 sobre a Lei Complementar:
A força normativa da Constituição exige o fiel cumprimento de todas as suas
disposições, ainda que qualificadas pelo acesso ao patrimônio de alguns.
A sua regulamentação é uma prova de validade e de eficácia institucionais
que a Constituição de 1988 ainda não venceu.
3.3. A Omissão Legislativa
3.3.1 O Papel do Poder Legislativo
Como o Imposto de Fortunas e de matéria de lei Complementar assim
como a Constituição o denominou também o deixou a cargo do poder legislativo a
sua regulamentação por se tratar de uma norma constitucional de eficácia limitada,
entendimento suportado pela doutrina do mestre Alexandre de Moraes 115, aonde
afirma que “esse tipo de norma é uma daquelas que necessitam de normas
infraconstitucionais posteriores para que passem a possuir eficácia e atinjam os
efeitos esperados.”
113
MACHADO, Hugo de Brito Curso de Direito Tributário. 21a. Edição. Malheiros, p. 301.
SABBAG, Eduardo. Análise do recente Projeto aprovado na Comissão de Constituição e
Justiça e de Cidadania (CCJ). 25 jul.2010. Disponível em: www.professorsabbag.com.br. Acesso
em: 15 set. 2010.
115
MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 15. ed. São Paulo: Atlas, 2004, p. 43.
114
123
Vale ressaltar as palavras do autor referenciado para compreensão do
conceito, in verbis:
(...) normas constitucionais de eficácia limitada são aquelas que apresentam
„aplicabilidade indireta, mediata e reduzida, porque somente incidem
totalmente sobre esse interesse, após uma normatividade ulterior que lhes
desenvolva a aplicabilidade‟ (...).
Cumpre ainda ressaltar essa idéia Maria Helena116 Diniz
[...] „há preceitos constitucionais [de] aplicação mediata, por dependerem de
norma posterior [...] que lhes desenvolva a eficácia, permitindo o exercício
do direito ou do benefício consagrado. Sua possibilidade de produzir efeitos
é mediata, pois, enquanto não for promulgada aquela lei complementar ou
ordinária, não produzirá efeitos positivos, mas terão eficácia paralisante de
efeitos de normas precedentes incompatíveis e impeditiva de qualquer
conduta contrária ao que estabelecerem. Não recebem, portanto, do
constituinte normatividade suficiente para sua aplicação imediata, porque
ele deixou ao Legislativo a tarefa de regulamentar a matéria, logo, por esta
razão, não poderão produzir todos os seus efeitos de imediato, porém têm
aplicabilidade mediata, já que incidirão totalmente sobre os interesses
tutelados, após o regramento infraconstitucional. Por esse motivo,
preferimos denominá-las normas com eficácia relativa dependente de
complementação legislativa‟.
Todavia já se passaram 22 anos e não foi instituído o IGF no
ordenamento jurídico brasileiro e a sociedade espera que esse dispositivo seja
cumprido assim, Instituição Política no Brasil que vem demonstrando crise de maior
agudeza é o Poder Legislativo em todos os seus níveis, englobando as Casas do
Congresso Nacional (Senado Federal e Câmara dos Deputados), as Assembléias
Legislativas Estaduais e as Câmaras Municipais.
116
DINIZ, Maria Helena apud MORAES, Alexandre de. Id., ibid., p. 44.
124
A visão negativa a respeito do Poder Legislativo que tem se
evidenciado ao longo de sua existência, agravou-se consideravelmente nos últimos
tempos.
Aponta-se, outroassim, o Poder Legislativo como fonte irresponsável
dos gastos públicos, atribuindo-se à grande maioria dos parlamentares o defeito de
agirem como verdadeiros “corretores” resumindo suas atividades em transferir
recursos públicos para beneficiar suas clientelas políticas.
Se tal não bastasse, o Poder Legislativo ao qual cabe patrocinar as leis
de abrangência nacional em matérias relevantes para o crescimento do país, para
compensar sua desídia e ineficiência delega a competência de tais assuntos ao
Poder Executivo que motivado por suas bases eleitorais, se encarrega de preencher
a agenda legislativa a seu desejo.
Também por conta da paralisia das Casas do Poder legislativo, é que
mais recentemente até o Poder Judiciário tem sido solicitado a normatizar matérias
que deveriam ser objeto de textos legais.
É de bom fruto, portanto, que se faça uma análise da produção
legiferante com vias a aferir a qualidade institucional na atuação do Poder
Legislativo; que deixa de cumprir suas funções, assim não criando os mecanismos
constitucionais delimitadas assim deixando a sociedade de mãos abanando a
esperar de leis melhores para dirimir seus problemas sociais.
125
3.3.2. A Ação Direta de Inconstitucionalidade por Omissão
A inconstitucionalidade por omissão pode ocorrer em decorrência de
medida político-administrativa, de medida judicial ou de medida legislativa. Porém é
a inconstitucionalidade por omissão de medida legislativa que vem suscitando uma
grande discussão na doutrina constitucional.
A declaração de inconstitucionalidade por omissão encontra-se prevista
no parágrafo segundo do artigo 103 da Constituição Federal. O presente artigo
designa as duas espécies de inconstitucionalidade existentes no direito brasileiro: a
de lei ou ato normativo e a inconstitucionalidade por omissão.
O artigo 103, parágrafo segundo dispõe:
Declarada a inconstitucionalidade por omissão de medida para tornar
efetiva norma constitucional, será dada ciência ao Poder competente para a
adoção das providências necessárias e, em se tratando de órgão
administrativo, para fazê-lo em trinta dias.
Entende-se, a partir do disposto no citado artigo, a inexistência, no
Brasil, de uma ação constitucional especial, em sede de fiscalização abstrata, para
resolver esse tipo de questão constitucional, mas o reconhecimento desta
modalidade de ação no âmbito da já conhecida ação direta.
A ação direta de inconstitucionalidade por omissão não tem por
objetivo a defesa de um direito subjetivo, de um interesse juridicamente protegido
lesado ou na iminência de sê-lo. É voltada inteiramente para a defesa da
Constituição, declarando a mora do legislador frente a uma omissão legislativa e
126
adotando medidas para o suprimento desta omissão constitucional, que será feita
por iniciativa do próprio órgão remisso.
O procedimento adotado pela ação de inconstitucionalidade por
omissão é o mesmo da ação de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo.
Para a propositura da ação deve-se esperar o transcurso de um
determinado prazo, analisado caso a caso, sem o qual não haverá omissão
inconstitucional censurável, mas mera lacuna técnica.
Quanto à possibilidade de realização da prova técnica, em muitos
casos pode ser indispensável à realização de uma ampla investigação sobre a
matéria de fato para averiguar-se a legitimidade do ato impugnado. Assim, algumas
Cortes Constitucionais têm admitido a realização de um mínimo de instrução
probatória.
O art. 103, I a IX estabelece quem são os legitimados ativos para a
propositura da ação de inconstitucionalidade:
Art. 103. Podem propor a ação direta de inconstitucionalidade e a ação
declaratória de constitucionalidade: (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 45, de 2004)
I - o Presidente da República;
II - a Mesa do Senado Federal;
III - a Mesa da Câmara dos Deputados;
IV - a Mesa de Assembléia Legislativa;
V - o Governador de Estado;
IV - a Mesa de Assembléia Legislativa ou da Câmara Legislativa do Distrito
Federal; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 45, de 2004)
V - o Governador de Estado ou do Distrito Federal; (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 45, de 2004)
VI - o Procurador-Geral da República;
VII - o Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil;
VIII - partido político com representação no Congresso Nacional;
127
IX - confederação sindical ou entidade de classe de âmbito nacional.
§ 1º - O Procurador-Geral da República deverá ser previamente ouvido nas
ações de inconstitucionalidade e em todos os processos de competência do
Supremo Tribunal Federal.
§ 2º - Declarada a inconstitucionalidade por omissão de medida para tornar
efetiva norma constitucional, será dada ciência ao Poder competente para a
adoção das providências necessárias e, em se tratando de órgão
administrativo, para fazê-lo em trinta dias.
§ 3º - Quando o Supremo Tribunal Federal apreciar a inconstitucionalidade,
em tese, de norma legal ou ato normativo, citará, previamente, o AdvogadoGeral da União, que defenderá o ato ou texto impugnado.
§ 4.º A ação declaratória de constitucionalidade poderá ser proposta pelo
Presidente da República, pela Mesa do Senado Federal, pela Mesa da
Câmara dos Deputados ou pelo Procurador-Geral da República. (Incluído
pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) (Revogado pela Emenda
Constitucional nº 45, de 2004).
Entende-se que nos casos de provocação da fiscalização abstrata da
legitimidade de ato normativo ou da inconstitucionalidade por omissão, a
legitimidade ativa é a mesma.
Os legitimados passivos na ação de inconstitucionalidade por omissão
são as autoridades ou órgãos legislativos responsáveis pela omissão de ato exigido
pela Constituição.
Entretanto a cerca da omissão do Estado para criação do IFG,
entende-se que não há mecanismos para obrigar o legislativo pela sua característica
de Lei Complementar de eficácia não imediata.
3.3.3. O Mandado de Injunção
O mandado de injunção é uma ação de origem constitucional, e como
tal, prescinde de regulamentação em lei complementar ou ordinária. O dispositivo
128
que a criou é auto-suficiente e auto-aplicável, mesmo porque seria contraditório
exigir-se regulamentação para um mecanismo destinado justamente a fazer cumprir
normas constitucionais pendentes de regulamentação. Não há previsão em seu
texto ao rito processual adotável, o que incumbirá aos tribunais e Supremo Tribunal
Federal, estabelecê-lo, sem restringir o seu alcance ou impor obstáculos ao seu
exercício. Também o Legislativo poderá editar lei que discipline o processo e
procedimento cabíveis ao exercício do mandado de injunção. Porém, a falta do
texto, não poderá servir de obstáculo ao uso da medida. Ainda, segundo decisões
dos Tribunais, na ausência de regras processuais próprias, aplicam-se aquelas
pertinentes ao mandado de segurança, em virtude da natureza jurídica semelhante
de ambas as ações.
São os seguintes os dispositivos constitucionais que tratam do
mandado de injunção:
Art. 5º. da Constituição Federal
LXXI – conceder-se-á mandado de injunção sempre que a falta de norma
regulamentadora torne inviável o exercício dos direitos e liberdades
constitucionais e das prerrogativas inerentes à nacionalidade, à soberania e
à cidadania;
Art. 102 – Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda
da Constituição, cabendo-lhe:
I – processar e julgar, originariamente:
q) - o mandado de injunção, quando a elaboração da norma
regulamentadora for atribuição do Presidente da República, do Congresso
Nacional, da Câmara dos Deputados, do Senado Federal, das Mesas de
uma dessas Casas Legislativas, do Tribunal de Contas da União, de um dos
Tribunais Superiores, ou do próprio Supremo Tribunal Federal;
II – julgar, em recurso ordinário:
a) o habeas corpus , o mandado de segurança, o habeas data e o mandado
de injunção decididos em única instância pelos Tribunais Superiores, se
denegatória a decisão;
Art. 105 – Compete ao Superior Tribunal de Justiça:
I – processar e julgar, originariamente:
h) – o mandado de injunção, quando a elaboração da norma
regulamentadora for atribuição de órgão, entidade ou autoridade federal, da
administração direta ou indireta, excetuados os casos de competência do
Supremo Tribunal Federal e dos órgãos da Justiça Militar, da Justiça
Eleitoral, da Justiça do Trabalho e da Justiça Federal;
Art. 121 da Constituição Federal
129
Par. 4º. – Das decisões dos Tribunais Regionais Eleitorais, somente caberá
recurso quando:
V – denegarem habeas corpus, mandado de segurança, habeas data, ou
mandado de injunção.
Assim o mandado de injunção pode ser uns dos instrumentos de
controle da sociedade, para que o estado cumpra suas obrigações assim instituindo
seu deve constitucional.
Ensina o constitucionalista José Afonso da Silva117, a cerca do
mandado de injunção.
(...) Mandado de injunção não se confunde com inconstitucionalidade por
omissão. Esta visa a obter uma decisão que estimule a produção das
normas (leis, etc.) necessárias a integrar a eficácia do mandamento
constitucional que as requeira. O mandado de injunção visa a obter o direito
em favor do impetrante, quando inexistam normas regulamentadoras do
artigo constitucional que outorgue direitos, liberdades ou prerrogativas. O
mandado de injunção não é instrumento destinado a obter a produção de
normas regulamentadoras. Para isso, existe a ação de inconstitucionalidade
por omissão.
3.4. O IGF e seu Papel Social
3.4.1. As Vantagens e as Desvantagens de Sua Instituição no Brasil
Várias questões são controvertidas a cerca da criação do IGF nessa
parte do trabalho vamos apontar vários tópicos aos quais os doutrinadores vêem
como positivo e negativo sobre sua criação.
117
GOMES, Randolpho. Mandado de Injunção. Rio de Janeiro, edições trabalhistas, 1989, p.24.
130
Eduardo Sabbag118 mostra em seu atual estudo sobre o IGF diversas
opiniões de vários doutrinadores a respeito da pluritributação e seus efeitos
negativos:
(...) Para Janir Adir Moreira, vice-presidente da Associação Brasileira de
Direito Tributário (Abradt), o rígido sistema de controle da Receita não deixa
mais dúvida de que as grandes fortunas e empresas já pagam impostos no
país.
“Para conseguir juntar o patrimônio, os donos de grandes fortunas pagaram
todos os tributos exigidos, inclusive impostos sobre o patrimônio, como o
IPTU e ITR”. Segundo ele, o imposto significa retrocesso. “Taxar a geração
de riquezas em circulação, rendimentos ou lucros é mais coerente do que
tributar o resultado final dessas operações, sobre o qual já incidiram todos
os impostos”, compara.
“Constitui um notável desestímulo à poupança e um peculiar caso de
pluritributação, pois tributa mais uma vez um patrimônio já tributado pelos
impostos patrimoniais, para não falar da tributação da renda que lhe deu
origem”. (EVERARDO MACIEL)
SACHA CALMON: “é já difícil definir o conceito legal de grandes fortunas.
Mas criar um tributo sobre elas, com certeza, gera pluritributação. Isso
provocaria, ainda, uma tremenda evasão fiscal antes mesmo de publicada a
lei instituidora”.
CELSO MING, “Um imposto sobre fortunas teria outras perversidades. Uma
delas é a de que já é uma vaca ordenhada demais. Toda fortuna é
precedida de uma renda que já é taxada pelo Imposto de Renda e depois
passa por uma bateria de impostos sobre o patrimônio. Se for um imóvel
urbano, leva IPTU; se for rural, ITR; se for veículo, IPVA; se forem títulos,
estão novamente sujeitos ao Imposto de Renda e ao IOF. Faria sentido
mais uma supergarfada?”.
Todavia imposto é devido pelo fato gerador, sendo irrelevantes a
finalidade e destinação (art. 4º, I e II, CTN). Com esse argumento, procura-se afastar
118
SABBAG, Eduardo, Análise do recente Projeto aprovado na Comissão de Constituição e
Justiça e de Cidadania (CCJ).25 jul.2010 disponível em <www.professorsabbag.com.br>. Acesso
em: 15 de set 2010.
131
a crítica da pluritributação. A análise do Departamento de Estudos Técnicos do
Sindfisco Nacional 119 demonstra bem isso:
(...) A análise das propostas legislativas sobre o imposto mostrou que este
problema é facilmente evitado excetuando-se do valor a pagar do IGF o
valor efetivamente pago de tributos como o ITR, ITBI, ITCMD, IPTU e IPVA,
incidentes sobre bens constantes na declaração de rendimentos.
O planejamento tributário é praticado em todos os sistemas tributários do
mundo. O Brasil não é exceção e nem o IGF o será. Não se deve temer o
planejamento, nem tampouco utilizá-lo como argumento contra a justiça
tributária. Deve-se, sim, enfrentá-lo de maneira adequada, produzindo
legislações modernas, claras, objetivas e ágeis, com reduzidas lacunas e
menores possibilidades de elisões e sonegações. Evitar-se-ia, desta
maneira, um dos maiores problemas inerentes ao planejamento tributário,
qual seja, o uso abusivo de contestações administrativas e judiciais que
sobrecarregam o fisco e o poder judiciário, contribuindo para a redução da
sua eficiência. A arrecadação, do IGF e dos demais tributos ganharia,
assim, contornos de verdadeira efetividade.
Francisco Dornelas120 alega que as alíquotas que violam os princípios
da isonomia e capacidade contributiva:
(...) Do ponto de vista da justiça fiscal, No Brasil já existe o imposto de
renda e cinco impostos sobre o patrimônio que podem ser utilizados com
essa finalidade. O imposto sobre grandes fortunas, pelas suas
características próprias e seus elementos constitutivos, poderá quando
muito penalizar alguns ricos, mas não produzirá resultado algum para
melhorar a vida dos pobres. Sob o aspecto da isonomia pode ainda ser dito
que o imposto sobre grandes fortunas atingirá exclusivamente os
contribuintes cujo patrimônio seja ostensivo e integrado no sistema
produtivo e que nada fizeram para subtraí-lo do conhecimento da sociedade
ou do fisco.
Em contrapartida a essa opinião Almir Teubl Sanches121 mostra
claramente a falha desse argumento:
119
Departamento de Estudos Técnicos do Sindfisco Nacional, 2010. Imposto Sobre Grandes
Fortunas, Brasília Disponível em <http://ibetbrasil.com.br/noticias/attachments/4076_NT19_IGF[1].
pdf>. Acesso 22 de set 2010-10-28.
120
DORNELLES, Francisco. Imposto sobre grandes fortunas. Artigos Publicados0031, 09 de jul.
2010.
Disponível
em:
http://www.dornelles.com.br/inicio/index.
php?option=com_content&task=view&id=347&Itemid=85. Acesso em: 22 out. 2010.
132
(...) “Assim, o IGF é o tributo que, por excelência, atende ao princípio basilar
da capacidade contributiva, espinha dorsal da justiça tributária, ao dizer que
cada pessoa deve contribuir na medida de sua aptidão econômica.
Curiosamente, entre os argumentos que derrubaram a CPMF, um dos mais
eloquentes foi justamente o de que ela desrespeitaria o princípio da
capacidade contributiva. Que um princípio tão importante quanto esse seja
usado quando interessa, mas esquecido quando convém, é algo que seria
cômico se não fosse trágico”. (Almir Teubl Sanches, Procurador da Fazenda
Nacional e mestrando em Filosofia do Direito na USP. (ARTIGO
PUBLICADO NA FOLHA DE S. PAULO)
“Atender o princípio da capacidade contributiva, ou seja, quem tem mais
deve pagar mais. No Imposto de Renda atual, por exemplo, não há
diferença entre quem ganha R$ 5 mil ou R$ 5 milhões, tudo é tributado pela
mesma renda”. (UNAFISCO)
Continua Deputado Francisco Dorneles122 quanto ao elevado custo
operacional da ação fiscalizatória:
(...) O capital é volátil e ligeiro, anda na velocidade da luz e é de difícil
rastreabilidade, ainda mais em um país onde os maiores crimes são
justamente os financeiros e nem mesmo temos uma polícia judiciária
especializada nesta especificidade...
(...) Do ponto de vista fiscal, a sua arrecadação não compensaria o elevado
custo administrativo e a complexidade dos seus controles. A administração
do imposto sobre grandes fortunas mediante controle severo de todos os
ativos das pessoas físicas é difícil e improfícua. Pode, inclusive, o custo de
sua administração ser mais elevado que o produto da arrecadação.
(FRANCISCO DORNELES (PFL/RJ), na época Deputado, EM ABRIL DE
1991, EM DISCURSO PROFERIDO NA CÂMARA DOS DEPUTADOS,
CRITICANDO O IMPOSTO)
121
SABBAG, Eduardo, Análise do recente Projeto aprovado na Comissão de Constituição e
Justiça e de Cidadania (CCJ).25 jul.2010 disponível em <www.professorsabbag.com.br>. Acesso
em: 15 de set 2010.
122
SABBAG, Eduardo, Análise do recente Projeto aprovado na Comissão de Constituição e
Justiça e de Cidadania (CCJ).25 jul.2010 disponível em <www.professorsabbag.com.br>. Acesso
em: 15 de set 2010.
133
Eduardo Sabbag123 afirma com base em estudos sobre o IGF em
outros países mostra que pode dar certo:
O parecer do relator ao PLS 128/08 afirma, quanto ao potencial de
arrecadação do IGF, que “estudos têm mostrado que ela – a arrecadação –
se dá em patamares muito pequenos, perfazendo insignificante parcela da
carga tributária” e que “na década de oitenta, contribuía com apenas meio
por cento da receita tributária da Áustria, 0,41% da receita da Dinamarca,
0,31% da Noruega e 0,39% da Suécia” 13. No Brasil, diversos tributos
apresentam semelhante participação na carga tributária total. A CIDE
(Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico) tem participação de
0,45%; o ITBI (Imposto de Transmissão de Bens Imóveis Inter-Vivos),
0,39%; ITCD (Imposto de Transmissão Causa-Mortis e Doação), 0,16%; e o
ITR (Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural), insignificantes
0,039%14. Como vimos, na Suíça e na França, o imposto sobre a fortuna
responde por e 4,9% e 1,6% da arrecadação tributária respectivamente.
Olavo Nery Corsatto124 salienta há ainda a necessidade de amplo
debate público:
A criação ou não do imposto, no bojo da reforma tributária, deverá se
precedida de amplo debate dentro e fora do Congresso Nacional, ouvidos
especialistas nas áreas econômica, financeira e tributária. Deve a discussão
arrimar-se em dados estatísticos, objetivos das arrecadações (federais,
estaduais e municipais) dos tributos patrimoniais existentes, do
levantamento das grandes fortunas do país e dos respectivos possuidores,
cujo número, acredita-se, seria significativo. (Olavo Nery Corsatto)
O então Senador Francisco Dorneles125 afirma que se tem dificuldade
na rastreabilidade da base de cálculo (laranjas, família, empresas):
Do ponto de vista funcional ou econômico, o imposto sobre grandes
fortunas não alcança seus objetivos. Ele não é indutor de poupança nem
produtor de riqueza, não é disseminador de rendas nem redutor de pobreza.
Caso seja elevado, os contribuintes abandonarão os ativos que constituem
a sua base de cálculo direcionando-os para ativos poucos perceptíveis ou
ocultos. Caso reduzido, sua criação será totalmente inócua. (FRANCISCO
123
Departamento de Estudos Técnicos do Sindfisco Nacional, 2010. Imposto Sobre Grandes
Fortunas, Brasília Disponível em <http://ibetbrasil.com.br/noticias/attachments/4076_NT19_IGF[1].
pdf>. Acesso 22 de set 2010-10-28.
124
CORSATTO Olavo Nery. Revista de Informações Legislativa. Brasília. Ano 37. nº 146.
Abril:/jun/2000.
125
SABBAG, Eduardo, Análise do recente Projeto aprovado na Comissão de Constituição e
Justiça e de Cidadania (CCJ).25 jul.2010 disponível em <www.professorsabbag.com.br>. Acesso
em: 15 de set 2010.
134
DORNELES (PFL/RJ) na época Deputado, EM ABRIL DE 1991, EM
DISCURSO PROFERIDO NA CÂMARA DOS DEPUTADOS, CRITICANDO
O IMPOSTO)
Em contra posto Almir Teubl Sanches126 prega a melhor qualidade das
instituições brasileiras para não fraudes em relação ao imposto:
Infelizmente, é preciso dizer que não passa de econômica a aptidão dos
que têm grandes fortunas a contribuir, sendo ela barrada pela "inaptidão
política" - o que fica patente pelo forte lobby no esquecimento do IGF, sob a
roupagem de argumentos técnicos que não se sustentam. Entre estes, o
que mais espanta é a alegação de que, uma vez instituído, o IGF seria
vítima de fraudes. Com efeito, a fraude às obrigações tributárias é uma
realidade brasileira, mas não se pode conceber que o legislador deixe de
exercer sua função, acovardando-se por temer não ser respeitado. Ora, as
leis devem coibir as fraudes, e não o contrário. Do inverso, agiríamos como
o covarde que, temendo perceber que está cego, jamais voltará a abrir seus
olhos. (Almir Teubl Sanches, Procurador da Fazenda Nacional e mestrando
em Filosofia do Direito na USP. (ARTIGO PUBLICADO NA FOLHA DE S.
PAULO)
O recente estudo do Departamento de Estudos Técnicos do Sindfisco
Nacional
127
mostra que e possível sim ter um controle na arrecadação do IGF:
As experiências internacionais demonstram que é possível um controle
anual e atualizado de todo o patrimônio declarado pelos contribuintes.
Assim como o IRPF é processado, o IGF também o seria, gerando um
banco de dados de informações estatísticas que permitiram aos AuditoresFiscais da Receita Federal do Brasil o controle e acompanhamento, para
efeitos de fiscalização, do patrimônio declarado e da sua evolução. O
trabalho fiscal, promovendo o cruzamento de dados entre declarações
permitiria também a identificação de movimentações patrimoniais suspeitas,
ou seja, daqueles contribuintes que, na tentativa de fraudar o fisco,
tentassem transferir seu patrimônio para outrem. Atualmente, controle
semelhante é possível para efeitos de fiscalização do imposto incidente
sobre os ganhos de capital com a alienação de bens e direitos. Os cartórios
informam ao fisco, anualmente, os registros de imóveis. O cruzamento
destas informações com o patrimônio declarado e com o valor do imposto
permite identificar os casos sujeitos ao recolhimento e não submetidos à
tributação, aplicando-lhes as sanções legais e tributárias cabíveis. As
doações entre terceiros também constam da declaração do IRPF e estão
126
SABBAG, Eduardo, Análise do recente Projeto aprovado na Comissão de Constituição e
Justiça e de Cidadania (CCJ).25 jul.2010 disponível em <www.professorsabbag.com.br>. Acesso
em: 15 de set 2010.
127
Departamento de Estudos Técnicos do Sindfisco Nacional, 2010. Imposto Sobre Grandes
Fortunas, Brasília Disponível em <http://ibetbrasil.com.br/noticias/attachments/4076_NT19_IGF[1].
pdf>. Acesso 22 de set 2010-10-28.
135
sujeitas a controle semelhante. O mesmo procedimento pode ser adotado
em relação ao IGF. Se é possível com o IRFP, também o será para o IGF.
Outro assunto explanado pelo estudo de Eduardo Sabbbag128 é a
expatriação dos recursos, burlando a incidência doméstica, ocorrendo o desestímulo
à poupança e baixa arrecadação.
IVES GANDRA: A FORTUNA VAI, A CLASSE MÉDIA “PAGA O
PATO”.Para o especialista em tributação Ives Gandra Martins, o imposto
penalizaria a classe média, que não pode usar de subterfúgios para fugir da
taxação. Já os grandes patrimônios iriam se mudar para fora do País, ou
seriam transferidos para empresas, que não sofreriam essa tributação. Ives
Gandra diz que o imposto desestimularia a poupança e incidiria sobre um
patrimônio que restou após o pagamento de vários tributos, inclusive
Imposto de Renda (IR), IPTU e IPVA. A solução, para ele, seria uma
reforma do IR. “O Imposto de Renda, sim, porque incide sobre o que eu
estou ganhando, enquanto o sobre patrimônio incide sobre o que eu já
ganhei e foi tributado pesadamente no Brasil”, afirma.
SACHA CALMON é ainda mais categórico na crítica. “É um contrassenso
criar o imposto sobre grandes fortunas. Melhor seria diminuir os impostos
sobre o consumo e tornar mais progressivos os impostos sobre a renda e o
patrimônio”.
Botelho de Moraes também concorda que o imposto sobre grandes fortunas
vai gerar evasão fiscal. “Já temos uma carga tributária muito alta e sem o
devido retorno. Seria melhor, no lugar de se criar mais um imposto,
aperfeiçoar, por exemplo, o sistema do Imposto de Renda. Ou seja, que as
pessoas que possuem maiores rendas sejam, de fato, tributadas pelo IR, já
que, hoje, muitas vezes, isso não ocorre, face às particularidades e
benefícios criados pela legislação vigente. Além disso, um imposto sobre
grandes fortunas vai acarretar uma fuga de capitais do país”, conclui.
128
SABBAG, Eduardo, Análise do recente Projeto aprovado na Comissão de Constituição e
Justiça e de Cidadania (CCJ).25 jul.2010 disponível em <www.professorsabbag.com.br>. Acesso
em: 15 de set 2010.
136
O estudo do Departamento de Estudos Técnicos do Sindfisco
129
Nacional
não corabora com esse entendimento in verbis:
O Brasil remunera o capital financeiro com uma das maiores taxas de juros
do mundo. Capitais estrangeiros e nacionais são atraídos para o mercado
financeiro porque este oferece alta rentabilidade e liquidez e fácil
conversibilidade para investimentos estrangeiros. Fuga de capitais não é um
argumento que tem sentido de ser no caso brasileiro. Mesmo diante da
incidência do IGF sobre estes capitais, o custo de oportunidade do capital
continuaria sendo francamente favorável aos investimentos financeiros no
Brasil.
Everardo
Maciel130
afirma
que
há
o
arrefecimento
do
empreendedorismo atingindo-se a classe média brasileira.
A recente e perigosa explosão nos preços dos imóveis urbanos converteria
parte significativa da classe média das grandes cidades brasileiras em
contribuintes do imposto, mesmo que não tenha havido correspondente
aumento de sua renda líquida. De mais a mais, como ficariam aqueles que
optaram por construir fundos financeiros para custear sua aposentadoria,
sobretudo quando se considera a hipótese plausível de colapso da
Previdência?
Eduargo Sabbbag131 expõe claramente que o argumento acima não
condiz com a realidade brasileira.
(...) Sobre os argumentos de que o imposto “acabaria” com o patrimônio das
famílias com grandes fortunas, o líder do PT rebateu. “Isso poderia ser
procedente no Brasil dos anos 1980 ou 1990, mas não no Brasil da década
de 2000, que está crescendo, atraindo investimentos mundiais, com uma
economia sólida. Sempre que cogitamos de qualquer medida que promova
mais distribuição da riqueza nacional, temos esses argumentos. Mas,
ninguém vai fugir do Brasil porque vai ser chamado pelos representantes do
povo a contribuir com uma parte ínfima do seu patrimônio para a diminuição
das desigualdades sociais”, disse.
129
Departamento de Estudos Técnicos do Sindfisco Nacional, 2010. Imposto Sobre Grandes
Fortunas, Brasília Disponível em <http://ibetbrasil.com.br/noticias/attachments/4076_NT19_IGF[1].
pdf>. Acesso 22 de set 2010-10-28.
130
SABBAG, Eduardo, Análise do recente Projeto aprovado na Comissão de Constituição e
Justiça e de Cidadania (CCJ).25 jul.2010 disponível em <www.professorsabbag.com.br>. Acesso
em: 15 de set 2010.
131
SABBAG, Eduardo, Análise do recente Projeto aprovado na Comissão de Constituição e
Justiça e de Cidadania (CCJ).25 jul.2010 disponível em <www.professorsabbag.com.br>. Acesso
em: 15 de set 2010.
137
VIII. A proposta de reforma tributária facilita a aprovação do IGF, pois 51,6%
dele irão para os estados e municípios. Assim, governadores, prefeitos e
potenciais candidatos a esses postos no Congresso teriam interesse em
aprovar essa nova fonte de recursos.
Amir Khair132 demonstra que na realidade o IGF tenda a ajudar a atrair
investidores:
Em vez de afugentar, deve atrair mais o capital ao permitir a desoneração
do fluxo econômico, gerando maior consumo, produção e lucros. Não teria
nenhum conflito com os impostos existentes, pois sua base tributária é o
valor total dos bens. Quanto às dificuldades de avaliação dos títulos
mobiliários, o registro eletrônico das transações e as posições fornecidas
pelos bancos podem resolver o problema. O seu potencial tributário como
será visto à frente supera o do CPMF.
3.5. Questões Controvertidas Sobre o IGF
3.5.1. A Distribuição de Renda
Na avaliação do economista Amir Khair133, especialista em análise
tributária:
A novidade na proposta da reforma tributária do governo é que 51,6% do
Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF) irão para os estados e municípios, o
que poderá viabilizar sua aprovação. É o tributo com maior nível de partilha,
pois o imposto de renda, IPI e o IVA federal partilham apenas 28,7%.
132
KHAIR, Amir. Pela justiça tributária.le mond diplomatic. 04 de jul 2008. Disponível em:
<http://diplomatique.uol.com.br/artigo.php?id=239&PHPSESSID=7344ed5e82e51d5534f731688bd39
468> Acesso 21 de out 2010.
133
KHAIR, Amir. Pela justiça tributária.le mond diplomatic. 04 de jul 2008. Disponível em:
<http://diplomatique.uol.com.br/artigo.php?id=239&PHPSESSID=7344ed5e82e51d5534f731688bd39
468> Acesso 21 de out 2010.
138
Como mencionado, uma alíquota média de 1%, aplicada sobre o valor dos
bens atualizados, poderá, após os aperfeiçoamentos necessários de
controle, permitir uma arrecadação superior a 4% do PIB. Esse nível
corresponde a todo o INSS pago pelas empresas, podendo ser usado, parte
dele, para a desoneração da folha de pagamento. A compensação da
desoneração pelo IVA sobrecarrega ainda mais sua alíquota e se for pelo
faturamento aumenta a cumulatividade tributária que se quer eliminar.
Estudos do FMI (Fundo Monetário Internacional) estimam que as
grandes riquezas mundiais somam US$ 190 trilhões e, o PIB mundial, US$ 48
trilhões. Isso mostra que o patrimônio dos ricos é quatro vezes superior aos ganhos
produzidos por todos os países no mundo.
No Brasil, onde a distribuição de renda é bem pior, essa relação pode
ser ainda maior, continuou o referido autor.
Em valores atuais, continuou, o IGF poderia atingir R$ 100 bilhões por ano.
Dessa forma, pela proposta de reforma tributária do Governo, que garante
divisão dos ganhos, R$ 51,6 bilhões pertenceriam aos estados e municípios
e os outros R$ 48,4 bilhões ficariam com a União.
"Esse dinheiro poderia ser usados para compensar a desoneração da
contribuição ao INSS Instituto Nacional de Seguridade Social das empresas.
Cada ponto de redução no INSS corresponde a R$ 4 bilhões. Assim, a
desoneração atingiria de 12 pontos percentuais", calculou.
Em 1999 e 2000;s estudos feitos pelo especialista levam em consideração
dados antigos, referentes aos anos de 1999 e 2000.
Conforme o levantamento, apenas 0,9% dos declarantes possuíam renda
mensal superior a R$ 10 mil e detinham 15% do patrimônio.
O mesmo percentual de 15% do patrimônio pertencia aos que tinham renda
mensal entre R$ 1 mil e R$ 1,5 mil e representavam 24% do número de
declarantes. Quem tinha renda mensal acima de R$ 10 mil possuía, em
média, um patrimônio de R$ 1,450 milhão e quem ganhava até R$ 1 mil, de
R$ 47 mil, ou seja, 31 vezes menos.
Àquela época, uma das vezes em que a proposta de reforma tributária foi
levada a público, a Receita Federal divulgou dados consolidados do
Imposto de Renda nos quais era detalhada a distribuição do patrimônio por
faixa de renda.
"Isso ainda não foi feito neste ano, por isso que não é possível atualizar os
dados", justificou o economista.
Segundo o Global Stability Report do FMI, a riqueza mundial atingiu, em
agosto de 2007, US$ 190 trilhões. E o PIB (Produto Interno Bruto) global,
US$ 48 trilhões. Ou seja, a riqueza é quatro vezes o PIB. Como o Brasil
139
apresenta há décadas uma das piores distribuições de renda do mundo, é
provável que essa relação aqui seja superior. Assim, uma alíquota média de
1% aplicada sobre o valor dos bens atualizados poderá, após os
aperfeiçoamentos necessários de controle, permitir uma arrecadação
superior a 4% do PIB. Esse valor supera o conjunto de tributos indiretos –
IPI, PIS, ISS, Cide e Imposto de Importação – e equivale à Cofins.
O professor Rodolfo Roffmann134, do Instituto de Economia da
Unicamp, publicou excelente artigo intitulado “Distribuição de Renda e Crescimento
Econômico”, aborda com maestria a questão da concentração de renda no Brasil,
amparado pelos ensinamentos do saudoso professor Celso Furtado. Discorre que:
Em comparações internacionais, os países latino-americanos em geral, e
mais particularmente o Brasil, destacam-se pela elevada desigualdade da
distribuição da renda. A explicação dessa desigualdade teria de ser
procurada na formação e evolução econômico-social dessas antigas
colônias de Portugal e Espanha. Um aspecto fundamental foi, sem dúvida, a
elevada concentração da posse da terra, especialmente quando a economia
desses países tinha como núcleo a produção e exportação de produtos
primários. No caso do Brasil, Furtado (1967: cap. VIII) estaca a extrema
concentração da renda na economia açucareira colonial. O mesmo autor, ao
analisar as conseqüências da abolição do trabalho escravo, afirma que
"praticamente em nenhuma parte houve modificações de real significação
na forma de organização da produção e mesmo na distribuição da renda.
3.5.2. O Número de Contribuintes
A Receita Federal incorporou a idéia para registrar os prováveis
contribuintes do IGF e já está se preparando para direcionar esforços no sentido de
fazer com que os detentores de grandes fortunas aumentem suas contribuições aos
Cofres Públicos, seja através da nova Lei, ainda pendente de aprovação definitiva,
seja pela pressão fiscal que será exercida sobre os “milionários” brasileiros.
134
Apud FURTADO, Celso. Formação econômica do Brasil. 7a ed. São Paulo, Cia. Editora
Nacional, 1967. Estudos Avançados, vol.15 nº 41 São Paulo, Jan./Apr. 2001.
140
3.5.3. O Instrumento de Controle do Imposto de Renda
As experiências internacionais demonstram que é possível um controle
anual e atualizado de todo o patrimônio declarado pelos contribuintes. Assim como o
IRPF é processado, o IGF também o seria, gerando um banco de dados de
informações estatísticas que permitiram aos Auditores-Fiscais da Receita Federal do
Brasil o controle e acompanhamento, para efeitos de fiscalização, do patrimônio
declarado e da sua evolução.
O trabalho fiscal, promovendo o cruzamento de dados entre
declarações permitiria também a identificação de movimentações patrimoniais
suspeitas, ou seja, daqueles contribuintes que, na tentativa de fraudar o fisco,
tentassem transferir seu patrimônio para outrem. Atualmente, controle semelhante é
possível para efeitos de fiscalização do imposto incidente sobre os ganhos de capital
com a alienação de bens e direitos. Os cartórios informam ao fisco, anualmente, os
registros de imóveis.
O cruzamento destas informações com o patrimônio declarado e com o
valor do imposto permite identificar os casos sujeitos ao recolhimento e não
submetidos à tributação, aplicando-lhes as sanções legais e tributárias cabíveis. As
doações entre terceiros também constam da declaração do IRPF e estão sujeitas a
controle semelhante. O mesmo procedimento pode ser adotado em relação ao IGF.
141
Nova secretária da Receita135 a cerca da implementação do IGF
(...) A criação do imposto sobre grandes fortunas também pode ajudar na
progressividade?
Há muito tempo já existem dispositivos nesse sentido que nunca foram
regulamentados. Há necessidade de aprofundamento desses estudos para
vermos o que é melhor. Já existe a tributação estadual [através do Imposto
sobre Transmissão "Causa Mortis" e Doações]. É algo que, se tiver de ser
implementado, vai haver uma discussão muito ampla sobre isso. Neste
momento, é melhor eu não opinar porque estamos vivendo um momento de
muita especulação.
Eduarado Sabbag136 comenta sobre o IR e sai arrecadação e
fiscalização:
O Imposto de Renda (IR) é a grande base da arrecadação tributária da
maioria dos países desenvolvidos, tendo o imposto sobre a riqueza
finalidade complementar ao IR - evita a evasão ao comparar patrimônio e
renda declarada.
3.5.4. A Experiência de Outros Países
O imposto sobre o patrimônio é cobrado com sucesso há vários anos
na França, Espanha, Grécia, Suíça e Noruega. Não deu certo em alguns países
como Áustria, Dinamarca, Alemanha, Finlândia e Luxemburgo.
Em estudo feito pelo Departamento de Estudos Técnicos do
Sindifisco137 Nacional, dois países tiveram êxito na instituição do Imposto Sobre
Grandes fortunas a França e a Suíça.
135
Jornal
vermelho
16
de
out
2010
Disponível
em
<
http://www.vermelho.org.br/noticia.php?id_noticia=38841&id_secao=2> Acesso 22 e out de 2010.
136
SABBAG, Eduardo, Análise do recente Projeto aprovado na Comissão de Constituição e
Justiça e de Cidadania (CCJ).25 jul.2010 disponível em <www.professorsabbag.com.br>. Acesso
em: 15 de set 2010.
137
Departamento de Estudos Técnicos do Sindfisco Nacional, 2010. Imposto Sobre Grandes
Fortunas,
Brasília.
Disponível
em
<http://ibetbrasil.com.br/noticias/attachments/4076_NT19_IGF[1].pdf>. Acesso 22 de set 2010-10-28.
142
Na França e Suíça são países em que o IGF constitui uma
considerável fonte de financiamento do Estado, tanto tem termos de regulamentação
como de arrecadação.
A) Na França
A seguir apresentamos alguns dados e informações concernentes ao IGF
na França, país onde tem sido muito bem sucedido.
Contribuintes – Todas as pessoas físicas, solteiras ou vivendo em casal,
residentes e não residentes, que em 1º de janeiro de 2010 tiveram um
patrimônio tributável líquido (patrimônio bruto excluído das dívidas) superior
a€790.0007. Estes valores são definidos anualmente por lei.
O imposto incide somente sobre a diferença entre o valor total do patrimônio
e este limite mínimo. O cálculo do imposto é feito segundo a unidade
familiar, independentemente do regime de casamento. No caso de um casal
é indiferente se os bens pertencem inteiramente a apenas um deles, ou
seja, divididos entre eles e incluem também os bens dos filhos menores.
Casais separados declaram separadamente o patrimônio, inclusive dos
filhos sob sua guarda. Esta medida evita a transferência de patrimônio para
filhos menores, cônjuge e companheiro(a).
Incidência – Conjunto de bens, no país e no exterior, para os residentes na
França. Bens situados ou transferidos para o país, para os residentes no
exterior. Para os cidadãos franceses não residentes na França há mais de
cinco anos, o imposto incide somente sobre os bens localizados na França
durante cinco anos.
Isenção – Os investimentos financeiros realizados na França estão isentos.
Também estão isentos alguns “bens profissionais”, ou seja, aqueles
utilizados caracteristicamente no exercício de profissão industrial, comercial,
artesanal ou liberal. Também estão isentos as seguintes categorias de bens
e direitos: objetos de antiguidade, de arte ou de coleção; direitos de
propriedade artística, literária ou industrial; ¾ do valor de bosques e
florestas particulares; bens rurais alugados em longo prazo; títulos do
tesouro; valores de capitalização dos fundos de pensão para aposentadoria;
rendas decorrentes de acidentes pessoais ou doenças. São isentos do
imposto as partes ou ações de sociedades comerciais, industriais, agrícolas,
artesanais ou liberais se o seu proprietário exercer nesta sociedade a sua
atividade profissional. Alguns bens rurais podem ser qualificados como bens
profissionais e isentados do imposto.
Avaliação do valor dos bens e direitos – Feita segundo a categoria em que
se enquadram. Imóveis construídos ou semi-construídos: valor venal real de
mercado. O imóvel residencial tem abatimento de 30% sobre o valor real de
mercado e em caso de duas residências somente uma tem o abatimento.
Avaliar o bem pode ser algo delicado. O método de avaliação para
determinar se o valor declarado corresponde ao valor de mercado mais
utilizado pela administração tributária é o da comparação que consiste em
pesquisar vendas de imóveis similares. Aceita-se a avaliação pessoal (do
contribuinte). Caso o ônus da prova do valor do imóvel caiba à
administração tributária ela deverá apresentar três cotações similares.
143
A administração tributária francesa dispõe de um software específico para
este fim chamado “observatório das avaliações imobiliárias locais”. A partir
de 2010 ele será disponibilizado aos contribuintes para consultas. Valores
Mobiliários: títulos franceses e estrangeiros de qualquer espécie, pela
cotação oficial, de acordo com o último preço em 1º de Janeiro ou como a
média dos últimos trinta meses antes dessa data.
Títulos do Tesouro e poupança: valor de face, excluídos os juros não
apropriados em 1º de janeiro. Móveis residenciais: por medida de
simplificação são avaliados a uma taxa fixa de 5% do valor de todos os
bens.
Propriedade guardada em usufruto: declarados pelo seu valor pleno,
inclusive a fração do imóvel dos herdeiros. Jóias e pedras preciosas: preço
líquido do leilão realizado num dos dois anos anteriores ou a estimativa de
maior valor contido em inventário ou contrato de seguro.
Reduções – Há reduções no imposto no montante de 150 euros anuais por
dependente (crianças ou inválidos) e pelos investimentos em pequenas e
médias empresas, com 75% dos investimentos até o limite de 50 mil euros.
Igual valor também se aplica a doações para “organismos de interesse
geral” (instituições beneficentes). Também é possível abater 50% de valores
aplicados em fundos de investimentos em pequenas e médias empresas até
o limite de 10 mil euros.
Alíquotas – As alíquotas e respectivas faixas de valores para o ano de 2010
estão discriminadas na Tabela 3, a seguir. Número de Contribuintes e
Arrecadação – As estimativas apontaram para o ano de 2009 num total de
539.000 unidades familiares contribuintes do ISF, com uma receita anual de
€3,130 bilhões10. Em 2008 foram 565.966 unidades familiares, com
arrecadação média de €3,810 bilhões; em 2007, 527.866 e arrecadação de
€4,031 bilhões. Em 2007 o ISF foi responsável por aproximadamente 1,6%
das receitas tributárias líquidas ou 2% do total de famílias. Em 2004 o
patrimônio médio de um lar francês era de cerca de €165.000.
Fonte: Ministério do Orçamento, das Contas Públicas e da Reforma do
Estado.
Site da Administração Fiscal Francesa (www.impot.gov.fr)
Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
Fiscalização – A administração fiscal francesa faz a fiscalização do
patrimônio declarado e do imposto recolhido, a partir da declaração
individual, e propõe retificações no prazo de 6 anos.
B) Na suíça
Na Suíça cada um dos 26 cantões tem autonomia para fixar suas próprias
regras para o Imposto sobre a Fortuna de Pessoas Físicas. Ele é cobrado
tanto no âmbito do cantão como da comuna. A tributação incide anualmente
sobre a fortuna existente ao final do período fiscal.
Em geral, o imposto é progressivo com alíquotas e fixadas pela lei fiscal.
Quatro cantões aplicam alíquotas proporcionais.
Contribuintes – O imposto incide sobre a totalidade da fortuna (incidência
ilimitada) das pessoas físicas residentes ou com estadia fixa num
determinado território fiscal (cantão). Incide parcialmente (incidência
limitada) para as pessoas físicas domiciliadas no exterior ou fora do cantão
que cobra o imposto, mas que mantém uma relação econômica com o
cantão, sendo proprietário ou beneficiário de imóveis ou empresas. Estas
pessoas são tributadas apenas sobre a parte da fortuna que se situa no
144
respectivo cantão. Os beneficiários em usufruto de bens e direitos
contribuem sobre a parte da fortuna de que usufruem.
O imposto incide sobre a família, considerada como unidade de renda e
consumo. As fortunas individuais dos membros da família são adicionadas a
fim de comporem a fortuna familiar. As fortunas dos filhos menores são
adicionadas ao cônjuge que detiver a sua guarda. Cada cantão tem um piso
a partir do qual incide o imposto. Em janeiro de 2007, para as pessoas
solteiras este mínimo variava, em termos líquidos, de CHF31.000 a
CHF201.000 e para casais, de CHF51.000 a CHF226.000. Em sete cantões
há também um teto ou limite máximo, ou seja, a carga fiscal total do imposto
sobre a fortuna e do imposto de renda não pode exceder este limite que é
determinado pela lei fiscal, seja em percentual da fortuna, como percentual
do rendimento da fortuna ou em valor monetário.
Incidência – O imposto incide sobre o conjunto dos bens mobiliários e
imobiliários do contribuinte, sobre os seus direitos em dinheiro e
participações. A incidência é sobre a fortuna líquida, definida como fortuna
bruta menos dívidas, estas definidas por limites específicos conforme à
regulamentação de cada Cantão. Dentre os diversos bens e direitos, citamse: valores em espécie monetária; contas-salário e outros haveres
bancários; títulos mobiliários diversos; partes de fundos de investimentos na
Suíça e no exterior; haveres hipotecários; empréstimos privados; prêmios
obtidos junto à companhia de seguros; seguros em valores (ex: seguro de
vida) e de rendas suscetíveis à negociação; imóveis; metais preciosos;
carros, barcos e similares; cavalos e gado; coleções de quaisquer natureza
(obras de arte, moedas, selos, etc.); objetos de arte e jóias.
Isenção – Mobiliário e objetos de uso pessoal – não são tributados. Os
seguros em valores (de vida e similares) e previdência privada, até o
momento do recebimento também são isentos.
Reduções – A maioria dos Cantões concede uma redução ou tarifa
preferencial para os casais casados porque, em razão da progressividade
do imposto, alguns casais pagariam relativamente mais do que os solteiros.
Alguns cantões concedem reduções também para crianças e pessoas
idosas. Em muitos cantões a fortuna é indexada à inflação Avaliação do
valor dos bens e direitos – São estimados pelo seu valor venal, definidos
como o valor de mercado. Algumas regras especiais são aplicadas para a
estimativa de certos ativos, a saber: Títulos cotados em bolsa. Estimados
inicialmente pelo seu valor venal ao final do período fiscal (cotação em 31
de dezembro). Alguns cantões admitem um valor reduzido quando ele tiver
baixo rendimento.
Títulos não cotados oficialmente em bolsa. Seu valor é estimado. Para
aqueles negociados fora de bolsa, estima-se pelo valor corrente em 31 de
dezembro do ano fiscal. O valor dos títulos pouco negociados são
estimados pela “Conferência Suíça de Impostos”, organismo que reúne
representantes de todos os cantões. Imóveis. A estimação dos imóveis varia
de acordo com a sua classificação.
Não agrícolas – de acordo com seu valor venal. Alguns cantões consideram
o valor real ou similares Agrícolas – Alguns cantões pelo valor do
rendimento da produção agrícola. Outros pelo seu valor venal.
Em alguns cantões aqueles imóveis objetos de especulação imobiliárias
estão sujeitos a regulamentação específica. Em outros, os imóveis objeto de
outros rendimentos que não os agrícolas estão sujeitos a um imposto sobre
a fortuna complementar.
A pecuária tem uma regulamentação específica e diferenciada em cada
cantão. Fortuna comercial, exceto imóveis – valor, excluídas as provisões e
amortizações. Número de Contribuintes e Arrecadação – O montante
arrecadado, embora modesto, não é negligenciável. Para o ano de 2006,
145
ele representou um total de 4,9% das receitas fiscais suíças. Em valores,
arrecadou CHF5.307milhões12, para uma arrecadação total de
CHF109.077 milhões. Um total de 4.660.042 contribuintes, com uma fortuna
líquida declarada de CHF1'248'100,7 milhões, recolheram o imposto sobre a
fortuna na Suíça.
Alíquotas – Em geral o imposto é composto de duas partes. A primeira é a
alíquota, fixada em lei, e a segunda, um índice também chamado de
coeficiente. Se a receita tributária é suficiente, o índice será igual a 1; se for
insuficiente, ele será maior do que 1; se a receita for mais do que suficiente,
menor do que 1.
Na maioria dos casos cabe à autoridade legislativa (Grande Conselho do
Parlamento Cantonal) determinar o coeficiente e sua aprovação pode ser
submetida a um referendo. Esta fórmula permite que as receitas tributárias
adaptem-se às necessidades das coletividades públicas.
A lei fiscal de sete cantões prevê um limite máximo de tributação,
significando que o imposto de renda e o imposto sobre a fortuna não podem
ultrapassar este limite. As fórmulas de cálculo dos valores máximos são
relativamente complexas e variam de cantão para cantão. Geralmente há
um teto, definido em valor ou percentual do rendimento da fortuna. Se este
teto for ultrapassado, então o contribuinte goza de uma redução.
Plínio de Arruda138 a respeito do imposto na França afirma que “o
imposto é tão draconiano que os ricos precisam distribuir seus bens a herdeiros
antes da morte. Senão, o imposto leva tudo”.
3.6 O IGF e os Problemas Sociais do Brasil
O Brasil figura atualmente entre as 12 economias mais ricas do mundo.
O grande problema é a extrema concentração dessa riqueza. Dados publicados pelo
economista Márcio Pochmann139 mostram que há no país cinco mil famílias que
detêm um patrimônio da ordem de US$ 250 bilhões. Por outro lado, o ministro de
Assuntos Estratégicos, Roberto Mangabeira Unger, demonstra num estudo que 70%
da dívida pública do Brasil, hoje na casa dos R$ 1,3 trilhão, encontra-se nas mãos
138
ARRUDA, Plínio Sampaio. Imposto sobre grandes fortunas: parabéns a Luciana Genro. Carta
Capital.
15
de
jun.2010.
Disponível
em
<http://www.cartacapital.com.br/app/coluna.
jsp?a=2&a2=5&i=7048>. Acesso em: 22 out. 2010.
139
GUEDES Odilon. Mais pra que tem mais. le mond diplomatic . 04 de Agosto de 2008 disponivel
em
<
http://diplomatique.uol.com.br/artigo.
php?id=226&PHPSESSID=e543a7f42164ac5dcaaac903faae661f>. Acesso em 21 de out de 2010.
146
de 30 mil famílias. Em 2007, o pagamento dos juros dessa dívida foi cerca de R$
160 bilhões e, logicamente, 70% desse valor ficaram em posse daquelas 30 mil
famílias.
O Atlas da Exclusão Social140 – Os Ricos no Brasil é outra referência
importante onde se demonstra a enorme concentração da renda e riqueza em nosso
país. É, portanto, mais do que urgente a aprovação do imposto sobre as grandes
fortunas.
A questão da injustiça tributária no Brasil é grave e pode-se dizer com
segurança que as camadas mais pobres da população pagam proporcionalmente a
maior parte dos impostos do país. Vários estudos feitos pelo Unafisco141 (órgão de
representação dos auditores fiscais da Receita Federal) e pela Universidade de São
Paulo (USP) comprovam claramente tal situação.
Esses estudos mostram que as pessoas cuja renda familiar alcança até
dois salários mínimos comprometem 48,9% de seus recursos com o pagamento de
tributos. Enquanto famílias que têm uma renda superior a 30 salários mínimos
comprometem apenas 26,3%.
Esse brutal descompasso ocorre porque mais de 50% da carga
tributária no país é indireta, isto é, incide sobre o consumo. Na maioria dos países
capitalistas desenvolvidos, a carga tributária direta é muito mais acentuada recaindo
sobre a renda, a riqueza, a propriedade e a herança.
140
GUEDES Odilon. Mais pra que tem mais.le mond diplomatic . 04 de Agosto de 2008 disponível
em
<http://diplomatique.uol.com.br/artigo.
php?id=226&PHPSESSID=e543a7f42164ac5dcaaac903faae661f>. Acesso em 21 de out de 2010.
141
GUEDES Odilon. Mais pra que tem mais. Le mond diplomatic. 04 de Agosto de 2008 disponível
em<http://diplomatique.uol.com.br/artigo.php?id=226&PHPSESSID=e543a7f42164ac5dcaaac903faae
661f>. Acesso em 21 de out de 2010.
147
Não justo, no Brasil de 186 milhões, que cerca de apenas 300 mil
famílias detenham metade da riqueza pessoal do país e que, graças à ciranda
financeira, aumentem a concentração cada dia mais.
3.7. O Posicionamento da Jurisprudência
Não há jurisprudência no ordenamento jurídico brasileiro acerca do
tema no presente trabalho. Assim optou-se por entrevistar profissionais da área a
cerca do tema e analisar a doutrina existente.
3.8. O Posicionamento da Doutrina
Na doutrina há vários conceitos sobre a concepção do Imposto Sobre
Grandes Fortunas algumas favoráveis outras não.
Amir Kair142 a respeito da criação do IGF:
O imposto sobre o patrimônio é cobrado com sucesso há vários anos na
França, Espanha, Grécia, Suíça e Noruega. Não deu certo em alguns
países como Áustria, Dinamarca, Alemanha, Finlândia e Luxemburgo. Mas
pode dar certo no Brasil. Só saberemos se o testarmos.
A regulamentação do IGF diminuiria a forte regressividade do sistema
tributário brasileiro, descentralizaria mais recursos para Estados e
Municípios. Permitira também a desoneração da folha de pagamento das
empresas, contribuindo para reduzir a informalidade e com isso gerar
empregos e desenvolvimento.
142
KUPFER, José Paulo. Paulo Jose Kupfer economia e outras histórias. Para animar o debate da
reforma tributária, 20 de mar 2008. Disponível em: <http://blogs.estadao.com.br/jpkupfer/paraanimar-o-debate-da-reforma-tributaria/> Acesso em: 21 de out de 2010.
148
Hugo de Brito Machado143, defensor da instituição do IGF no Brasil,
afirma que a não-criação do imposto se dá, única e exclusivamente, por critérios
políticos: "O verdadeiro motivo da não instituição do imposto sobre grandes fortunas
é de ordem política. Os titulares de grandes fortunas, se não estão investidos
de poder, possuem inegável influência sobre os que o exercem".
Almir Teubl Sanches144 afirma “assim, o IGF é o tributo que, por
excelência, atende ao princípio basilar da capacidade contributiva, espinha dorsal da
justiça tributária, ao dizer que cada pessoa deve contribuir na medida de sua aptidão
econômica. Curiosamente, entre os argumentos que derrubaram a CPMF, um dos
mais eloqüentes foi justamente o de que ela desrespeitaria o princípio da
capacidade contributiva. Que um princípio tão importante quanto esse seja usado
quando interessa, mas esquecido quando convém, é algo que seria cômico se não
fosse trágico”.
O Deputado Sérgio Barradas145 Carneiro (PT-BA) defendeu a taxação
das grandes fortunas com vinculação para fins sociais:
(...) "O problema não é a tributação, mas a definição de uma contrapartida
que assegure melhores condições de vida, em especial para a população
menos favorecida", enfatizou. Barradas Carneiro disse que essa é, por
exemplo, uma boa oportunidade de fazer uma vinculação deste imposto ao
atendimento da saúde pública. "Com o fim do imposto do cheque (CPMF), o
setor perdeu mais de R$ 40 bilhões, com isso, o governo se viu obrigado a
remanejar recursos que poderiam atender a Previdência Social, o Bolsa
Família e muitos outros programas sociais", ponderou.
143
144
MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 345
Publicado no jornal Folha de S.Paulo (17/12/2008). Artigo de Almir Teubl Sanches.
RODRIGUES, Vânia, CCJ aprova imposto sobre grandes fortunas e petistas defendem
vinculação social. PT na Câmara 09 jul.2010 disponível em: < http://www.ptnacamara.org.br./index.
php?option=com_content&view=article&id=3982:ccj-aprova-imposto-sobre-grandes-fortunas-epetistas-defendem-vinculacao-social&catid=42:rokstories&Itemid=108 >. Acesso em: 15 de set 2010.
145
149
Na avaliação do Deputado José Genoino146 (PT-SP), a criação do
Imposto Sobre Grandes Fortunas é justa e fortalece a política social de distribuição
de renda. "O Partido dos Trabalhadores sempre foi a favor da instituição deste
tributo", afirmou Genoino, lembrando que o PT apresentou proposta semelhante no
processo de discussão da reforma tributária.
José Eduardo Tellini Toledo147 compartilha com esse pensamento
“Será criado um imposto sobre o patrimônio, o qual, a princípio, foi conquistado com
a renda do contribuinte, que já é tributado pelo Imposto de Renda”,
Continua o referido autor, “Além disso, na alienação desse patrimônio,
em havendo ganho de capital, haverá nova incidência do IR. Isso não estimula
investimentos no país”.
O professor de Direito Tributário da UFRJ Sacha Calmon148 critica a
efetividade do imposto. “O novo imposto teria como fato gerador uma renda que já
foi tributada, na ocasião em que foi obtida, e depois pelo Imposto de Renda. Todos
sabem que é um imposto de baixíssima produtividade fiscal, que vai gerar muito
trabalho e pouca arrecadação”.
Ives Gandra Martins149 fez uma das principais críticas feitas à proposta
do Imposto Sobre Grandes Fortunas “é o patamar de patrimônio entendido como
fortuna, que começa em R$ 2 milhões‟.
146
RODRIGUES, Vânia, CCJ aprova imposto sobre grandes fortunas e petistas defendem
vinculação social. PT na Câmara 09 jul.2010 disponível em: < http://www.ptnacamara.org.br./index.
php?option=com_content&view=article&id=3982:ccj-aprova-imposto-sobre-grandes-fortunas-epetistas-defendem-vinculacao-social&catid=42:rokstories&Itemid=108 >. Acesso em: 15 de set 2010
147
Justiça Federal Hoje. Edição n. 3.182. Salvador – Bahia. Segunda-feira, 21/06/2010
148
Justiça Federal Hoje. Edição n. 3.182. Salvador – Bahia. Segunda-feira, 21/06/2010
149
Agência Câmara de Notícias, Para tributarista, classe média seria penalizada com imposto. 25
de julho 2010 Disponível em: <http://www2.camara.gov.br/agencia/noticias/ECONOMIA/149182PARA-TRIBU, -CLASSE-MEDIA-SERIA-PENALIZADA-COM-IMPOSTO.html> Acesso em: 21 de out
de 2010.
150
(...) Para o especialista em tributação Ives Gandra Martins, o imposto
penalizaria a classe média, que não pode usar de subterfúgios para fugir da
taxação. Já os grandes patrimônios iriam se mudar para fora do País, ou
seriam transferidos para empresas, que não sofreriam essa tributação.
Ives Gandra diz que o imposto desestimularia a poupança e incidiria sobre
um patrimônio que restou após o pagamento de vários tributos, inclusive
Imposto de Renda (IR), IPTU e IPVA. A solução, para ele, seria uma
reforma do IR. "O Imposto de Renda, sim, porque incide sobre o que eu
estou ganhando, enquanto o sobre patrimônio incide sobre o que eu já
ganhei e foi tributado pesadamente no Brasil".
Ives Grandra150 continua a respeito da reforma tributaria
(...) Reforma Tributária: Imprescindível para o País", promovido pelo Grupo
de Lide (Líderes Empresariais), que o projeto é um “absurdo” e que, de
acordo com estimativas de Ives Gandra Martins, a carga criada com o
tributo fará com que uma empresa privada passe todo o seu patrimônio para
o governo em 20 anos.
3.9. Opinião de Profissionais da Área
No
presente
trabalho
foram
feitas
algumas
entrevistas
com
profissionais da área a cerca do tema in verbis:
(...) Entrevista da Dra. Maria Elizabete Lopes Leite, OAB/DF 6469, formada
desde 1982, militando há 20 anos:
Qual a sua opinião sobre o instituto do IGF no Brasil?
R – Acredito que as vantagens do tributo são duvidosas. A de que poderia
vir a promover a distribuição de riquezas é atalhada pelo fato de que poucos
que o adotaram o abandonaram ou ele ficou sem expressão: a de que
desencorajaria a acumulação de renda, induzindo a aplicação de riqueza na
produção,que seria isenta de tributo, viria a ferir o principio da igualdade,
possibilitando que os grandes empresários estivessem a salvo da
150
Jurista defende reforma fiscal e critica a taxação de fortunas DCI - Comércio, Indústria e
Serviços/SP. 22 de setembro de 2010
151
imposição; a de que aumentaria a arrecadação do Estado não leva não leva
em conta a possibilidade de acelerar o processo inflacionário por excesso
de demanda.
Porque passado 22 anos ele nunca foi instituído? E qual sua opinião
sobre tal omissão?
R- As dificuldades para criação desse imposto começaram na Assembléia
Constituinte, em 1988. Enquanto outros impostos, como o de renda, podem
ser regulados por lei comum, esse precisa de uma lei complementar, que
tem tramitação especial no Congresso e precisa ser aprovado em plenário
por 2/3 dos deputados. Na minha opinião, interesses outros também
contribuíram, como por exemplo, se instituído, será um inacreditável
desestimulo para que grandes fortunas se instalem no país. Sem essas
grandes fortunas, a liquidez financeira dos bancos diminui, diminuem assim,
as linhas de crédito, os investimentos em bens de capital, a produção, a
geração de emprego, o consumo... Preciso continuar?
Sua instituição seria benéfica ou prejudicial ao nosso ordenamento
jurídico?
R- Bom, depende. Temos que levar em consideração que o direito é vida, é
realidade, que o mundo é dinâmico e que espertos não são só eu ou você,
que vemos vantagens no modelo. Os agentes econômicos TAMBÉM são
inteligentes e vão realocar seus recursos financeiros de modo a não serem
atingidos por esse tributo. Portanto, do ponto de vista ético e moral, seria
benéfico, mas do ponto de vista pratico, poderia vir a se tornar letra morta.
Infelizmente, a regulamentação do imposto das grandes fortunas é uma
prova de validade e eficácia institucionais que a Constituição de 1988 ainda
não venceu.
Qual sugestão daria para a resolução de problemas sociais na área
tributaria?
R- A carga tributaria brasileira é alta, mas é mal distribuída. Se houver uma
tributação mais forte sobre a riqueza e a propriedade, poderíamos tributar
menos o salário e o consumo. Só temo que a partir do momento que os
tributos forem estruturados e a cadeia produtiva for desonerada, essa perda
seja compensada em outros setores ou com outros tributos.
(...) Entrevista com Marta Blom Chen Yen, procuradora do Distrito Federal
desde 1999.
Qual a sua opinião sobre o instituto do IGF no Brasil?
R- O imposto sobre grandes fortunas repousa no principio moral de que
devemos repartir com os mais necessitados aquilo que se tem em
abundância. Sob esse enfoque, qualquer opinião contrária ao imposto
poderia parecer desumana.
No entanto, embora seja verdade que existam aqueles que não querem
dividir o que possuem por simples individualismo, acredito que muitos
outros, generosos e caridosos, manifestam-se de modo contrario a tal idéia
porque se recusam a entregar parte de sua fortuna a um Estado que se
mostra inoperante, ineficiente e desmerecedor de credibilidade e confiança.
152
Perceba que se trata de imposto, isto é, tributo não vinculado. Ou seja, o
Estado pode exigi-lo, mas não está vinculado a prestação de nenhuma
atividade estatal específica em relação ao contribuinte.
As notícias divulgadas pelos meios de comunicação revelam que a
corrupção o enriquecimento ilícito, a falta de compromisso com a sociedade
estão entranhados na política brasileira. Essa conduta - escancarada pela
mídia-, aliada ao fato de que se trata de um tributo não vinculado, tornam,
aos meus olhos, compreensível qualquer manifestação contrária à
instituição do imposto.
Porque passado 22 anos ele nunca foi instituído? E qual sua opinião
sobre tal omissão?
Alguns minutos atrás, citei dois motivos que poderiam justificar a não
instituição do imposto. Sinceramente, não acredito que o Poder Legislativo
tenha se omitido pelos motivos mais nobres.
Sua instituição seria benéfica ou prejudicial ao nosso ordenamento jurídico?
Sob o ponto de vista jurídico e tributário, o imposto encontra entrave por
incidir sobre a mesma base do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e
Doação de Quaisquer Bens ou Direitos (ITCMD), “o que é vedado pela
Constituição Federal”.
Socialmente acho que a pouca melhora traria para a população em geral,
exatamente por se tratar de um imposto não vinculado a uma prestação
estatal.
Qual sugestão daria para a resolução dos problemas sociais na área
tributaria?
Se a idéia é repartir, é despertar um sentimento de solidariedade e
cooperação, sem dúvida deveríamos educar as crianças. È preciso formar
um cidadão generoso, caridoso. Mas esse nobre sentimento nasce do
coração, não pode ser enfiado goela a baixo. Fundamental é dar exemplo,
mas que modelo os nossos representantes estão nos dando?
Mas isso leva tempo. Então, enquanto essa consciência social no brota no
coração do homem, o Estado pode ensiná-lo, mas não só criando incentivos
que os levem a doar, mas mostrando ao contribuinte os frutos da sua ação,
isto é, o ganho social obtido com a aquela doação específica. Exigir por
exigir não faz o ser humano evoluir.
Marta Blom Chen Yen
Procuradora do Distrito Federal desde 1999.
153
CONCLUSÃO
O Imposto sobre Grandes Fortunas reacende um debate bastante
conflituoso na doutrina e na sociedade. Instituído na Constituição Federal de 1998
no art. 153, inciso VII, o IGF, tem uma característica muito peculiar, pois o legislador
originário o deixou a cargo de Lei Complementar, assim por essa exigibilidade se
tornou um tributo de difícil implementação no ordenamento jurídico brasileiro.
Primeiramente vimos às bases estruturais do Direito Tributário
abordando a sua diferença com o Direito Financeiro, também foi observando as
receitas do Estado, pois este atender as suas finalidades, estruturou-se sobre uma
máquina administrativa, que para operar requer a alocação de um grande volume de
recursos, que são aplicados nas mais variadas áreas de atuação estatal e favor da
sociedade, visando atender aos interesses e necessidades da coletividade.
Posteriormente iniciamos a conceituação de tributo e sua evolução
histórica, assim vimos que o Estado foi refinando seus meios para poder melhor
arrecadar suas fontes de renda, para assim cumprir sua função social, por isso ele
definiu conceitos (contribuinte, fato gerador natureza jurídica, imposto, taxas e etc.)
criando uma legalidade para conter as massas sociais assim melhorando a forma de
controlar a máquina estatal.
O
presente
trabalho
remete
também
aos
tributos
no
Brasil
especificamente na legislação brasileira onde encontramos suas espécies
tributárias, competências e legislação para instituição e cobrança de tributos.
Sem esse conhecimento não seria possível chegar ao cerne do
trabalho que consistiu em compreender o do IGF na sua amplitude abordando desde
conceitos históricos até sua visão social.
154
Assim no trabalho foi dada uma maior atenção nas características do
Imposto Sobre Grandes Fortunas abrangendo o conceito do Imposto Sobre Grandes
Fortunas, sua evolução histórica no Brasil e no mundo como tributo patrimonial,
vários os países que adoraram e excluíram o IGF, traços importantes como fato
gerador, competência, lançamento, crédito tributário, foram base dos projetos de
instituição do IGF, os PLPs 202 e 277 e seu substitutivo, esses são atualmente as
principais bases pesquisa sobre o tema. Assim foram essenciais para o
desenvolvimento do trabalho visto que o tema não e muito difundido na mídia.
O estudo do presente trabalho que feito em torno do IGF se fez numa
análise comparativa com o IGF de países estrangeiros analisando as variações do
tributo nos países que o utilizam e nos que o utilizaram e também nos que o
aboliram.
Muitos foram os países que já instituíram essa espécie de imposto,
entre eles estão à França e a Suíça, os quais, inclusive, influenciaram a criação do
IGF no Brasil.
Estas experiências internacionais incentivaram o legislador a abrir os
olhos para a necessidade de criação de um imposto solidário para ajudar a repartir
melhor a carga tributaria brasileira visto que o Brasil e um país ascendente e não
pode se manter com tamanhas disparidades sociais.
Em base disso podemos concluir que a introdução deste imposto em
nosso ordenamento jurídico poderia contribuir de maneira significativa com o
processo de estabilização econômica através de um controle f iscal q u e seja
ef icien t e, p o is esse imposto tem caráter patrimonial ao qual se afere a tributar os
patrimônios de que detém grandes fortunas, isto e a minoria da sociedade brasileira,
deixando milhões em situação desprivilegiada e chegando ao ponto de uns não
terem nem suas necessidades básicas (escola, saúde, segurança, moradia...).
No momento atual há uma maior dificuldade de inclusão do estudado
instituto pela dificuldade de que ocorram fortes choques legislativos que contrariem
os interesses das classes mais abastadas, mesmo com a determinação
constitucional de que se faça tal inovação jurídica.
155
Pois temos hoje uma confusão total entre o que antes chamávamos de
esquerda e direita. A de se ressaltar os projetos de implementação do IGF não são
em suma precisos para resolver o problema da instituição do IGF, pois não albergam
em um único projeto tabelas progressivas com alíquotas e limite de isenção que
observem apropriadamente a estrutura distributiva brasileira; bases de cálculo que
excluam as dívidas efetivamente contratadas do valor apurado do patrimônio;
contribuintes definidos como pessoas físicas domiciliadas no Brasil ou no exterior
que detenham patrimônio no país; deduções de impostos pagos e com potencial
conflito com a base de cálculo do IGF subtraindo do valor que IGF a recolher;
inclusão das aplicações financeiras, lucros distribuídos e juros sobre o capital próprio
na relação de bens e direitos sujeitos à tributação do IGF e correção dos valores dos
bens e direitos por critério que reflita adequadamente a sua valorização ou
desvalorização, assim delongando ainda mais a instituição do tributo.
Isto decorre pelo fato que no Brasil existe este choque de correntes
que não reflete as aspirações de uma maior gama de anseios sociais os quais não
refletem com as fortes necessidades de nosso ordenamento jurídico.
Estes problemas de implementação do Imposto Sobre Grandes
Fortunas pode ser resolvido com a abertura do debate a sociedade e pela maior
celeridade dos processos legislativos no Brasil. Criando assim um Estado mais justo
afim de realmente cumprir suas funções Estatais.
156
ANEXOS
ANEXO A – PROJETO DE LEI COMPLEMENTAR Nº 202, DE 1989
Projeto de Lei Complementar Nº 202, DE 1989 (Do Senado Federal)
PLS 162/89-Complementar Dispõe sobre a tributação de grandes fortunas, nos
termos do artigo 153, inciso VII da Constituição Federal.
(Às Comissões de Constituição e Justiça e Redação; e de Finanças.)
O Congresso Nacional decreta:
Art. 1º O imposto sobre grandes fortunas tem por fato gerador a
titularidade, em 1º de janeiro de cada ano, de fortuna em valor superior a NCz$
2.000.000,00 (dois milhões de cruzados novos), expressos em moeda de poder
aquisitivo de 1º de fevereiro de 1989.
Art. 2º São contribuintes do imposto as pessoas físicas residentes ou
domiciliadas no País.
Art. 3º considera-se fortuna, para efeitos do art. 1º desta lei, o conjunto
de todos os bens, situados no País ou no exterior, que integrem o patrimônio do
contribuinte, com as exclusões de que trata o § 2º deste artigo.
§ 1º Na constância da sociedade conjugal, cada cônjuge será tributado
pela titularidade do patrimônio individual e, se houver, de metade do valor do
patrimônio comum.
§ 2º Serão excluídos do patrimônio, para efeito de determinar a fortuna
sujeita ao imposto:
157
a)o imóvel de residência do contribuinte, até o valor de NCz$
500.000,00 (quinhentos mil cruzados novos);
b)os instrumentos utilizados pelo contribuinte em atividades de que
decorram rendimentos do trabalho assalariado ou autônomo, até o valor de NCz$
1.2000.000,00 (um milhão e duzentos mil cruzados novos);
c)os objetos de antigüidades, arte ou coleção, nas condições e
percentagens fixadas em lei;
d)investimentos na infra-estrutura ferroviária, rodoviária e portuária,
energia elétrica e comunicações, nos termos da lei; e
e)outros bens cuja posse ou utilização seja considerada pela lei de alta
relevância social, econômica ou ecológica.
Art. 4º A base de cálculo do imposto é o valor do conjunto dos bens que
compõem a fortuna, diminuído das obrigações pecuniárias do contribuinte, exceto as
contraídas para a aquisição de bens excluídos nos termos do § 2º do artigo anterior.
§ 1º Os bens serão avaliados:
a) os imóveis, pela base de cálculo do imposto territorial ou predial,
rural ou urbano, ou se situados no exterior, pelo custo de aquisição;
b) os créditos pecuniários sujeitos a correção monetária ou cambial,
pelo valor atualizado, excluído o valor dos considerados, nos termos da lei, de
realização improvável;
c) os demais, pelo custo de sua aquisição pelo contribuinte.
§ 2º Considera-se custo de aquisição:
d) dos bens adquiridos por doação,o valor do declarado pelo doador
ou, na falta de declaração, o valor de mercado na data da aquisição;
e) dos bens havidos por herança ou legado, o valor que tiver servido de
base para a partilha;
158
f) dos bens adquiridos por permuta, o custo de aquisição dos bens
dados em permuta, atualizado monetariamente;
g) dos bens adquiridos em liquidação de pessoa jurídica ou de valor
mobiliário, o custo de aquisição das participações ou valores liquidados, atualizado
monetariamente.
Art. 5º o imposto incidirá as seguintes alíquotas:
Classe de valor do patrimônio
Alíquota
Até NCz$ 2.000.000,00
Isento
mais de NCz$ 2.000.000,00 até
NCz$ 4.000.000,00
0,30%
mais de NCz$ 4.000.000,00 até
NCz$ 6.000.000,00
0,50%
mais de NCz$ 6.000.000,00 até
NCz$ 8.000.000,00
mais de NCz$ 8.000.000,00
0,70%
1%
§1º O montante do imposto será a soma das parcelas determinadas
mediante aplicação da alíquota sobre o valor compreendido em cada classe.
§ 2º Do imposto calculado, nos termos do parágrafo anterior, o
contribuinte poderá deduzir o imposto de renda e respectivo adicional cobrado pelo
Estado que tiver incidido sobre os seguintes rendimentos por ele auferidos no
exercício findo: de aplicações financeiras, de exploração de atividades agropastoris,
aluguéis e royalties, lucros distribuídos por pessoas jurídicas e ganhos de capital.
Art. 6º O imposto será lançado com base em declaração do contribuinte
na forma da lei, da qual deverão constar todos os bens do seu patrimônio, e
respectivo valor.
Parágrafo único. O bem que não constar da declaração presumir-se-á,
até prova em contrário, adquirido com rendimentos sonegados ao imposto de renda,
e os impostos devidos serão lançados no exercício em que for apurada a omissão.
159
Art. 7º Terão a expressão monetária atualizada para a data da
ocorrência do fato gerador com base em índice que traduza a variação do poder
aquisitivo da moeda nacional:
I – os valores constantes do art. 1º, do art. 3º, § 2º e do art. 5º, a partir
de 1º de fevereiro de 1989;
II – o valor dos bens de que tratam o art. 4º e seus parágrafos, a partir
da data da aquisição, ou, se pago a prazo, do pagamento do preço da aquisição;
III – o valor dos impostos deduzidos nos termos do § 2º do art. 5º, a
partir da data do pagamento;
Art. 8º Esta lei entra em vigor na data de sua publicação.
Art. 9º Revogam-se as disposições em contrário.
160
ANEXO B – PROJETO DE LEI COMPLEMENTAR Nº 277, DE 2008
PROJETO DE LEI COMPLEMENTAR Nº 277, DE 2008(Da Deputada Luciana
Genro e outros)
Regulamenta o inciso VII do artigo 153 da Constituição Federal
(Imposto sobre Grandes Fortunas)
Art. 1° O imposto sobre grandes fortunas tem por fato gerador a
titularidade, em 1° de janeiro de cada ano, de fortuna em valor superior a R$
2.000.000,00 (dois milhões de reais), expressos em moeda de poder aquisitivo de 1°
de janeiro de 2009.
Art. 2° São contribuintes do imposto as pessoas físicas domiciliadas no
País, o espólio e a pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior em relação ao
patrimônio que tenha no país.
Art. 3° Considera-se fortuna, para efeito do Art. 1° desta Lei, o conjunto
de todos os bens e direitos, situados no país ou no exterior, que integrem o
patrimônio do contribuinte, com as exclusões de que trata o § 2° deste artigo.
§ 1° Na constância da sociedade conjugal, cada cônjuge será tributado
pela titularidade do patrimônio individual e, se houver, de metade do valor do
patrimônio comum.
§ 2° Serão excluídos do patrimônio, para efeito de determinar a fortuna
sujeita ao imposto:
161
A )os instrumentos utilizados pelo contribuinte em atividades de que
decorram rendimentos do trabalho assalariado ou autônomo, até o valor de R$
300.000,00 (trezentos mil reais);
B )os objetos de antiguidade, arte ou coleção, nas condições e
percentagens fixadas em lei;
C )outros bens cuja posse ou utilização seja considerada pela lei de
alta relevância social, econômica ou ecológica.
Art. 4° A base de cálculo do imposto é o valor do conjunto dos bens
que compõem a fortuna, diminuído das obrigações pecuniárias do contribuinte,
exceto as contraídas para a aquisição de bens excluídos nos termos do § 2° do
artigo anterior.
§ 1° Os bens serão avaliados:
A )os imóveis, pela base de cálculo do imposto territorial ou predial,
rural ou urbano, ou se situado no exterior, pelo custo de aquisição;
B )os créditos pecuniários sujeitos a correção monetária ou cambial,
pelo valor atualizado, excluído o valor dos considerados, nos termos da lei, de
realização improvável;
C )os demais, pelo custo de sua aquisição pelo contribuinte.
§ 2° Considera-se custo de aquisição:
A )dos bens adquiridos por doação, o valor do declarado pelo doador
ou, na falta de declaração, o valor de mercado na data da aquisição;
B )dos bens havidos por herança ou legado, o valor que tiver servido
de base para a partilha;
C )dos bens adquiridos por permuta, o custo de aquisição dos bens
dados em permuta, atualizado monetariamente;
162
D )dos bens adquiridos em liquidação de pessoa jurídica ou de valor
mobiliário, o custo de aquisição das participações ou valores liquidados, atualizado
monetariamente.
Art. 5° O imposto incidirá às seguintes alíquotas:
Classe de valor de
patrimônio (em R$)
Alíquota
Até 2.000.000,00
Isento
de 2.000.000,01 a
5.000.000,00
1%
de 5.000.000,01 a
10.000.000,00
2%
de 10.000.000,01 a
20.000.000,00
3%
de 20.000.000,01 a
50.000.000,00
Mais
50.000.000,00
4%
de
5%
§ 1° O montante do imposto será a soma das parcelas determinadas
mediante aplicação da alíquota sobre o valor compreendido em cada classe.
Art. 6° O imposto será lançado com base em declaração do
contribuinte na forma da lei, da qual deverão constar todos os bens do seu
patrimônio, e respectivo valor.
Parágrafo Único. O bem que não constar da declaração presumir-se á,
até prova em contrário, adquirido com rendimentos sonegados ao imposto de renda,
e os impostos devidos serão lançados no exercício em que for apurada a omissão.
163
Art. 7° Terão a expressão monetária atualizada para a data da
ocorrência do fato gerador, com base em índice que traduza a variação do poder
aquisitivo da moeda nacional:
I – os valores constantes do art. 1°, do art. 3°, § 2° e do art. 5°, a partir
de 1° de fevereiro de 2009;
II – o valor dos bens de que tratam o art. 4° e seus parágrafos, a partir
da data da aquisição, ou, se pago a prazo, do pagamento do preço da aquisição.
Art. 8° Haverá responsabilidade solidária pelo pagamento do imposto
sobre grandes fortunas, sempre que houver indícios de dissimulação do verdadeiro
proprietário dos bens ou direitos que constituam o seu patrimônio ou a sua
apresentação sob valor inferior ao real.
Art. 9° Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação.
Art. 10 Revogam-se as disposições em contrário.
164
ANEXO C – SUBSTITUTIVO AO PROJETO DE LEI COMPLEMENTAR Nº
277, DE 2008
Substitutivo ao Projeto de Lei Complementar Nº 277, DE 2008. (Da Deputada
Luciana Genro e outros)
Regulamenta o inciso VII do artigo 153 da Constituição Federal
(Imposto sobre Grandes Fortunas)
Art. 1° O Imposto sobre Grandes Fortunas tem por fato gerador a
titularidade, em 31 de dezembro de cada ano-calendário, de bens e direitos em
montante superior ao especificado no art. 5º desta lei.
Art. 2º São contribuintes:
I - as pessoas físicas domiciliadas no País;
II - a pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior, em relação ao
patrimônio que detenha no País;
III - o espólio das pessoas físicas a que se referem os incisos I e II.
Parágrafo único. Na constância da sociedade conjugal, cada cônjuge
será tributado com base no seu patrimônio individual acrescido, se houver da
metade do patrimônio comum.
Art. 3º A base de cálculo do imposto é o montante total dos bens e
direitos que compõem o patrimônio do contribuinte, excluídos os valores
correspondentes:
I – Às dívidas do contribuinte, com exceção das contraídas para a
aquisição de bens ou direitos excluídos na forma deste artigo;
II – Aos ônus reais incidentes sobre os bens e direitos integrantes do
patrimônio do contribuinte, com exceção dos excluídos na forma deste artigo;
III – No caso de bens imóveis, veículos automotores, aeronaves e
embarcações, os valores efetivamente pagos pelo contribuinte correspondentes aos
impostos de que tratam, conforme o caso, os arts. 153, VI; 155, III; e 156, I; da
Constituição Federal;
165
IV – Aos instrumentos utilizados pelo contribuinte em atividades de que
decorram rendimentos do trabalho assalariado ou autônomo, até limite a ser fixado
em lei;
V – A outros bens cuja posse ou utilização seja considerada pela lei de
alta relevância social, econômica ou ecológica.
Parágrafo único. A lei poderá excluir ainda da base de cálculo os bens,
os direitos, as dívidas e os ônus reais considerados de pequeno valor individual.
Art. 4º Os bens serão avaliados preferencialmente pelo seu valor de
mercado, de acordo com regras e critérios definidos em regulamento.
Parágrafo único. Além do valor de mercado a que se refere o caput, o
regulamento poderá eleger os seguintes critérios para a avaliação:
I – No caso de bens imóveis, veículos automotores, aeronaves e
embarcações, os valores utilizados para a determinação das bases de cálculo dos
impostos de que tratam os arts. 153, VI, 155, III, e 156, I, da Constituição Federal,
conforme o caso;
II – O custo de aquisição calculado de acordo com as regras do
Imposto sobre a Renda, atualizado com base em índice de correção de valor que
reflita a realidade do respectivo mercado.
Art. 5° O imposto incidirá às seguintes alíquotas:
Classe de valor de patrimônio (em R$) Alíquota
De 2.000.000,01 a 10.000.000,00 0,3%
De 10.000.000,01 a 50.000.000,00 0,7%
Mais de 50.000.000,00 1%
§ 1º O montante do imposto será a soma das parcelas determinadas
mediante a aplicação, sobre o valor compreendido em cada classe, da respectiva
alíquota.
§ 2º A lei poderá promover a atualização dos valores das classes de
patrimônio a que se refere o caput.
Art. 6° O imposto será lançado com base em declaração do
contribuinte.
Parágrafo único. O bem que não constar da declaração presumir-se-á,
até prova em contrário, adquirido com rendimentos sonegados ao imposto de renda,
e os impostos devidos serão lançados no exercício em que for apurada a omissão.
166
Art. 7º O valor efetivamente pago pelo contribuinte, correspondente ao
imposto de que trata esta lei, poderá ser compensado com o valor devido a título de
Imposto sobre a Renda, no respectivo ano-calendário.
Parágrafo único. Quando a compensação de que trata este artigo for
realizada com imposto de renda incidente sobre ganho de capital obtido na
alienação de bens e direitos, o montante do imposto sobre grandes fortunas a
compensar será determinado pelo menor dos dois seguintes valores:
I – o imposto calculado sobre a base de cálculo correspondente aos
valores declarados dos bens e direitos em cuja alienação se obteve o ganho de
capital, reduzida proporcionalmente ao quociente entre o efetivo valor de alienação
desses bens e direitos e o valor de avaliação constante da declaração do
contribuinte, na forma da lei.
II – o imposto efetivamente pago, relativamente aos bens e direitos em
cuja alienação se obteve o ganho de capital;
Art. 8º Aplicam-se ao Imposto sobre Grandes Fortunas, no que couber,
as disposições da legislação do Imposto sobre a Renda referentes a fiscalização,
lançamento, cobrança, penalidades, administração e processo administrativo.
Parágrafo único. A administração, fiscalização e cobrança do imposto
de que trata esta lei competem à Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Art. 9º Esta lei entra em vigor na data de sua publicação, com efeitos a
partir de primeiro de janeiro do ano seguinte.
167
ANEXO D - PROJETO DO SENADO LEI COMPLEMENTAR Nº 128, DE
2008
Projeto de Lei Complementar Nº 128, de 2008
Institui o Imposto sobre Grandes Fortunas, de que trata o art. 153,
inciso VII, da Constituição Federal e dá outras providências.
O CONGRESSO NACIONAL decreta:
Art. 1º Fica instituído, nos termos desta Lei Complementar, o Imposto
sobre Grandes Fortunas (IGF), de que trata o art. 153, inciso VII,da Constituição
Federal.
Art. 2º O imposto incide sobre o patrimônio de pessoa física ou de
espólio de valor mínimo definido no art. 4º, assim considerado o conjunto de todos
os bens e direitos, móveis, imóveis, fungíveis, consumíveis e semoventes, em
moeda ou cujo valor, situados no País ou no exterior.
§ 1º Não integram o patrimônio, para os fins de incidência do imposto:
I – o imóvel de residência do contribuinte e os bens de pequeno valor,
de uso doméstico, conforme o disposto em Regulamento;
II – os bens de produção e instalações utilizados para obtenção de
rendimentos de trabalho autônomo;
III – os bens objeto de tombamento ou de declaração de utilidade
pública pelo Poder Público e os gravados por reserva legal ou voluntária para fins de
utilização social ou de preservação ambiental;
IV – os bens dados em usufruto a entidades culturais, educacionais,
filantrópicas, religiosas e sindicais, ou reconhecidas como de utilidade pública,
enquanto durar a dação;
V – os bens cujo uso esteja interditado por posse, invasão ou esbulho
possessório, assim reconhecido por sentença judicial e enquanto durar a interdição;
VI – os bens consumíveis não destinados à alienação;
VII – os bens guardados por cláusula de inalienabilidade.
168
§ 2º Integram o patrimônio os bens e direitos objeto de posse pelo
contribuinte, nos termos da lei civil.
Art. 3º O fato gerador do imposto é a propriedade do patrimônio
definido no art. 2º desta Lei Complementar.
Art. 4º São contribuintes do imposto as pessoas físicas de naturalidade
brasileira, em relação aos bens situados em qualquer país e os estrangeiros
domiciliados no Brasil, em relação aos bens localizados no Brasil.
§ 1º Na constância do casamento, cada cônjuge é contribuinte em
relação à metade do patrimônio familiar, bem como em relação aos seus bens
particulares.
§ 2º São contribuintes responsáveis os pais, os tutores e curadores em
relação ao patrimônio dos filhos e enteados não emancipados, dos tutelados e dos
curatelados.
Art. 5º A base de cálculo do IGF é o patrimônio, tal como definido no
art. 2º e diminuído das dívidas e obrigações pecuniárias do contribuinte, cujo valor
ultrapasse o equivalente a R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais) no dia 3l de
dezembro de cada ano civil.
§ 1º O limite de que trata o caput será atualizado anualmente pelo
índice oficial de inflação adotado pelo Governo.
§ 2º A base de cálculo do imposto será obtida mediante declaração
anual do contribuinte, facultado à Administração Fiscal utilizar a declaração instituída
em legislação de outro tributo, seja para fins de cálculo do crédito tributário, seja
para fins de cruzamento de informações e controle.
§ 3º Os bens serão declarados pelo seu valor venal, observado:
I – a atualização mínima do valor pela inflação do ano anterior, medida
pelo mesmo índice adotado oficialmente pelo Governo;
II – a atualização do valor venal, para mais ou para menos, em razão
de flutuações determinadas pelo mercado do bem considerado;
III – a depreciação por desgaste ou obsolescência, na forma e nas
condições dispostas em Regulamento.
§ 4º Os objetos de arte e de coleção, as jóias, as patentes de invenção,
os direitos autorais e outros bens imateriais representados por qualquer forma serão
objeto de reavaliação periódica, como dispuser o regulamento.
Art. 6º A alíquota do imposto é de 1% (um por cento).
Art. 7º Poderão ser abatidas do valor do imposto:
169
I – as importâncias efetivamente pagas, no exercício anterior, desde
que incidentes sobre bens constantes da declaração utilizados na apuração da base
de cálculo, a título de:
A)Imposto Territorial Rural (ITR):
B ) Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU)
C ) Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA);
D ) Imposto sobre a Transmissão de Bens Inter-vivos (ITBI);
E ) Imposto sobre a Transmissão causa mortis e Doação (ITCMD);
II – as importâncias efetivamente despendidas na manutenção e na
administração dos bens constantes da declaração utilizados na apuração da base de
cálculo, conforme dispuser o Regulamento.
Art. 8º Na forma e nos prazos dispostos em Regulamento, o
contribuinte fará a declaração anual do patrimônio e do cálculo do imposto e
antecipará o pagamento, sem prejuízo do lançamento posterior pela autoridade
fiscal.
§ 1º O imposto apurado será pago até o último dia do mês fixado para
a entrega da declaração.
§ 2º À opção do contribuinte, e desde que o valor do imposto a pagar
seja maior que R$ 1.000,00 (um mil reais), o saldo do imposto a pagar poderá ser
parcelado em até 8 (oito) quotas iguais, mensais e sucessivas, observado o
seguinte:
I – nenhuma quota será inferior a R$ 200,00 (duzentos reais);
II – a primeira quota deverá ser paga no mês fixado para a entrega da
declaração;
III – as demais quotas, acrescidas de juros equivalentes à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia – SELIC para títulos
federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data prevista para a
entrega da declaração de rendimentos até o mês anterior ao do pagamento e de 1%
no mês do pagamento, vencerão no último dia útilde cada mês.
Art. 9º Serão aplicadas as seguintes penalidades:
I – multa de 1% (um por cento) do valor do imposto devido, por mês de
atraso na entrega da declaração de que trata o art. 7º;
II – multa de 50% (cinqüenta por cento) do valor do imposto apurado,
na hipótese de subavaliação de bem declarado;
170
III – multa de 100% (cem por cento) do valor do imposto apurado, na
hipótese de omissão de bem na declaração;
IV – multa de 150% (cento e cinqüenta por cento) do valor do imposto
apurado, na hipótese de simulação, fraude ou conluio que vise ocultar o verdadeiro
titular do bem ou de seu valor.
Parágrafo único. Qualquer pessoa física ou jurídica será solidariamente
responsável pelo pagamento do imposto e das penalidades cabíveis, sempre que
houver comprovação da ocorrência da hipótese descrita no inciso IV do caput.
Art. 10. A administração do Imposto sobre Grandes Fortunas incumbe
à Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos do Regulamento, a qual
estabelecerá as respectivas obrigações acessórias.
Art. 11. O Poder Executivo regulamentará esta Lei Complementar.
Art. 12. Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua
publicação e produzirá efeitos a partir do dia primeiro de janeiro subseqüente à
entrada em vigor do regulamento de que trata o art. 10.
171
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