AS RELAÇÕES ENTRE ISONOMIA E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E A JUSTIÇA
TRIBUTÁRIA
1. Considerações iniciais. 2. A relação teoriapráxis na idéia de isonomia. 3. Aplicação dos
critérios de Celso Antonio Bandeira de
Mello. 4. A relação entre isonomia e
capacidade contributiva. 5. A capacidade
contributiva relativa e a interpretação do art.
145, §1º/CF. 6. Considerações iniciais.
1. Considerações iniciais.
O Estado de Direito tem duas manifestações: material e formal1. A manifestação
formal está ligada à idéia de Justiça e o princípio da isonomia relaciona-se diretamente
com esse aspecto do Estado de Direito como um Estado justo e com a idéia de que todos
os cidadãos devem ter os mesmos direitos e os mesmos encargos, não havendo
justificativa nenhuma para que alguns cidadãos tenham privilégios e outros sofram
discriminações.
Essa idéia de igualdade é uma idéia antiga, remontando-se à Aristóteles, mas que
possui manifestação na esfera estatal apenas com o surgimento do Estado moderno. Não é
uma idéia que na existência concreta do Estado seja tão antiga quanto em termos
teóricos.2
1
Remete-se, neste ponto, à orientação delineada por Luigi Ferrajoli, ao traçar o desenvolvimento do Estado
de Direito como fruto de dois momentos distintos, que culminarão com o surgimento do Estado
constitucional fundado e limitado pelo reconhecimento dos direitos fundamentais. Estes momentos seriam,
pois, o Estado per lege, correspondente ao momento formal, onde regula-se condutas por leis gerais e
abstratas, e o Estado sub leges, onde passa a existir a submissão do Estado às previsões legais, sendo por
elas regulado e limitado, especificando uma concepção material da regulação estatal.
2
Até pouco tempo eram consagrados, no direito em geral, situações absolutamente anti-isônomas (lembrese do Estatuto da mulher casada). Ainda hoje existem situações de ofensa ao princípio da isonomia, mas
apenas na esfera dos fatos, somente na realidade empírica atingida pelos efeitos negativos da eficácia. No
que refere-se ao direito, enquanto disciplina teórica, essas situações são inválidas.
2
O princípio da isonomia não é um princípio criado para o Direito Tributário mas é
um dos princípios constitucionais gerais, que encontram no direito Tributário uma
especialização. Alguns autores chegam a afirmar que, mesmo não existindo essas
especializações do princípio da isonomia no Direito Tributário, que estão no art. 145, § 1º
e 150, II, ter-se-ia exatamente a mesma conformação do Direito Tributário. Bastaria a
previsão genérica de igualdade que está contida no art. 5º, ou mesmo se não houvesse
essa previsão do art. 5º, bastaria a idéia de que o Brasil é uma República, para que todos
os efeitos que se produzem no Direito Tributário já existissem.3
Essas especializações contidas no princípio da isonomia servem apenas para que
os efeitos do princípio da isonomia fiquem mais práticos.
O Prof. Souto Maior Borges chega a afirmar que o princípio da isonomia é tão
importante, é de tal forma o mais evidente dos princípios, que a CF 88 é o princípio da
isonomia. A constituição traduz em todas as suas regras a noção de isonomia. Todavia,
deve-se ater a limitação bilateral existente entre a isonomia e o princípio da legalidade,
que não pode, em momento algum, ser desrespeitado, mesmo em situações
ostensivamente anti-isônomas. No Direito Tributário, o princípio da legalidade e o
princípio da isonomia tem estaturas idênticas. A lei tributária deve ser uma lei isônoma,
mas a ausência de isonomia na lei tributária em certos casos como o de omissão
legislativa, não pode conduzir a que se suprima a necessidade de lei para a instituição de
tributo. Portanto a lei tributária deve ser isônoma mas em certos casos de lei tributária não
isônoma a única solução será o reconhecimento da omissão legislativa e a edição de lei
que supra essa omissão.
Não existe nenhum outro mecanismo jurídico que permita suprir a omissão
legislativa anti-isônoma, senão com o mecanismo da edição de uma lei que supra essa
omissão. O princípio da isonomia no Direito Tributário não pode conduzir à
desconsideração do princípio da legalidade.
2. A relação teoria-práxis na idéia de isonomia.
3
Nesta esteira caminham Roque A. Carraza, que compreende indissolúvel do princípio republicano a idéia
de igualdade, Souto Maior Borges, que vê na igualdade o próprio sentido da Constituição, e Marçal Justen
3
Partindo-se da construção teórica do princípio da isonomia, decorre, em termos
práticos, a dificuldade de sua aplicação em situações concretas. Essa construção teórica
diz basicamente que devem ser tratada de forma igual os iguais e de forma desigual os
desiguais.
Nesse sentido, os desiguais devem ser tratado como desiguais na medida de suas
desigualdades. Essa idéia teórica é de difícil aplicação prática, justamente porque – e aí
reside o ponto de dificuldade – não é fácil se determinar a existência de desigualdade, e
menos ainda de se determinar a medida dessa desigualdade.
Portanto a idéia teórica de que todos dever ser tratados como iguais, exceto se
houver uma diferença entre os indivíduos e esses indivíduos desiguais devem ser tratados
de forma desigual é de difícil aplicação.
O princípio da isonomia em sua construção mais teórica e em sua origem
filosófica era de aplicação prática difícil porque o grande ponto de complexidade estava
em se saber quando há uma situação de desigualdade passível de um tratamento desigual.
Relaciona-se, pois, a isonomia, através dessa enunciação, com um critério de
distribuição de justiça e, portanto, o tratamento justo é o que atribui cargas ou direitos
iguais aos iguais e cargas ou direitos distintos aos desiguais. A carga diferenciada é
quantificada na medida da desigualdade. A idéia é de distribuição de justiça conforme os
méritos.4
Neste sentido, cumpre salientar posicionamento de Sacha Calmon Navarro
Coelho:
“Já dissemos que vamos enfocar o princípio da igualdade (na lei) como uma
norma que dita duas espécies de dever ao legislador: o dever de não distinguir e
o dever de discrimninar. Sem dúvida, a análise da questão, da maneira que
expomos, coincide com a conhecida definição aristotélica. É claro que o dever de
não distinguir e o dever de discriminar são ângulos de um único dado: o
princípio da isonomia.”.5
Filho, que, analisando as especializações produzidas pelo direito tributário, entende mais didáticas do que
constitutivas.
4
Pode-se buscar, para fins de teoria política e do estado, uma concepção moderna neste sentido em John
Rawls, para quem justiça seria similar a equidade - justice as fairness.
5
COELHO, Sacha Calmon N. Comentários à constituição de 1988. p. 327
4
Essa noção tem uma dificuldade imediata que é a de saber quando há igualdade ou
não. Outro problema é a idéia de que se deve ser neutro em relação à realidade. A idéia de
justiça baseada no mérito, na igualdade ou não das situações, tende a não alterar a
realidade, mantendo-se a desigualdade ou igualdade originária. De um lado, tem-se o
pobre e de outro o rico, este é tratado como pobre e o pobre como tal. Assim, após esse
tratamento desigual, um continua rico e outro continua pobre. Não se altera a realidade,
pois a idéia de justiça distributiva pelo critério dos méritos é basicamente esta de
neutralidade. E não é essa basicamente a idéia de igualdade que se traduz hoje na
Constituição, nem na generalidade dos Estados de Direito.
A idéia de igualdade que prevalece hoje é a comprometida com a redução das
distinções materiais, mais tendente à igualdade material do que a idéia que satisfaça a
igualdade formal.
O Prof. Celso Antonio Bandeira de Melo em seu livro Conteúdo Jurídico do
Princípio da Igualdade, inicia descrevendo a existência constitutiva de desigualdade
entre os indivíduos. Partindo da regra da constitucional que trata do princípio da
igualdade onde veda-se a discriminação baseada em cor, sexo, credo, origem, etc., aponta,
Celso Antonio, que em determinados casos será viável a discriminação baseada em cor,
sexo, credo, origem, etc., e cita alguns exemplos, como a necessidade de realização de
concurso público para a polícia feminina, onde se evidencia, já no edital, a necessidade de
limitação com relação ao gênero, contudo estabelecendo uma discriminação válida.
Portanto, não se pode estabelecer como critério para a verificação da validade da
discriminação esse fator da discriminação, deve ser apurado de forma mais complexa as
situações que permitem discriminação.
Celso Antonio chega, pois, a uma conclusão, que expressa-se da seguinte forma:
a) efetiva existência de diferença nas situações disciplinadas; b) proporcionalidade e
compatibilidade entre o tratamento jurídico discriminatório e a diferença existente; c)
compatibilidade entre o tratamento discriminatório e os valores consagrados pelo
ordenamento jurídico.6
6
MELLO, Celso Antonio Bandeira de. O conteúdo jurídico do princípio da igualdade. p.
5
No primeiro critério deve haver uma diferença de fato entre as duas situações
discriminadas. Se pretende-se discriminar duas situações, por exemplo, a imunidade
tributária frente ao Imposto de Renda dos rendimentos dos aposentados acima de 65 anos,
e os outros contribuintes em geral. Deve ficar específica essa diferença de fato, qual seja,
a diferença de idade e a diferença de ser ou não aposentado, devem existir concretamente.
No segundo critério o tratamento jurídico discriminatório consiste exatamente na
ausência de tributação desses aposentados e na existência de tributação dos demais
contribuintes. Celso Antonio postula que se verifique a existência de uma proporção
lógica, um vínculo lógico entre essa diferença que é ter mais de 65 anos, ser aposentado,
etc, e o tratamento discriminatório.7
Além disso, essas noções de igualdade se relacionam não como uma cláusula de
igualdade perante a lei, mas sim igualdade na lei. O princípio da igualdade pode ser
visto sob dois ângulos.
Num primeiro aspecto, a igualdade refere-se à aplicação da lei, e acaba se
confundindo com o princípio da certeza do Direito e da segurança jurídica.8
Não pode haver discriminação (tratamento desigual) no momento da aplicação da
lei. A lei é a mesma para todos e aplicada da mesma forma em relação a todos. Não se
cria desigualdades no momento da aplicação, mas o princípio da igualdade não pode se
resumir a isso.
Significa dizer que o princípio da igualdade assegura a todos o direito de que a lei
lhes seja aplicada tal como á aplicada em relação a todos os outros, ainda que na realidade
isso não ocorra e nem sempre a lei seja aplicada da mesma forma.
Para tanto, assevera Marçal Justen Filho, que dizer, juridicamente, que todos têm
direito de que a lei lhes seja aplicada tal qual a generalidade das pessoas, não significa
nada ou nada que já não se extraia do princípio da segurança jurídica.9
Já num segundo aspecto, que aborda de forma totalmente diversa, refere-se à idéia
de igualdade na lei, na construção da lei. A norma jurídica, quando é construída através
7
Nesta situação exemplificada, verifica-se a assertiva quanto a relação discriminatória, pois supõe-se que a
pessoa com mais de 65 anos tenha mais dificuldade em produzir renda e necessite de uma forma mais
intensa dessa diferença que acarretaria a ausência de tributação.
8
Neste sentido ver CARRAZA, Roque A. Curso de Direito Constitucional Tributário. p. 222 e ss.
9
JUSTEN FILHO, Marçal. Apostilas do curso de direito tributário. p. 67.
6
do estabelecimento de uma hipótese de vinculação a sua admissão como pressuposto da
aplicação do mandamento, deve ser construída de modo tal que não contemple privilégios
nem discriminações.
Essa é a estrutura do princípio da isonomia em relação à construção da norma e
não só à aplicação da norma. É justamente isso que gera problemas e que foram objeto de
discussão na obra de Celso Antônio Bandeira de Mello.
Procura-se
demonstrar
que
existem
critérios
de
discriminação
não
necessariamente ofensivos ao princípio da igualdade. A Constituição de 1969 continha
uma regra, que é semelhante ao art. 3º, IV da atual Constituição, dispondo que se deve
promover o bem de todos sem preconceito de origem, raça, sexo, cor, idade o quaisquer
outras formas de discriminação.
Um exemplo que pode-se afirmar diz respeito a uma hipotética seleção de atores
para representarem um papel de uma personalidade negra, onde a exigência da cor para
atribuição do papel não constitui discriminação inválida. Não vai ser necessariamente o
critério de diferenciação que vai traduzir a invalidade do tratamento discriminatório. O
problema está na seleção arbitrária do critério (não há problema em se definir que o ator
seja negro, mas há se se estabelecer que o diretor do departamento de imprensa seja
branco).
Quando o critério é arbitrário ou não? Celso Antônio dá o caminho para a
definição dessa arbitrariedade.
O princípio da isonomia vem traduzido no art. 3º, IV, vindo expresso como
objetivo fundamental. Há também o caput e inc. I do art. 5º. Isso em relação às regras
gerais e não só tributárias.
No capítulo de Direito tributário há ainda duas especificações desse princípio : 1º art. 150, II que veda o tratamento desigual entre situações tributárias iguais, mas há uma
explicitação: proíbe-se a discriminação em relação à remuneração dos rendimentos e a
função exercida.
Essa regra pretendeu atingir um regime jurídico que vigia antes de 88, ocasião em
que militares, magistrados e membros do ministério público não pagavam imposto de
7
renda em relação a seus vencimentos. Existia um abatimento e agora se veda esse
tratamento privilegiado.
O 2º dispositivo específico do Direito tributário é o art. 145, §1º que enuncia o
que se chama de princípio da capacidade contributiva ou econômica. Esse artigo
estabelece quais são os tributos que União, Estados e Municípios podem exigir. O §1º
define um princípio que se aplica a todo o exercício da competência tributária dos entes
políticos. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal, serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte, sendo causa de grande incompreensão
este comando normativo.
Em termos do Direito positivo é isso que existe: normas genéricas e duas
específicas no campo tributário.
3. Aplicação dos critérios de Celso Antonio Bandeira de Mello.
Os critérios para estabelecer se há tratamento discriminatório segundo Celso
Antônio, conforme exposto acima, são:
1- a existência efetiva de diferenciação nas situações discriminadas: deve haver
uma diferença de fato nas situações e essa diferença deve estar nas situações e nas
pessoas discriminadas, não pode ser uma distinção externa.
Isso exclui o fator tempo e espaço dos critérios de discriminação. Assim, duas
pessoas não podem ser discriminadas em razão do momento em que a situação ocorre ou
onde ela ocorre.
Tal como os demais critérios ( raça, cor, sexo, ... )podem ser eventualmente
eleitos como elementos de discriminação sem que represente uma ofensa ao princípio da
isonomia. Existe uma regra na Constituição que estabelece como objetivo fundamental do
Estado reduzir as desigualdades regionais. Assim, determinada conduta ocorrida no sul
do Brasil pode não ser tratada da mesma forma a ocorrida no nordeste justamente porque
existe uma desigualdade efetiva entre essas situações que, na enunciação da regra
jurídica, traduz-se numa definição de espaço.
8
Na concepção pré- legislativa, que leva a noção do tratamento diferenciado para
um ato minúsculo, modesto, considera-se uma diferença de realidade que não é apenas de
espaço. A situação concreta do nordeste é diferente da do sul, não porque aquela se situa
no nordeste é mais pobre que a outra. A diferença não é espacial, mas a enunciação da
regra vai dizer simplesmente que o contribuinte que está no nordeste paga 7% de ICMS e
o do sul 12%. Essa regra é perfeita, sem problema algum.
A questão é que, nesse caso, o critério de discriminação não vai ser o espacial,
mas sim vinculado à realidade da região nordeste que é diferente do sul, apesar de se
traduzir linguisticamente na determinação de um local de ocorrência do fato. Essa
definição da lei não infirma o que o Celso Antônio aponta, porque o critério não é o
espacial, apenas a enunciação por palavras é que alude ao critério espacial.
Da mesma forma, não se pode eleger um critério de tempo. Os fatos ocorridos até
hoje têm determinado tratamento, e os de amanhã, outro. Ou pior, em relação ao passado
mesmo: estabelecer hoje uma regra que diga que as pessoas que requereram determinado
benefício até o mês passado têm direito a ele; as que deixaram de requerer não têm mais
direito.10
2- Não basta a existência de um fator diferencial efetivo dos fatos para que seja
viável um tratamento discriminatório: porque, dentro daquela idéia fundamental da
isonomia, os desiguais devem ser tratados desigualmente, mas na medida de sua
desigualdade.
Portanto, deve haver a desigualdade e também um vínculo lógico de
proporcionalidade o compatibilidade entre e diferença existente e o tratamento distintivo
que se atribui às duas situações.
Por exemplo, pode-se partir de uma lei diz que todos devem pagar ISS, inclusive
os advogados autônomos. Mas os advogados autônomos sujeitam-se a uma alíquota zero.
O Poder Executivo Municipal entende que as sociedades dos advogados ( aqueles que se
1010
Em 88, houve uma lei que alterou as regras do IOF em relação ao campo de importação e exportação.
As feitas até determinado dia teriam uma alíquota normal; se depois, mais alta. Isso foi amplamente
considerado pela doutrina como sendo inconstitucional, justamente porque o critério de discriminação não
estava nos fatos, mas sim em um elemento externo aos fatos - tempo. Apesar de a doutrina ter denunciado a
invalidade disso, o Judiciário reconheceu como válido.
9
reúnem em uma pessoa jurídica ) fiquem sujeitas ao ISS tal como qualquer outra empresa,
na alíquota de 5%.
Existe diferença de fato entre eles: um é pessoa física e o outro, jurídica11. O
problema está nesse segundo critério: a diferença efetiva não é compatível com a de
tratamento, porque não reside na capacidade contributiva. Ambos traduzem a mesma
capacidade de pagamento e, portanto, não há justificativa para a incompatibilidade. O fato
de alguém ser pessoa jurídica ou não, não revela maior ou menor capacidade.
Se esse critério revelar uma capacidade maior é viável o tratamento mais gravoso.
Caso contrário, há um tratamento privilegiado (ex. isenção, exoneração ou qualquer
benefício fiscal).
Basicamente, deve-se definir se existe razão ou se há interesse público na
determinação de tratamento diferenciado para certas pessoas. Deve-se verificar se esse
critério utilizado como fator de decisão no momento de se atribuir a alguém isenção ou
benefício é compatível com o interesse público, sob pena de se tornar arbitrário.
3- o último critério diz que não basta haver efetiva distinção entre as situações de
fato e proporcionalidade; deve haver compatibilidade entre o tratamento diferenciado e
os valores da Constituição.
Recorrendo a exemplo trazido por Marçal Justen Filho, pode-se identificar o
problema existente entre a proteção da família e o Direito tributário. Este estabelece
algumas regras que acabam tornando o casamento mais caro. Ainda que seja difícil
alguém optar por viver em regime de concubinato para fins estritamente de planejamento
tributário. Existia uma regra que estabelecia a obrigatoriedade de declarar conjuntamente
a renda dos cônjuges, o que fazia com que as rendas se somassem e ficassem sujeitas a
uma alíquota progressiva maior.
Esse tratamento diferenciado entre casados e não casados era baseado numa
diferença efetiva e havia uma proporcionalidade, mas era incompatível com um valor da
Constituição - a proteção e estímulo ao casamento. Isso não era isonômico.
11
Desse fato derivam conseqüências importantes, como a questão da responsabilidade.
10
Outro exemplo refere-se às despesas médicas e com educação que são dedutíveis
do Imposto de Renda de uma forma muito limitada para as famílias regularmente
constituídas. Mas se os pais se separaram e um dos dois se comprometer ao pagamento de
pensão, o total da despesa judicial, sem nenhum limite, é dedutível do Imposto de Renda
integralmente do alimentante. Essa é outra forma de planejamento tributário, ou seja,
incluir todas essas despesas com médico, etc. na pensão dedutível do Imposto de Renda
do marido. Seria situação através da qual se desestimularia o casamento. Evidentemente
que no Brasil isso não leva à conseqüência nenhuma, por uma questão cultural, o que não
ocorre na Alemanha.
Em relação ao princípio da isonomia, em termos mais genéricos, o que se
pretendia dizer era isso, são basicamente esses três critérios, esses três testes de
inconstitucionalidade que o Celso Antônio Bandeira de Melo indica.
4. A relação entre isonomia e capacidade contributiva.
O princípio da capacidade contributiva não é só um desdobramento do princípio
da isonomia, é algo que envolve critérios de outros fatores, outras idéias e princípios da
Constituição12. A generalidade da doutrina alude ao princípio da capacidade contributiva
como sendo derivado do princípio da igualdade. Isso tem uma razão histórica. Na
Constituição de 1946 existia uma regra específica relacionada ao princípio da capacidade
contributiva (art. 202 CF/46); na Constituição de 1967/1969, essa regra relacionada com a
capacidade contributiva foi suprimida, não havendo, pois regra que tratasse
especificamente.
Entretanto o princípio da capacidade contributiva é geralmente aceito nas
Constituições de Estados que tratam de matéria tributária. Já foi aludido o exemplo da
Constituição Italiana que prevê no art. 53 esse princípio. A Constituição Espanhola prevê
um princípio semelhante chamado de princípio de propriedade econômica em seu artigo
12
Mesmo consciente dos apontamentos de Roque A. Carraza, quando afirma estar contido, o princípio da
capacidade contributiva, nas dobras do princípio da igualdade (op. cit. p. 59), como derivado do princípio
republicano, pode-se perceber, pela interpretação sistemática da Constituição, que a capacidade
contributiva atinge outros aspectos que não somente os relativos à isonomia no tratamento das questões
tributárias.
11
31. Ou seja, a generalidade das Constituições e da doutrina em Direito Tributário no
direito comparado trata da capacidade contributiva.
O Brasil, apesar de ter suprimido esse princípio da Constituição a partir de 1967,
não ficou de fora dessa regra, dessa linha de detalhamento. A doutrina tributária havia
sido construída à luz da Constituição de 1946, baseada na idéia de capacidade
contributiva13. Na realidade encontrou-se um fundamento jurídico para a discussão a
respeito desse princípio na vinculação estreita dele com o princípio da igualdade. Assim a
doutrina passou a dizer que o princípio da capacidade contributiva está nas dobras do
princípio da igualdade. Isso, de um certo ângulo não deixa de ser verdade, pois
poderíamos dispensar o art. 145, §1º da CF/88, e ainda assim ter como critério de
discriminação das situações perante o Direito Tributário o da capacidade contributiva, e
isso porque esse critério é compatível com a diferença de tratamento que se dá para as
situações de Direito Tributário. Mas, de qualquer forma não se pode deixar de considerar
que a consagração expressa desse princípio da capacidade contributiva traz algumas
conseqüências.
Marçal Justen Filho aponta, no livro Sujeição Passiva Tributária, alguns critérios
para o reconhecimento da sujeição de certa situação ao Regime Jurídico de Direito
Tributário. Um desses critérios é o da economicidade da situação14. Assim para que
determinada situação possa ser submetida ao regime jurídico de Direito Tributário deve
ter dimensão econômica. Isso se dá não só em relação aos impostos que são tributos não
vinculados, mas também em relação aos tributos vinculados (taxas e contribuições de
melhoria). Um imposto só pode ser instituído dentro de uma situação que traduza uma
determinada manifestação de riqueza, da mesma forma, a taxa ou a contribuição de
melhoria só podem ser instituídas na medida em que a situação a que se vinculam admita
tradução econômica. A contribuição de melhoria só vai ser instituída se houver uma
vantagem para o proprietário do imóvel em decorrência de obra pública que se traduza na
valorização econômica, sendo irrelevante qualquer tipo de vantagem que não tenha
13
Neste sentido a colocação de Sacha C. N. Coelho, quando afirma que: Discordamos daqueles autores que
enxergam o princípio da capacidade contributiva sob o ângulo meramente econômico, o que fazem
depender sua juridicidade de uma consagração constitucional expressa e literal. Juridicidade não é
literalidade, pois as normas são extraídas a partir do texto, do sentido apreendido. (op. cit. p. 329).
14
JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição passiva tributária. p.
12
valoração econômica. Pode ser que como decorrência de uma obra pública um imóvel se
torne, para seu proprietário, mais adequado, mais conveniente, etc., mas se isso não for
objetivamente retratável em termos econômicos não haverá possibilidade de instituição
de contribuição de melhoria. Qualquer tributo deve ser relacionado a uma situação
econômica. Especificamente em relação aos impostos, o mesmo deve ser vinculado a uma
situação que revele a existência de riqueza. A vinculação de um comando “recolher
determinado valor” a um pressuposto de fato que não seja manifestação de riqueza, não
corresponderá à tributo, mas à penalidade ou a outro encargo de natureza diversa do
tributo.
Portanto, o que se deve ter presente é que o tributo está necessariamente vinculado
a uma situação que tenha tradução econômica e especialmente vinculado a uma situação
que revele riqueza. Esse aspecto da capacidade contributiva é chamado capacidade
contributiva absoluta, o que indica que a lei tributária deve eleger um pressuposto, deve
mencionar na hipótese de incidência tributária um fato que tenha expressão econômica.
Mas a capacidade contributiva tem, ainda, um outro aspecto que é o da capacidade
contributiva relativa, a qual é vinculada à manifestação pessoal de riqueza do
contribuinte, ou seja, o
encargo tributário deve ter uma dimensão relacionada à
manifestação de riqueza de cada contribuinte. A capacidade contributiva absoluta se
relaciona com a presunção da hipótese de incidência, enquanto que a relativa se relaciona
com a definição do mandamento da norma tributária, do comando (quanto tributo deve
ser pago ?). A absoluta ordena que o Estado eleja como fato sujeito à tributação um fato
que tenha expressão econômica, a relativa determina que a quantificação do tributo deve
levar em conta a dimensão da riqueza revelada pela situação tributária.
Percebe-se que esse tema da capacidade contributiva é relacionado com o critério
de discriminação de situações que Celso Antônio Bandeira de Melo usa15. O atendimento
de uma certa regra tributária ao princípio da capacidade contributiva em sua feição
relativa deve verificar o cumprimento daqueles testes de não arbitrariedade que são
apontados por Celso Antonio, principalmente em relação ao primeiro desses testes, que é
o de se saber se existe efetivamente uma diferença nos fatos de duas situações tributárias.
15
ver Supra item 3.
13
Essa diferença dos fatos em relação à norma tributária vai se traduzir na dimensão da
riqueza revelada pelo contribuinte.
O tratamento jurídico diferenciado que poderá existir em Direito Tributário, será
basicamente de dois tipos: ou pagar mais, ou pagar menos (que inclui o não pagar nada).
Então duas pessoas cujas situações tributárias estivessem sendo comparadas poderiam se
enquadrar em duas situações diversas: ou pagariam a mesma coisa, ou uma pagaria mais e
outra menos. E essas duas situações poderiam variar em dois sentidos. O tratamento
diferenciado está relacionado com a quantidade de tributo pago e portanto o segundo teste
de Celso Antônio Bandeira de Melo (a compatibilidade de tratamento e o critério de
discriminação) deve se dar da seguinte forma: o critério de discriminação terá que ser
algo que permita ao Estado tributar mais ou menos uma determinada situação e, como
dito, essa compatibilidade poderá estar presente ou porque o critério de discriminação
revela mais ou menos riqueza ou porque revela a possibilidade de atendimento a algum
outro interesse público que não seja só o arrecadatório.
O Estado tem um interesse na tributação que é o de arrecadar dinheiro para a
manutenção de seus gastos, mas tem também outros interesses que devem ser atendidos e,
eventualmente, a tributação mais elevada ou mais branda pode atender algum outro
interesse protegido pelo Estado além do interesse arrecadatório. Assim o Estado pode
pretender tributar determinadas situações com expressão econômica, mas de forma mais
ou menos intensa tendo em vista outros objetivos que não só o arrecadatório. É o caso da
tributação de bebidas, cigarros, que tem altos índices enquanto que outras coisas podem
até vir a ter índice zero (embalagem de leite, por exemplo). A diferença nessas duas
situações não é uma diferença apenas de manifestação de riqueza mesmo porque a
manifestação de riqueza é a mesma - o vendedor do cigarro e o vendedor da embalagem
de leite vão, tanto num caso como no outro, receber o valor correspondente que é o preço.
Há, pois, outros valores que devem ser protegidos pela Constituição, e o consumo e
vendas de cigarros, por exemplo, contraria alguns desses valores, enquanto que o
consumo e venda de embalagem de leite é protegido por alguns desses valores. Existem,
portanto, razões de interesse público que podem permitir uma tributação mais elevada do
cigarro e uma mais branda das embalagens de leite, sem que nenhuma dessa situações
14
estejam sendo discriminadas de forma inconstitucional. Essa idéia de realização de
objetivo não arrecadatório através da tributação é justamente a idéia de extrafiscalidade.
O professor italiano Franchesco Mosquete faz uma diferença entre capacidade
econômica e capacidade contributiva. Ele diz que a capacidade econômica é estritamente
relacionada com a manifestação de riqueza e a contributiva seria a capacidade econômica,
mas colorida por esses outros fatores e valores que a Constituição pretende que sejam
considerados e protegidos. Portanto, no caso do exemplo citado do cigarro e do leite, duas
situações podem revelar a mesma riqueza, a mesma capacidade econômica. O vendedor
do leite e o do cigarro têm o mesmo dinheiro para realizar o pagamento de tributo, ou
seja, a mesma capacidade econômica, mas têm capacidade contributiva diferente, porque
no caso da venda de embalagem de leite há uma melhor realização do interesse público
do que no caso da venda de cigarro.
Portanto a capacidade contributiva seria a
capacidade econômica somada a todos esses valores de proteção do interesse público
garantidos pela Constituição (seria igual a capacidade econômica qualificada pelos
valores da Constituição).
5. A capacidade contributiva relativa e a interpretação do art. 145, § 1º/CF.
O art. 145 # 1º alude ao princípio de que a tributação será quantificada de acordo
com a riqueza do contribuinte sempre que possível. A redação do artigo diz:
Art. 145, §1º “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e
serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte,
facultado à Administração Tributária, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos
individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as
atividades econômicas do contribuinte.
Parte da doutrina se detém a procurar definir o que significaria essa expressão
sempre que possível, sugerindo que teria um caráter facultativo. Então dependendo da
vontade do legislador poderia haver ou não a graduação do tributo de acordo com a
capacidade contributiva do sujeito passivo. Na realidade a lei tributária não tem essa
15
faculdade, o legislador tributário é obrigado a graduar o tributo de acordo com a
capacidade econômica do sujeito passivo.
Na CF/46 a redação dessa regra era um pouco diferente, dizia “os tributos terão
caráter pessoal, sempre que isso for possível e serão graduados conforme a capacidade
econômica do contribuinte”, ficava, portanto, bem claro, que a expressão sempre que
possível se relaciona tão somente com o caráter pessoal do tributo e não com a graduação
do tributo em relação à capacidade econômica do sujeito passivo. Essa redação foi
mudada, mas não se alterou o sentido da regra. Se a lei dissesse que sempre que houvesse
uma manifestação de riqueza a pessoa que manifesta a riqueza deveria recolher 10% da
riqueza aos cofres público essa lei não estaria de acordo com o Sistema Tributário
Constitucional, pois não é possível instituir tributo dessa forma visto que a técnica da
tipicidade, dentro do critério da seleção, obriga a lei tributária a eleger determinados
caracteres pelas características do fato tributário.
Portanto não pode haver tributação com base numa cláusula geral. A lei elege
determinados fatos que são notícias de riqueza, seriam sinais externos que revelam
riquezas.16 Esses sinais poderiam ser, por exemplo, “auferir renda”, “ser proprietário de
automóvel”, “de imóvel”, etc. São todas manifestações de riqueza tributadas pela
Constituição. Mas algumas dessas manifestações de riqueza se vinculam à condição
pessoal do sujeito passivo (como é o caso do imposto sobre a renda, por exemplo, que é
vinculado à situação da pessoa). Existem, por outro lado, indícios de riqueza, como
exemplo, “ser proprietário de veículo automotor”, em que não faz a menor diferença
quem seja esse proprietário, a riqueza é revelada simplesmente pela propriedade do
veículo, o veículo é por si só indício de riqueza.
Existe uma discussão na doutrina a respeito disso e basicamente existe duas
posições. Partindo do exemplo da velhinha aposentada que é proprietária de um imóvel e
que tem que pagar uma fortuna de IPTU mas que não tem o dinheiro para tanto e a única
forma de pagar o IPTU seria vendendo o imóvel, uma parte da doutrina, liderada por
Sacha Calmon diz que nesse caso não há capacidade contributiva; outra parte da doutrina
diz que como a Constituição aludiu a propriedade privada como sendo um indício de
16
Os fatos signo-presuntivos de riqueza..
16
riqueza, basta a existência da mesma para que exista riqueza, não interessando o resto do
patrimônio do sujeito passivo.
Existe, assim, alguns tributos que têm caráter pessoal (imposto sobre a renda) e
outros que têm caráter real (IPTU, IPVA), em que as características pessoais do sujeito
passivo são relativamente irrelevantes.
Essa cláusula sempre que possível diz exatamente que a lei deve levar em conta as
características pessoais do sujeito passivo sempre que possível e essa característica
pessoal não será passível de ser desconsiderada em relação a esses tributos que têm uma
conformação mais pessoal do que real. Isso não significa que não se aplica o princípio da
capacidade contributiva relativa a todos os tributos, portanto mesmo em relação ao IPTU,
IPVA, etc., o tributo deve ser direcionado de acordo com a capacidade econômica do
sujeito passivo, de acordo com a dimensão da riqueza manifestada pelo sujeito passivo.
O último ponto é o relacionado com a progressividade, que é justamente o
aumento de alíquotas na medida em que a manifestação de riqueza aumenta. É o aumento
proporcional do tributo. Uma idéia de igualdade formal conduziria simplesmente a uma
tributação proporcional da riqueza, Então, se a riqueza é de 100, recolhe-se 10 como
tributo, se é 200, recolhe-se 20, se é 300 recolhe-se 30. Em princípio isso atente à noção
de igualdade formal, a mesma proporção de riqueza é transferida ao Estado. O
ordenamento jurídico brasileiro, tal como todos os ordenamentos jurídicos modernos, não
se satisfaz com esse tipo de tributação e pretende adotar uma tributação que se diz
progressiva. A quantidade de tributo não só varia proporcionalmente à riqueza mas
também aumenta.
Através desse mecanismo o que se pretende é a redução das
desigualdades materiais, é um mecanismo de que dispõe a Constituição para essa
redução.
A opinião do Professor Mosquete quanto à capacidade contributiva, como sendo
diferente da capacidade econômica e traduzindo outros valores da Constituição não é a
opinião predominante no Direito Tributário Brasileiro. Sempre encontraremos na nossa
doutrina a capacidade contributiva como sendo igual à econômica e como uma derivação
do princípio da igualdade. A igualdade, portanto, no Direito Tributário Brasileiro se
traduz na capacidade contributiva e na progressividade. Mas cabe notar que tanto a
17
capacidade contributiva como a progressividade não correspondem somente ao princípio
da isonomia.
6. Considerações finais.
A capacidade contributiva significa o embasamento de duas faces, uma que
assegura o contribuinte que este não será tributado se não na medida de sua capacidade
contributiva, nesta estabelece-se que os fatos que não revelem riquezas não serão
tributados, e também que os fatos que revelem riquezas somente serão tributados na
medida da riqueza que eles revelam, esta é a primeira face, onde protege-se o contribuinte
frente ao Estado; e na segunda face, que também protege o contribuinte, porém de modo
indireto, e que consiste numa espécie de direção a ser seguida pelo Estado, um programa
que este deve seguir, é a regralidade da tributação.
O princípio da capacidade contributiva não significa só que todos devem ser
tributados de acordo com sua capacidade contributiva, mas também que todos devem ser
tributados de acordo com sua capacidade contributiva. Na verdade a frase é a mesma, mas
tem dois acentos diferentes, de uma lado se enfatiza que a medida da tributação é a
capacidade contributiva, e do outro se enfatiza que todos devem ser tributados. A
generalidade significa exatamente que não deve haver privilégios na tributação, onde
houver manifestação de capacidade contributiva, deve haver a tributação, porque se não
houver tributação, a generalidade das pessoas/coletividade vai estar suprindo através de
seus recursos a falta de tributação daquela pessoa com capacidade contributiva.
A capacidade contributiva não pode ser compreendida de forma isolada,
contempla um princípio constitucional que é conjugado com todos os outros, inclusive
com o da legalidade, a injustiça tributária não conduz por si só a imputação, ela conduz
eventualmente ao reconhecimento da inconstitucionalidade da omissão legislativa em
tributar determinados fatos. Não se pode, sem a ocorrência da lei, tributar fatos que por
omissão legislativa não o foram; essa omissão somente poderá ser suprida pelo legislador.
Esse aspecto da generalidade da tributação, às vezes, é deixado meio de lado, mas
deve-se perceber que a capacidade contributiva tem essas duas faces, e não só protege o
contribuinte individual contra o avanço do Estado em seu patrimônio, mas também
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protege cada um dos contribuintes individualmente, no sentido em que se obriga o Estado
a buscar recursos perante todos os contribuintes, na medida da capacidade contributiva de
cada um.
O princípio da capacidade contributiva demonstra que existem limites abaixo dos
quais não há capacidade contributiva17; nestes casos essas manifestações de riqueza, que
são meramente suficientes para a sobrevivência, são manifestações de riquezas que não
são manifestações de capacidade contributiva, por isso podem não ser tributados sem que
haja ofensa ao princípio da isonomia.
17
Para uma melhor compreensão destes aspectos mínimos de sobrevivência, ver TORRES, Ricardo Lobo.
Direitos humanos e tributação.
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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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Janeiro: Forense, 1977.
2. CARAZZA, Roque A. Curso de direito constitucional tributário. 3. ed. São
Paulo: Malheiros, 1991.
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Paulo: Revista dos Tribunais, 1986.
4. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva,
1998.
5. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à constituição de 1988. Rio
de Janeiro: Forense, 1990.
6. JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição passiva tributária.
7. MELLO, Celso Antonio Bandeira de Mello. O conteúdo jurídico do princípio
da igualdade.
8. RAWLS, John. Uma teoria da justiça.
9. SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo.