Boletim
약
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
쑲 Contabilidade Avançada
Ativo fiscal diferido - Diferenças
temporárias dedutíveis
1.
2.
3.
4.
SUMÁRIO
Introdução
Diferenças temporárias - Origem e definição
Reconhecimento do ativo e do passivo fiscal diferido
Exemplo (diferença temporária dedutível)
1. INTRODUÇÃO
2. DIFERENÇAS TEMPORÁRIAS - ORIGEM E
DEFINIÇÃO
As diferenças temporárias surgem quando se inclui
receita ou despesa no resultado antes dos tributos sobre
lucros em um exercício e no resultado tributável em exercício diferente.
Diferenças temporárias são as diferenças entre a
base fiscal de um ativo ou passivo e seu valor contábil no
balanço patrimonial que afetam, ou possam vir a afetar, a
apuração dos tributos sobre os lucros.
Em suma, isso significa dizer que as empresas, norO reconhecimento de ativos e passivos fiscais difemalmente, apuram lucro contábil diferente do lucro triburidos, decorrentes de prejuízos ou créditos fiscais não
tável. Tais diferenças têm origem no reconhecimento, seutilizados, a sua apresentação e divulgação nas degundo a doutrina e os princípios contábeis, de despesas
monstrações contábeis, são tratados conforme as nore/ou receitas que, sobre a ótica fiscal, não devem
mas baixadas pela Comissão de Valores Mobio
compor o resultado tributável da empresa.
liários (CVM), por meio da Deliberação n
273/1998 e da Instrução no 371/2002, e
As diferenças
As diferenças temporárias dedutípelo Conselho Federal de Contabilitemporárias
dedutíveis,
veis,
objeto desse texto, são aquelas
dade (CFC), através da Resolução
objeto desse texto, são aquelas
que resultarão em valores a serem
CFC no 998/2004, que aprovou a
que resultarão em valores a serem
deduzidos no cálculo do resultaNBC T 19.2 - Tributos sobre Ludeduzidos no cálculo do resultado
do tributável de exercícios futuros,
cros.
tributável de exercícios futuros,
quando o valor contábil do ativo ou
quando o valor contábil do Ativo
passivo for recuperado ou liquidado.
As referidas normas, resumidamente, estabelecem que:
ou Passivo for recuperado
ou liquidado
a) as obrigações (passivo) fiscais diferidas são os valores dos tributos a pagar em
exercícios futuros sobre lucros com relação a diferenças temporárias tributáveis;
Boletim IOB
b) os ativos fiscais diferidos são os valores dos tributos a recuperar em exercícios futuros sobre
lucros com relação a:
2.1 Diferenças temporárias
dedutíveis - Alguns exemplos
As diferenças temporárias dedutíveis, que resultam
em ativo fiscal diferido, podem ocorrer quando houver:
a) provisão para garantia de produtos, registrada na
contabilidade no exercício de sua venda, mas dedutível para fins fiscais somente quando realizada;
b.1) diferenças temporárias dedutíveis;
b) provisão para gastos com manutenção e reparo de
equipamentos, dedutível para fins fiscais somente
quando estes forem efetivamente realizados;
b.2) compensação futura de prejuízos fiscais
não utilizados, observada a base de cálculo de cada tributo.
c) provisão para riscos fiscais e outros passivos
contingentes;
Nesse texto, trataremos dos ativos fiscais diferidos,
mais especificamente das diferenças temporárias dedutíveis, referidas na letra “b.1”.
d) provisões contabilizadas acima dos limites permitidos pela legislação fiscal, cujos excessos sejam
recuperáveis fiscalmente no futuro, tal como a provisão para créditos duvidosos ou em liquidação;
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Temática Contábil e Balanços
e) provisão para perdas permanentes em investimentos;
4.1 Dados para o exemplo
f) receitas tributadas em determinado exercício,
que somente devem ser reconhecidas contabilmente em exercício ou exercícios futuros para
atender ao Princípio da Competência;
a) provisão para
100.000,00;
g) amortização contábil de ágio que somente seja
dedutível por ocasião de sua realização por alienação ou baixa.
Em 20X1:
garantia
de
produtos*:
R$
(*) Contabilmente, na constituição dessa provisão, deverá ter sido debitada
uma conta de resultado e creditada a conta de provisão, no Passivo Circulante.
Esse é o único item indedutível na determinação da base de cálculo da CSL e do
lucro real, em 20X1.
b) CSL diferida: R$ 9.000,00 (alíquota da CSL = 9%
de R$ 100.000,00);
3. RECONHECIMENTO DO ATIVO E DO PASSIVO
FISCAL DIFERIDO
c) IRPJ diferido: R$ 15.000,00 (alíquota do IRPJ =
15% de R$ 100.000,00);
É fato que os tributos sobre lucros referentes ao exercício corrente devem ser reconhecidos como obrigação
à medida que são devidos.
d) lucro contábil: R$ 105.000,00, já considerada a
provisão para garantia.
Em 20X2, o lucro contábil era R$ 220.000,00.
Se o montante já pago, referente aos exercícios correntes e anteriores, exceder o montante considerado
devido, o excedente, caso seja recuperável, deve ser
reconhecido como ativo.
4.1.1 Registros contábeis em 20X1
Desse modo, a obrigação fiscal diferida deve ser
reconhecida com relação a todas as diferenças temporárias tributáveis.
1) pelo reconhecimento do ativo fiscal diferido referente à CSL
Do mesmo modo, um ativo fiscal diferido deve ser
reconhecido para todas as diferenças temporárias dedutíveis, quando satisfizer uma das seguintes condições:
Diante dessas informações, teríamos os seguintes
lançamentos contábeis em 20X1:
D - CSL Diferida - Ativo Fiscal Diferido (Ativo Circulante)
C - Provisão para a CSL (Conta de Resultado)
R$
9.000,00
a) houver expectativa de geração de lucro tributável
no futuro, contra o qual se possam utilizar essas
diferenças, demonstrada em planos e projeções
da administração, observadas as condições estabelecidas;
2) pelo reconhecimento do ativo fiscal diferido referente ao IRPJ
Nota
3) pela constituição da provisão para a CSL do exercício (ver demonstrativo de “apuração da base de cálculo da CSL em 20X1” no subitem 4.1.2)
O ativo fiscal diferido, decorrente de diferenças temporárias (e também de
prejuízos fiscais de Imposto de Renda e bases negativas de Contribuição Social
sobre o Lucro), deve ser reconhecido, total ou parcialmente, desde que a entidade tenha histórico de lucratividade, acompanhado da expectativa de geração
de lucros tributáveis futuros, fundamentada em estudo técnico de viabilidade, que
permita a realização do ativo fiscal diferido em um prazo máximo de 10 anos, ou o
limite máximo de compensação permitido pela legislação, o que for menor.
b) existir obrigação fiscal diferida em montante
e em exercício de realização que possibilite a
compensação do ativo fiscal diferido.
4. EXEMPLO (DIFERENÇA TEMPORÁRIA DEDUTÍVEL)
No desenvolvimento do exemplo, consideremos
como diferença temporária (dedutível) a constituição de
uma provisão para garantia de produtos.
Essa provisão, a exemplo de outras, é indedutível
na apuração do lucro real. Portanto, deve ser adicionada
ao lucro quando da apuração do resultado tributável, no
exercício da sua constituição.
Naturalmente, quando essa provisão se realizar, tal
valor deverá ser excluído na apuração do lucro real no
período correspondente.
D - IRPJ Diferido - Ativo Fiscal Diferido (Ativo Circulante)
C - Provisão para o IRPJ (Conta de Resultado)
R$ 15.000,00
D - Provisão para a CSL (Conta de Resultado)
C - Provisão para a CSL (Passivo Circulante)
R$ 18.450,00
4) pela constituição da provisão para o IRPJ (ver demonstrativo de “apuração da base de cálculo do IRPJ
em 20X1” no subitem 4.1.2)
D - Provisão para o IRPJ (Conta de Resultado)
C - Provisão para o IRPJ (Passivo Circulante)
R$ 30.750,00
Nota-se que o reconhecimento do ativo fiscal diferido causou uma diminuição no valor da despesa com o
IRPJ e com a CSL.
Os razonetes a seguir demonstram bem essa situação:
CSL Diferida
(1)
9.000
IRPJ Diferido
(2)
15.000
Esse é o tipo de diferença temporária que dá origem
ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica e à Contribuição
Social sobre o Lucro diferidos.
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Provisão para a CSL
18.450
Provisão para o IRPJ
(3)
(4)
30.750
Conta de Resultado
Provisão para a CSL
(3)
18.450 9.000(1)
9.450
Conta de Resultado
Provisão para o IRPJ
(4)
30.750 15.000(2)
15.750
4.1.2 Registros fiscais em 20X1
Nesse primeiro ano (20X1), diante das mencionadas ocorrências, teríamos os seguintes ajustes fiscais a serem
feitos:
APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CSL EM 20X1
Em R$
Lucro líquido antes da CSL e do IRPJ
105.000
(+)
ADIÇÕES
Provisão para garantia dos produtos
100.000
(-)
EXCLUSÕES
Não houve
–
(=)
Lucro tributável para fins da CSL
205.000
Provisão para a CSL (R$ 205.000 × 9%)
18.450
4.1.3 Registros contábeis em 20X2
Consideraremos, agora, que em 20X2, a referida
provisão para garantia de produtos seja integralmente
realizada. O débito, nessa hipótese, se dará contra a
conta de provisão, e não contra uma conta de resultado.
O reconhecimento contábil da despesa se deu em 20X1.
O crédito, naturalmente, será contra uma conta do Ativo
(Caixa, Estoque etc). Portanto, contabilmente, a realização não influenciou o resultado contábil de 20X2.
Diante desse fato, relativamente ao ativo fiscal diferido, teremos os seguintes registros contábeis:
APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ EM 20X1
Em R$
Lucro líquido antes do IRPJ
105.000
(+)
ADIÇÕES
Provisão para garantia dos produtos
100.000
(-)
EXCLUSÕES
Não houve
–
(=)
Lucro tributável para fins do IRPJ
205.000
Provisão para o IRPJ (R$ 205.000 × 15%)
30.750
Nota-se que a realização da provisão para garantia
dos produtos provocou a reversão do ativo fiscal diferido
(IRPJ e CSL).
Fiscalmente, o valor da realização da provisão para
garantia deve ser excluído do lucro, visto que em 20X1,
quando da sua constituição, a despesa foi adicionada ao
lucro líquido do exercício na apuração do lucro real.
Os razonetes a seguir e a demonstração do lucro
tributável evidenciam esse fato:
5) pela reversão do ativo fiscal diferido referente à CSL
CSL Diferida
Provisão para a CSL
(S)
9.000 9.000(5)
D - Provisão para a CSL (Conta de Resultado)
C - CSL Diferida - Ativo Fiscal Diferido (Ativo Circulante)
R$
10.800(7)
9.000,00
6) pela reversão do ativo fiscal diferido referente ao
IRPJ
IRPJ Diferido
D - Provisão para o IRPJ (Conta de Resultado)
C - IRPJ Diferido - Ativo Fiscal Diferido (Ativo Circulante)
R$ 15.000,00
Provisão para o IRPJ
(S)
15.000 15.000(6)
10.800(8)
7) pela constituição da provisão para a CSL (ver demonstrativo de “apuração da base de cálculo da CSL em
20X2” no subitem 4.1.4)
D - Provisão para a CSL (Conta de Resultado)
C - Provisão para a CSL (Passivo Circulante)
R$ 10.800,00
8) pela constituição da provisão para o IRPJ (ver demonstrativo de “apuração da base de cálculo do IRPJ
em 20X2” no subitem 4.1.4)
Conta de Resultado
Provisão para a CSL
(5)
Conta de Resultado
Provisão para o IRPJ
9.000
(6)
10.800
(8)
(7)
19.800
15.000
18.000
33.000
D - Provisão para o IRPJ (Conta de Resultado)
C - Provisão para o IRPJ (Passivo Circulante)
R$ 18.000,00
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S = Saldo.
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Temática Contábil e Balanços
4.1.4 Registros fiscais em 20X2
Em 20X2, diante das mencionadas ocorrências, teríamos os seguintes ajustes fiscais a serem feitos:
APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CSL EM 20X2
Em R$
Lucro líquido antes da CSL e do IRPJ
(+)
ADIÇÕES
Não houve
(-)
EXCLUSÕES
Realização da provisão para garantia de produtos
(=)
Lucro tributável para fins da CSL
Provisão para a CSL (R$ 120.000 × 9%)
220.000
–
100.000
120.000
10.800
APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ EM 20X2
Em R$
Lucro antes do IRPJ
220.000
(+)
ADIÇÕES
Não houve
–
(-)
EXCLUSÕES
Realização da provisão para garantia de produtos
100.000
(=)
Lucro tributável para fins do IRPJ
120.000
Provisão para o IRPJ (R$ 120.000 × 15%)
18.000
폷
쑲 Perícia Contábil
Laudo pericial - Normas de elaboração
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
SUMÁRIO
Introdução
Competência para elaboração de laudo pericial contábil
Características do laudo pericial contábil
Objetivo do laudo pericial contábil
Terminologias utilizadas no laudo pericial
Apresentação do laudo pericial contábil
Estrutura mínima do laudo pericial
Omissão de fatos
Laudo e parecer de leigo ou profissional não habilitado
1. INTRODUÇÃO
Nesse texto discorreremos, especificamente, sobre
o laudo pericial contábil, de responsabilidade do perito-contador, conforme estabelece a Resolução CFC no
1.041/2005, que aprovou a NBC T 13.6 - Laudo Pericial
Contábil, sobretudo no que diz respeito a seu conceito,
estrutura e procedimentos para elaboração e apresentação.
litado e devidamente registrado em Conselho Regional
de Contabilidade.
Observa-se que, segundo a NBC T 13, o peritocontador deve registrar no laudo pericial contábil os
estudos, as pesquisas, as diligências ou as buscas de
elementos de provas necessárias para a conclusão dos
seus trabalhos.
A referida norma, ainda, obriga que o perito-contador, no encerramento do laudo pericial contábil, apresente, de forma clara e precisa, as suas conclusões.
3. CARACTERÍSTICAS DO LAUDO PERICIAL
CONTÁBIL
O laudo pericial contábil é uma peça escrita, na qual
o perito-contador deve visualizar, de forma abrangente,
o conteúdo da perícia e particularizar os aspectos e as
minudências que envolvam a demanda.
O laudo pericial contábil deve ser uma peça técnica
elaborada de forma seqüencial e lógica, para que o trabalho do perito-contador seja reconhecido também pela
padronização estrutural.
2. COMPETÊNCIA PARA ELABORAÇÃO DE LAUDO
PERICIAL CONTÁBIL
4. OBJETIVO DO LAUDO PERICIAL CONTÁBIL
Segundo a alínea “c” do art. 25 do Decreto-Lei no
9.295/1946, o laudo pericial contábil efetuado em matéria contábil somente será executado por contador habi-
O laudo pericial contábil deve expressar o resultado final de todo e qualquer trabalho de busca de prova
que o contador tenha efetuado por intermédio de peças
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Temática Contábil e Balanços
contábeis e outros documentos, sob quaisquer tipos e
formas documentais.
5. TERMINOLOGIAS UTILIZADAS NO LAUDO
PERICIAL
Seguem algumas terminologias e suas definições,
cujo conhecimento é imperativo na compreensão do assunto objeto desse texto:
a) forma circunstanciada: entende-se a redação
pormenorizada, minuciosa, com cautela e detalhamento em relação aos procedimentos e aos
resultados do laudo pericial contábil;
b) síntese do objeto da perícia: entende-se o relato
sucinto sobre as questões básicas que resultaram na nomeação ou na contratação do peritocontador;
c) diligências: entendem-se todos os procedimentos e atitudes adotados pelo perito na busca de
informações e subsídios necessários à elaboração do laudo pericial contábil;
d) critérios da perícia: são os procedimentos e a
metodologia utilizados pelo perito-contador na
elaboração do trabalho pericial;
e) resultados fundamentados: são as explicitações
da forma técnica pelas quais o perito-contador
chegou às conclusões da perícia;
f) conclusão: é a quantificação, quando possível,
do valor da demanda, podendo reportar-se a demonstrativos apresentados no corpo do laudo ou
em documentos auxiliares.
6. APRESENTAÇÃO DO LAUDO PERICIAL
CONTÁBIL
O laudo pericial contábil deverá ser uma peça técnica, escrita de forma objetiva, clara, precisa, concisa e
completa. Sua escrita sempre será conduzida pelo perito-contador, que adotará um padrão próprio, como o
descrito no item 7.
6.1 Algumas vedações aplicáveis ao peritocontador na elaboração do laudo
6.2 Linguagem adotada pelo perito-contador na
elaboração do laudo
A linguagem adotada pelo perito-contador deve ser
acessível aos interlocutores, possibilitando aos julgadores e às partes da demanda, conhecimento e interpretação dos resultados dos trabalhos periciais contábeis.
Isso não significa, contudo, que não devam ser utilizados termos técnicos. O que normalmente se exige é que
o texto traga as informações de forma clara.
Observa-se que os termos técnicos devem ser contemplados na redação do laudo pericial contábil, de
modo a se obter uma redação técnica que qualifique o
trabalho, respeitada a Norma Brasileira de Contabilidade
e o Decreto-Lei no 9.295/1946.
Em se tratando de termos técnicos, estes devem,
caso necessário, ser acrescidos de esclarecimentos adicionais, sendo recomendados à utilização daqueles de
maior domínio público.
O perito-contador deverá elaborar o laudo pericial
contábil utilizando o vernáculo, sendo admitidas apenas
palavras ou expressões idiomáticas de outras línguas de
uso comum nos tribunais judiciais ou extrajudiciais.
Observa-se que o laudo pericial contábil deverá ser
escrito de forma direta, devendo atender às necessidades dos julgadores e ao objeto da discussão, sempre
com conteúdo claro e dirigido ao assunto da demanda,
de forma que possibilite aos julgadores proferir justa decisão.
O laudo pericial contábil não deve conter elementos
e/ou informações que conduzam a dúbia interpretação,
para que não induza os julgadores a erro.
7. ESTRUTURA MÍNIMA DO LAUDO PERICIAL
O laudo pericial contábil deve conter, no mínimo, os
seguintes itens:
a) identificação do processo e das partes;
b) síntese do objeto da perícia;
c) metodologia adotada para os trabalhos periciais;
d) identificação das diligências realizadas;
e) transcrição dos quesitos;
É vedado ao perito-contador utilizar os espaços
marginais ou interlineares para lançar quaisquer escritos
no laudo pericial contábil.
O perito-contador também não pode deixar nenhum
espaço em branco no corpo do laudo pericial contábil, bem como adotar entrelinhas, emendas ou rasuras,
pois não será aceita a figura da ressalva, especialmente
quando se tratar de respostas aos quesitos.
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f) respostas aos quesitos;
g) conclusão;
h) outras informações, a critério do perito-contador,
entendidas como importantes para melhor esclarecer ou apresentar o laudo pericial;
i)
rubrica e assinatura do perito-contador, que nele
fará constar sua categoria profissional de conTC
5
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Temática Contábil e Balanços
tador e o seu número de registro no Conselho
Regional de Contabilidade.
7.1 Algumas características da conclusão
O perito-contador deve, na conclusão do laudo pericial contábil, considerar as formas explicitadas nos itens
a seguir:
a) a conclusão com quantificação de valores é viável em casos de: apuração de haveres; liquidação de sentença, inclusive em processos
trabalhistas; dissoluções societárias; avaliação
patrimonial, entre outros;
b) pode ocorrer que na conclusão seja necessária
a apresentação de alternativas condicionada às
teses apresentadas pelas partes, casos em que
cada parte apresentou uma versão para a causa, e o perito deverá apresentar ao juiz as alternativas condicionadas às teses apresentadas,
devendo, necessariamente, ser identificados os
critérios técnicos que lhes dêem respaldo. Essa
situação deve ser apresentada de forma a não
representar a opinião pessoal do perito, consignando os resultados obtidos, caso venha a ser
aceita a tese de um ou de outro demandante,
como no caso de discussão de índices de atualização e taxas;
c) a conclusão pode ainda reportar-se às respostas
apresentadas nos quesitos;
d) a conclusão pode ser, simplesmente, elucidativa
quanto ao objeto da perícia, não envolvendo, necessariamente, quantificação de valores.
7.2 A estrutura do laudo segundo os profissionais
da área
Alguns autores e profissionais da área têm se manifestado a respeito da estrutura do laudo pericial contábil.
Citamos aqui a estrutura conforme a sugestão do
professor Antonio Lopes de Sá. Segundo ele, o laudo
pode ser estruturado da seguinte forma:
a) identificação de vara, comarca, processo (número), causa, autor, réu e perito;
b) breve relato ou considerações preliminares a
respeito do objeto da perícia e dos trabalhos
realizados;
c) apresentação dos métodos utilizados para o exame e investigação de fatos e critérios de cálculo
etc.;
d) respostas aos quesitos do magistrado, caso
tenham sido formulados;
e) respostas aos quesitos do promotor público,
caso tenham sido formulados;
f) respostas aos quesitos do autor;
6
TC
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g) respostas aos quesitos suplementares do autor,
caso tenham sido formulados e deferidos pelo
magistrado;
h) respostas aos quesitos do réu;
i)
respostas aos quesitos suplementares do réu,
caso tenham sido formulados e deferidos pelo
magistrado;
j)
conclusões técnicas e/ou resumo;
l)
encerramento;
m) anexos;
n) documentos.
8. OMISSÃO DE FATOS
O perito-contador não pode omitir nenhum fato relevante encontrado no decorrer de suas pesquisas ou
diligências, mesmo que não tenha sido objeto de quesitação e desde que esteja relacionado ao objeto da perícia.
9. LAUDO E PARECER DE LEIGO OU
PROFISSIONAL NÃO HABILITADO
O Decreto-lei no 9.295/1946 e a Norma Brasileira de
Contabilidade consideram leigo ou profissional não habilitado para a elaboração de laudos periciais contábeis e
pareceres periciais contábeis qualquer profissional que
não seja contador habilitado perante Conselho Regional
de Contabilidade.
Em seu resguardo, de acordo com o Código de Ética Profissional do Contabilista (CEPC), o contador deve
comunicar, de forma reservada, ao Conselho Regional
de Contabilidade de sua jurisdição ao juízo ou à parte
contratante, a falta de habilitação profissional do perito.
9.1 Deveres do perito-contador assistente
Ao perito-contador assistente é vedado assinar em
conjunto ou emitir parecer pericial contábil sobre laudo
pericial, quando este não houver sido elaborado por
Contador habilitado perante o Conselho Regional de
Contabilidade.
Sendo o laudo pericial elaborado por leigo ou profissional não habilitado, deve o perito-contador assistente
apresentar um parecer, na forma de laudo pericial contábil, sobre a matéria a ser periciada.
Ao perito-contador é vedado assinar em conjunto
o laudo pericial contábil com leigo ou profissional não
habilitado. O profissional deve comunicar ao Conselho
Regional de Contabilidade de sua jurisdição e citar o fato
na apresentação do laudo.
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