o PROCESSO DA ALOCAÇÂO DOS CUSTOS IND I RETOS
DE FABRI CAÇÂO NAS INDÚS TRIAS DE ALIMENTO S
NO ESTADO DA PARAíBA : ESTUDO DE CASOS
MARIA SALETE PATRIOTA
-
RI O DE JANE I RO-RJ
FEVERE I RO/ 1 9 8 9
o PROCESSO DA ALOCAÇÃO DOS CUSTOS IND IRETOS
DE
FABRICAÇÃO NAS INDOSTRIAS DE ALIMENTOS NO ESTADO
DA PARA!BA : ESTUDO DE CA SOS
MARIA SALETE PATRIOTA
D I S SERTAÇÃO SUBMETIDA AO CORP O DOCENTE DO INST ITUTO SUPERIOR DE ESTU
DOS CONTÂBE I S-ISEC DA FUNDAÇÃO GETOL IO VARGAS C OMO PARTE DOS REQU I Sl
TOS NECES SÂRIOS PARA OBTENÇÃO DO GRAU
DE
ME STRE EM
C I�NC IAS
CON­
TÂBE I S (M . Sc . ) .
APROVADA POR :
Prof . Dr . I BER� G I LSON
(P r e s idente )
Prof .
Pr o f � D
�
. JOSIR S IME.QNEi
(Or ien tad o r )
ra
ESTHER
MA..'R.IA
DE M . ARANTE S
Pro f . Dr . MARCOS DE A . R . VILLELA
RIO DE JANEIRO ,
RJ - BRAS I L
FEVERE I RO D E 1 9 8 9
A DEUS , que me deu a e x i s tênc ia
e me proporc ionou , a partir
então , a oportun i dade
de
de
cres
cer e evo luir co mo s e r humano ,
dedico e s te traba lho .
AGRADEC IMENTOS
A Un ivers idade Federal da Para íba ,
que , atr avés do seu
Departamento de Adm in is traç ão e Contab il idade - DAC /CAMP US
pos s ib il it ou a real iz a ç ão de s te traba lho
A Fund aç ão Get úl io Var gas ,
•
lI,
.
que , através do seu Inst itu
to Super ior de E s tudos Contábe is , tornou po s s ível esta pes qu is a .
Ao Pro fes sor Dr . Jos ir S imeone Gome s , pela sua
ded ica
ção , com preens ão e c pntr ibu iç ão , apl icadas na or ientaç ão
de ste
estudo .
As Irm ãs do Cenácu lo-R io ,
que , na sua harmon io s a hosp i
tal idade , d ireta e ind iretamente me in sp iraram e
e s t imularam ,
contr ibu indo para a consecu ç ão de ste obj e t ivo .
que , no
de
senvolv imento de ste �raba lho , nunca me faltou com palavras
de
·A Ivan i Costa , sobr inha terna e grac io s a,
ca ri
nho e incent ivo .
,
A Mar ia de Fát ima de Ol ive ira , da �ilógrafa e co py-de sk ,
c uj a colaboraç ão fo i es senc ia l para chegarmo s a e s te f inal .
À CAPE S , pelo apo io f inance iro receb ido .
Patriota, Maria Salete
o Processo da alocação dos custos in­
diretos de fabricaçã o nas irrlustriais de
alimentos no Estado da ParaÍba. : estudo
de c asos / Maria Salete Patriota. - Rio
de Janeiro : Instituto SUperior de Estu­
dos Contábeis, 1989.
198f.
Dissertação (rrestrado) - Instituto Su
perior de Estudos Contábeis.
Bibliografia: f.174-177.
1. Contabilidade de custos. 2. Contabi
lidade mercantil. 3. Alirrentos - IndustrIa ParaÍba - Estudo de casos. I. Instituto SU­
perior de Estudos Contábeis. 11. Fundação
Getulio Vargas. Instituto SJperior de Estu­
dos Contábeis. 111. Título.
CDD - 65 7.42
Biblioteca Central da FGV
A
todo s a que le s que , de uma forma ou de outra , colabo
raram na real iz a ç ão deste traba lho .
Se voc ê tem dentro de s i o amor e a e speran ç a, a v ida
val e a pena ser v iv ida . E rev iv ida
.
.
•
·"
R E S U M O
E s ta pes qu is a teve como ob j etivo fazer uma ver if icaç ão
no pro cesso de alo caç ão dos cu stos ind iretos em tr ês ind ústr ia s
de al imentos do E s tado da Paraíba ,
frontando-se os
cidade de Camp ina Grande , co g
método s 4e alo ca ç ões de s s as empre sas com a
li
teratura pertinente ( CAP íT ULO I ) .
Para me lhor compreensao das relações entre a teor ia
e
a prática de a lo caçõe s do s cus to s ind iretos , fo i apresen tada uma
rev is ão de l iteratura ,
com al guns con ce itos e cla s s if icaç ão . des
-
ses CU$tos , bem como comentár io .s sobre o pro ce s s o de
tendo em v ista quatro propós ito s bás icos da
alo caç ão ,
de
contab il idade
cu �tos : Ava l iaç ão de E s to que s , F ixaç ão de p;-e ç o s , Aval iaç ão
Desempenho e Anál ise , para Tomada de De cisões
de
( CAP íTULO lI ) .
Dev ido à carên cia de dados empír iC
' o s n e s s a área , a cir
cuns cr iç ão da pes qu isa a tr ês ind ústr ias e à ne ce s s idade de uma
alo ca
de s cr iç ão ma is profunda sobre as práticas corrente s de
ções , optou-se pelo método do " E s tudo de Caso "
(CAP íT ULO I I I ) .
Se gue-se a apre sentaç ão dos ca sos es tudado s e �ma
de s
cr iç ão dos métodos de alo cações adotados pelas empresas ( CA PíTU
"
LO IV) .
O s re s ultado s obtidos po s s ib il itaram uma anál ise
método s
de a lo ca ç õe s pes qu isados , em confronto com a
dos
l iteratu
ra rev isada ( CAP íTULO V) .
Por f im , é apre sentado um s umár io , onde se chega a con
clusõe s importantes ,
in clu indo re comenda ções e s ugestões
novos estudos nesta área de conhe cimento ( CAP íT ULO VI )
•
para
ABS'l'R A CT
The ob j e ct ive o f t his ' r e s e arch was to ver if y t he al Io
cation proce s s o f ind irect cos t s incurred b y t hree
food indus
trie s in t he cit y o f Camp in a Gr ande , s t ate of P ar aíb a, compar in g
the al locat ion met hods o f t he s e corpor at ions with t ho s e
pro
posed b y t he pert inent l iter ature ( C HAPTER I ).
Pursu in g the bes t under s t and in g
o f the
r e l at ionsh ip
bet ween t he theor y and pr act ice o f ind irect co s t s al locat ions ,
a rev ie w o f t hat l it erature ,
with s ome concept s
tions o f suc h co s t s was pre sen ted ,
and cla s s if ic �
as we l l a s co rnrnents
about
the allocat ion proce s s , cons ider in g four ba sic purposes of
count in g costs : I nvent ory Ev al uat ion , Cost-B as e d P r ic in g,
ac
Per
fo rrnance Eva lu at io n and Dec is ion An al ys is ( CHAP TER 11).
We have decided to u s e the method o f c a s e s tud y,
to t he l ack o f e xper ime nt al d ata in .t his area , t he
l irnitat ion
o f t his re se arc h which included onl y t hree indu s t r ie s an à
need o f a deeper descr ipt ion about t he current prac�ic es
alloc at ion ( CHAPTER 111)
Next ,-
due
the
of
•
we have presented the cas e s , s tud ied and
de scr ip t ion of the allocat ion methods
the
incurred by the re ferred
corporat ions ( CHAPTER IV ).
The res ults obta ined ,have enabled us
allocat ion methods foc used in th is re s e arch ,
to anal yse
compar in g
with the p urpo s e s o f the l iterat ure that has be en
the
them
rev ie wed
( CHAP TER V )
•
Finally ,
we h ave P!es ented a s urnrnary ,
clus ions in th is area of kno w�ed ge ,
ne w stud ie s ( CHAPTER V I)".,
with o ur
inc lud in g s ugge s t ions
con
to
.1 N D I C E
pág .
CAP íTULO I
J[}q��()I){Jç;�() •
• • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • •
1.1 - Im po rtânc ia
1 . 2 - Obj et ivo da
1.3 - De l im ita ç ão
1.4 - Organ iz a ç ão
do E s tudo ...........................
Pe squ isa ............................
do Âmb ito do E s tudo .................
do Es tudo ...........................
]L
2
6
7
8
CAP íTULO 11
REVI S ÃO DE LITERATURA E EMBASAMENTOS TE 6RICOS ..........
9
2 . 1 - I ntroduç ão ......................................
2 . 2 - Custos I nd ireto s d e Fab ric a ç ão ........... .......
2 . 2 . 1 - Conce ito s , De f in iç 6es e Clas s if ic a ç ão • • ;
2 . 3 - O Proce s so da Aloc a ç ão d o s Custos In diretos
de
Fabr icaç �o (CI F ) • . • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • . • • • • . • . • •
2 . 3 . 1 - As pecto s e Obj et ivos Gera is dos S istemas
de Alocaç 6e s de Custo s ..................
2 . 3 . 2 - Pro pós itos da Aloca ç ão dos CIF ..........
2 . 3 . 3 - Nature za d a Alo c a ç ão d o s C I F ............
2.4
Cr itér ios de Aloca ção dos CIF ...................
2 . 4 . 1 - Metodolog ia da Aloca ç ão dos CIF .........
2�5 - Bases de Aloc a ç ão dos CIF .......................
2 . 6 - visão Geral de Alguns Es tudo s voltados para a Con
tab
il idade de Custos , part icularmente para a Alo
çao dos CIF .....................................
2 . 6 . 1 - No Exter ior • • • • • • • . • . • • • • • • • • • . • • • • • • � . .
2 . 6 . 2 - No Bras il ...............................
10
10
10
12
-12
15
30
33
33
39
45
45
50
CAP íTULO 111
METODO LOGIA DA PESQU I SA •
........... .
55
3 . 1 - Proced imentos Me todo lóg icos .....................
3 . 1 . 1 - Introdu ç ão • • • • . • �.......................
3 . 2 - Perguntas da Pe squ isa ...........................
3 . 3 - P lano de Re ferênc ia .............................
3 . 3 . 1 - Fundamenta ç ão Teór ic a do P lano de Re ferên
ela ...." . . . . . . . . - . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3 . 4 - Var iave is da Pe squ isa e sua O perac iona l iz a ç ão ...
3 . 4 . 1 - Var i&ve is da Pe squ isa ...................
3 . 4 . 2 - O perac ional iz a ç ão das Var i&ve is ........ .
3 . 5 - Coleta de Dado s .................................
3 . 6 - Esco lha dos Casos .............. .................
3 . 7 - Tratamento e An ál ise dos Dado s ....... ...........
3.8 - L im itação da Pe squ isa • . • • • • . . • • � . . . . . . . . . . . . . . . .
56
56
59
60
• • • • • • • • • • • • • • • • • •
;
64
64
64
66
69
71
73
74
Pág .
CAP íTULO IV
APRESENTA ÇÃO DOS RESULTADOS .............................
"
-
4 .1 - I ntroduç ao .......................................
4 .2 - E s tado da Para íba ................................
Cam pina Grande ...................................
4 .3
De scr ição das Em pre sas ...........................
4 .4
4 .4 .1 - Em presa " X" ..............................
4 .4 .2 - Em pre s a " " Y" ..............................
4 .4 .3
Em pre sa " Z" . . . . . .
.........
.
.
.
.
.
.
.
.
•
.
.
.
.
.
.
75
76
76
78
81
81
98
1 12
CAP íTULO 'V
TRATAMENTO E AN AL I SE DOS DADOS ..........................
127
CAP íTULO VI
SU MARIO E CONCLUSÕES
�
.
6.1 - Sum ár io ..........................................
6.2 - Conc lus 6e s .......................................
Recomenda ções
� . �.............................
6.3
6�4
Suge st 6e s para Novas Pesqu isas .�.................
•
•
•
•
•
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.
.
•
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•
.
•
•
153
154
163
168
17 1
BIBL ;I:O GRAFIA
B IBLIOGRAFIA .
.
.
173
- C ÓP IA DAS CARTAS ENVIADAS ÀS EMPRESAS .......
178
QUESTIO NARI O DA PESQU I SA ....................
180
: ..... ...... .....
193
- RELA ÇÃO DO CADASTRO INDUSTRIAL DA FEDERA ÇÃO
DAS INDÚSTRIAS DO ESTADO DA PA RAíBA (FIEP ) ..
19 5
•
•
•
•
•
•
•
.
•
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•
•
•
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•
•
.
.
ANE XOS
ANE XO I
ANE XO 11
ANE XO 111 - ROTE I RO DAS ENTREVISTAS
ANE XO IV
•
•
.
.
CAP íTULO
INTRODU ÇÃO
I
2
1.1
-
IMPORTÂNCIA DO ESTUDO
As prát icas correntes de alocações dos cus tos
indiretos
de fabr ica ç ão , devido a sua comp lex idade e subj etividade ,
sao
a lvo de muitas controvérs ias na l i teratura co ntáb i l .
Segundo Fremgen e Liao :
"A a locaç ão dos custos indireto s é uma das práticas mai s
comuns e ainda uma das mai s su je i tas a controvérsias n a
dizem
contab i l idade . Em geral , o s postulados teóricos
que ela n ão pode ser fe ita , porém os prat i cantes a
fa
zem " . (*)
Com o ob j etivo de o ferecer uma base para me lhor compreen
sa Q das relaç ões entre teor ia e prática da s alocações dos
tos indiretos , os autores acima re fer idos rea l i z aram 'nos
cus
E s ta
dos Unidos uma pesq ui s a de caráter exploratório , onde
foram
feitas observações sobre as prá ticas corrente s e fetivas ,
re l a
c ionadas aos argumento s teóricos .
,
A pe squi sa buscou dados sobre e s s a s práticas em 1 2 3
cor
p OLações de di ferente s categor ias , focal i z ando o uso das alo ca
ções para propós itos de contab i l idade gerenc i a l . Ana l i sou espe
c i ficamen te quatro importantes ob j etivos admin i s t rativo s:
Ava
liaç ão de es toque s , Fixaç ão de Pre ços , Aval iaç ão de Desempenho
(*) F RE MG EN , Jame s M . e LIAO , Shu - " The Al locat ion of
Corpo E
ate Indirect Co sts " , Ne w York , N . A . A . , 1 9 8 1 , p . i i i .
NOTA: Esta e out ras c i tações em l íngua inglesa , que ocorr e rao ao longo de s
te t rabalho , foram t raduzidas p e l� autora .
3
e Aná l i s e para Tomada de Deci sões .
Os resultados da pesqu i s a documentaram o extens ivo
uso
de s sas alocações para os re feridos prop ós itos , a judando a
ex
cr iti
plicar por que e las s ão usadas , ap �sar das acentuadas
cas da teoria a respe i to .
Toda empre sa visa alcançar inúmeros ob j e t ivo s . E
influ
enc iar comportamentos no sent ido de atingi-los deve ser
uma
preocupaç ão cons tante do s admi pi stradores princ ipai s . I s to re
pre senta a congruênc i a de obj etivos mensurá ve i s pe la
contabi
lidade gerenc ial , idé ia que , certamente , está envolvida
pre sente trabalho , obj e tivando uma ver i f i ca ç ão nas
no
pr áticas
de alocaçõe s do s custo s indiretos de fabr ica ç ão em nos s o pa ís .
No Bra s i l , a �gumas pesqu i s a s de custo s têm s ido r ea l i z a
das , porém , nen puma se vo ltou e spec i ficamente para o problema
dessas alocaçõe s . Ou se j a , nenhuma procurou determinar
até
que ponto indústrias de a l imentos alocam custos indiretos
en
tre centros de re sponsab i l idade e /ou produ tos , e por gue "
ra
zoes , como e com que prop ós �tos · e las o fazem .
Na opini ão de Florentin o,
" Come ç a a ex i s tir custos ind i retos quando a empre s a fa
brica ma i s de um produto ou executa ma i s de um
servi
ç o " . (*)
(*) FLO RENTINO , Américo Mateus - " Custos : Pr inc íp ios , cálculo e
Contabi l i z a ç ão " ,
2 0.
RIO- RJ , Fundaç ão Getú l io Vargas , 1 987 , p .
4
rateios
A a loc a ç ão de s s e s cust os resume - s e a c álculos ,
ou es tima tivas de fatias a se rem divididas entre produto s
ou
servi ços , ou se ja , a red i s tribu i ç ão de custos por ma is de
um
produto ou serv i ç o .
De acordo com Martins :
" Todos os custos indireto s s6 podem ser apropr iados , pe
la sua pr6pr ia de fin i ç ão , de forma indireta aos produ
tos , i sto é , mediante e s t imat iva s , crité rios de ratei
os , previ s ão de comportamento s e custos , etc ." (*)
A comp le xidade e sub jetividade no pro çe s s o de
alocaç ão
dos custos indiretos sempre v ão exi s ti r . O que .se propoe e ·um
reconhec imento dos recursos d i s pon íve i s na contab i l idade
de
custos , apontados ·p or vár ios autore �, como Cashin (1 9 82 ) ,
pa
ra o aprimoramento das práticas correntes de s s a s
alocaç ões ,
ob jetivando dado s com um grau de sub jetividade em n íve l
bas
.
tante acei tável .
Entretanto , em no s so pa ís , a e sc a s s �z bib l iográ fica
so
bre a praticab i l idade de s s as alocaç ões e a ausênc ia de ver i f i
caç ões emp íricas
d e tais práticas n a s indústrias d e alime ntos ,
que po s s ibi l i tem uma aná l i s e e ava l i aç ão do s mé todo s ora
funci onamento ne s s a s organi z a ç õe s , s ão not6r ias , já que
men to . N ão obs tante , a importânc ia de um es tudo ne s s e
Atlas , 1 9 87 , p .
87 .
prati
conheci
camente n ão há pesquisas vo ltadas para e s s a área do
(*) MARTINS , E l i s eu - " Contab i l idade de Custos " ,
em
setor
s ão Paulo ,
5
seria inque stionáve l .
Diante de s s e contexto , e com fundam ento no traba lho
de
Fremgen e Liao anteriormente citado , ficou evidente a pos s ibi
lidade de se trazer à luz os procedimentos que tr ês
indús
trias de produto s alimentares local i z adas no E s tado da
Para i
ba ,
dos
c idade de Campina Grande , . v êm adotand o na a locaç ão
custos indiretos aos seus centros de re sponsab i l idade
e /ou
produto s , o por qu ê de s s e procedimento e qual a utilidade des
sas in formações para confirmar ou reorientar a l iteratura
bre a matéria .
so
6
1. 2
"
OBJETIVO DA PESQU I SA
O principal obj etivo de sta pesquisa " é o de
ve ri f icar
quais os custos ind iretos alocados aos centros "de re sponsab i l i
dade e /ou produto s , como e por que r a z õ e s e s tas alocações s ão
feitas .
As s im , tenc iona- se detec tar as práticas correntes em re
laç ão à a loca ç ão dos custo s i ndiretos para vár ios propós itos ,
e os motivos pe los quai s e l a s s ão apl icadas .
As alocaçõe s do s custos ind iretos têm s ido
amp lamente
di scutidas na l iteratura contáb il . Entretanto , pouco se conhe
ce sobre as práticas corre ntes de tai s aloca ç õe s e sua
ut i l i
z açao n a s empresas bra s i le iras . E s te es tudo deverá inve s tigar ,
portanto , como os custos indireto s s ão "c las s i fi cado s e
aloca
dos , e com que propós itos , em que bases e por que "razões
es
sas alocações sao cons ideradas apropri adas ou nao .
Com e s s e ob je t ivo , procurar-se-a det er minar como ,
na
prática , as indústrias de a l i ment os sediadas na c idade de Cam
pina Grande , Es tado da Para íba , que foram ob jeto desta pe squi
sa , alocam cust os indiretos ; qua is os custos a locados ;
que propó s itos tai s alocações sao fei bas ; e até que pon to
sas práticas s ão co inc idente s com a l i teratura contáb i l .
com
es
7
..
l.3
-
DELIMITA ÇAo DO ÂMBI TO DO ESTUD O
O presente trabalho uti l i z ará os conhecimentos di spon i
vei s na área da contabi lidade gerenc i a l , e spec i f icamente
na
área de custos , tendo . em v i s ta quatro prop ós itos básicos : Ava
l iaç ão de Estoque s , Fixaç ão de P re ços , Aval iaç ão de
Desempe
nho e Anál i se para Tomada de Decisõe s .
A contab i l idade de custos , para e fe i to dos quatro obj e
t ivo s ac ima citados , pode ser en focada sob diversos ângulos ,
conforme ver i ficar- se-á mais adiante . Porém , para
permitir
. 'um maior apro fu ndamento , a idé i a é centrar ·a pe squisa apenas
num dele s : a uti l i z áç ão das prát icas correntes de
alocaçõe s
dos custos indiretos de fabric aç ão para os refer idos prop ós i
tos .
Face à c i rcunscri ç ão da pe squisa a 'três empresas ,
0E
tou- se por um es tudo de caráter explorat ório , vo ltado para a
mera de scri ç ão dos métodos de a loc ações encontrados , acre s c i
d a de uma análise e comentári os que po s s ib i l i tar ão novo s
t �dos e contribui çõe s para a discus s ão acerca d a
en c!ontrada .
es
real idade
8
a.4
-
OR GANI ZA ÇÃO DO ESTUDO
E ste traba l ho e stá es tru turado da segu inte forma :
No Cap ítulo I ev idenc ia - s e a importânc ia do e s tudo , seus
obj et ivos , de l im ita ção do âmb ito da pesqu isa e sua forma
de
organ iz a ção .
Na segunda parte é apres entada uma rev is ão de
l iteratu
ra com alguns conce itos sobre os custos ind iretos e sao
dos comentár ios ma is a longados ace rc a das aloca çõe s
tec i
de s s es
custos , com v ista aos qua �ro propós itos da contab il idade
ge
�enc ial anter iormente c itado s .
A terce ira etapa e de s t inada à exp l ica ção da meto �o log ia
adotada , enfat iz ando as que s tõe s bás ic ás e as l im itações
ine
rentes ao proce s so e s c o lh ido .
Poster iormente é fe ita uma des c:r iç. ão das empre sas
e s tu
dadas , onde , além dos dado s gera is , s ão en focados o s aspectos
relat ivos aos s istemas de aloca çõe � adotados pelas
'.
refer idas
organ iz a ções .
No pen últ imo tóp ico é fe ita a a ná l ise do s s is tem as
en
contrados , em con fronto com a l iteratura rev is ada .
F ina lmente , o e s tudo é encerr ado com o VI Cap ítulo , que
apre senta um sumár io e chega a conclusões importante s ,
inc lu
indo algu �as recomenda ções e suge stões . para nova s pe squ isas .
CAP ITUL Ó I I
REVI SÃO DE L ITE RA TURA E E MBASA MENTOS TE 6RICOS
10
2.1 . -
INTRODUÇÃO
E s te cap ítulo tem por ob j e tivo rever a l i teratura di spo níve l sobre contab il idade gerenc ial , e spec i f icamente na área de
custos , para compor o quadro de refer ênc ias nece s sár io ao e s t �
do da Alocação dos Custo s Indiretos , vo ltada para :
de E s toque·s , Fixação de Preços , Contro le
e
Avaliação
Ava l i ação de
De sem
penho , P lane j amento e Tomada de Dec i sõe s .
-
I nicialmente sao apre sentado s alguns conce i tos e
defini
çoes do s Custo s Indireto s , para uma me lhor iden t i f i cação d estes
com seus obj e tivo s ( Departamen to s , Centros ou Produto s ) . Em
guida , é . feita uma �e scrição do proc e s so da a locação
se
de s ses
c us tos de forma generali zada , tendo em vi s ta seus propó s i tos .
Serão con sid eradas as di scus sõ e s teóricas do assunto sob
�
va
rios aspectos , des tacando -se a controvér s ia sobre sua pr atica b i l idade , re ferida na l i teratura .
Fina lmente , sao examinado s o s cri tér io s e bases de aloca
çoes
apresentado s por diver sos teór ic �s da áre a e que
sao
cons iderado s razoáve i s no s proc e s so s de alocação .
2 .2 , -
CUSTOS IND I RE TOS DE FABRICAÇÃO
2 .2 . 1
-
O
Conceito s , Defini çõe s e C la s s i f ica ção
conce ito de cus to s ind ireto s surge na �edida em
que
se tenta c l a s s i f i car os custos quan to ã hab il idade de identifi
11
-
caça 0 , momento em que sao uivididos em Direto s e Indireto s .
Segundo Fremgen e Liao :
" Os custos indire to s são aque l e s que imp l i cam o
bene fí
c io de dois ou mai s componente s de uma compan hia , de tal
modo que é d i f í ci l ou me smo impo s s ível de termi n ar as FOr
ções espe cí f i cas de s ses cus to s até c hegar a compon �n
te s �xclus ivamente individua i s . Os cus to s indiretos sao
s in ônimo s de 'custo s comuns ', em co ntraste com o s " Cus
to s Direto s " , que s ão integral e exc lus ivamente
rate ã
ve i s em um úni co componente " . (*)
Os custo s diretos s ao faci lmente assoc iáve i s às unidade s
f í s i cas produ z idas , enquanto os indire tos d i f i c i lmente
podem
ser associado s ao obj e to que e s tá sendo cus teado . Entretanto , a
presença de ste s últim os é tão sign i f icativa no proc e s so
prod �
ti vo quanto a do s custos diretos .
N a opinião de Horngren :
" Por de finição , os i tens e custos ind ire to s s ão o s
cus
tos de fabri cação neces sários à p rodução , mas não fac i l
mente as sociáve i s a unidades fí sicas especí ficas " . (**)
Genera l i z ando , L eone iden t i f i ca o custo ind i reto como :
"A quele item que pre c i sa de um cri t ér io de rateio
sua iden t i f i caç ão ao produto ou obje to cujo cus teio é
j ado " . (* * *)
(*) FREMGEN , James M
&
para
dese
Liao , S hu S . Op . c i t ., p . 5
(**) HORN GEN , C harles T homa s . Contab i l idade de Custos : Um En
foque Adminis trativo , são Paulo , Atlas , 1 9 7 8 , p . 7 1 8
(***) LEONE , George S . Guerra . Custo s : P l ane j a me nto , Implan ta
ç ão e Controle , são P aulo , Atl a s , 1 9 8 1 , p . 5 4 /5 5 .
12
Sendo o s custos ind iretos d e d if íc il ident if ica ç ão co m o
seu ob j eto de custe io , p ara se o bter u m c álculo ma is
rea1 íst i
,
co de qualquer ob j e to cus teado ou ana l is ad o, torna -se
necessa
r ia a apl ic a ç ão de par âme tr �s na acu mulaç ão de s ses custos
departa mentos , centros ou produto s , assoc iados a u ma
aos
r igorosa
c lass if icaç ão .
De acordo co m a l iteratura cont áb il , a c la s s if icaç ão dos
custos ind iretos é bas tante var iada ,
•
inc lu indo :
Custos I nd iretos F ixos e Var iáve is;
Custos Ind iretos Dese mbols áve is e N ão-De se mbo l s áve is ;
•
•
Custos I nd iretos Ev it áve �s e N ão-Ev it áve is ;
Custos I nd iretos Contro l áve is e N ão-Control áve is .
Con for me e s s a c l a s s if icaç ão , pode-se ver que os
custos
f ixos s ão l igados aos custos inev it áve is , n ão -de se mbols áve is e
n ão- control áve is , enqu anto os custos var iáve is , e m sua ma io ria,
s ão de se mbo ls áve is , ev it áve is e control áve is .
" 2 .3 - O PROCES SO DA ALOCA ÇÃO DOS C USTOS I ND I RETOS DE
FABRICA
çÃO - CIF
2 .3 .1 -
As pectos e Ob je t ivos Ger ais dos S istem as de Aloc açõe s
d e Cu stos
De acordo co m a sua própr ia de fin iç ão , os custos
ind ire
13 .
tos só pode m ser apropriados ao s seus ob j e tivos de for ma
i ndi
reta . P ara i s so é nece s sária a ut il i z aç ão de al gu m f ator
aErurn,
mediante e s ti mativas , critérios de rateio ,· previ são de . seu co m
po rta mento , etc .
Fre mgen e L i ao " ao di s cu tire m a aná l i s e feita por Thonas , .
tece m as seguintes con s iderações :
" As a lo cações de custos são arbitrárias e incorrig Ive i s .
Arb i trárias , porque s ão neces sari a mente fei tas à
base
do j ulga mento de a lgué m sobre a for ma co mo deve m ser fei
tas , e n ão co m base e m algu ma aná l i se lógica de eviden
c iaç ão c ient If i ca . são incorrig Ive i s , porque não pode m
ser provadas co mo corretas e ne m re j e i tadas co mo incor
retas " . (*)
Arb i trariedade e sub j e tivi s mo se mpre exi stirão , e m certo
grau , no es tabe l e ci mento de qualquer critério . Contudo ,
deve-
se ter e m mente que u m e l e mento i mportante a ser cons IDerado na
seleção de u m par âmetro é o relaciona mento dos cus to s
indire
tos co m o seu fator causal mai s próxi mo .
Para Horngren , as a locaç ões de cus tos ' pode m ser :
" Fund amental mente , u m prob le ma de associar ( 1 ) u m custo
ou grupo de cu sto s a ( 2 ) u m ou mai s ob j e tivo s de cu s to s
( por exe mplo , produto s , depar ta mentos e divi sões ) . Em su
ma , a alocação de cu sto s procura identifi car ( 1 ) cOm ( 2 )
via alguma função de cus to . As bases de aloc ações
de
custos são os me ios para se es tabelecer e s tas
a s s o c ia
ções ou funções de cu sto s , d e pre ferência c o m alguma l õ
gica de cau s a e e fe i to " . (**)
(*) FR EMG EN
&
L IAO , op . c it . , p . 9 / 10
(**) HORNGREN , Charles T ho mas . I ntrod ução à Contab i l idade
Ge
rencia l , Rio de Janeiro , Ed . Prentice Ha l l do Bra s i l , 1 9 85 ,
p . 192
14
A e s sênc ia da co mplex idade da a locação de cus to s
indire
tos é a identi f ic aç ão da s final idades que deverão pred amn ar no
p lane j a mento d e u m s i s te ma de custos e que venha m atender
aos
principai s obj e tivos da e mpre sa .
Dentro da v i s ão de B lanchard e ' Cho w,
"As alocações de cus to s pode m ser u m instru mento podero ­
s O . para motivar u rna maior har monia de metas entre
u rna
fir ma e seus e mpregado s " . (*)
Na opinião des ses autore s , a preocupaçao da área ront ábil
co m a for ma de alo c aç ã o dos c u s tos ind ireto s 'é u ma
constante ,
nao ob stante as cont ínuas de mons traçõe s contrár ia s à
i mpor tâ�
cia de s sa s alocações por par te de mui to s teor i s tas .
Horngren e Kap l an con cor dam q ue
as
aloca ções de custos
es tão
vinculadas a CCIIIpOrtart
ren o, ou seja: o cnnportaIrento dos ger �tes de ne
gócios se modi f ic a à medida e m que o s cus to s s ão alocado s . I s to
pode ser ob servado naque las e mp re s a s onde a a locação de custos ,
mui tas ve zes , é f e i ta para solucionar prob le mas de contro le o r
gan i z ac iona l .
Para Horngren , o ideal seria u rna alocação ún ica d e .
cus
tos , que pudesse atender ao me s mo tempo a todos os obj e tivos da
de finição do s i ste ma . Entre tan to , segundo a constatação d e
ad
(*) BLANCHARD , Gar th A . & CHO W, Chee W. Al locating
I ndirect
Costs for I mpro ved Mana ge ment Pe rfor mance . Manage men t
Ac
counting , March 1 9 83 , p . 3 8
1 5.
minis tradores e contadore s ,
" Rara mente se chega a e s s e ideal . P elo contrário ; as alo
cações de cus tos s ão , mui tas ve zes , u ma grande fonte d e
aborre c i mento s e confusão para as parte s a fetadas " .( *)
A solução da questão de alocaç ão dos cus to s indireto s , pa
ra a lguns autore s , poderia ser ,alcançada atravé s de u ma
ni z ação entre a prática e a teori a , e m re lação ao s
har mo
bene f í c io s
gerados por e s s a alocação , no que concerne ao s s e u s propó s i to s .
2.3. 2 - P ropó s i to s da · Aloc ação dos Cust os Indireto s de
Fabr i -
c a ça0
Beckett , n a conclusão de seu trabalho , entre outras afir
mações , d i s se o seguinte :
"l!: útil e virtual mente i mportante definir o s ' propó s i tos
que se e s tá tentando at ingir an te s de fazer qua �er aná
l i se ou co mp i l aç ão de cu s to s ;
Reconhec ida mente , é po s s íve l arru mar os ob j e tivos funda
me nta i s da c ontab i l idade , co m a lgu m excesso de s i mpl ifI
cação" . ( **)
,
Segundo e s s e autor ,
o ponto · crucial na e s trutu ra
­
da
alocaç ão dos custo s indireto s é a de finição de s eus propósitos .
( *) HORNGREN , Op . c i t . , p . 1 9 3
( **) BECKETT , John A . " A s tudy of the Princ ipIes of Al locating
Costs " , The Accounting Revie w, July 1 9 71 , p . 332/ 33
16
A l i te ratura con táb i l apresenta vár i a s versoes
os ob j e tivo s a que se pre tende , chegar com as a locaç ões de
sobre
.cus
tos . Há quem afirme que elas não têm nenhum propós i to útil . Ma s
para outro s es tudiosos d a matéria tai s a locações podem ser
fei
t a s tendo em v i s ta diversos propó s i tos .
N a vi s ão de Skinner , Horngren e Fremgen , bas icamente ,
'.
os ob j e tivo s que po deriam ser a lcanç ado s com uma adequada aloca
ção de cus to s s ão os seguinte s :
•
Ava l i aç ão de Custo s para D ivulgação Finance ira/E sto
que s ;
•
Determin aç ão de Preços ;
Con trole e Aval i ação de Desempenho i . e
•
P lane j amento e Tomada de Dec i sões .
2 .3 .2 .1- Avalia ção de Custo s para D i vulga ção F ina nce ira/ Es toques
Thoma s co ncorda com Rappaport e I j ir i na af irm áção de que
"Uma alocação pode ser imprópr i a para propós i to s gerai s ,
porém altamente útil para al gum pro pó s ito espe cíf i co � ( *)
N a opini ão de s te autor , algumas qua l idades ou
carac te r í s
ticas fazem com que as informações f inance iras s e tornem útei s ,
raz ao por que a contab i l idade f inance ira luta constantemente p�
(*) THOMAS , Ar thur L . " Useful Arb i trary Al locations " ( Wi th
a
Co mment on the Neutral i ty o f F inanc iaI Account ing Reports ) "
The Accounting Revie w, July 1 9 7 1 , p . 4 7 2
17
lo apr imor amento d a qu alid ade de seus re latório s . Na vi são
do
mes tre c i tado , tendo em _vi st a os ob j e tivo s qua l itativos , os re
l atórios f inance iro s deveriam ser : relevante s , ver i f icáveis , com
preen s ívei s , neutro s , oportuno s , comparáve i s e completo s .
P ar ti cularment e, a Alocação dos Custo s Indire to s é mui to
importante na divulgação fin ance ir a. No que d i z re spe i to à
lor i z ação de e s toque s , a pr inc ipal polêmic a da l i teratura
va
con
táb i l é a nature z a do s cus to s que devem ser neles incluído s . De
forma ger al , a l i tera tur a indica que os custo s de manufa t ura ou
produção . s ão custo s de produ tos e , conseq üentemente , devem ser
levado s para os e s toque s . U rna outra que stão tamb ém
des tacáve l
é o m éto do pelo qual o s ·cu ·s to s i nd i re to s s ão alocados ao s
di
versos i tens do s e s toque s .
Outro fator relevante da ques tão refere - s e à natu �eza dos
custos a serem acumul ado s nos e s to que s , pr inc ipalm �nte
quanto
à al qcaç ão dos cus to s indire tos f ixos de fabr icação . A uti l i z a
ç ao d o s i s tema d e c us teio dire to o u var i áve l , por exemplo ,
uma atração para aquele s que não ace i tam a �ece s s idade de
�
e
a lo
c ações arbitrárias , uma ve z que o re ferido s i s tema evi ta a alo
c aça0 dos custo s f ixos aos e s toque s ; Entre tanto ,
é bom le mbra r
que a leg i s l ação f i scal , para efe i to de d ivulgação finance ira ,
nao ace i ta a uti l i z ação de s se m étodo de custeio .
Assim , torna- se nece s s ário que o s custo s indire tos se j am
alocado s aos diver sos segmentos da empre sa e , po s ter iorment e ,
aos seus produtos .
18
,-
No atendimento a e s sa fin al i dade da alocação do s �tos in
dire tos , s ão indispensáve i s a s informações 're ferente s ao s
cus
tos de produç ão das unidad e s de ' produto f in al . T ai s informaçõe s
s ao da m ai s alta import ânci a, para que a admini stração possa pr�
p ar ar as Demon s tr açõe s ,de Re sul t ados e o Balanço Patrimoni al d a
empres a,
a fim de cumprir su a obri ga ç ão p ara com o s acion i s t as ,
e o público em ger al .
2.3.2.2
-
Determin ação de Pre ço s
o admini strador d e empresa se defronta sempre com as afir
n:tações de que " o s preços baseiam- se n a concorrênci a " , ou "os pre
ços base i am-se no s cu sto s " . T ai s afirmações , porém , nem
sempre .
represent am a realid ade dos f ato s .
N a verdad �, nem o v alor do s custos nem a concorrê nci a,
como fatore s isolados , são suf i c iente s para dete rminar a
ç ao de preço s . Entretanto , ambos s ão importan te s para a
f ixa
de fini
çao de sse tipo de e stratég i a .
De acordo co m B acker e Jacobsen , s e i s método s sao uti
l i z a dos na fi xação de preço s , sendo que diversos de les
inc luem
dados re ferente s aos custo s indireto s , quais s e j am :
..
Dete nlUnaç ão de Preços com base no custo p leno ;
D �terminaç ão de Preços com base no custo de Transforma
çao j
- De terminaç ão de Preços com base no custo marg inal ;
- Determinação de Preços com b ase no rendimento sobre o '
inve stimento j
19
- uti l i zação de dados f l ex ívei s de cus to s ; e
- Curva da Exper iênc ia na , e s t imativa de custos".
(*)
Evidentemente , num mercado equ i l ibrado a de ter minação
de
preços é resul tante das forças de o ferta e demanda do mercado .
A es colha do me lhor método de fixação de pr eços
b ase ado
nos cus to s dependerá da s i tuação com que se defrontarem os diri
g ente s da empre s a em determinado momento . Haverá ocasiões
em
que os cus to s indi reto s poderão n ão ser importantes para a deci
s ao de preço s , e s im outros f atore s , como a x.nargem de c ontribui
çao , que faz com que os custo s se j am subdivid ido s em f ixos e va
17iáve i s .
Na teoria econ ômica , a função d os custos n a f ixação
preços é de terminar a oferta para o mercado e par a o
de
vendedor
individual , e nao apenas f ixar o s preços dire tamente .
Quando num mercado exi s te o monopó l io , ou s e j a , apenas
vendedor , os custo s de todo o mer c ado são o s de s s e úni co
lli�
vende
dor , que de termina a o fer ta total do mercado . Um bom exemplo de
monopó lio são as u t i l i dade s púb l i c a s , onde os preços são e s tip �
l ados com base nos cus tos e s t imados do vendedo r , acre scid �s
de
mai s uma taxa de retorno sobre os inve s t imen tos pro j e tado s . Aí ,
torna- se nece s sário que o s cus to s ind ireto s sej am alocados
ao s
produto s , para a f ixação de preço s .
( *) BACKE R , M . & JACOBSEN, L . E . - Contab i l i dade de cu stos -Um En
foque de Admi n i s tração de Empre s a s , Rio de Jane iro ,
Ed itor a
McGra w-Hi ll do Bras i l Ltda , 1 974 , p . 4 5
20
N a l i ter atur a contáb i l ,
aind a n ao é apresen t ado de m aneir a
b ast ante cl ar a de que form a o s custo s i n f luenci am a
es tipul ação
de preço s , um a ve z que , com freq üênci a, os custos s ao uti l i z ados
apen as n a pro j eção inici al dos preços dos produto s . A p artir
t al proce s so ,
de
a admini s tr aç ão d as or gani z aç ões pode uti l i z ar- se
de outros cri térios p ar a fix aç ão de preços , t ai s co rno
e s tr até
gi as p ar a a conqui s t a de f ati as do merc ado ou perigo de
m aior
concorrênci a a longo pr az o .
Na
opinião de Fremgen e Li ao , o p apel desempen hado
l as aloc aç õe s de 'custo s no e s t abelecimento do � preço s de
dos imperf ei to s aind a n ão pode ser ex at amente gener al i z ado
to à su a n ature z a, um a ve z que mud ará de empre s a p ar a
pe
merc a
qu a�
empres a e
de período p ar a período . P ar a e s s e s autore s :
" N a ausênci a d o e stabelecimento de preç os de merc ado ,
um
vendedor tem m ai s independênci a e l iberd ad e de ,ação n a es
tipul aç ão 'de preços , e o s cus to s dos produtos são
ger al
mente con s ider ados co rno um gui a. N e ste c aso , o s custos co
muns s ão aloc ados ao s produto s n a propo rç ão de s e j ad a pe la
admin i str ação , de modo a serem recuper ados nos preços de
vend a. Entret anto , a di spo s iç ão do consumidor de
arc ar
com e s s e ônus t amb ém deve ser lev ad a 'em con t a" . ( *)
,
( *) FREf..1GEN
&
L IAO , op . ci t . , p .
20
21
2.3.2.3 -
Contro le e Avalias:ão de De sempenho
Segundo Blan chard e Cho w,
" O problema de como ava l i ar e motivar gerente s de
divi
s õe s adequadamente é en frentado pela alta admini s tração
de toda organi z aç ão de scentrali zada . Ao pas so que deta
lhe s de procedimento provave lmente variam , certas car ac
ter í s ti cas em comum s ão evidente s " . (*)
área
E s se s autore s a firmam que mui tos pe squi sadores da
contáb i l ob servaram o me s mo f ato : na maior i a das
organ i z aç ões
com " Responsab i l idade s sle scentral i za das por lucro s " os
geren
tes de divi s õe s com re torn q sobre inve stimento s e renda re s idu
a I têm seu desempenho e fe tivo com par ado . a " um alvo " , com o
ob
j etivo de se s aber se o anterior foi adequado . Por e s s a razão ,
a alocação dos cus tos indireto s para . control e e ava l i aç ão
de
desempenho é uma das que s t õe s mai s complexas e controvertidas .
A e s se respe i to , a l i teratura contáb i l apre sent a
diver
sas versoe s . U rna delas é que os cus to s . indiretos só podem
ser
controlados na sua origem , ou s e j a , no s centros de re spon sab i l idade de custos em que eles forem incorrido s . Já outra corren
te de pensamento sustenta o ponto de vista de que os custos in
direto s envolvem respon s ab i l idade s con j untas e , sendo a s s im , é
bem me lhor fazer uma a locaç ão de s s e s cu stos em re sponsabi lidades parc iais do que de ixá- los nos seus ponto s de ori gem {
serem alocados .
(*) BL ANCHARD
&
CHO W, op . ci t . , p . 3 8
sem
22
Há ainda uma terceira po s i ç ão , ch �mada de intermediár i a ,
onde a li teratura conc orda que as aloc ações para
e s se propós i
to dependem do s admini stradores , individualmente
envo lvido s .
Des s a forma , as a locações parecem ser bené ficas à
i ni c i ativa
do controle de custo s de uns e pre j ud ic iais à de outro s . Dai por
que um método de alocação pode muita s ve zes surti r efei to s
po
s itivo s para alguns tipo s de custos e , ao me smo tempo , nao ter
uti l idade para outro s . Por i s so , a determinação de um
s i s tema
de custos para e ss a final idade é bas tante complexa , uma
vez
que exigirá mui ta precaução contra po s síve i s reaçõe s de compo E
tamento inde se j áve i s , por parte de gerentes .
Segundo Fremgen "
&
L i ao :
"A vis ão pos i t iva de alocaçõe s para e s se propó s i to
é
freq üentemente expres s a como uma nece s s idade de tornar
os adm ln i s tra �ores ciente s de que os custos ind iretos
exi stem e devem ser cobertos pelas contribuições
dire
tas do s segmento s , caso a empre s a , como um todo , que ira
ser lucrativa e sobrevive i" . ( *)
O s autore s acima ci tado s afi rmam que Bdnar e Lusk
rem a busca de nova s bases de alocações al ternativa s
para
suge
se
rem uti l i z adas na med i ç ão do desempenho dos segmento s . Acres cen
,
tam eles :
"A base que melhor reforce o desempenho d e s e j ado é a que
deve s er usada na divulgaç ão de s s e de sempenho " . ( **)
(*) FREMGEN
&
LIAO , op . ci t . , p . 2 2
( **) FREMGEN
&
L IAO , op . ci t . , p . 2 2
23
g importante lembrar aqui a advertênci a da l i teratura con
tábi l : as a locaç õe s de custos indiretos dos centro s de servi ços
podem levar o s direto re s dos outro s centros de custo s a só
uti
l i zarem o s serviços dos refer idos centro s em casos es tri tamente
neces s ários e econ ômi cos para o seu segmento .
Por outro l ado , entende-se que , se nenhuma
apl i cada , adminis tradores de a l guns
alocaç ão
centros poderão ver
for
esses
serv iços como gratui to s e pas s ar a uti l i zá �los e m exce s so ,
vocando , como resultado , um aumento no custo total dos
de serviços e , de s s a forma , pre j udicando
pro
centros
outro s segmentos , que
poderão at i i ncorrer em custos desneces s irios em decorrênc i a do
uso excess ivo de tai s serv iços .
Dada a complexidade �a a locação dos custo s indire tos para
aval iação e controle de desempenho , entende- s e que a ques tão b i
sica da l i teratura contáb i l a e s s e respe i to se j a :
" Serão e s sas a locaç õe s úte i s para e s t imul ar o s admini s tra
dore s a control arem os cu stos e ava liarem o desempenho
no s centro s de cus tos ?" ( *)
Foi vi s to que a própri a l i tera tura nao dirime as
em relação a e s s a questão ,
uma vez que apre senta do i s
dúvidas
argumen
acham que as
"a loca
ç õe s de cus tos servem para medir o des empenho , enquanto
outros
tos extremo s . Por um l ad o, alguns autores
argumentam que e s s a s alocaç õe s
e nas ava l i aç õe s de desempenho ,
( *) FREMGEN
&
apenas
havendo
LIAO , op . c it . , p . 1 8
inter ferem no
ainda
contro le
quem diga
que
24
is so depende da si tuação e àas ati tudes dos a dminis tradores envolvidos .
2.3.2.4- P l ane j amento e Tomada de Deci são
Na vi são de Fremgen e Liao ,
cus
" O consenso cl aro da l i teratura é que a s aloca ções de
tos , ccm::> tais, nao s ão ú teis para o planej arrento e tarada de de c i
sõe s 'l I. ( *)
. e e s s a afirmação , pode - se ver que tais
, Não obs tan t
çoes desempenham
pape l importante no proce s so de
um
aloca
p l ane j ame �
to e tomada de de cisõe s : o de permi tir à admi n i stração pre di z e r
o u es timar os cu s tos que per s i st irão n o futuro em
conseqüênc ia
dos planos ou dec i sõe s as sumidos no pre sente .
Logicamen te , q �ando se fala em custos para tomadas de
de
ci sões , não se e s tá fazendo re f erên Ci a a custo s h i s tór icos ,
e
.
s im a custo s e stimado s .
Obviamente , custos h i s tóricos nao s ao diretame nte relevan
te s para tomadas de decisõe s ; entre tanto , eles podem ser usados
çomo base para se e s t imar cus to s futuros .
, Para uma me lhor compreensao de s sa que s tão , diver sos
diosos da área con táb il sugerem uma divisão
p lane j ar e tomar deci sões , qua l se j a :
- De cisões
( *) FREMGEN
&
a
curto prazo ; e
LIAO , op . c i t . , p . 2 1
nas atividade s
e s tu
de
25
- Dec i sõe s de longo pr azo .
Nas dec i sões de curto prazo , os custos re levante s sao
malmente os custo s var iáve i s e pequenos incrementos do s
nor
cus to s
f ixos .
A longo praz o , a s decisões podem envo lver mudanç as na cap �
cidade produtiva e no s cus tos fixo s de forma gera l . Os
custo s
cons iderados rele �antes s ão os incrementa i s .
vê- s e , portanto , que a alocaç ão dos custo s i ndiretos
para
plane j amento e tomada de dec i s ão não é re levante por s i só . Basi
cus
camente , e .1 a serve pa :r:a compo r o par âmetro di ferenc i a l dos
tos totai s de cada produto ( custo s d ireto s mai s custos
indi re
tos ) .
Nesse ponto , a l i teratura contábi l chega a concordar que a
alocação de cus to s , prati cada no níve l atual de atividade , servi
rá de bas e para e s t imar os custos incrementai s a longo prazo .
De acordo com Fremgen
&
Liao ,
"
" sendo a alocação de cu s tos indireto s proce s s ada de mane �
ra sub j etiva , dependente de diversos fatores admini strati
vo s , da po l í tica da emp resa , e tc . , n �o cabe
general i z a r
uma pos tura predefinida para todo s o s caso s , uma vez que
cada caso requer uma i n terpretação própria ". ( *)
( *) FREMGEN
&
L IAO , op . ci t . , p . 7 2
26
No quadr o n9 2, pode �se observar a verdadeira
complexida
de de urna adequada al Qcação de cu sto s indiretos , se j a ela
para
avaliação de estoques , de terminação de preços , controle e aval i
ação de desempenho , ou planej amento e to rnada de dec i sões .
o quadro ac ima citado apresenta o s custos indiretos
didos em duas parte s : custos comuns e cus tos alocáve i s
mente aos departamento s
divi
direta
•
Co rno se pode ver , o s cu sto s comuns sao prime i ro d i s tribui
dos pelos departamentos de s ervi ços e posteriormente levado s
a
débitos do s departamentos de produção pertinent �s . A part ir daí ,
seguem acompanhado s d ?s custos alocados diretamente a e s ses
partamento s , ou se j a , ao s departamentos de produção , onde
re o encontro com o s -custos indireto s � e , a parti r de
de
ocor
então ,
continuam os custo s diretos e indiretos até o final do pr oces so .
Vale des tacar que o quadro n9 2 apre senta o método di reto
de alocação , cons iderado o mai s s imples para redi s tribuição dos
custos indiretos . Entre tanto , coincidindo com a opinião de
rios autore s , co rno Horngren e Ros se l , pollimeni ( *)
va
destaca trê s
métodos de alocação do s custo s indi retos , tai s co rno :
,
- O método dire to , j á expl i cado e vis �al iz ado no
n9 2 , que é bas tan te usado na prática , devido ã
quadro
s imp l i f i cação
d e rotinas por ele uti l i zada .
( *) POLLIMEN I , Ralph S . et a1 . "- Cost Accou nting : Concepts
and
App1i cations for Manageri al Decis ion Making , S e cond Ed ition ,
McGra w-H i 1 1 Book Company , N Y, 1 986, p . 1 5 9
27
- O método gradual : ês te propoe que o s
departame ntos
serviços são uti l i z ados não só pelos departame ntos de
de
produç ão
mas também por outros depar tame ntos de serviço s ; apl ica uma
se
q üê ncia de alocaç ão , começa ndo pelo departame nto que serve
ao
maior número de departame ntos co ngê neres e termi na ndo com a
re
distribuição do s cu s to s de departame ntos de servi ços que servem
ao me nor número de departame ntos do mesmo gê nero . Ao fim do pro
cesso de a locação de um departame nto a outro s ,
ne nhum custo
departame nto sub seq üe nte foi aloca �o ao a ntecede nte , ou
do
sej a ,
não houve reciprocidade .
�
O
método recíproco :
E s s e método sugere que mui to s
dos
d epartame ntos de s erv i;ços pres tam serviços e ntre s i . Qua ndo
os
cu stos recíproco s forem re leva nte s , adota -se · um e s q uema de
re
d i s tribuição que e nv olva equações recíprocas . E s s e método é bas
ta nte comple xo ; e ntreta nto , o seu uso e s tá -s e tor na ndo po s s íve l
com o aux í l i o do proce s same nto el e tr ônico de dado s .
A e s s e respeito , Hor ngre n, faze ndo 'me nção a
Churchi l l ,
adverte :
,
"o alto grau de pre c i s ão resulta nte pode ser e nga nador se
não for cuidado s ame nte ava liado em re lação à f i nal idade
do cálculo " . (*)
o quadro n9 4 , apre se ntado no capí tulo 111, visuali za
fu ncio name nto dos trê s métodos .
( *) HORNGREN, op . ci t . , p . 7 36
o
·
28
à primeira vi s ta , o processo de redi stribuição parece ser
s impl e s . No entanto , qua rtdo se to rna consciência de que cada pas
so é proces sado de forma sub j etiva e depende de vár io s
fa tores
admini s trativos , principalmente do j ulg amento sobre bas e s
de
alocaç õe s , concorda- se que a ques tão é realmente complexa e con
trovertida .
29
QUADRO N9 2
DespelOs de Adminiltroc60
de Vendas. Financeiros
Dlr.tos
Alocáveis
dir.tomente
001 deptOl.
PRODUTO x
L------t/ OeP.
Produção O
PRODUTO Y
®
Rot.io
RESULTADO
FONTE:
Morfina, ElIs.u.
Op. clt. Pdoina 83
30
2.3.3 - NATU REZA DA ALOCAÇÃO DOS CUS TOS . INDIRETOS DE FA BRICAÇÃO
- CI F
Segundo a opini ão de Fremgen
&
cus
L i ao , a alo caç ão dos
tos indiretos tem s ido exaustivamen te que s tionada n a l i teratura
contábi l . No entanto , essa l i teratura tem apresen tado
ar gume !!
tos lógi cos sobre as razoes por que as alo caçõe s s ão feita s
ou
-
nao , e como devem ser fei ta s .
N a vi s ão de s ses autore s , a complexidade .da a l o caç ão
de s
ses cus tos vem sendo bas tante d i s cutida dentro da área contáb i l
no to cante à s segu intes que s tõe s :
conf iave l
" 1 - As alo caçõe s podem al guma vez ser f e i ta s
mente ?
2
C �m que propó s i tos as a lo caçõe s de cus tos devem ou
nao ser fe itas ?
alo ca
3 - Em que bases o s custos indire to s devem :-. ser
dos ?" (*)
,
-
B lan chard e Cho w afirmam que a vis ão predominante
entre
mui tos es tudiosos demon stra que :
,
"
. • • tai s
alo cações de custos s ão e s sen cia lmente
rias e não servem a nenhum propó s i to " . (**)
Moriarity também chegou a me sma con cl us ão .
(*)
(**)
(***)
FREMGEN
&
LIAO , op .
BLANCHARD , Gar th A .
arbitrá
(***)
ci t . , p . 2
&
CHO W,
W. , op .
ci t ., p . 3 8
M ORIARI TY , W. H . - " Another Approa ch to Allo cating Joint
Co s t " ,
The A ccoun ting Revie w, O ctober 1 975, p .
791/ 795.
31
No entanto , exi ste um ponto de con cordân ci a n a l i teratura
contáb i l : a afirmaç ão · de que as alo caçõe s de cu stos indiretos s ão
inevitave lmen te arbitrárias . Podem ser intuitivamente atraente s
e aparentemente pre ci s as , ma s , a inda a s s im , s ão a rb i trárias :
1s
'to porque se pro cura d ividir algo que é indivi síve l .
Ape sar de s sas cons ide raçõe s , s abe - se 'que a a l o caç ão
do s
custos indiretos é largamente uti l i z ada na práti ca , n ão ob �te
as ob jeçõe s en co ntradas na l i teratura .
Zimmerman , em seu trabalho , de sta ca que Kap l an també m
conhe ce a s divergên cias entre a práti ca e a teoria em
re
re laç ão
aos bene f í cios da alo .caç ão do s cu sto s indiretos , e a f i rma :
"O des e j o de _a lo caç ão de custos
pode surg ir de uma de s
cen tral i z açao , porque
uma abordagem que pode ser inte
res sante é su tnr que '.a admin i straç ão geral tem uma s i.IIples -;
porém n ão com pleta repre sentaç ão de produç ão e
vendas
d i spon íve i s , para
cada
uma
de
suas
divisõe
s
e
l
inhas
de
( *)
11
produtos
.
.
•
•
.
•
.
•
.
As operaçoe s des centrali zadas têm como vantagem
permi tir
o fun cionamento de centro s de lu cros quase aut ônomo s em . uma
or
gani zaç ão , dando marge m a que os ta lento s cr iativo s do s admin i s
trad dre s de segmen tos se desenvo lvam com autonomia pr ópria .
Ne sta cir cuns tân cia , q ualquer custo des ignado a um centro
(*)
Z1MMERMAN , Jero ld L .
IIThe Co sts and Bene f i t s o f Cost
AI
lo cat íon s " , The A ccounting Revie w, vol .
l iv . n9 3 ,
Jul y
19 79 , p . 5 05
-
_
32
de lu cro proveniente · de al guma outra fonte se to rna elemento im
portante no desempenho daque le cen tro . S e e s sas d e s i gnaçõe s
de
cus tos forem determinadas arb i trariamente , podem d i s tor cer o de
sempenho geren ci al e l evar a aval i ações inadequadas dos adminis
tradore s dos cen tros de lu cros .
,
33
: 2. �
CRIT �RIOS DE ALOCAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICA çÃO - CIF
2.4 .1 - Metodo logia da Alo ca ção dos Custos Indireto s de 'Fabrica ça 0 - C I F
-
a
Em f a ce d a arb itrariedad e e sub j et ividade per tinente s
-
as
alo cação dos custo s indireto s da f abri caç ão , para a tender
ne ce s s idade s da admin i s traç ão empresar i a l nos seus
diversos
ade
propó s i tos , é de fundamental impor tân ci a a adoç ão de uma
quada e e f i ciente me todologia , que , se n ão d ir ime , ao meno s mi
nimi z a o s e fe i tos de e rr o s. e j ul gamento na es colha de
cr i té
r ios e ba ses de a lo cação , uma ve z que o que se pode e sperar do
r ate io de s se s cus to s é que se j a ao menos razoáve l .
P ara a tender a e s s a final idade , uma metodologia
depara ­
se com duas que stõ e s prin cipai s :
- Q ue t :ip::>s de'
custo s , pe l a sua nat ure za , dever iam
ser
identif i cado s e a l ocado s j un tos ?
Qual seria a base adequada par a se alo car um dado agru
pamen to de cu s to s ?
Uma boa alo cação de cu sto s nao só obj etiva re spond er
e s ta s duas que s tõe s , mas também deve indu z ir ao
a
e s tabe l e c imen
to de cr i térios para a e s colha de um mé todo adequado .Po r isso, a
adoção de s se mé todo exige uma de finiç ão cl ara e con s i s tente de
34
obj et ivos e cr itér ios .
Entretanto , nao tem hav ido consenso na l iteratura em tor
no da de f in iç ão ún ica dos cr itér io s ne ce s s ár ios
à es colha das
bases de alo caç ão de sses custos , até por que stõe s de term inolo
g ia . O que a lguns autor es chamam de base de alo caç ão ,
outros
chamam de ·cr itér ios .
Fremgen e L iao , em sua pe squ isa ,
ident if icaram se is
cr i
tér ios de a lo ca ç ão do s custos ind iretos , qua is se j am :
"-
2.4 .1 . 1
Just iç a ou Eq üidade ;
Bene f ícios ;
Caus a ;
Neutral idade ;
I ndependên cia de Ob jet ivos de Custos ; e
Capa cidade de suportar os Custos " ·. (*)
-
Jus t iç a ou E qüidade . E s te é o cr itér io que pres supoe
just iça na es co lha 'de bases de a lo caç ão dos cu stos ind iretos de
fabr icaç ão . A sua prat icab il id áde é que st ion áve l em fun ç ão
da
subj et iv idade l igada ao te rmo j u st iç a , porque o que é ju sto pa
ra
que
ambos
tenham cons ciên cia e re conheçam a l im itaç ão do termo na
alo ca
um
ind iv íduo poder á n ão o ser pa ra outro , me smo
ç ão de s s e s custos .
Na op in ião de Fremgen e L ião , e s s e cr itér io , além de ter
u rna grande a ce ita ç ão na comun idade empres ar ial amer icana ,
s ido cons iderado b ás ico , mesmo por que d if icilmente al guém
pos iciona contra a just iça .
(*) FREMGEN & LIAO , op .
cit . , p . 1 2 -1 4
tem
se
35
Segundo Anthony ,
..
" O proce sso de alocaç ão envo lve j u lgamentos em cada péSSO ,
quanto ao que é j u s to e razoáve l . .. Do i s contadores igual­
mente capa z e s podem chegar a quantia s mui to
diferente s
de despesas indiretas por unidade s , e não há me ios
de
provar que 'tlIll " e s tá certo e outro errado . " ( *)
2.4 . l .2 Benefícios .
� mui to comum de frontar- se , na l i teratura
de
custos , com autores afirmando que os custo s indiretos devem ser
alocado s aos seu s ob j etivo s , proporcionalmente ao s
bene fícios
que estes recebem dos servi ç o s no s quai s os custo s
finance iros
sao incorridos .
Embora vi áve l em algumas s i tuaçõe s , quando a re lação
tre o cus to e o obj e ti vo de cus to pode ser óbservada em
en
forma
de bem fís ico ' ou servi ço mensuráve l , e s se critér io n�o está
li
vre de j ulgamento e � rbi trariedade na ma ioria do s caso s .
N a opinião de Backer e Jacobsen ,
" O valor e fe tivo dos bene fícios proporc ionado s mu itas ve
zes nao pode ser medido com qualquer grau de pre c i s ão , ou
o cus to necessário par a cons eguir a prec i s ão
aumentada
pode não se j us t i f i car " . ( **)
,
Para uma me lhor compreensao de s sa argumentação , pode - se
pensar no exemplo de uma cen tral e l é trica que , ao alocar
seus
( *) ANTHONY , Robert N . Contabi l idade Gerenc ial : Uma Introdução
i Contabili dade , são Paulo , E d i tora Atla s , 1 9 8 1 , p . 3 2 8
( **) BACKER
&
JACOBSEN , op . c i t . , p . 1 5 5
36
cus tos indire to s ao s departamento s de uma fábrica , provave lmente
nao encon trará d i f i cu ldade s em d i s tr ibuir a cada
departamento
uma parcela de cus to s proporcional ao s bene f ícios por e l e
rece
bido s . O me smo não acontecerá quando se tratar do s custo s
refe
rente s ao salário do supervi sor geral dos departamentos de
pro
dução .
2 .4 .1 .3 Causa . Segundo e s se critério , o s custo s indiretos sao alo
or igem ,
cados em proporção ao fator ou fatores que lhe s deram
de sde que e s se s fatore s po ssam ser identi f i c ado s de forma c lara
com . o s ob j e tivo s de custo s para os quai s a a locação e stá
sendo
real i z ada .
A prop6 s i to de s te cr itério , Horngren adverte :
" O mai s importante problema n a e s colha de uma base adequ�
da é o rel acionamento das despe sas indire ta s com o
seu
fator causal mai s pr6ximo " . ( *)
Quando o s custo s a serem a locados forem total ou
vamente vari áve i s segundo o volume d e trabalho , e s s e
exten s i
critério
torna- se ma i s atr aente ; contudo , sua uti l i zação poderá não
ser
tão intere s s ante se houver uma presença preponderante de custo s
fixos em determinado volume d e serviço , j á que o s custos
fixo s
e s tão relacionado s a uma de c i s ão da empre sa em mantê-los , e nao
ao vo lume de uso de sses serviços .
( *) HORNGREN , op . ci t . , p . 7 2 1/ 72 2
37
que
De forma intu i t iva , qua lquer pes soa poder i a af irmar
esse é o principal critério par.a uma alocação de cus tos ; no eg
tanto , i s so só é po s s ível se e s sas c ausas pti1derem ser perfeita
mente identifi cadas com o s ob j et ivo s para os quai s a
alocação
e s tá sendo fe ita .
2.4 .l .4 Neutra lidade . De acordo com a l iter atura da
contab i l ida
de de cus tos , e s te é o critério seguido pelos autores que duvi
dárn da validade da " Alocaç ão do s Custo s I ndireto s " . E le
permi
te a escolha de mé todo s de a locaç ão , de forma que se po s s a evi
no
tar deci sõe s inadequadas . A l imitação de s te ?r i tério e s t á
fato de que a n� utral idade não é uniforme par,a todas as
deci
sõe s , poi s um mé todo que se mo s trou neutro para ·uma deci são po
derá não s ê�lo em re l ação a uma outra .
N e s se método de aiocação , todos o s segmento s
participam
dos custo s e das e conomias de custo s , prop ic iando , de s se modo ,
j us tiça na alocação . Entretanto , é bom lembrar que ele é
apl i
cáve l apenas a o propó s i to de aná l i se e tomada de dec i sões .Como
não é pos s íve l antec ipar toda deci são que �erá tomada , a
traI idade não se deve comparar a um s i stema regu l ar de
neu
a loca
ção dos custos ind ireto s . As a locações com base n e s te cr i tério
devem ser fe itas cons iderando a s i tuação de cada deci são .
2 .4 .1 .5 Independência de ob j e tivo s de custo s . Por e ste c r i té�io ,
de fende -se a te se de que o s métodos de alocação devem ser sele
cionados , de ta l forma que a quan tidade de custo s alocado s
a
um obj e tivo não se j a afe tada por ações ou evento s em outro s ob
38
jetivos , no decorrer do período dentro do qual a alocaç ão é fei
ta . E s se cr i tério é bem ace i to e mai s apl i cáve l ao propó s i to da
aval iação de desempenho .
2.4 .1 .6
Capacidade de Suportar o s Custo s . E s te é um
cr i tério
bas tante criticado . Por ele o s custos indiretos s ao alocados pr�
porcionalmente à capacidade que têm o s ob j e.tivos de suportá-los .
A alocação se baseia na extensão do s ob j etivos de custo s . A j u�
tif icativa é a d� que maiore s ob j etivo s têm condições de
arcar
com maior parcela de custo s indireto s .
Ape s ar de tanto s critérios apontados
para
como viáve i s
tima metodologia de al ? caç ão do s custo s indireto s , nenhum deles ,
mesmo que aparentemente razoável , solucio na .o prob lema metodoló
gico de s s a alocação , - porque é exp l i c i tamente observáve l que
to
dos eles pos suem uma dose de arb i trariedade .
E s s e s critérios têm s ido d i s cutidos na l i teratur a
contá
bil de di ferente s maneiras , uma ve z que não exi s te uni formidade
em sua seleção . Haj a vista que cada proce s so produtivo tem suas
caracterí sticas espec íf icas , exigi ndo , portanto , uma forma
-
pr�
pria para o es tabe lecimen to de critérios .
,
A e s s e respe i to , Mar tin s · fa z a seguin�e recomendação :
" A con s i s tênc i a na apl icação de s ses critérios é de extr�
e s toques
ma importância para a avaliaç ão homogêne a do s
em períodos subseqüentes , de forma a não se art i f ic ia l i ­
z ar resultados " . ( *)
( *) MARTINS , op . c i t ., p . 9 6
39
A centrevé r s i a exi stente na l i teratura centáb i l
sebre
a
alecaçãe des cus te s indirete s , -dada a arbi trariedade na e scelha
de suas base s , permi te ver i f icar que a fixaçãe de um
determina
de critérie nãe signif ica a exclusãe de .Outras pe s s ib i l idade s .
: 2.6
BASES DE ALOCAÇÃO DOS CUSTOS INDIRE TOS DE FABRICAÇÃO-CIF
Nãe só a s e l eçãe de critéri.es de al ecaçãe , mas também
e s celha de bases para alecar custes indiretes ae s seus
ves ( departamente s , centre s , diyisões eu predute s ) é
cemplexa . O ide � l seria que as bases de alecação
a
eb j e ti
bas tante
s e lec ienadas
per uma de terminada ergan i z açãe fes sem cen s i s tentes cem .O s
cri
téries per ela e s celhides , j á que a se leçãe de s s e s cr i téries eb
j e tiva dar superte à e s ce lha das base s . Mas e idea l nem
sempre
é alcanç ade na prática , princ ipa lmente quande se trabalha
cem
dades que dependem qe j u l gamente .
O critérie de e s ce lha das bases de a lecaçãe de cada
te indirete deve atender à aná l i se de s s e s cus tes , a f im de
cus
peE
mi tir me lher d i s tribuiçãe peles seteres eu predute s .
Segunde Martins ,
" T � das as fermas de dis tribu içãe de cus te s ind iretes cen
tem , em mener eu maier grau , um certe sub j etivi sme ;
peE
tante , a arbi trar iedade sempre vai ex i s tir nes sas aleca
çõe s , sende que à s ve z e s e la exi s tirá em níve l bas tan te
ace i táve l , e em .Outras ep::>rtunidades só a aceit.arrns p::>r nãe ha
ve r alternativa s me lhere s " . ( *)
( *) MARTINS , ep . ci t . , p . 8 7
40
pelas
Fremgen e L i ao , ao compararem o s cr itérios usado s
firmas individuais na seleção de bases de alocação com as bases
efetivamente usadas por aque las f i rmas , concluiram que inex i s te
também
qualquer padrão de cons i s tênc ia . Os autore s ob servaram
empre
que bases de alocação di ferente s foram selec ionadas por
sas di ferentes que alegavam usar critérios em comum . O
sentido
inverso também foi ver i f i cado , quando cr itério s di ferentes con�
tantemente condu z iam di feren te s f i rmas à me sma base de
E s s a falta de padroni z ação não cau sa surpre sa ,
alocação .
j á que qua lquer
alocação de custo s e s senc ialmente indiretos é inevi tavelrrente ar
bitrária . Se é ?erto que uma de terminada base de alocaç ão induz
uma pes soa a e s colhe r Um certo critério , é incerto que
outra
pe s soa se comporte da me sma forma .
Na vi s ão de Backer e Jacob sen ,
" Os métodos espe c i ficos usado s par a d i s tr ibu ir - o s custo s
gerais d e f abricação e os cu stos dos departamentos
de
serviços variam de empre s a para empre s a" . ( * )
Na opin ião de s se s autore s , i s to se deve em grande p�e à s
di ferenças d e es trutura s organ i z ac ionai s ; e também pode
e star
re l acionado com o grau de sofisticação de s e j ado por determinada
organ i z ação em seu s i stema de eusteio , e com os t ipo s de
reg i s
tro man tidos . Assim , torna-se mui to dif ici l de fender que apena s
um método d e alocação é adequado para cada i tem de custo s
rai s , em todas as alternativa s .
( *) BACKER
&
JACOBSEN , op . ci t . , p . 1 5 7
ge
41
Segundo Horngren , a l guma s b a s e s cons ideradas razoáve i s
e
amplamente usadas são as seguinte s :
- Unidades F i s i cas �roduz ida s ;
- Horas de Mão -de-Obra Dire ta ;
- Horas de Máquina ;
- Custo de Mão-de-Obra D ireta ;
- Materi a l D ire to ;
- Comparaç ão de Base s . ( * )
Os coe fic iente s de rate io s ão e scolhido s com base num de s
ses critérios e s ão dit"o s arb itrár i o s por que fe i to s nece ssar i a
mente a partir de j ulgamentos pe s so a i s d e como podem s e r
dos (mui tas ve z e s usando parâmetros te stado s em p roduções
a 10ca
idên
tic"as no pas sado ) , e nunca com base em alguma evidenciação c ien
tifica .
A c l as s i f icação de s s e s coe f i c iente s como arb itrários
re sponde ao fato de que não se pode provar que e l e s se j am
cor
de fi
nitivamente corre to s , nem tão pouco re j e itá-los como incorretos .
Segundo Fremgen e L i ao , "
" � impo s s íve l defender urna mane i ra particu l ar de a locação
sobre todas as al terna tiva s po s s í ve i s de al ocação de s s e
me smo custo " . ( * * )
(*)
(**)
HORNGREN , op . c i t . , p . 8 7
FREMGEN
&
LIAO , op . c i t . , p . 1 0
42
E i s um exemp lo : o s cu stos de trans formação sao
comumente
alocados aos produto s com base ' no custo da mão-de-obra . E s sa' b�
se de a locação é e scolhida pela admin i s tração por ser cons idera
da razoável , e nao porque ' alguma anál i se tenha demons trado
que
e la é a finica base correta de alocação .
Além d i s so , ver i f ica-se que é impo s s íve l determinar se o s
resul tado s de s s a alocação serão superiore s ao s que poderão
ser
obtidos com a uti l i z ação d e uma outr a base , como por exemplo ho
ras trabalhada s ou horas de máquina .
Daí a afirmação de que o máximo que se pode e sperar
de
uma base de alocação é que se j a razoáve l .
Embora a opinião de vários teo r i s ta s po ssa divergir
no
j ulgamento da e s co lha de determinada base de alo cação , e s ta
po
de ser e scolhidq entre várias outras , ou s imple smente determina
da pe la admin i s tração da empre sa .
Fundamentalmente , o pro c e s so de a locação do s cus'to s '
ind i
reto s é uma e s colha complex� do montante de custo s que pode ser
alocado , cons ide rando o nfimero de bases un i tár ias u t i l i z adas d�
r ante determinado per íodo . O resul tado do custo unitário '
sera
determinado por de c i s ão arb i trári a da admin i s tração ou por ocor
rências acidentai s , pre ferencialmen te cons ide rando suas
re l a
çõe s de causa e e f e i to .
O quadro n9 3, a seguir , propiciará
util i zação de algurna.s bases
no
um
nElhor entendimento sobre
processo de alocação desses custos .
a
QUADRO N9 1 - RE SUMO DE ALGUMAS BASES DE ALOCAÇÃO DOS CUSTOS INDIRE TOS - SUGESTÃO DE ALGUNS AUTORES
A U T O R E S
BASE S DE ALOCAÇÕES
CUSTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO
BACKER E
JACOBSEN
HORNGREN
2
3
ou M )
x
X
2
3
ou M )
X
X
- Prédio e terreno
E spaço ocupado ( M
- Seguro e Impo stos do Prédio
E spaço ocupado ( M
- Calefação
E spaço ocupado - unidades de cale fação
X
- Manutenção do Edi f í cio
E spaço ocupado
X
- Luz
E s paço ocupado
X
- Pes soal
Número de empregados , horas trabalhadas
X
X
- Contab il idade de Cus to s
Número de empregado s , horas de mão-de-obra
X
X
- Re s taurante
Número de funcionários
- Energia
Espaço ocupado , hor as de cavalo a vapor , ca
- Oficina mecânica (manu tenção )
pac idade das máquinas e horas/máquina
Custo das tarefas , horas/máquina , hora s
mão-de-obra
Requi s ições
- Ferramen taria
FONTES : 1 - BACKER
{
&
X
JACOBSEN , Op a ci t . , p . 1 5 8
2 - HORNGREN , Op a ci.t . , p . 127
X
de
X
X
X
.
�
w
44
Com base no quadro apre sentado , ver i f ica-se que todas
as
arb i
base s de alocações do s cus to s indire tos e s tão suj e itas a
trariedade , uma ve z que envolvem j ulgamento individual dos auto
res .
Pode-se ver também que há em grande parte um consenso
na
opinião dos autore s c i tado s . E ntre tan to , sabe-se que , no gera l ,
há uma diversidade de pontos de v i s ta , tornando- se impraticável
rel ac ionar todas as bases de a locaçõ e s de custos sugeridas
por
inúmero s autore s .por tanfo , é bom atentar para a nece s s idade
se manter
um
de
rigoroso cuidado na e s colha de s sas bases . Ne s te pro
ce sso , é nece s s ár i a uma anál ise prec isa de todo s os compone�s ,
para ver if icar quai s o s critérios · e baae s que me lhor se relacio
n am com o s depar tamento s , pentro s , d ivi sõe s ou produto s para os
quais e s tão sendo f e i tas a s alocaçõe s .
N a opinião de Fremgen e Liao , dada a importânc i a do
pro
ce sso de alocação dos custo s indiretos par a a admin i stração
empre sas , torna- se impre s c indíve l um maior intere s se por
de
parte
.dos contab i l i stas na ap l icação de novas pe squi sas , numa tentati
va de se e s tabe lecerem crité r io s e bases de aloc ações ad�das .
De fato , poucos pro f i s s iona i s da área contáb i l e s tão de
com a forma pe la qua l e s s e s cr i térios são fixado s e
acordo
integrado s
uns aos outros , e qual dele s ser ia o dominante numa s i tuação es
pec í f ica .
45 .
2. 6
- VI SÃO GERAL DE ALGUNS E STUDOS VOLTADOS PARA A CONTABI
L IDADE DE CUSTOS , PARTICULARMENTE PARA A ALOCAÇÃO DOS
CUSTOS IND IRETOS DE FABRI CAÇÃO - CIF
2. 6 . 1
No Exterior
No exterior , j á foram de senvolvidas a lgumas pesqui sas vol
tadas para o campo da contab i l idade de custos , em parti cular pa
ra a alocação dos custos indi retos de fabri cação . Entr�to, mui
�amLém
tas delas sugerem , não só a importância do as sunto , mas
a nece ssidade de
um
maior intere s se , por parte da c l a s s e
contá
bi l , na real i z a ção de novas .pesqui s as nes s a área de conhec imento .
Thomas ( 1 969) " com vários es tudos sobre o tema , já dizia
o
seguinte :
" As s im como a h i s tória da con tab i l idade é preocupante , o s
próximos vinte e cinco anos sub seqüentes devem s e r enc�
rados com uma medida de rendimen tos c l ara e confiável" . ( *)
E s se autor sugere a adoção de
um
bom
método
alocação
de
dos custos indiretos de f abri cação , uma vez que só atravé s
tal método
de
é que poderão ser con segqidos resul tados com po s s i
bil idade d e re fletirem a s i tua ção patrimonial ma i s próx ima
da
real idade .
Thomas sugere também que a contabilidade se j a
( *)
THOMAS , Arthur L . - " The Allocati:m Prob lem
in
capaz
Financi aI
Accounting Theory " , Amer i can Accounting Association , October/
1 969, p
• .
104
46
e ssas
de apli car alocações arbitrárias . A maneira de condu z i r
alocações � que repre senta a si�n i f i cincia da medida de resul�a
dos informado s . E ntretanto , segundo ele , tal medi da somente
rá obtida atrav� s de nova s pe squi s as , que obj etivem o
se
aprimora
mento de cr�t� rio s e r ate ios de aloc�ções .
Beckett ( 1 9 7 1 ) , e s tudando os principio s da alocaç ão
dos
custos , concluiu que :
" Os ob j e tivo s f undamentai � da contab i l i dade podem
ser
agrupados , com um excesso de simp l i f i cação , em quatro ati
vidades bási cas : a) medição de lucro s ; b ) " controle
de
custos , c ) e stipulação de preços e d) aval i aç ão de a l ter
nativas de ação" � ( * )
Na opin i ão desse autor , a alocação e o rate io s ao
impor
na
tantes e e s senci a i s na medição ortodoxa do s lucro s , embora
área de contro le de ç:usto s pareçam sem valor e inconsi stente s .
N a es tipulação de preços , e s s e s doi s e l emento s têm um · uso valio
so e de finido , levando os produto s a arcarem com a quantidade de
cus tos indireto s que a adminis tração con s idera ne ce s s ária
para
j us t i f icar a continuação de linhas de produ ç ão a longo "pr azo .
Horngren ( 1 9 7 7 )
chegou à seguinte conclusão :
" Incluir ou não incluir cu sto s ind iretos � uma que stão di
alternati
f i c i l de ser reso lvida , em termo s de como as
vas dadas inf luenci am o comportamento gerenc i a l em
uma
organi zação em particular " . ( * * )
(*)
(**)
BECKETT , John A .
-
op . c i t ., p . 3 3 2 / 3 3
HORNGREN , Charles T .
-
op . c i t .,
p . 508
47
Na
opinião d e s ª e autor , urna certa alocação pode ser dese
j ável em uma organ i z aç ão , porque indu z o comport amento
desejado ,
enquanto em outra organi z aç ão e s s a mes ama alocação poderá prov�
car e f e i to s opo s to s .
A e s s e r e s pe i to , o mesmo autor acredi ta que as
de custo s e stão vinculadas a comportamento gerenc i a l ,
alocações
i s to
-
e:
os gerentes das empr e s a s se comportarão de modo di f eren te se o s
cús tos ind i re to s forem alocado s .
Bodriar e Lusk
( 1 9 7 7 ) , em sua pe�qu i sa , . conc luíram que :
" A conveniência de compor t amento de subunidad e s e s t á re l a
cionada a um con j unto d e medi ç ão d e metas . O pro c e s so d e
alocação de custo s fornece uma fo � te adi cional d e contig
gênci a s e recompens a s por motivaç ao de compor tamentos , em
parti cul ar , ie l ativo s a con j unto s de metas " . ( * )
N a vi s ão de s s e s autores , vale s a l ientar que par� 6 ob j et i
v o d e um pro c e s so de a locaç ão ser a lcançado f a z - s e nece s sári a a
e s truturação d o ambiente organ i z ac iona l , onde mui tas fontes
de
contingênc i a s d e recompen s a s motivam o comportamen to d e subun i dade s de s e j ado .
A maneira de de f in i r e calcular o d e s empenho g lobal de s s e
ambiente é mui to d i f í c i l e , s o b o ponto de vi s ta anal í ti co ,
mai s exigente , nece s s i tando , portan to ,
a
que novas d e s cobertas s e
j am fei tas a respe i to .
( * ) BODNAR , George e LUSK , Edward J. - Motivationa l Gonsiderations
in Cost Allo cat ion S y s tems : a Condi tioning Theory Approach "
The Accounting Revi ew , vol . l I , Oc tober 1 9 7 7 , p .
866
48 .
Z immerman
(1979)
a f i rma que :
" Mu i to da l i ter a tura contábi l pas s ada: trata das deci sõe s
errôneas de gerentes , b aseados em d ados de alocações de
cu stos indireto s . Porém pouco s pesqui sadores têm procu­
rado exp � icar porque e s s a s alocaçõe s acabam prevalecen
do na pratica " . ( * )
o autor acima c i tado des t�ca Horngren e Kap l an
notáve i s exceçõe s ,
�
dua s
j á que e s te s con s i de r am a s a locações de cus
tos como mecani smos dese j ávei s par a motivar e contro lar
geren
tes o
Na v i s ão de Z immerman , compreende- s e que a s alocações de
cus to s indireto s de fabr i ca ç ão ,
incentivo s ,
quando acopl adas a esquemas de
mai or
levando os gerente s de centro s a pre s tarem
atenção aos cu s to s divu l gado s , a j udam a minimi z ar a lgun s
des
tes o Entretanto , p a r a a condução de e squemas de alocaçõe s
lhoradas , c ap a z e s de l evar o s admi n i s tr adore s a uma "
mai s
� reci s a
me
reflexão
sobre seus custos , é nec e s s á r i a a construç ão
procedimentos e norma s mai s r e a l í s t i co s , que pos s am nortear
de
o
assunto .
Fremgen e L i ao
( 1 9 8 1 ) , na con c l u s ão de sua pesqui s a ,
fa
zem as seguintes observações s obre a práti c a d a s a locaçõe� dos
custos indireto s de fabri ca ç ão :
•
(*)
O pr imei ro passo no proce s so de alocaçõe s de cu s to s in
Z IMME RMAN , Jero ld L . , o p . c i t . , p .
519
49·
das
diretos de fabricação deve ser ide n t i f i car o s propó s i to s
aloc ações ;
·
S e as alocações devem ser feitas , o s c u s to s
indireto s
devem s e r reun ido s em agrupamento s de cus to s lógicos e razoavel
mente homogêneo s ;
•
O s agrupamento s de custo s indireto s a nível de
ç ao devem ser identi f i c ados com� custo s de servi ç o s
corpora
corporati
vos ou como custo s admi n i s tr ativo s corporativo s ;
•
O método d e alocação deve ser cons i s tente com o propó s i
t o d a s alocaçõe s ;
. Os custos indiretos s ao re levante s
à norma glob a l de e s t i
c l aro
pulações d e preços p a r a todos o s produtos , porém não é
qual porçao de l e s s erá r e l evante para um úni co produ to ;
•
Nenhuma alocaç ão , por s i , é relevante para uma deci s ão .
I s to nao s i gn i f i ca que todà valor de custos ind i r e to s se j a irre
levante ;
•
A anál i se de deci sõe s deve incluir uma e s t imativa
do s
custos indiretos d i feren c i a i s que r e s u l tarão da implemenação de
(*)
uma dec i s ão .
Os me smos autores a f i rmam que , n a prática , a s
alocações
de custos indi re to s são u s adas numa extensão mui to mai s
do que sugere a l i teratura contábi l . Porém o d i f í c i l é
qual das alocaçõe s , resultante de qua l ç r i té r i o ,
amp l a
afirmar
s e r i a a melhor .
E l e s - também recomendam à c l a s se contáb i l um maior intere s s e por
novas pesqu i s a s ne s sa área de conhec imento .
( * ) FREMGEN
&
L IAO , op . c i t . , p .
7 0/ 8 0
50
B l anchard e Chow ( 1 9 8 3 )
comentam que :
" Apesar de mui to s livros de textos contábei s
a f i rmarem
que as alocaçõe s do s cus to s f i xo s ( indireto s ) s ão neces
sariamente arb i trár i a s e não podem s ervir a nenhum pro
pós i to útil , e l as parecem ser mui to comuns na práti c a " �
( *)
o autor ci tado argumenta que a alocação dos custos
retos corporati vos pode
indi
redu z i r a qu antidade de folga orç ame�
tári a ,- produ z indq de sta forma uma maior harmoni a d e
metas
en
tre uma empre s a e s eus empregados .
Uma ques tão b ás i c a para o ' autor é como de terminar o índi
ce ótimo �e alocaç ão �e cu s to s . I n fe l i zmente , mui ta s
questões
em torno des sas a locações ainda permanecem s em so lução .
tanto ,
Entre
se teóricos e ·p r o f i s s ionai s se tornarem con s c i en te s
potenci a l de bene f í cio s propor cionados
por um bom metodo
do
de
alocações de cus to s indiretos , e d a validade de pe squi s a s para
esclarecimento do as sunto ,
serão encontradas r e spostas à s que�
tôes ainda nao resolvida s .
2. 6 . 2
No Bra s i l
,
No tocan te ao Brasi l ,
cons tata - s e que pouca s pesqu i s a s e
traba lhos de caráter cientí f i c o têm-se vo lt�do para o campo da
alocação dos custo s indiretos . Contudo , uma par te
( * ) BLANCHARD , G . A . e CHOW , C . W . , op . ci t . , p . 4 1
s i gni fi c a t!
51
va da l i teratura contáb i l adverte para a importânc i a , validade e
,
necess idade de t a i s pe squ i s a s , conforme a f i rmações encortradas
alguns trabalho s apl i cado s a e s s a área de conhecimento em
,
em
nos so
..
pal.s .
Gomes
com
( 1 9 8 6 ) , revi s ando a teo r i a contáb i l , concorda
Mos t na s eguinte a f i rmação :
" A exces s iva concentraç ão , em procedimento s técnico s , encon
trada nos programas contáb e i s - " o corno " s endo
ensinado
às expensas do " porquê " -, tem privi legiado , ao longo
dos
ano s , a prevalência do " fa z e r " sobre o " s aber " , di�i cultan
do de s s a forma o desenvo lvimento de unia e l i te intelectual
n e s te campo de conhecimen to " . ( * )
Obs erva - s e que e s s a di f i culdade atinge todas
a s áreas
contabi l i dade , espe c i f i cament.e a conta:bi l id ade de custos
particular , o campo � a alocação d e custo s indiretos .
e,
da
em
Perceb e - s e
que e ste prob lem� s ó t e r á s olução com o despertar de � maior in
tere s s e da classe contáb i l pe l a pesqui sa de caráter exp loratório
nesta área de conhe cimento .
Me strando s do I s ec/FGV . ( 1 9 8 6 ) , no tocan te à s
do processo de a l ocação dos custos f i xos
d i f i culdade s
( indireto s ) , concluirarn
que :
" Ape sar da d i fi cu ldade da alocaç ão do s
custos f ixos
por
produtos , me smo nos casos de empre s a s cu j a produção é mui
( * ) GOMES , Jos i r S imeone - " Revi sando a Teor i a Con tábi l " ,
4D
Rev is
ta Bra s i le ira de Contabi lidade , Out/Dez . de 1 9 8 6 , n9 5 9 , p . 1 3
52
to d iver s i f i cada , e stes não podem ser i gnorados em
face
da sua forte inf luência na determin aç ão do resultado" . ( * )
g inegáve l que novas fórmu l a s para a minimi z aç ão das d i f i
ficuldades des tacadas por e s s e s mes trando s poderão surgi r
atra
vés da ap l i cação d e pe squ i s a s n a área d a alocaç ão d e cus to s
in
direto s .
�orado
( 1 9 7 7 ) , em re l ação ao s ob j et ivo s de
um
s i stema
de
custo s , declara :
liA contabi l id ade de cu s to s , . até h o j e , prec i s a de um
emba
de exem
·sarnento teóri co , e sua li teratura e s tá rep l e ta
plo s e s i tuaçõe s for j ad as a n íve l de formu l aç õe s s em um
experimento que as comprove " . ( * * )
S e gundo e s s e autor , pod e - s e conc luir que a
e s ca s s e z
de
pesquisas nes s a carnp? de conhecimento e m nos so p a í s f a z com que
a própria l i teratura contáb i l que s tione
a
validade e importân
cia de tai s pesqui s a s .
Orn s tein
( 1 9 8 7 ) , f a l ando do s mot ivo s .para a alocação
( * ) � STRANDOS DO I SEC/FGV - Custo s para Tomadas
RBC , n9 5 9 , Out . /Dez . 1 9 8 6 , p .
de
do s
Dec i s ão ,
11
( * * ) CORADO , Joaquim Franci sco da S . - " Pe s SI uisa d e S i s tema
de
Cus to s em Empre s a s Brasi leira s " - primer Congreso I n terna­
ciona l , Décimo Congre s o Argentino de Profes sores Univers i ­
tário s d e Costa s , promovido pelo I n s ti tu to Argentino
de
Professores Univer s i tários de Costa s de 2 4 a 2 8/ 1 1 / 8 7 - Pa
raná , Argentina , p .
3
53
custo s centra i s indireto s , a s s egura :
aná l i s e s fe itas s obre o a s sunto
demonstraram que
as
a locações fornecem u m substituto vál ido p a r a c u s t o s
de
d i f í c i l ident i f ic a ç ão no s c a s o s em que re sponsab i l idad e s
para dec i s ões recaem sobre
vários indivíduo s
de uma em
pre s a des centra l i z ada , os quai s devem ser enquadrados em
um s i s tema de contro le e coordenaç ão " .
(*)
" • • •
� bom lembrar que , para enquadrar e s s e s custos num
s i s te
ma de contro le e coordenação compatível com a s nece s s idades
de
cada empre s a , obs e rvando as suas pecu l i aridade s , deve - s e ter em
mente algumas d i ficuldade s pate'n te s , . a s s im como a grand.e
var i e
dade d e dec i sõe s a o longo d o tempo .
P i re s
( 1 9 8 8 ) , re ferindo- s e ao custeio indi reto , a firmou :
"A in forma ç ão · contáb i l cresce de importânc i a c omo um gran
de ins tr�mento de aux í l i o à admini stra ç ão da s . empre sas e
os custos pa s s am a de sempenhar papel fundamental no
qua
dro econômico atual " . ( * * )
(*)
ORNSTE I N , Rudo l f - " A Alocação de Custos Centrai s " ,
dem , p .
Ibi
2
( * * ) P I RES , Lu i z Gon z aga B . - S i s tema de Cus teamento :
O
Cus
teio Direto " - Revista Bra s i le ira de Conta b i l idade , nQ 6 4 ,
1988 , p. 43/48
54
Parece óbvio que a in formaç ão contáb i l s o será ace i ta pe
lo adminis trador de empre s a , como um ins trumento
de apoio
as
suas tomadas de dec i sõe s , na med ida em que seus dados fo.rem re
a l ísticos . Ha j a v i s ta que uma
das prime i r a s
de svantagens
do
custeio direto , apresentada por Pire s , e s tá re lac ionada aos re
latór ios f inanceiro s . Com e fe ito , e s tes re latór i o s , para
fins
de pub l i c a ç ão , nao cons ideram o s i s tema de custeamento d ireto .
O autor a f irma que e s se fato s e deve à não-ace i t a ç ão pelos con
fadores e · o fisco dos critérios do custeio direto para
ç ão dos e s toque s ,
j á que t a i s c r i térios nao inc l uem
ava l i a
os custos
indireto s .
O s argumentos aqui apre sentados têm por ob j et ivo nao ape
nas fundamentar o pre sente trabalho , mas também de spertar
o� intere s s e da c lá s s e contábi l" bra s i le ira pelo trabalho
mai
de
pesqu i s a , com vi stas à descoberta de novas s o l u ç õe s para o pro
blema complexo da aloc a ç ão do s custos indiretos de fabr i c a ç ão .
No capítulo segu inte ,
será apresentado um quadro de re fe
rênc i a , a partir do qual vár ias que s tões se�ão de finid�s de for
ma ma i s pormenor i z ada , cons iderando a sua fundamenta ção
ca .
teór i
CAP íTULO I I I
METODOLOG IA DA PESQU I SA
56
3.1
- P ROCEDIMENTOS METODOLOGI COS
3.1 . 1
- I ntroduç ão
0E
P ara alcançar o s ob j etivo s propos to s n e s ta pesqu i s a ,
tou- se pelo método do E s tudo de C a s o s com Ver i f i c ações Empíricas ,
através de que s ti onári os e entrevi sta s ,
supondo - s e que
e s te mé
todo po s s ibi l i tará a obtenç ão de informaç õ e s com rique z a de
de
talhes pertinentes ao a s sunto que s e pretende e s tudar .
Em rel ação a e s s e método , Maior F i lho d i z :
" Os e s tudo s de c a so s , a l ém do conhecido valor didático, têm
um pape l importantí s s imo a de sempenhar na pesqu i s a em ad
min i s tração . E le s , permi tem um maior
aprofundamento
nas
pesqui s a s que v i s am uma compreensão de pro c e s s o s admi n i s
trativo s , t a i s como o proc e s so de c i só r io , o s
quai s
são
h i s tóri co-dependentes . Os e s tudo s de casos
são
apl i c á
v e i s tanto para o s �spectos descri tivo s como para o s nor
mativos " . ( * )
Gomes , destacando a aplicação do rrétodo de estudo de caso , afirnou:
· " Uma das vantagens de s e e s tudar diversos c a so s , a l ém da
po s s i b i l idade de s e criar tipo log i a s , é que s e pode iden
t i f icar vari áve i s c ontextua i s ou s ituacionai s , permi tindo
comparações com a teor i a . I s so s ign'i f i ca que os
e s tudo s
de casos ( em geral e s tudo s de proce s so ) podem ser cod i f i
c ado s em termos d e alguma teor i a que espec i f i ca relações
entre es trutura e proce s so ou en tre vár i o s e s tági o s
no
proce s so " . ( * * )
( * ) MAIOR FILHO , Joel S outo - Pesqui s a em Admi n i s tração em
De
fesa do E s tudo de Caso - Revi sta de Admini s tração de Empr�
sas ,
Rio de Jan e i ro , vol .
2 4 , n9 4 , p . 1 4 6
( * * ) GOME S , Jos i r S . - " Um E s tudo Exploratório sobre Contro le Ge
rencial
em
Enpresas Estatais Brasileiras" - Tese de Doutorado
Admin i s traç ão - Rio de Jane iro ,
COPPEAD/UFRJ , 1983 ,
P.
62
' em
57
A e s c a s s e z de ver i f i caçõe s empír i ca s sobre a pra t i cabi l i
dade da Alocação d o s Cus to s Ind'iretos de Fabr i cação no
Bras i l
j usti fica a opção pe lo e studo de c a so s � j á que t a l método
po s
sibi l ita a obtenç ão de maiores i n formações s obre o as sunto
a
ser pesqu i s ado .
Segundo G i l ,
" A maior uti l i d ade do e studo de caso é veri fi cada
pesqui s as explorat6r i a s " . ( * )
Bento e Ferreira ,
a e s s e respe i to ,
nas
sugerem :
" Se o conhecimento d e que s e d i spõe não permi te
descre
ver o fenômeno de forma sati s f a t6r i a , então teremos que
nos l imi tar a um es tudo de caso porque não d i spomos
de
uma es trutura conce i tual que nos permita de f i n i r h i póte
ses mai s ampl as , hem descrições do fenômeno que
quer�
mos e s tudar d,e forma mai s preci s a " . ( * * )
o as sunto aqui abordado é a lvo d e uma incan s ável
contro
de
vér s i a nas d i s cus sões teór i c a s em r e l aç ão aos propó s i to s
e
sua praticabi l i dade . E nquanto a l guns teóri có s , como Garth
Chow ( 1 9 8 3 )
e Mor i ar i ty
( 1 9 8 :? ), acham que a s a locações dos
cus
como
tos indiretos não s ervem a nenhum propó s i to , outrqs ,
Fremgen e L i ao
devem
( 1 9 8 1 ) , concordam que e l as são úte i s e
( * ) GIL , Antônio Carlos - " Mé todos e Técn i c a s de Pesqu i s a
cia l " , Ed . Atlas , s ão Paulo , 1 9 8 7 , p .
So
43
( * * ) BENTO , Alberto M . e FERRE IRA , Mar i a Regina D .
-
li A
Práti
ca da Pesqui s a em Ciênci a Social - Uma E s tratégia de Decl
sao e Aç ão " - Relatório Técnico n9 54 - COPPEAD!UFRJ , 1982 , p. 41
58
ser fe itas para atender a dive r s o s propós itos admin i strativo s .
Na opinião de Bruyne :
tão
deta lhada s quarito po s s ível com vi stas a apreender a tota
l idade de urna s itua ç ão " . ( * )
" O e s tudo de caso reúne i n formaç õ e s tão numerosas e
A vantagem de s se método e s tá na forma de c o lher diretarnen
te as i n forma ç õe s ,
fac i l itando ao pesqu i s ador a
identi f ica ção
não somente de sua pesqui s a i s olada , mas também de outros traba
lhos seqüenc i a i s ou par a l e l o s que poderão surgi r .
( * ) BRUYNE , Paul et Al i i - " D inâmic a da Pesqu i s a em C i� n c i a s . S o
c i a i s " - L ivrari a Franc i s c o Alve s . Ed i tora , R i o d e
1 977 , p . 224
Jane i ro ,
59
3.2
-
PE RGUNTAS DA PESQU I SA
o pre s e nte trab alho se propoe b a s i camente a responder
que s tões j á mencionadas no cap í tu lo
11 ,
-
as
tai s como :
e
1 ) Por que , como e com que propós i to ( s ) a s gr ande s
-
me
dias indú s tr i a s de produto s a l imentares locali zadas no estado d a
P araíba alocam cus t o s i nd i retos d e f abri caç ão?
E s ta pergunta tenta i nves tigar e exp l i ca r como os
c u s to s
indiretos geralmente incorr i do s pe l a s indú s tr i a s a l imentare s do
Bras i l , part icu l armente a s local i z ad a s no e s tado da P araíba , s ão
a locados aos centro s de r e spon s ab � l idade e/ou produto s , e
em
que b a s e s ; por que e s s a s b a s e s s ão cons iderada s apropriadas
ou
não ; e com que propó s i to s ta i s a locações são f e i ta s . E s se proce
dimen to tem s i do amp l amen te d i s cu tido n a l i teratura contáb i l . E n
tretanto , pouco s autore s têm enfo cado exp l i c i tamen te a s práticas
correntes e sua racion a l i z aç ão .
2 ) Em que aspe c to a prática d a alocação do s custos ind ire
tos de fab r i c aç ão ob servada nas gr ande s e méd i a s indú s t r i a s
e s tado d a P araíba coinc ide com os argumento s teór i cos
do
encontra
dos na l i ter atura s obre o as sunto ?
E s ta que s tão obj etiva detecta� até que ponto a s
corrente s de a locações dos cu stos i n d i r e t o s nas grand e s
pr5 t i c a s
e
n�lias
indú s tr i a s al imentare s do e s tado da P ar aí b a coinc ideIa com os ar
gumentos apresentados p e l a teoria da con tab i l i d ade de cu s to s .
60
3.3
-
PLANO DE REFERtNC íA
E s ta seçao ob j e ti va d e s crever um p l ano d e r e ferênc i a ,
no
qual s erao defin i do s os cami nho s a serem tri lhado s pelas que s tões
da pesqui s a que s e pretende apl i car .
A e s c a s s e z de ve r i f i c ações emp í r i c a s sobre a s práti cas cor
rentes das alocações do s cu s to s ind ireto s de fabr i cação no
si l , conforme s e .pôde cons tatar n o cap í tulo
11 ,
s ugere
Bra
maior
um
intere s s e d a c l a s se contáb i l pe l a aplicação de e s tudos explorató
rios ne s s a área de conhe cimento , que po s s am oferece r :
a ) �m maior conhecimen to das prâ�s uti l i z ad a s para
alo
car cu s to s indireto s de fabricaç ão i ncorrido's pe l a s organi z açõe s
de gênero s al ifuentí c±o s do Bras i l ao s seus centros de r e spon sab i
l idade e/ou produ to s , bem como do s propó s i to s que l ev am à
pr ev�
lência do uso de s s a s práti c as .
b ) uma confro ntação das prá t i c a s corrente s com o s
argumen
to s teóri co s encontrados na li teratura contáb i l .
O pre s ente traba lho tem como ponto d e partida o s
to s da pesqu i s a de caráter exp loratório a p l i cada
em
argumen
empre s a s dos
E s tados Unidos po r Fremgen e Liao ( 1 9 8 1 ) , cQm o propó s i to de for
necer uma base para me lhor se compreender as rel ações e n tre
teo
ria e pr5t i c a d a alocaç ão do s cu s to s indireto s .
o
quadro conce i tual deve ter em vi s t a que o s cu s to s indire
61
to s de fabri caçâo imp l i c am :
a ) o bene f i cio de do i s ou ma i s componente s de uma
indú s
tri a ;
b ) a arb i trariedade d a e scolha d e b a s e s d e a locaçâo
des
s e s custo s aos centro s de re spo n s ab i l id ade e/ou produto s , as soc�
ada a uma rigo ro s a c l as s i f i caçâo ;
c ) a ident i f ic a ç âo d a s f i n a l id ade s que deverão predomi nar
no plane j amento de um s i s tema de alocação dos cus to s que
po s s a
a tender ao s pri ncipa i s obj e t ivo s da empre s a .
Um pro ce s so de alocaç ão para o s cu s to s i nd i r e to s de fabr i
caça0 deve ter uma metodo logi a que po s s ib i l i te
f l exib i l i dade
de adap taçâo a cada caso , favorecendo a s sim o atendimento
as
parti cu laridades d e cada empr e s a .
Assim sendo , ve - se que � impo s s ivel s e pen s a r num
único
mé todo de aloc aç âo de s s e s cus to s , que pos s a ,' ao me smo tetllfO i ate�
der a todos o s ti po s de empre s as , . em seus diver s o s
A e s s e r e spe i to , Horngren ( 19 7 8 ) declar a :
" Raramente s e chega a e s s e idea l " .
( *)
( * ) HOffi� GREN , Char 1 e s T . , op . ci t . , p l 1 9 3
propó s i to s .
62
Na argume ntação teór i c a do capi tulo l I , pode- s e cons ta tar
que as alocaçõ e s do s cus to s i ndiretos são arbi trár i a s . s ão
t a s à b a s e do j u lgamento de a l guém ,
fei
sem qua lquer ati tude lógica
de evidenc i ação c i en ti f i c a , não podendo , po rtanto ,
ser provadas
como corretas nem r e j e i tadas como i ncorreta s .
S empre haverá arb i trariedade e sub j etivi smo no e s tab e le c i
mento de qu alquer cri tér io de alocação ;
e n tretanto , na s e le ç ão
de uma b as e , é importante con s i derar o f ator cau s a l ma i s
mo , capaz de o ferecer ,
a)
próxi
a curto pra z o , dad o s que :
pos s am motivax uma maior harmoni a entre uma
companh i a
e s eu s empregado s ;
b)
s e j am ao meno s razoáve i s em termo s de credi b i l idade ;
c)
po s s am minimi z ar o s aborrec imentos e con fusõe s· gerado s
entre a s pa rte s afe tada s :
d)
s e j am coe rent e s com o s propó s i tos da companh i a ;
e)
po s s am oferecer à admi n i s tração ger a l da empre s a
mu los para
contro l a r o s cu s to s e ava l i ar o d e s e mpenho
esti
d e seus
centros d e r e s pon s a b i l id ade e/ou produto s :
f)
s e j am capa z e s d e o ferecer urna b a s e para me lhor
compr�
ensao das r e l aç õ e s e ntre teo r i a e prática sobre o a s s unto .
63
O s termos conce i tu a i s de s s e p l ano de referênci a , em
mai ori a , foram extr a í dos d a l i teratura i n ternaci ona l . A
sua
e s cas
sez de veri fi caçõe s empí r i c a s sobre o a s s un to no Bras i l forçou
a pe squ i s adora a e s s e procedimento .
que essa l imitação não se j a probl ema ,
E ntretanto ,
compreende-se
j á que houve o
cuidado
de s elecionar trabalhos com uma fundamentação teóri ca capaz de
atender aos propós i to s da pesqui s a . E , por outro l ado , a
tão da a lo�ação dos custo s i nd i retos de fabri cação é
que�
s eme lhan
te em qualquer universo empr e s ar i a l . Contudo , é bom lembrar
advertênc i a de F remgen e L i ao
a
( 19 8 1 ) :
" A falta de ace i iação univer s a l é caracterI s t i c a da
minologia contábi l , e specialmente de termos usados
contab i l idade gerenci a l " . ( * )
Mui to s termo s contábei s têm s i do u s ado s de modo
ter
na
vari ado
com di ferente s s i gni fi cado s ; entretanto , na práti ca , os
ter
mos geralmente têm s igni fi cado s e specí ficos e bem aceito s
em
e
empr esas individu a i s , mas que ,
i n f e l i zmente , não s ão uni forme s
entre as dive r s a s companh i a s .
( * ) FREHGEN , Jame s
&
L IAO ,
Shu s ,
op .
ci t . , p . 4/5
64
3.3.1
Fundamen taç ão Teóri ca do P l ano de Re ferência
o âmb i to d e s t a pesqu i s a e s tá circun s c r i to a o s fundamento s
teó r i co s encontrados na l i teratura contáb i l sobre custos e , par
ticu l armen te , ã a locação dos cu s to s indireto s de fabr i c aç ão , con
forme fo i apres entado no Capítulo
11
de s te trab a l ho .
N a an á l i s e d o s casos e s tudado s , será ado tada uma
aborda
gem que pos s ib i l i te uma d e s c r i ç ão capa z d e proporcionar compara
ções entre o s método s
d e a locaçõe s do s cu stos indiretos de
br icaç ão d a s empre s a s pe squ i s ad a s e aque l e s dl s cutidos n a
fa
l i te
ratura acima referida .
Para faci l i t ar o proce s so de aná l i s e , procura- se a s sociar
o s casos em e s tudo a s l e tras " X " ,
3. 4
3. 4 . 1
" y"
e
" z"
I
as s im di stribuídas :
"x"
- Emp r e s a de Torrefação e Mo agem de C a f é ;
-
"y"
-
Empr e s a de E n garra f amento de B eb id a s ;
-
" z"
-
Empre s a de Lati c í n i o s .
-
VARIÁVE I S DA PESQUISA E S UA OPERl�C I ONALI ZAÇÃO
-
Var i ávei s d a p e squ i s a
No atendimento
ã s que s tõe s d e s t a pesqu i s a ,
a s var i áve i s
foram c l a s s i f i cadas em grupos conf orme sua n atur e z a , d e
modo a
facil i tar a s i s tema t i z a ç �o das informações obtida s , evi tando
as
65
s im mu itos dos problemas encontrados na ut i l i z a ç ão
do
mé todo
" E s tudo de C a s o s " . Na ope rac iona l i z a ç ão das v a r i � ve i s , procura­
se de l im i t a r o s comportamentos obse rvado s no d e s e nv o l v imento d a s
entrev i s ta s , de ta l mane i r a q u e s e po s s a confrontar o s c a s o s e s
tudado s com os g rupo s de f i n i do s n o quadro d e re ferênc i a .
A s s im s endo ,
a s v a r í ave i s foram c l a s s i f i c a d a s em :
A - Aspe c to s Ger a i s d a s I ndú s t r i a s
a)
T ipo d a s I ndú s t r i a s
b)
S etor a que p e r te n c em
c)
Obj e t ivo s d a s I n dú s tr i a s
d)
Fatur ame n to nos ú l t imo s t r ê s anos
e)
Pa tr imôn io L í q u i do e C ap i t a l de T e r c e i r o s
f)
E s t ru tura Organ i z ac io n a l
g)
C entro� d e Re spon sab i l i dade e suas C a r a c te r í s t i c a s
h ) P a r t i c u l a r idades d o S i s tema de C u s t o s
B - O Proce s s o de , A l o c a ç ã o d o s C u s t O $ I nd i re to s de Fabr i ­
c a ç ão - C I F - Aspe c t o s G e ra i s
a)
C u s t o s I nd i r e t o s quanto à sua catego r i a
b)
O proce s s o d e a lq c a ç ão d o s C u s to s I nd i r e t o s . de
Fa
b r i c a ç ão
c)
A p e r i od i c i dade d a a l oc a ç ão a o s c e n t ros de
s ab i l idade e / ou produtos
d)
S e p a r a ç ão dos C u s t o s I nd i r e to s
re spon
66
c - Metodologia da A l o c a ç ão dos C u s to s I nd ir e to s de F a ­
br i c a ç ão - C I F
a ) C r i t� r i o s d a A l oc a ç ão d o s Cus � os I nd i retos de F a
br i c a ç ão
b)
F ab r i
B a s e s de a l o c a ç ão dos C u s t o s I nd i r e to s de
c a ç a0
c)
P e r i o d i c idade de �ev i s ão e / ou a l te r a ç ão na
me to
d o l o g i a para a l oc a ç ão do s C u s t o s I nd i r e t o s
de
Fabr i c a ç ão .
D - Propó s i tos da Aloc a ç ão dos Custos I nd ir e tos de
Fa-
bricação - CIF
a)
Ava l i a ç ão de e s toque s para d i vu l g a ç ã o finance i r a
b)
F i x a ç ão de pre ç o s
c)
Ava l i a ç ã o d e D e s empenho
d)
Aná l i s e para tomada de dec i sõ e s
e)
E fe i tos do s i s tema d e a lo c a ç ão dos c u s t o s indire
tos para os propó s i to s f ix ados
3. 4 . 2
- Operac iona l i z a ç ão d a s Var i áve i s
C om re fer�nc i a a e s te i tem ,
o pen s ame nto de C a stro
de te s t e s emp i r i c o s ,
f a z - s e nece s s á r i o
l emb r ar
( 1 9 7 3 ) . Quando s e r e fe r e a r e s u l tados
ele dec l a r a :
" Nem sempre os r e s u l tados são n i t i do s , e a
op � r a c i on�
l i z a ç ão de c e r t a s v a r i. áve i s e nvo lve a p r o x ima ç o e s e C O l-!
t a s de che g ar " . ( * )
( * ) CASTRO , c l áud io d e Mou r a - E s t rutura e Apre s e n t a ç ã o dE Pub li
c a ç õ e s T�cn i c a s-Rio de Jane iro , I n s t i tuto d e P l an e j ame n to
Econôm ica e Soc i a l ,
1 9 7 3 ( doc .
9 175 ) , p .
12
67 .
dado s
E s te traba l ho procu r a ava l i ar a f i ded i gn i d ade dos
.
pesqu i s ados com uma operaciona l i z aç ão de var i áve i s que
pos s ib i
l i te um grau d e aproxima ç ão e con f i ab i l id ad e dos r e s u l tados tan
to quanto po s s íve l ,
t a i s como :
Aspe c t o s Gera i s das I ndG s t r i a s
E s t a v ar i áve l fundame n t a lment e procurou i n formaç õ e s sobre
os tipos de indú s tr i a s em que s tão ,
am
como o s e tor a que
( s e púb l i co o u pri vado ) , ob j e t ivos ,
per ten c i
f a tu r amen to nos
três ano s , patrimônio l í qu ido e cap i ta l d e t e r ce i ro s ,
ú l t imo s
e s trutura
organi z a c i on a l , centros d e · r e spon s ab i l i dade e suas c a r a c ter í s tl
cas e a l guma s par ti cu l a r i dade s do s i s tema d e c u s tos
a tu a lmen te
em vigor .
o P r o c e s so d a A l o c a ç ã� dos Cus tos
I nd i r e to s d e Fab.E i c ação
- Aspe c to s G e ra i s
mé todo
A s egunda var i áve l c ap tou i n formaç õ e s l i g a d a s ao
de a l oc a ç ã o dos c u s to s i n d i r e t o s a tua lmen te
nas indú s t r i a s pesqui s ad a s ,
ã sua c a te gor i a ,
a s s im como :
em
fun c i o n amento
c u s t o s ind i r e to s quanto
o pro c e s s o d a a l o c aç ão d e s s e s cu s t o s ,
a
. peri�
d i c i dadc d a a l o c a ç ã o aos centros d e r e s pon s ab i l i d ade e/ou prod�
tos ,
e a s epar a ç ão d o s cu s to s
( em f i x o s e vari áve i s ) .
68
Me todo logi a da A l o c aç ã o d o s Cu s to s I nd i re t o s d e Fabricação
N e s t a var i áv e l pro curou - s e e x t r a i r dados
c r i t�ri o s uti l i z ado s p e l o m� todo
suas b a s e s ,
r e l a ti vo s
de a l o c a ç ã o n a e s co l ha
ao s
de
as b a s e s ap l i cad a s e a periodi ci dade do p ro c e s s o de
revi s ão e/ou a l te r a ç õ e s n a me todo l o g i a adotada .
P ropó s i to s da Alocaç ã o do s C u s tos I nd i re to s d e F abr i c ação
inerentes
Na quarta e ú l tima var i áve l , bus cou - s e dado s
aos propó s i to s da a l o c a ç ã o ,
xaç ão de preço s ,
t a i s como :
ava l i ação de e s toqu e s , f�
ava l i aç a o de d e s�mpenho ,
an á l i s e para
tomada
de dec i s õe s , bem c omo o s e fe i to s d o s i s tema d e a l o c a ç ão para e s
tes propó s i to s ,
tendo e m vi s ta o qu e d i z Alme ida
( 1987) :
" Com o c r e s c imento d a s empr e s a s e a complexi dade de
sua::�
operaçõe s , a con tabi l idade de cu s t o s come ç o u a s e r
enc�
r a da n a s ú l t imas d � c adas , tanto para ava l i a r e men s urar
r e s u ltado s , corno para a u x i l i ar
a admi n i s t r a ç ão no
con
tro l e das ope r a ç õ e s e tomad a de d e ç i s õe s " . ( * )
P ar a s e elab o r a r um e s quema d e a lo c a ç ão de c u s t o s
i n d i re
tos que pos s a auxi l i ar a contab i l i d ade d e cu s to s no a tendime n to
ao s propó s i to s suger i d o s p e l o autor ac ima c i tado , �
n e ce � s âr io
( * ) ALME I DA , Jorge J e s u s de - S i s tema d e Cus tos em O r g an i z aç õ e s
H o s p i t a l a r e s - E s tudo de C a s o s - D i s s e r t a ç�o d e Me s trado em
C i � n c i a s Contáb e i s , I SE C /FGV ,
R i o de J an e i ro ,
19 87 , p . 1 5
69
que a organi z a ç ão adote
um
s i s tema d e p l an e j amento e ccrJtrole de
custos , procurando integrar p l ano s o r ç amentá r i o s e
ope r a ç o e s
nos diver s o s n í ve i s d a o rgani z a ç ão d e n t r o de a lguns
p e r í o do s ,
com s i s tena.s d e in formaçõ e s que t ran smi tam a o s membro s d a o r ga n.:!:
zação a s metas traç adas e a s a l ternativas de rea l i z a ç ão . As s im ,
sugere - se um método d e a l o c aç ã o que :
a)
contenha c r i té r i o s adequado s ;
b)
d i sponha de b a s e s de a lo c aç õ e s de c u s to s i n d i r e to s que
fato
favo re ç am um r e l a c i onamento entre e s s e s c u s to s e os seus
r e s c au s a i s ma i s pr6x imo s .
o método sugerido pode
fundamen t a r - s e num d o s tr�s
sentado s por P o l l imen i
( 1 9 86 ) ,
v i sua l i z ado s n o Quadro
n9 4 ,
3. 5 .
j á de s tacados no c a p í tu l o
apr�
11
e
a s egui r .
- COLETA DE DADOS
' Os que s t i on á r i o s foram e l ab o r ado s b a s i came n t e com
pergu�
a p l i c ada s
tas abe rtas e f e chada s . As qu e s tõ e s fechadas s e r ão
com o prop5 s i to de obt e r in fo rma ç õ e s s obre a s p r 5 t i c a s d e a lo c a
çao d o s cu s to s ind i re to s de f ab ri c a ção u t i l i z ad a s pe l a s
tr i a s a l imentares d o B r a s i l , r e s e rv ando - s e e s paço para
çõe s comp lementare s ,
indG s
i n f o rma
quando se f i z er em n e ce s s ã r i a s para que
a
pergunta formu l ada s e j a i n te g r a lmen te r � spondida .
Em grande p a r te s e r ão u ti l i z a d a s as que s tõ e s fo rrnJladas n o
trabalho d i vu l gado por F rerngen e L i ao
ada ptaçõe s ,
d i ferente ,
( 19 8 1 ) ,
com a s
por s e t r a ta r pr i n c i pa lmente do u s o d e
i s to e :
" E s tu do de C a so " .
d ev i d a s
me todo l o g i a
70
QUADRO N 2 04
.-
A P L I C A ÇAO
RED I STR I B U i Ç ÃO
Deporto mEmlos de Serviço
Depart omento d e
GJ
)
CJ
)
P r o d u ç ão
Produtol
)
A
B
)
�
[-�. I
PA RTE
M é lodo
D i r e to
[;;J
� C;;;]
G�
AOS PRODUTOS
-> · GJ
PARTE 2
G r a d uo l
Me todo
PA RT E 3
Metodo
A l íl é b r i co
ou
Rec ,'proco
Fonte :
POLL l M E N I ,
R a l ph
f o r man,,�aroClI
1 9 06 p . 1 5 8 .
S . ,
u e c l s i () n
Ada p t a do.
61
aI I i ,
CosI
ma l d n Q , S4Icond
Ac c o u n t i n íl :
Concopts
ond appl i c a t i o n ã
Ed l f i o n , M c G raw - H i l l B ook Company, N Y.
71
3.6
-
E S COLHA DOS CASOS
A s empr e s a s pe s qu i s ad a s f o r am e s co l h i d a s entre a s
e grand e s i ndG s t r i as ,
e s tado d a P araíba .
l o c a l i z ad a s na c i d ad e d e C ampin a
médi a s
G rand e ,
i n s ti tu i
I n i ci almen te s e pensou também em
ç õ e s loca l i z ad a s e m João P e s s o a . E n tr e tanto , d e v i d o a
mo tivos
alheios à vontade da p e squ i s ado r a , o p r e s ente traba lho l imi tou­
se apenas a C amp i na Grande . N o pro c e s s o d e e s co lh a ,
foram ainda
con s i de r ados os s egu i nt e s c r i té r i o s :
a)
Aqu e l a s que tiye s s em no m í n i mo doi s executivos d e s igna
di v i
do s para serem r e spon s �ve i s por d i f e rentes depart amento s ,
s õ e s , unidade s ,
l inha s de produto s ou a l go s imi l ar .
b ) A s que fo s s em s o c i edade anon ima .
c)
As que apre s enta s s em volume
Cz$ 1 0 . 0 0 0 . 00 0 , 00
de
vend a s
s upe r i o r
a
( de z mi lhõe s de cru zado s ) , em 1 9 8 7 .
As empr e s a s que obedeceram a e s s es r equ i s i t o s , no
e s tado
da P araíba , e s tão r e l ac i onadas na tab e l a n9 1 , que f o i extraída
d e uma r e laç ão do C a d a s tro Indus tri a l do E s tado d a p ar a í b � , con�
tante do an exo 0 4 .
72
TABELA N9 1
LOCALI ZAÇÃO E T I P OS DE EMPRE SAS - E S TADO DA PARAíBA
�
L O C A L I Z A ç Â O
I N D U S T R I A S
*
s ão B r a z S ; A .
I ndú s tr i a e
Co
C ampina Grande
PB
mércio .de A l imento s
**
Empr e s a C arangue j o S . A .
C ampi n a Grande
PB
***
I l c a s a I n dú s tr i a d e L at i c í n i o s
C ampi n a Gr ande
PB
de Campi n a Grande S . A .
FONTE : Cadas tro I ndu s t r i a l do E s tado d a Paraíba/F I E P ,
*
Tor r e fação e moagem d e café e derivad o s d e mi lho
**
� e ne f i c i amen to de aguardente
***
Bene f i c i amento e d e r i vados do l e i te
19 8 5
73
3.7
-
T RATA�lliNTO E ANÁL I SE DOS DADOS
E s te e s tudo compoe- se d e
c inco
par te s suce s s ivas ,
in
c lu i ndo inve s ti gaçõ e s b ib l iográ f i c a s e empí r i c a s .
1 ) P e s qu i s a B i b l iográf i ca : O fundamento conce i tu a l do
trabalho emp í r i co f e i to ne s te e s tudo é uma exten s iva r evi s ão d a
l � te r a tu r a . pe r t inen te . A pesqui s a b i b l i o gr á f i ca abordou
pr ime�
ro a s prát i c a s corrente s , no contexto de que s tõ e s gera�te
cutidas n a l i te r atura . Em s eguid a , f o i e l aborado um
r i o , de s t i nado
a
dis
q\J.e s t i oná
prover evidê n c i a s emp í r i ca s r e l a c ionad a s a
es
s a s que s tõ e s .
2 ) P r é - que s tionário : Um pré - qu e s t i onário f o i e l aborado
t e s tado j unto
be i s ,
�
pro f e Ssore s
e
Con tá
do Me s t r ado em C i ê nc i a s
com o ob j etivd d e aper f e iç o ar o que s t i o nár i o a s er ap l i c�
do .
3 ) Que s tionár i o s : Fo ram ap l i cados em empre s a s l oc a l i z a d a s
n o e s tado d a P ar a íb a ,
e m nfimero s u f i c i e n te , d e f o rma q u e
a
tidade d e r e spo s ta s ob t i d a s foi con s i de r ad a re l evante . E
q u a�
essas
empre s a s foram prev i amen te s e l ec i on ad a s , d e acordo com o s r equ.:!:.
s i to s apre s entados no i tem 3 . 3 . 4 .
4 ) Entrevi s ta s P e s so a i s : Com b a s e em uma a n á l i s e
n ar dos que s ti o n á r i o s devolvido s ,
pre l im�
foi preparado um g rupo de qucs
tõe s para en trevi s ta s pe s so a i s com o s e x e cu t ivo s de a l guma s d a s
empr e s a s e s tudada s . O o b j e t i vo d e s s a s en trev i s ta s f o i o d e
ex
74
pIorar a l gumas que s tõ e s l e vantadas p e l o s que
aos
r e s ponderam
que s t ionári o s .
5 ) An á l i s e e Ava l iaç�o das P r á t i cas : Uma a n & l i se das
po s tas aos que st io nár i o s f o i f e i t a ,
j untamente com o
da revi s �o de l i teratur a , de fo rma a permi t i r uma
res
r e s u l tado
comparaçao
das pr& t i c a s corrente s d e a l o c a ç �o d o s c u s to s i n d i r e tos com
o
re feren c i a l mon tado no cap í tu l o 1 1 .
3.8
-
LIMI TAÇÃO DA PE S QU I SA
E s te e s tudo � d e natur e z a exp lor atór i a ,
e n focou e spe c i f i c�
men te a s prá t i cas corren t e s uti l i zadas para a l o c a r o s c u s to s i� ·
d iretos de fap r i caç�o incorridos pe l a s organ i z a ç õ e s de
genero s
a l imentí c i o s do e s tado da Para íba aos centros d e responsabi l i d �
de e/ou produto s .
Por não s e r p o s s íve l qenera l i z a� ,
tados obtidos e d e s cr i to s n o presente trabalho forám
à s informaçõe s ,
os
resul
l imi tados
segundo o entendimento dos entrev i s tado s , em ca
da caso .
A pr ior i ,
e s ta p e s qu i s a teve que s e adequar a s l imi taçõe s
de ordem f i n ance i r a e outra s , d e c a r á ter gera l , d a p e �isadora . ,
-
CAP í TULO I V
APRESENTAÇÃQ
D O S RESULTADOS
76
4.1
-
INTRODUÇÃO
O s r e s u l tados aqui apr e s en tados foram e x t r a ídos de
trê s
indú s t r i a s de a l imentos l oc a l i z adas na c idade de C ampina
Gran
de , E s tado da Paraíba , e pos s ib i l i taram uma de s c r i ç ão do
pro
adotado
c e s s o de a l o c a ç ã o do s c u s t o s i n d i r e t o s de fabr i c a ç ão
por e s s a s i ndú s t r i a s .
Devido ao ' fato de que a s empr e s a s pesqu i s ad a s s e
z am n o E s tado d a Paraíba ,
j u l gou - s e n e ce s s á r i o ,
l oc a l i
ante s d a
apre
senta ç ã o dos re s u l tado s , d e s c r ev e r a l gumas c a r a c t e r í s t i c a s ' de s
s a reg'i ão .
4.2
-
E S TADO pA PARA í BA
O E s t ado da Para íba l o c a l i z a - s e na r e g i ão Norde s te br a s i
l e i r a e con fina com P e rnambuco , C e a r á , R i o G r ande d o Norte e o
Oceano Atlânt ico . Tem c l imu. equator i a l , com temper atur as que v�
r i am entre 1 8 a 3 5 graus c e n t í gr ado s , e sua popu l a ç ão é de apro
ximadamente 3 . 1 0 0 . 0 0 0 . ( tr � s m i lh6e s e cem m i l )
habi tante s .
N a P a r a í ba nao h á inve s t imentos d a s grande s empre s a s e s ta
ta i s . A voc a ç ão indu s t r i a l do E s tado apontá para a d ive r s i f ic a
ç ao de indú s t r i a s e m v á r i o s s e to r e s , p r i n c i p a lme nte
ros a l imentíc i o s ,
os
d e gên�
indú s tr i a s me c ân i c a s , c or e i ro- c a l ç ad i s ta ,
in
dus tr i a l i z a ç ão d e mine r a i s não-me t á l i c o s e , r e c e n t eme nte , e m em
77
preend imen to s p i o ne i ro s no c ampo d a i n formá ti c a .
Um dos s etor e s que mai s c r e s ceram nos anos re c en te s ,
Paraíba ,
na
f o i o d a agroindú s tr i a do açúcar e á l coo l . Em 1 9 8 7 ,
produ ç �o d e á l coo l n a P a r a í b a c r e s ceu 5 0 , 2 % ,
tendo s i do o
a
álco
01 carburante o m a i o r r e spon s ável p o r e s s e aumento .
A agroindú s tr i a s u c r o a l coo l e i ra tem s eu e sp a ç o privi l e g i �
do ,
sobre tudo , n a f a i x a l i tor ânea . E n t r e t an to , e x i s tem , no e s t�
do ,
zona s d e s tacadamente apropr i ad a s para outros t i pos de prod�
tos agr í c o l a s e para
a
pecuár i a .
Al�m do s i s a l e do a lgod�o , · em f �anco pro c e s s o d e
r aç ao ,
re cupe
a P a r a íba � grande produto r a de i nhame , abacax i , bananas
e outros frutos da terra . N o momen t o e s tá s endo i n c r ement a d a
cultura do gerge l im ,
a
do a ç a f r � o e d e outro s produ tos d a r e g i �o .
A Feder a ç ão d a s Indú s tr i a s do E s tado da P ar a í ba ,
em 17 de j u lho d e 1 9 4 9 ,
fundada
foi uma das pr �me i r a s f edera ç õ e s d e
in
d ú s tr i a s c r i adas no Norde s te do pa í s .
Sua sede foi f ixada em C ampi n a Grande pe lo f ato d e que , na
�poca , o s e s tabe l e c imentos indu s tr i a i s loca l i z ado s n e s s a c idade
exced i am , em número e impor tân c i a ,
soa ,
aos ex i s tente s em João
Pes
capi ta l d o e s tado .
Foi a Paraíba um do s prime i r o s e s tados da área da
a imp l anta� di s t r i to s indu s tr i a i s . E s te f ato ,
S u dene
a l i a do a uma r i c a
78
programaçao de i n centivos f i s c ai s , mo t i vou mu i to s
empre s á r i o s
d o S u l d o paí s a acredi tarem e inve s t ir em n a r e g i ã o .
4.3
CAMP INA GRANDE
A c idade de C ampina Grande foi p i o n e i r a na
dos d i s tr i to s i ndu s tr i a i s paraibano s .
l o c a l i z a ç ão e d i nâmi c a de trabalho ,
.
Dada a sua
impl antação
privi l e g i ad a
o
o mun i c ip i o f avor e c e
mao-
transporte d e ma tér i a s -pr ima s e f ac i l i ta a aqu i s i ç ão de
d e-obra pe l a s indú s tr i a s a l i s ed i ada s .
A popu l ação d a c i dade é d e aproximadamente 4 6 0 . 0 0 0
trocentos e s e s s e n t a mi l )
h ab i tante s , r e p r e s entando uma
d e 1 5 % da popul ação do E s tado ,
km2
"
( qu �
concentrada
numa área
f a ixa
de
970
.
.;
.. lma
.
d e ] 8 e a max�
onde a s t empera tu r a s var l am en t r e a mln
_
ma de 32 graus centígrados .
o mun i c í p i o campinen s e conta com dua s univer s idade s ,
sen
do uma f ed er a l e ou tra e s tadua l . E m todo o E s tado para ibano h á
apenas três cur s o s d e C i ênci as Contáb e i s ,
s endo
dois em
P e s s o a e um em Camp i n a Grand e -. E x i s te um i n t er c âmb io
João
entre
Federa ç ão d a s Indú s t r i a s e as Unive r s idades do E s tado ,
a
ob j e ti
vando uma a r t i cu la ç ão prove i t o s a entre empre s a s e o e n s ino
su
per ior .
O s g r á f i co s de números 1 e 2 ,
do v i s u a l ,
a
a s e gu i r f apres enÚ:un , d e mo
l o ca l i z a ç�o do E s tado da P a r a íba ,
C ampina Gr ande e d a s empre s as p e s qu i s ada s .
da c i dade
de
GRÁFICO NQ 1
RIO
GRANDE
DO
NORTE
ES TA DO DA
PARAíBA
..
11
�,\'. �!
'<I:
o::
«
w.
O
•
---- Cruz do Eeplflto Santo
• ISlJ"teux
I-----� CoM.
"'Oueimado.
-...... Curra! Velho
P E R N A M 8 U CO
... Pux.lnonã
FSC.!\lA
11150
Lucano
• Santa Rita
-...J
1.0
GRÁFICO N9 2
5"1, ·1 1.
li
25'1
20"
�
-
10"
5"
36"
55"
50"
45 '·
410"
"
H5
_
\- . _ ._ ._ ._ ._ . _ ._. ._ .
.
"
10
/.
\.
\
I
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I LCASA
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,.
I.
800 Vista
\,
\,
\.
\.
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\
20\1
2 5 t_
15"
. S�-9r:'
40
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15
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"
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Galamo
!
!
'\...\íOfl.r>.\...
�
'CARANGUEJO
\
25"
_.
20"
.."
15
..,.
10"
:5"
T E M P E R ATU R A EM GRAUS CENT IG R A DOS
M iN l lY. A
MÁXIMA
1 8° C
3� C
36".
S I TUAÇÃO
G E OG R Á F I C A DA C I DA D E
LATITUDE
SUL
L O N G I TUDE
ESC. GRÁFlCA
1000000
n i"*F't'*FM
O I 2 '; 4 5 6 7 e 9 IO km2
�,
55"
50
45"
40"
7" 1 3" l i"
DE, GRW
35" 52" 03"
Á R E A DO M U N I C (PIO
DISTRITO S E DE
D IST R I TO BOA V I STA
DIST R ! TO GAL A N T E
D I ST R I TO S. J.DA MATA
970 km2
411
km2
43 2
k m2
1 06
km2
21
km2
r
II
II.
!
....... . _ ._ . -.. ._ . -... ,
� 15'
"
20
' 25"
ex>
o
81
4.4
DESCRIÇÃO nAS EMPRE SAS
4 . 4 .. 1
-
Empre s a " X "
A - Aspectos Gera i s d a I ndfis tr i a
cap i t a l
A empre s a e m e s tudo é uma s o c i edade anônima de
lo
abe r to , pertencente ao s eto r privado e com f i n s l u c r a t i vo s ,
c al i z ad a na c idad e d e C ampi n a Grande , E s t ado da P a r aiba .
A indú s t r i a i n i c iou s u a s a t i vidades no f in a l d a d é c ada de
1 9 3 0 com apenas um pro pr i e tário ,
que conhec i a as téc n i cas d e mo
agem e tor r e fação do c a f é e do m i lho . N"a época ,
foi
imp l an tada
somente uma pequena unid ade de pro c e s s amento , que produ z i a c a f é
e fubá .
se
" A i n c an s ável d ed i c a ç ão d e s s e pequeno p ropr i e tário ao
tor indu s tr i a l mo tiVou a c r i a ç ão d e uma empr e s a
j ur id i camente
.
organ i z ada e , em 1 9 5 1 , p a i e f i lhos fund aram ,
organ i z aç ão l imi tada . N e s s a épo c a ,
a l i nha de produ ç ã o
e l evada para s e i s produto s , ta i s como :
mi lho ,
como s õ c io s ,
café ,
fubá ,
fami l ho ,
uma
fo i
gr�
s emi lho e co lorau , todos d e r ivado s do c a f é e do mi l ho .
Em 1 9 6 4 ,
a empre s a p a s s a de organi z a ç ão l imi tada para
c i edade anônima ,
j á contando com duas unidades indus t r i a i s
c i dade de Camp i n a Grand e .
50
na
82
N a década d e 1 9 7 0 , " su r g i u corno produto novo o v i t am i l ho ,
que , d ev i do à ampl a a c e i tação do púb l i c o con s umidor ,
lou todos os e s qu emas de i n du s t r i al i z ação e
extrapo
come rc i a l i z aç ão
até então programado s p e l a adm i n i s tr aç ã o d a empre s a .
A part i r de 1 9 7 0 , a e xpa n s ao i n du s tr i al d a
tem- s e caracte r i z ado p o r
produt ivo ,
um
companhi a
c o n t í nuo c r e s c imento no
pro ce s so
com a i n co rporação e d e s e nvo lvime n to d e novas t ecno
l o g i a s e a importação d e novos equipamento s .
P a r a atender ao s e u consumo d e maté r i a s -pr imas , a
empr�
sa imp l an tou um so f i s t i cado s i s t ema de compr a e t r an spor t e
mi lho
e
do
do c a f é . E s te s i st ema comp r eende s i l o s al ugado s no pOE
to de p ar anaguá , E st ado
e s to qu e s
do P ar an á , para guarda d e
comprado s . P o s te r i ormente o mater i a l é embarcado para o
d e Cabed e l o , E s tado da P ar a í b a , onde a empre s a d i spõe
capac i dade e s tá t i c a de arma z en amento de c inco m i l
funci onando a cento e vinte tone l a d a s por hora . D e
porto
de
urna
tone l ada s ,
C abed e l o ,
o e s toque seque para C ampina Grande , onde exi s t e a me sma
c i dade e s tá t i c a d e arma zenamento e ocorre o maior consumo
cap�
de
matéri a-pr ima .
D e acordo com a e s ta t í s t i c a do I BC' ( I n s t i tu to B r a s i l e i r o
d o C a fé ) ,
a indú s tr i a s e d e s tacou no s ú l t imo s c inco ano s
a o i t ava tor r e f a ç ão de c a f é , entre as mai s de m i l
e m todo o pai s .
como
exi s te n t e s
83
A produção d a empre s a ,
ho j e , é come rc i a l i z ad a em qua s e t�
dos os estados brasileiros . PÇ!I'a atender ao seu mercado consumidor, a canpa
nhia industrializa e
comercializa
basicamente seis linhas de produtos , sendo
e
o s m.ais imp:::>rtantes os derivados do café e milho , que correspondern a 50%
6 0 % , respectivamente, do faturarrento da enpresa . As seis linhas básicas
de
produção s ã o :
- Linhas do C a fé :
·
C a f é s ão B r a z
·
C a f é Sãb B r a � vácuo
·
Café Alvear
- Linhas do Mi lho :
Fubá Águi a de Ouro
Vi tarni lho I n s tantâneo
Can j iqui nha s ão B r a z
C an j i c a Cur au
•
( em quatro s abore s : mi lho , que i j o , bacon e pizza)
P ippo ' s
- L inhas de Corante s :
coior i fi co - s ão B r a z
Color í f i co - Cramo r
- Linha I n f an t i l :
•
Farro z
- Linha de F i l tro s :
•
F iltros d e P ape l s ão B r a z
- Linha I n s t i tu c ional :
LBA
•
Mi ngau
•
Mi s t ura P reparada de M i n gau
-
84
Em harmo n i a com o c r e s c imento d a i ndu s tr i a l i z ação e a g r an
de ace i t aç ão de s eu s produto s ,
a compa nhia s is tema t i z ou e
o r g�
n i zou suas ope r a ç õ e s inve s ti n do n a impor t a ç ã o de mod erno s
equi
pamentos , para a produ ç ã o de a l imentos d i fe renc i ado s . Ho j e ,
a
con f i ança e a conqui s ta d o s consumidores po s s ib i l i tam à empr e s a
pro j e tar o lançamento d e novo s produto s numa forma bem r e a l í s ti
ca .
As vend as da empre s a nos ú l t imos t r ê s anos
ul trapa s saram
a c i fra de C z $ 4 . 0 0 0 . 0 0 0 . 0 0 0 , 0 0 . ( quatro b i lhõe s d e c r u z a do s )
e
evo lu í r am conforme a tabe l a abaixo :
TABELA DE VENDAS
V A L O R
E M
Z A D O S
C R U
' , 2 7 2 . 0 4 1 . 14 6 , 2 1
"1 9 8 5
'C i $
1 . 6 9 8 . 328 . 1 39 , 52
1986
C�$
2 . 0 3 5 . 16 6 . 16 6 , 5 2
1987
C�$ '
TOTAL : C � $
4
.
005
.
535
.
452
,
25
,
o Patr im6nio L i q u i do d a empr e s a ,
Cz$
A N O
no
ano de 1 9 8 7 ,
9 3 8 . 6 5 7 . 5 3 5 , 0 0 e o c api t a l de t e r c e i ro s ,
n e s t a mesma
era
de
data ,
apre s e ntava um va lor d e C z $ 2 9 6 . 9 3 8 . 9 0 0 1 0 0 .
Em r e l aç ão a e s tr u tura o r g a n i z a c ional d a companh i a , o s gr�
85
f i co s n9 3 e n9 4 d �o · uma i d � i a d e sua forma h i e r &rqui ca . O g r &
f i co número 3 apr esen ta a e s tru tura ,
compo s ta pe l a
A s s emb l � i a
Fis
Ger al do s Acioni s t a s , Cons e lho de Admi n i stração , Con s e lho
cal , P r e s i d ê n c i a e D i r e tor i a s . O número 4 r e p r e s e n t a a P r e s idên
r e s po n
c i a , que tem sob sua respon s ab i l i d ad e ci nco d i r e t o r i a s ,
s áve i s por vár i o s outros s e to r e s operaciona i s .
E x i s tem na organ i z aç�o o i te n t a e quatro c e n t r o s de r e s po�
sab i l i dade , entre e le s on z e centr o s de l u c ro s , um c entro
d e c u s to s ,
s e i s c entro s d e manutenç �o e nove centros d e
geral
custos
aux i l i ar e s . O s dema i s são o s centro s d e produç �o e o s ó r g ã o s d e
d i r e to r i a .
O s centros d e lu cro s s ã o r e spon s áve i s por c u s to s e
tas . O s d ema i s s ã o apenas acumu l ador e s d e c u s t o s q u e
recei
po s te r i or
mente são red i s t r i buí dos ao o b j e to d e c u s t e i o .
A emp r e s a trabalha atualmente c om mi l ,
venta e o i to pe s s oa s ,
venta ger ente s ,
s endo um pres i dente ,
no
s e tencentas e
c inco d iretor e s ,
funcioná
cento e o i to vendedor e s e t r e z ento s
r ios admi n i s tr ativo s . O r e s t ante são operár i o s ,
no
d i s t r ib u i d o r e s
,
e rep r e s e ntante s .
No Centro Geral d e C u s to s , qu e trabalha com d e z
rios , há apenas uma fun c ionár i a d e n íve l supe r io r ,
com
fun c i o n á
g r adu�
ç ão em E conomi a , e um e s ta g i á r i o conc lu i n t e do Curso de Admi n i s
traç ão ; o s d ema i s s ão t�c n i co s d e contabi l i dade
com a l g uma
ex'
periência em as suntos de c u s to s . No c en tro d e con t ab i l idad e
g�
. .
GRÁF ICO N 9
3
ASS EMBLÉIA GERAL
AC I O N I STAS
CONSÉLHO D E
AD M J N I S TRAÇÃO
CONSELHO
FI SCA L
CIO
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PRES l D ENCIA
F i n a nce i ra
D i re t o r i a
I n dus t r i a l
GRÁFICO N9 4
P r e s i dê n c i a
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D i re t o ri a
Industr i a l
Fáb r i ca
Cam pina Grande
Fóbrica
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D i retoria
Administrot iva
Aud i t o r i a
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P l a n ej a mento
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D i re toria
Fina nce i ra
Cobranças
Pagamentos
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Di retoria
Marketing - Vendas
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F i l i a l Natal
Ca bedelo
Filia l
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D i r e tori a
Comerc i a l
Fáb r i ca
Cabedelo
Vendas
Cabedelo
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Tesouraria
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Fi l i a l So u sa
Fil iol
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Filiol
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Caicó
Fo rtaleza
Fi lial
Coruaru
Ca féz inhos
C . G rande
J. Pessoa
Recife
.
88
."
r a l ,. com vinte e duas p e s s oa s , cinqüenta por cento d e s t a s po s s�
em o cur s o super i o r d e C iênc i a s Contábe i s , c i nco s ão d e
nível
méd i o e o r e s tante d i v i de - s e e m admin i s trador e s e e conomi s ta s .
o s i s tema d e c u s to s funciona d e f o rma independente e
par a l e lo ao s i s tema contáb i l ,
s em nenhuma i'n tegr a ç ã o entre
doi s . Comp e te a o centro g e r a l d e c u s t o s a e l abor ação d e
em
os
todos
os mapas de a l o c a ç ão d e cu s to s e seu s re s p e c t ivo s r e l a t ó r i o s .
A mai o r i a d a s i n f o rmaçõe s , d e cu s to s s ao pro c e s s ad a s atra
vés de co�putador i
a l � uns mapas ,
f i ch a s e r e l atór i o s s ao preen
chi do s erl1 máqu ina s e a t é me smo manua lmente . .
Quanto à nature z a , para a mai o r i a d o s propó s i to s ,
como ava l i aç ã o de e stoque s ,
anál i s e
ava l i a ç ão d e d e sempenho ,
h i s tóri
e tomada d e d e c i s õe s , o s c u s to s con s i d erado s são o s
cos ,
j á que a qua n t i f i c aç ã o e d e s c r i � ão d e s t e s
apo s a sua incorr ênc i a
tai s
feitas
s ao
e com b a s e na documentaç ã o
r e c ebida .
Para fixação d e preço s , o s c u s t o s a s erem con s i de rado s s ão
,
os
predeterminado s , uma v e z que a quan t i f i c a ç ão e d e s c r i ç ão
do s
mesmo s s ão f e i ta s ante s d e s u a i n co r rê nc i a e , por tanto ,
s ao
-
pre sumíve i s com b a s e nos c u s to s apurado s no mês anter i o r , ma i s
uma taxa d e i n f lação prev i s ta p a r a o mês
xando o s preço s .
em
que s e
e s tá
�i
89
A empre s á adota o s i s tema d e c u s to por p r o ce s s o .
o s custos s ão acumu l ados
c e s s o em proce s s o ,
I s to
à medida que a produção pas s a d e
-
e:
pro
numa forma s u c e s s iva . A produção final reúne
o s cus to s acumu l ad o s d e tod a s as ope r a ç o e s pe l a s qua i s
pas sou .
Por i s so , o . s i s tema é cons i de rado d e custo por p r o c e s so .
B - O P ro ce s s o d e A l o c aç ão d o s C u s to s I nd i retos d e F abri c aça0 - Aspe c to s Ger ai s
O s c u s to s i n d i reto s d a empr e s a em que s tão s ao o s ma i s
di
ver s i fi c ado s po s s I ve i s e e s t ão d ivi d idos e m t r ã s c ategori a s d i s
tintas : mater i a i s i n d i re to s , mão - de-ob r a i ndi�eta e c u s t o s
ge
r a i s de produç ão .
Nos mater i a i s i n d i r e t o s e s tão i n c l u I dos aqu e l e s i te n s
cus to s con s iderados tan g I ve i s ,
t a i s como :
de
uni forme e mate rial d e
s e gurança , mater � a l d e exped i ente , mate r i al d e consu�o e
z a , ó leo para c a lde i r a s ou s i mi l ar e outro s mater i a i s
l i mp�
-
ne c e s s a
r i o s à f abr i cação d o produto f in a l , mas que n ão s e tornam
fisi
c amente urna parte d e l e .
Os c u s t o s de mão-de -obr a indi r e t a s ao todos o s cu s to s
de
s erviços do pe s so a l d e produçãq que nao t r aba l ha no pro ce s so de
e l aboração f I s i c a do s produto s . N ão ob s tante ,
indi spens áve i s ao proce s so produtivo ,
tai s s ervi ç o s são
a exemp lo d o s s a l á r i o s p�
gos aos v i g i a s e pe s so a l d e s egur anç a da f ábr i c a ,
produtivi dade ,
encargo s s o c i a i s ,
e tc .
p:r;-ãmio s
de
90 .
E s tão i n c luídos n a t e r c e i r a c at e go r i a todo s o s outros cu�
e
tos de aqu i s ição e manu tenção das i n s t a l a ç õ e s d e produção
gas tos divers o s da fáb r i c a n ão i n c l u s o s na prime i r a e s egunda ,
tai s como : energia e lé tr i c a , con�u ç ão e s e r v i ç o s e x ternos ,
prec iação ,
l anches e r e f e i ç õe s ,
fo tocópi a s
e
de
reprodução ,
água , e tc .
S e gundo os e nt r evi s tado s , entre o s c u st o s indi r e to s c l a s
s i fi c ado s ,
3 0 % ( tr in t a p o r cento ) d e l e s , como e n e r g i a elétrica ,
água , e tc ,
s a o proc e s s ados como 1 0 0 %
ou s e j a ,
( cem por cento)
s ao a fati a comum a todos o s centros d e
indirclos :
r e s p on s ab i l i
dade . O s dema i s nem s empr � sao comuns a todos e s s e s centro s .
de
Todos o s c u s to s i n d i r e to s s ao a lo c ados aos c e n tr o s
r e s pons ab i l i d ade s emanalmen te e o
méto d o
de a locação o r a
em
vigor não faz a s eparação d e s s e s c u s to s em f ixos e � ari ávei s .
Con f o rme s e apurou , o s c u s to s i�d i r e to s s a o r e l a c i onédos ,
r e l atá
s umar i z ados e c l as s i fi cado s por tipos e c at e gor i as em
r i o s própr i o s , nos s e tore s de sua ori gem . P o s teri ormente , e s s e s
dados s ã o l evados a o cen tro geral d e cus tos . E s te c entro ,
mapa e s pe c I f i co ,
f a z a d i s t r i b u i ç ão de s s e s dado s ,
rateio d e f inidas no
m�todo d e aloc ação�
em
com taxas de
para os centros d e ma
novo
nutenção e os centros aux i l i ar e s de cu s to s , onde s ã o de
apurados e apr e s entados no total " A" . E m s e gu i d a o total "Ali de
cada centro apurado é r e d i s tribuIdo , com nova s tax a s de rateio
também d e f i n i das no
método , para os centros
-- -
( s ervi ç o s
e
produ
-
91
ção ) , numa s eqüênci a lóg� c a , começando pela unidade que
trab a
l h a para o maior número de centros e termi n ando com o centro de
s erviço que s erve ao menor número de depar tamentos . No
final
do proce s so , resul t am apenas o s centros de produção , onde
se
ver i f i c a o encontro de todos os cus to s alocados ( d i retos e
in
até
d iretos ) . A partir de então , e s s e s custos c aminh am j un to s
o s produto s acab ad o s .
o
método
de alocação adotado não u s a nenhum cr itério pa
ra averiguar os custos e s pe c í f i co s d e cada unidade s eparada de
-
produção . O s custo s dos produto s que resul tam s ão custo s
me
dios que s e foram a cumul ando , por camadas suc e s s ivas , de
cen
tro em centro de cus tos a té à produç ão · final . As s im , o s
produ
op �
tos e l aborados reúnem os c�s to s aglomerados de toda a sua
raciona l i z aç ão . O cus to unitário é obtido atravé s da
divi são
entre a produ ção f inal e a quanti dade produ z i d a .
E s s e método
de a lo cação confronta- se com o mé todo g rad�
ob
aI apontado pe l a l i te ratura contáb i l , uma ' ve z que s e pode
,servar a redi s tribuição do s c u s to s de centros de s erviço
tros do mesmo gênero .
a
ou
92
c - Metodologia da Alocaç ão
d o s Custo s Indir etos de F a -
bricação - C I F - Critérios da Al ocação
Na determin aç ão das bases d e r ate io , o mé todo
de
aloca
ç ao em funcionamento uti l i z a trê s c r i té r io s : bene f í c i o s recebi
dos , cau s a e e f e i to e j u s tiç a .
Para alguns custo s , tai s como ó leo para a s caldeira s , ma
ter ial de exped iente , combus tíve i s e lubri f i c ante s , o c r i té r io
util i z ado é o do s bene f í c i o s recebi do s ,
custos
j á que e s te s
pos s i b i l i tam sua ide nti f i cação com os s ervi ços
propor cio nados
O s custos
ao s respectivo s centros de responsabi l i dade .
aloca
dos aos centro s de manutenç ão e a a l guns do s centros de c u s to s
aux i l i ares ( como calde i r a ) também s ão redi s tribuído s c om
metros e s colhidos por e s s e me smo c r i tério . N a opi n i ão
�
par�
do s
en
trevi s tado s , estes cu s tos oportuni z am o uso des s e cri tério , uma
ve z que a relação cus to/bene fí cio é faci lmente
a exemplo dos s ervi ç o s pre s tados pelo
que de imed iato podem ser identi f ic a d o s
ident i f i c áve l ,
c entro d e
COID
o
c arpintar i a ,
centro
consumi
dor .
Para cus to s como l anche s e r e f e içõe s , manutenção d e equ�
pamentos e outro s , o c r i tério na e s co l ha de uma base
para
alocações é o de c au s a e e fe i to . S e gundo o s entrevi s tado s 1
suas
a in
corrênc i a d e s s e s custo s é c l aramente iden t i f i c áve l c om o seu fa
tor cau s a l . Por exemplo : o s custos de lanches
facilmente j.dentificáveis
com
e
r e fe i ções
o número de pessoas consumidoras ,
uma
s ao
vez
93
que exi s te um r i goroso contro l e d e ta i s pessoas . Por tanto , sua
base de alo cação é o número de func ionár i o s d e c ad a centro .
P a r a outros custo s , como agu a , energi a , l i vro s , jornais e
rev i s ta s técn i cas , etc , o cri tério de a locação u ti l i z ado , s egu�
do os entrev i s tado s , é o d a j us ti ç a , uma vez que as bases f i x�
das para a d i s tribu i ç ão de s se s custo s são r i gorosamente medidas
e analisadas , pressup::mdo-se que elas proporcionem fatias iguais par a to
das as par te s envo lvidas .
- B a s e s d e Alo cação
Com base no s cri té r i o s anter iormen te r e fe r i do s , o
méto
do' de alocação dos custos indiretos de fabricação da empresa conta com as
bases de alocação abaixo relacionadas , e os respectivos
·
custo s :
Custo s de mate r i a i s indiretos . E spaço o cupado , hor as trabalha
d a s e número de fun c io nários .
·
•
Cu sto s d a c atego r i a mão -de-
Mão-de-obra direta , hor a s �r�
obra indi reta .
ba lhadas e hor a s /máquina .
catego r i a cu s to s indiretos
·
de produção .
Número de
KW
instalados , espuço
ocupado , horas trabalhadas e
�
nwne
ro de pe s so a s ocupada s .
·
Centros de manu ten ção .
·
Mão-de-obra direta , horas/má�
na ,
·
Centros auxi l i ares de custo s .
n�ro de pessoas ocupadas .
. E spaço o cupado , mão-de-obra di
reta e número de requisições .
·
Centros de produç ão .
·
Unid ade s f í s i ca s
produ z J d a s .
94
S egundo o s entrevi s tado s , como medi d a d e precauç ao e
ma tentativa de me l hori a , o método
nu
d e a loc ação , regul armente ,
revi s a s eu s c r i té r i o s e b a s e s d e a l o c aç ão .
E , quando
nece s s á
rio , mud an ç a s s ã o implantadas .
D
�
P ropó s i to s d a Aloc ação d o s CUstos Indiretos de Fabri ­
c aça0 - c r F
De acordo c om o s en trevi s tado s ,
o método
de
a locação
acumula o s cus to s i n d i retos para qu atro propó s i to s básicos : Ava
l iação de E s toques /D ivulgação F i n an ce i r a ,
F ixação de
P reços ,
Ava l i aç ão de Desempenho e Tomada de Deci s õe s .
Para o s do i s prime i r o s propó s i to s , a alocaç ão é f e i t a s e
paradamente , s endo con s iderado s , p a r a o p r imei ro c as o ,
tos h i s tóri co s , e para o s egundo ,
os custos
o s cus
predetermi nados .
Nos doi s ú l t imo s ' propó s i to s , o s c u s t o s con s i derados s ão o s h i s
tór i co s , que são proce s s ado s d e forma c o n j unta .
Com exceçao da Ava l i aç ão de E s toque s , no s dema i s propó s i
tos o s cus to s i nd i r e to s d e f ab r i cação s ã o cem por cento
aloca
dos . Conforme a f i rmação do s entrev i s tado s , n o caso da
Ava l i a
çao de E s toques , quando po s s íve l , a l gu n s d e s te s cu s to s
i ndire
tos deixam de ser
a l o c ado s , a exemp l o d a depr e c i ação .
No to c ante ã s r a z o e s para a s a lo c ações dos cus to s indirc
to s , o s tntr evi s tados a f irmaram :
95
o s c u s to s indire
F ixa ç ão de P r e ç o s : Com e s te propó s i to ,
de produ ç ão
a
con s c i ê nc i a de que ta i s custos ex i s tem , s ão ind i s pe n s áve i s
ao
tos s ão a l oc ado s para
despertár nos gerente s
proce s so produtivo e devem s e r cobertos pe los pre ço s do s
tos . A segunda r a z ão é contr ibu i r c om a
organ i z a ç ão , as s egurando
produ
d inâmi c a de vendas
aos vendedore s pre ç o s j u s tos
da
para
o
me rcado consumidor .
Aná l i s e para Tomada de Dec i s õe s : No que diz re spe ito a e�
fabr icação
te propó s i to , a s a lo c a ç õ e s do s ,cus to s i ndiretos de
s ão feitas porque , segundo a organ i z a ç ão , tais
s ao
alocações
relevan tes à determina ç ão do e fe i to de uma dec i s ão propo s t a
bre o lucro da empre s a i
e também porque o s
50
va l o r e s dos custos
com
a locados s ão cons ider ados a me lhor aprox ima ç ão d i spon íve l
relação ao s aumentos e sperados para t a i s c u s to s .
Ava l i a ç ão . de Desempe nho : Em re l a ç ão a e s te propó s i to , mu i
to embora o s entrevis tado s tenham a f i rmado que u s am a
a l oc a ç ão
do s custo s ind iretos para tal fim , a pesqu i s a cons tatou que
sa a f i rma ç ão não procede , urna v e z que s e u s che fe s
de
es
centro s
nao sao re spon sabi l i z ado s pe l a incorrên c i a de c u s to s .
Ava l ia ç ão de E s toque s / D ivu lga ç ão F inanc e i r a : Quanto
à
po
s i ção da empre s a eni r e l a ç ã o ao mé todo uti l i z ado n a a loc a ç ão dos
CIF , para e s te prop6 s i to , ela acredita que o me smo
atend6
so ao que ex igem a Lei 6 . 4 0 4 / 7 6 e o D e c reto-Le i 1 . 5 9 8 / 7 7 ,
nao
ma s
também , de forma raz oáve l , aos intere s s e s internos da empre s a .
96
De a cordo com o s entrevi s tado s , o mé todo
de alocaç ão do s
custos indiretos de f abri cação o r a em vigor na empre s a foi
pl antado em 1 9 8 2 , por técnicos da própria organ i zação .
im
Esses
técnicos tinham b a s tante exper i ên c i a n o a s sunto d e cu s to s ,
ad
qui rida em outra s i n s t i tuiçõe s , e foram , a mando da empre s a , ao
Sul do paí s , f a z e r treinamento em organ i z aç ão de a s s es sor i a . Por
tanto , o método
sofre a l guma s i n f luênci a s daqu e l a reg i ão , pri�
cipalmen te no s modelos de mapas e relató r i o s .
Na data de sua impl antação , o
método atendia de fo rma r a
zoáve l aos propó s i to s para o s qua i s foi cri àdo , j á que propor e i
onava exce len t e s e f e i to s sobre t a i s propó s i to s . N ão obs tante , ho
j e , dado o contínuo c r e s c imento da companhi a , não mai s s at i s fa z
às suas n e c e s s idades e expe ctativa s . E j á é intenção da admini�
tração i ntrodu z i r
um
método
ma i s s o f i s ti cado , que
pos s ib i l i te
uma me lhor c l a s s i f i cação do s cu s t o s indiretos e adote a
s epar�
ç ao deste s em f ixos e var i ávei s .
Na opin i ão do s entrev i s tados , o princ ipal problema
tente no uso do atual mé todo de alocação dos custos
de fabri cação
&
indi retos
margem
a d i f i cul dade encon trada no c á l c u l o da
de contribuição e o ponto
de
equ i l íbrio .
exi s
E s ta
ficuldade é caracter i z ada pe l a ' f a l t a de dado s adequados a
cálculo . Um outro prob lema é a f a l t a de integração do
com o s i s tema con táb i l , que em muito di f i cu l t a o
di
e s te
mé todo
p ro c e s s amento
das i n formaçõe s .
No to cante a s principais poten c i a l idades do atual
m� todo
97
de a lo caçio em e s tudo , o s entrev i s tados a f i rmaram que o proce�
s arnento das i n formações por comput a dor oferece mui ta rapi d e z e
e f i ciência n a apuraçio dos re su l tado s , f a z endo f lu i r de
forma
plaus ível o proce s so deci sório .
F in a l i z ando , como i n formaçõe s adic ionai s , o s
entrevi s ta
do s foram unânimes em ev idenci a r a nece s s idade d e i n tegraçio do
s i s tema de cu s to e , cons eqüen temente , do
método de
alocaç io ,
com o s i s tema contáb i l . E acre s centar am que j á e x i s te um pro j e
to em e s tudo , em níve l d e a s s e s so r i a , com tal ob j e tivo .
98
4.4.2
-
Empresa " Y "
A,- Aspectos Ger a i s
A empre s a
"y"
é uma soc iedade . anôn ima de capital fechado ,
de inici ativa privad a , com f in s lucrativo s , locali z ad a na
cida
de de Campina Grande , e s tado d a P ar a íba .
A companhia con sti tui ho j e a con s o l idação d e
mento i n i c i ado em 2 1 d e novembro de
1964
um
empreend�
por um grupo de
rafadores de aguardente de c ana-de- açúcar , c o m mar c a s
e nga�
regi s tra
das e d e reconhe cida participação no mer c ado nac ional de
bebi
das em nos so p a í s .
Entre o grupo de engarra fadores e s tava um j ovem d e idé i a s
inovadora s , que incan s ave lmente bata lhou p o r uma mud ança n o pr�
cesso de engarraf amento , a té então to talmente manua l ."
Em
1968 ,
a empr e s a se organi zou j ur i d i c amen te como
d ade l imitada . Nes s a épo c a , o sócio j ovem , termi n ando
seu
socie
curso
de e conomi a , seguia para o Sul do pa í s , a fim de e s tabàecer
tatos com empresários do me smo ramo e , também , c om
con
f abrican t e s
d e máquinas e spec i a i s , vi s ando ' a uma imp l antação automática
no
processo de engarra f amento da companh i a .
Na década de
19 7 0 ,
quando j á acredi tava no mer c ado
midor , o grupo ini c i ou uma reforma em suas i n s ta l açõe s ,
vando adequá- l a s ã imp l antação de um novo equipamento
consu
obj e t�
ind u s tr i
99
aI . N a êpoc a , j ã h avia f i rmado contrato ' com industr i a i s
nacio
nais e i nternaciona i s , para c ompra de todo o maqu inãrio nece s s á
rio a
um
pro c e s so d e engarraf amento au tomãti co .
Em 1 9 7 4 , a empr e s a pas sou d e organ i z aç ão l imitada para so
ci edade anôn ima , epoca em que j ã contava com i n s t a l aç5es
,
mente moderni z adas , numa ãrea con s truída d e 6 . 2 3 9 , 5 0 m 2 ,
to tal
pro�
tas p � ra a imp l antação do novo equipamen to indu s tr i a l .
Em 1 9 7 5 , o proc e s so de engarr a f amento d a
companh i a
foi
tota lmente automati z ado , com e s ter i l i z a ç ão dos v a s i l hame s , r i go
roso contro le de qua l idade , e com uma capa c i dade i n s ta l ad a
de
produção de 4 0 0 . 0 0 0 garrafas/d i a .
P ara dar expan sao à sua produção , a emp r e s a l ançou mao d e
um s of i s t i c ado s i s tema de propagand a , atingindo a s r e g i õ e s ' N o r
te , Nordeste e Cen tro-Oe s te do pa í s , o que propi c i ou uma
procu
ra de s eu s produtos ac ima das expectativa s .
P ara supri r o con sumo d e ma t,é r i a-pr1Tna , a c ompanh i a u t i lª=.
z a um s i s tema de cont i atos e pagamentos ante c ipados com os ma i�
res e ngenho s de c ana-ele- açúcar do s E s tado s da P a raíba , pernamb�
co e Al agoa s . A matêr i a-prima é tran s por tada em c aminhõ es
prios , do modelo pipas .
A
aguardente é arma z enada em a l ambiques ,
com graduaç ão a lco6 l i c a até certo ponto , adoçada e
enve lhec ida
em bar r i s de c arva lho , para depo i s entrar no proces so de
rafamento .
pr�
enga�
'
100
De acordo com a Revi s ta d o F i s co . d a p a raíba , a errpresa
no ano de
1987 ,
f i cou em
"y" I
lugar entre as mai o r e s arrecadadoras
69
do Impo s to sobre C i r culaç ão de Mercado r i a s ( I CM ) .
A empre s a , a tualmente , d i s t ribui sua produção em todos o s
E
e s tados do Norte , Nord e s te e a l guns do Centro-Oe s te d o pa í s .
para atender ao s eu mercado consumido r , industr i a l i z a e comerei
ali z a o s s egu inte s produtos :
a ) - Aguardente d e C an a C arangue j o , em
b ) - Aguardente d e Cana Go s to s a , em
c ) - Vinho C ar angue j o , em
1000
d ) - Vodka P a lov , em
e
1000
e
515
e ) - Âl � ool e s�er i l i z ado , em
500
1000 ,
1000 ,
500
500
e
e
300
2 . 000 . 000 . 000 , 00
ml .
1000
e
500
ml .
ven
( do i s bi l h5e s de cruz ado s ) ,
e evoluiu conforme a tabe la abai xo :
V A L O R
T O T A L
ml .
ml .
Nos útimo s três ano s a empre s a atingiu um volume d e
das super ior a C z $
300 ml .
A N O
Cz$
136 . 8 85 . 8 66 , 00
1985
Cz$
64 3 . 036 . 382 , 00
1986
Cz$
1 . 302 . 4 13 . 4 55 , 00
1987
Cz$
2 . 0 82 . 3 35 . 7 0 3 , 0 0
' I i I. I O T E C A
RtNDAçAO GETÚLIO vARGAS
101
Em 1 9 8 7 , o patr imônio l íquido d a
era
organ i z aç ão
de
C z $ 4 2 2 . 7 3 2 . 3 7 3 , 0 0 , e o cap i ta l de terceiros apr e s entava um va
lor de C z $ 1 9 8 . 7 8 1 . 5 8 0 , 0 0
No tocante à e s trutura or gani z ac iona l da empre s a , o
f i co número 5 mo s tra sua forma hier árqui c a , des tacando urna
As
s emblé i a -Geral e um Cons e lho F i �cal , de onde emanam ordens
p�
urna
r a a Di retor i a . E s ta d i spõe de uma a s s e s sor i a j ur íd i c a e
admi ni s trat iva , e tem sob sua re spon s ab i l i dade t r ê s gerênc i a s ,
que são responsáve i s por vário s outro s s etore s .
Na organi z a ç ão corno um todo exi stem quarenta e um
cen
tro s de responsab i l idade , a s s im di s tribuído s :
- Um Centro Geral de Cu s to s ;
- Um Centro de Contab i l idade ;
Qua tro C entros de Manutenção ;
- C in co Centro s Aux i l iare s ;
- O i to Centro s de produção ;
- S e i s 6rgãos de Dire tor i a e Gerên c i a Admi n i s trativ a i
- Um Centro de Lucro i
- Quatro C entros de S e rv i ç o s Gerai s .
Atualmente , a empre s a conta com du z entos e c inqüenta pe�
soas trabalhando : um direto r , do i s a s s e s sore s , um
repr c s onta�
te e quarenta e o i to funcionário s admi ni s trativo s . O s
s ão operário s .
d emai s
,
ASS E M B L E I A GERAL
CO N S E L H O
F I S CA L
D I R E TOP I A
A SSESSORIA
ASS E SSOR I A
A DM I N I S T R ATIVA
J U R :"D i CA
G :: R Ê NC I A
PRODUÇÃO
S E TOR
P R OC E S S A M E N TO
S E: TOR
CONTROLE E OUA L l D A D E
]
.�:A:::��_ .J
H I D R";.,\ U L l C A
L .�IP R:DU T�
,
_
_
r-I
H
GERE NC I A
A D M I NI S T R AT I VA
S E TO R
CONTA B i l i D A D E
ri
1-1
..
S E TO R PESSOAL
REPR ESENTA NT E S
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RA I S
Z
�
D I ST R I B U I DORES
V E N DEDORES
UL,..= �:.V I �,
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G E R E N C I A VENDAS
FAT URAM E N TO
S E TOR
COV P R A S I M ATE R i A I S
G)
LTl
P R O PAGA N DA
[
COBRA NÇAS
]
�
O
N
103 .
o centro geral de cus to s trab a l ha integrado ao centro de
contabi l idade , e a pe s s oa respon s ável pe lo proce s so de
a lo c a
ç ã o d o s custo s indireto s é a me sma r e s ponsáve l pelo funcion�
to "do s i s tema contábi l . � um con tador de vasta experi ê n c i a
e
de capaci dade reconhe c ida , não só na e s fera da empr e s a , ma s tam
bém em toda a comunidade c ampinen se . O setor sob sua
bi l idade traba lha com
8
re spons�
( oi to ) pessoas . Além do re ferido conta
dor , dua s outras têm o curso de C i ê n c i a s Contábe i s , urna
o cur so d e E conomia e a s dema i s , o curso de Técn i co e m
outr a
Contabi
l i dade .
O preenchimento dos cargos de di retoria e gerên c i a
admi
n i s trativa é f e i to med i ante indi caçõe s ; mas o s c argo s de
auxi
pree�
l i ares da admi n i s tração , s egundo os entrevi s tado s , são
chidos através de s e l eção , j á que n e s s e quadro a di reto r i a não
permite a admi s s ão de par ente s .
O s i s tema de custo s é o ma i s s imp l i f i cado pos s ive l ,
fun
cionando de forma integrada ao s ist�� contábi l . Compete ao cen
tro geral de custos a elaboração de todo s os mapas e s eu s
res
pectivo s rel atór i o s .
Conforme dec laração dos entrev i s tado s , o
proces s amento
das informações de custo s é fe ito a t r av€ s de s i s tema mecan i z ado . Porém al guma s f i chas , rel atór ios e mapa s s ao
preenchidos
manua lmente .
-
A d i s tribuição , apuraçao e d e s cr i ç �o dos cu stos s ao
pr�
104
cessadas após o encerramen to do mes , com base n a
documentaç ão
que flui para o s centro s de cu s to s . Por tanto , quanto à
n ature
z a , o s custo s c on s iderado s são os hi s tó r i co s .
Segundo o s entrevi s tado s , devido ao f ato de que a
prod�
ç ao é con tínua e padron i z ada , o s custos s ão alocado s por f a s e s
custos
d e fabr icação denominadas d e proce s s o . De s se modo , o s
vao - s e acumu lando e s endo tran s feridos de um centro par a o
tro de forma suc e s s iva , a té o final d a produç ão . As s i m , o
ou
sis
tema de custe amento ado tado pe l'a empresa é o de custos por pro
ces so .
B - O P roce s so da Alocação dos Custos Indiretos
de
Fabr i ­
c aç a0 - C l P
Conforme dec l araram o s entrevi s tado s , o proce s so de
alo
caç a0 d o s cus tos indiretos d e fab r i c a ç ão é mui to s imp l e s .
Os
custos i n tegram uma var i edade d e i tens , e e s tão divididos
em
duas c atego r i a s , a s aber :
a ) - Mão-de-Obra lndi reta e
b ) - Gas tos Gerai s de Fabr i c a ç ão .
Na pr ime ira catego r i a e s tão inc luídos todo s o s
e s eus der ivado s , pagos a o pe s so a l que trabalha
no
s a lã r i o s
proces8J pro
du tivo de forma indir eta . I s to é , c u s t o s cu j a presenç a nao
tã diretament,e l i gada ao pro c e s s o de e laboração f í s i ca do
duto , ta i s como :
es
pr�
105
- S a l á r io s e Ordenade s ;
Fundo de Garant i a do Tempo de Servi ç o ( FGTS ) ;
- p revidência Soc i a l ;
- F é r i a s e Av i s o Prévio ;
- Seguro Ac i dente de Traba lho ;
- Déc imo Ter c e i ro S a l á r i o , etc .
E s tão inc luídos na segunda catego r i a todos o s outros cus
tos ind i retos não inclusos na p r ime i r a , mas também nece s s ários
ao proc e s s o produtivo , mu ito embora f i s ic amente n ão f a ç am
par
te de le , como , por exemplo :
- Manuten ç ão e Conserva ç ão ;
For ç a e Lu z ;
- Roupa s Pro f i s s iona i s ;
- Mate r i a l de Limpe z a ;
- Prêmios de S�guro s D iver s o s ;
- Fretes e Carreto s ;
- Combustíve i s e Lubri fi cante s ;
- Água e Te le fone , etc .
O s cus to s c l a s s i f ic ado s como indi reto s , se j am e l e s
mao-
de-obra
indireta ou g a s to s gera i s de produ ç ão , s ão i nte gralmen
,
te a locado s aos departamentos de forma indireta . De s s e modo , n ão
há separ a ç ão dos me smo s quanto a sua inc id�nc ia em controláve i s
e não-contro l áve i s , fixos e var i áve i s , e t c e t a l alocação
e
fe ita me n s a lmente .
Segundo o s entrev i s t ados , o s c u s tos ind i r e t o s de c ada cen
10 6
ori
tro sao apurado s , con forme sua c ategor i a , nos s e tores de
gem o P o s ter i ormente , s �o l evado s ao centro ger a l de c u s to s , de
onde s�o apropriado s , atravé s de rate i o s de f i n i do s no
método ,
para o s departamentos de produ ç �o , na forma suc e s s iva de opera
çoes , até o produto f i na l . A apuraç ao dos custos unitários
e
pela
fe ita atravé s da d i v i s �o dos c u s to s tot a i s acumu l ados
quantidade de produto s e l aborado s .
Nenhum mecani smo é u ti l i z ado pelo mé todo de aloc a ç �o
ra ver i f i car o c u s to e s pe c í f ic o
pa
por un idade separada de produ
ç�o . O s custos apurados por unidades produ z �das s �o
c u s to s mé
dios , extraídos dos c�stos tota i s acumu l ados por e tapa s
suces
s ivas , de setor em s e tor , até o f in a l do proc e s s o produ tivo � De
acordo com os entrev i s tado s , o método de a lo c a ç � o i gnora
to
talmente o s serv i ç o s pres tados por um· departamen to a outro . D e s
se modo , o s custos acumu l ados e m c ada centro de serv i ç o s
s ao
red i s t ribuidos diretamente aos centros de produ ç �o .
c
-
Me todo log i a da Aloc a ç ão d o s C u s t o s I nd iretos d e
Fa­
br i c a ç �o - CIF - C r i té r i o s da Aloc a ç �o
Conforme dec l a r a ç �o dos entrev i s t ado s , o c r i té r i o
uti l i
z ado n a e scolha das b a s e s d e a lo c a ç ão é apenas o d e Ju s t t ç a ou
Eqü idade . Ou se j a : aque le que , na opinião do re spon s áve l
método de aloc a ç �o , é o ma i s j u s to . Por exemplo :
pelo
toda mão-de­
obra ind i reta é rateada com base no valor da mão - de-obra
d i re
ta ap l i c ado , i s to porque o contador re spons áve l pe lo método de
aloca ção supõe que e s te é o c r i tério ma i s correto , uma ve z que
envo lve todos os centros de produç ão .
107
- B a s e s de Alo c aç�o
De acordo com i tiformações dos entrevi s tado s , a s b a s e s
alocações def inidas pelo
•
método s �o as abaixo r e l ac ionada s :
M�o-de -obra i nd i reta , como s a
lár io s , FGTS , etc .
·
. Valor da m�o-de-obra
d i reta
apl ic ado .
Gastos ger a i s de produç�o ,tlls
como forç a , luz , águ a , etc .
·
Centros de produç�o .
. Valor da m�o-de-obra
d i reta
mai s mate r i a l direto apl i cado .
. Unidad e s f í s i c a s produz idas .
S egundo o s entrevi s tado s , ' o método de alocaç�o or a em
gor foi implantado em
19 7 5
e , até hoje, nenh1..Il1B. rev i s �o nele
fe i ta . Algumas mudan ç a s , em f i chas , re latór io s e a té me smo
mapa s , foram efetuad a s por for ç a das rotinas de
çao .
de
Segundo cauentara.'Tl, é intenção
foi
nos
operac j ona l i z �
d a empre s a imp l antar
tema de cu sto s , que , con s eqüentemente , produzirá
vi
urna
um
novo s i�
mudança tota l
no proce s s o de alocaç�o dos custo s i nd ireto s de f abr i c aç�o .
D - �roEó s i to s da Alocação do s Custos Indiretos de Fabr i ­
ca�o - C I F
A companh i a a l o c a custo s indi reto s com três propó s i to s bá
s i cos , a s aber :
- Ava l i aç �o de E s toque s ;
- F ixaç�o de Preço s ; e
Aná l i s e e Tomada de Deci sõe s .
108
Para o s d o i s p r ime iros propó s itos , o s c u s t o s s ao
a loca
dos em conj unto e com um expurgo de aprox imadamente 2 0 % .
plos dos custo s expurgados são : deprec i a ç ão , água e
Exem
. tele fone ,
etc . Segundo o s entrev i s tado s , e s s e expurgo é ap l ic ado para fa
c i l i tar o mecani smo de apur a ç ão do s e s toques e a f ix a ç ão
de
preço s . E s s e s custos s ão levados diretamente ao r e s u l tado
do
exerc í c io como de spesas da admin i s tra ç ão .
Em relação ao ter c e i ro propó s i to , conforme dec larado , o s
custos i ndireto s s ao c em p o r cento a l o c ado s , e sua apura ç ão
e
fe ita em separado dos outros propó s itos . O p roced imen to da alo
c a ç a0 e o me smo ; a única d i feren ç a é que todo s o s custo s
s ao
a locado s . Nas entrevi s ta s , f i c ou evidente que , quando o s
re
sul tado s apurados chegam i s mão s . da admi n i s tr a ç ão , e s ta
um pós-cá lculo , i s to é : apl i c a uma s�po s ta taxa de
faz
var i a ç ão
dos pre ços em c ima dos totai s apurado s . N a op i n i ão dos
entre
vistado s , e s te procedimento da admin i s tr a ç ão tem sua j u s t i fica
t iva no fato de que a a l o c a ç ão é feita com base nos custos h i s
tór i cos , e com o expurgo anteriormente c i tado .
Ava l i a ç ão de Desempenho : Não há aloca ç ão dos custos indi
retos para e s te propó s i to , pois nenhum che fe de centro é
res
pon s áve l pela incorr�nc i a de cu� to s . Segundo o s en trev i s tados ,
a central i z a ç ão d a s dec i s ões torna impo s s ível
o controle
custos em níve l de centro s . As s im , não s e r i a j u sto
de
re sponsabi
l i z ar alguém por c u s to s que não e s te j am sob s eu c ontrole .
Segundo comentários na e s fera da empre s a , j á existe
na
109
a s se s soria adminis trativa um pro j eto em e s tudo , que tem
como
meta prioritária re spon s ab i l i zar todo s o s che fes de departamen
tos pe los custos incorr ido s em seus centro s . I nc l u s ive , exigin
do de s s e s chefe s j us t i f i c a t ivas das d i s to r ç õe s porventura ocor
rida s .
No toc ante a s razoes para a loc a ç õe s d o s custos indireto s ,
os entrev i s tados dec lararam :
F i x a ç ão de Preços : Para e s te propó s ito , a s r a z oe s
bá s i
c a s sao :
1
-
Recuperar uma parte j u s ta dos custos indiretos
no
preço de c ada l i nha de produ ç ã o ;
2
-
Con s c i e n t i zar o s chefes de produ ç ão de que ó s c u s to s
indiretos ex i s tem e devem ser cobe rto s pelos pre ç o s d o s
produ
tos ;
3
-
S a t i s fazer ao s inter e s s e s da admi n i s t r a ç ão , que v i s a
a pre ços raz oave lme nte baixos para
fac i l i tar o seu
me cani smo
de tran s ferênc i a do s_ produtos para a d i s tr ibuido r a .
' Aná l i se e Tomada de Dec i s õe s : Dua s razoes bás i c a s
foram
evidenc iadas :
1
-
A re levânc i a dos cus t o s ind iretos na de termi n a ç ã o do
e fe i to de uma de c i s ão propo s ta sobre o lucro da empre s a ;
2
-
O s c r i térios adot ado s pela admi n i s tr a ç ão da empre s a ,
110
que con s idera o s custos indiretos corrente s o me lhor parâme tro
d i sponível de aprox ima ç ão do s ' aumentos
e sperados
para
estes
custo s .
Ava l i a ç ão de E s toque s : A po s i ç ão da empre s a em r e l a ç ão à
aloc a ç ão dos cus tos indiretos para e s te propó s i to é de confian
ç a no método apl i c ado . Ela acha que , muito embora de forma pre
cária , o procedimento do mé todo
atende , nao so ao que exige a
Le i nº 6 . 4 0 4 / 7 6 e o Decreto nº 1 . 5 9 8 / 7 7 , mas também a s expecta
tiva s dos usuários externo s . R� conhece também que o mé todo
tá superado diante do c r e s c imento da organrz a ç ão ,
es
prec i s ando ,
portanto , de uma re formu l a ç ão .
Para o s outros propó s i tos , f o i declarado que
o
método
nao atende aos seus ob j etivo s . O mé todo é b a s e ado em critérios
subj et ivos e , portanto , o s dados apr e s en tado s
de ixam mu i to
a
des e j ar . Ha j a v i s t a , por exemplo , que e s s e s dados não ex ibem a
prec i s ão nece s s á r i a à s tomada s de dec i s õe s .
O principal prob lema apontado no uso do atual
método
sua sub j e tividade , que traz como cons eqüênc i a dados nao
e
mu ito
confiáve i s , s e rvindo apenas para cumprir forma l i dade s lega i s .
Em r e l a ç ão à s potenc i a l idade s do método ,
os
entrevi s ta
dos a f i rmaram que e l e atende , de forma raz oáve l , à s
forma l ida
des f i s c a i s . Outro a specto importan te é o seu custo
opera c i o
nal , que não onera a empre s a em qua s e nada , j � que toda a
sua
operaciona l i z a ç ão é feita pelo p e s soal da contab i l idade . Entre
111
tanto ,
a admi n i s tra ç ão tem consc iênc i a da inope rânc i a do
me
todo .
Para fina l i z ar , como i n forma ç ão ad i c ional , o s
e ntrev i s
tados dec lar aram que ex i s te na a s s e s s oria admi n i s tr at iva ,
h&
mai s de seis me s e s , um pro j e to em e s tudo , que mod i f icará
to
talmente o s i s tema de contab i l idade da empre s a e , cons eqüente
mente , o s i s tema de custos e o método da aloc a ç ão dos
indireto s . Na entrev i s ta com a admin i s tr a ç ão , f i c ou
..
custo s
evidente
que o referido pro j e to v i s a à implanta ç ão de um s i s tema
de
custo s integr ado ao s i s tema cont&b i l atravé s de c omputador , re
pre sentando , portanto , uma mudan ç a sub s tanc i a l no
to do método
proced ime n
de aloc a ç ão do s custos indireto s . E s s e
ainda não fo i implantado porque é i nten ç ão da empre s a
técnicos espec i a l i z ados em as sunto s contábe i s para
seu pe s s oal e e fe tuar a dev ida imp lan t a ç ão .
,
proj eto
trazer
treinar
112
4 . 4 . 3 - Empre s a
. :A
" Z"
- Aspectos Gerai s da I ndústr i a
A empres a
" Z" ,
local i z ada em C ampina Grand e , E s tado da P a
raíb a , é uma s o c i edade anônima d e capital fe chado , da
iniciati
va privada . e com f i n s lucrativo s .
A i ndús tr i a em e s tudo foi ' fundada em 1 6 de j u lho Çie 1 9 6 4 ,
por um grupo d e 'empre s ários da reg i ão , e
o cupa uma área
total
A companhi a j á n a s ceu como s o c i edade anônima , para
pode r
2
de l O . O O O m .
goz ar d o s i n c en tivo s f i s c a i s o ferecido s pe l a Sudene e o E s t ado .
Portanto , e l a s e b ene f i c i a com a i s enção
do
I mpos to de Renda
( I R ) , do Impo sto sobre P roduto s I ndu s tr i al i z ados
( IP I ) e do
Im
pos to sobre C i rculação de Mer c ado r i a s ( I CM) . Seu na s c imento
te
ve ori gem n a e s c a s s e z d e der ivado s de l e i te na r e g i ão .
para íb�
na . No i n i c i o , produ z i a apena s o " Le i te P au s teri z ado " .
Em 1 9 7 0 , foram l ançado s novo s produto s ( manteiga
e · quel
j o ) , que , devido à sua boa qua l id ade , u l trapa s s aram toda
expe�
tativa de venda s d a organi z a ç ão . N e s s e momen to , d ada a expan são
do mercado con sumidor , surgiu a nece s s i dade de aumen tar a
cidade de produç ão , o que levou a companhia a ampl i ar suas
talações , au tomati z ando to talmente o proc e s so produ tivo .
c ap�
ins
113
Para atender a o s eu consumo d e maté r i a s-prima s , a
comp�
nhi a imp l antou um s i s tema de compra i ntegrado a um s i s tema
de
transporte refrige rado , que atraiu para s i todo s os produtores
de l e i te da Paraíba e a lguns de Pernambuco , Ceará e Rio Grande
do Norte . A empre s a mantém po s to s de recebimento d a mareria-pr�
350
ma e di $tribui ç �o de produto s a uma d i s t�ncia máxima de
km 2 ,
con s egui ndo , com i s s o , que o s produto s v i a j em o mínimo de
t empo po s $ í ve l .
.
Em
1984 ,
por mo tivo excepc ional , o con tro l e a cion&rio da
empre s a f o i tran s fe r i do para um ou tro grupo de empre s ár io s , vi n
d o d o es tado d o Ceará . E s s a tran s fe rênc i a d e u origem a um exce
lente aumento de c ap i tal , bem c omo a mudan ç a s na marca do s pr�
dutos .
o novo grupo emprESarial' incentivou o c re s c imento da
dustr i al i z aç �o
e
in
comerci a l i z aç �o da empr e s a , q u e s e têm
carac
ter i z ado por um contínuo desenvo l vimento no proc e s so de
produ
ç �o e venda s . Nova s técn i c a s e equ ipamentos foram introduz idos
com o ob j etivo de f avorecer o soergu imento da organ i z aç �o .
Todo s o s produ to s da companhia s ao derivado s do l e i te , e
s �o consumidos pe los e s tados da P araíba , Pernambu co , Ceará , Rio
Grande do Norte e A l ago a s .
P ar a atender a e s s e merc ado consumido r , a empre s a ,
basi
camente , industr i a l i z a e come rc i a l i z a o s produto s relac ionados
a s eguir :
114
- L e i te Pauste r i z ado B etâne a , d e
1000
- Manteiga Comum B e tânea ; de
e
- Que i j o B etânea , de
e
250
- Doce de L e i te B etânea , de
- Yogurte B etânea , de
Os
4
200
500
ml .
500
g.
g.
200 ,
4 00
e
600
g.
ml .
500
( quatro ) ú l t imo s i ten s s ao subprodu tos do
prime iro
acondicio
e suas emba lagen s d i f erem . Dependendo do tipo , s ao
nados em s acos ( pe l í cu l as ) e copo s , numa forma que f ac i l i t a
o
s eu transporte até o consumidor, .
Graç a s à conqu i s ta e con f i an ç a d o mer cado c on sumidor , a s
vendas da empr e s a , n o s últ imo s três anos , s omar am um valor
perior a C z $
1 . 300 . 000 . 000 , 00
( um b i lhão e trez ento s
su
mi lhõ e s
d e cruzado s ) e sua evolução s e pro c e s sou con forme a �la aba i
xo :
TABELA DE VENDAS
V A L O R
E M
\
C R U Z A D O S
A N O
Cz$
220 . 4 30 . 9 7 8 , 00
1985
Cz$
4 4 1 . 07 2 . 4 3 3 , Ob
1986
Cz$
642 . 436 . 935 , 00
1987
------- ._---
T O T A L:
Cz$
1 .3O 3 . 9 4 O . 34 6 , OO
------
115
Em 1 9 8 7 , o Patrimônio L Iquido d a empre s a equiva l i a a C z $
3 7 7 . 4 5 0 . 2 2 5 , 0 0 ( tre zentos e s e tenta
e s e te milhõ e s , quatrocen
to s e c i nqüenta - mi l , duzento s e vinte e c i n co cru z ado s ) e o c a
pi tal d e terc e i ro s , n e s s a me sma data , e r a de C z $ 2 1 5 . 041 . 825 , 0 0
( du zento s e qui n z e mi lhõe s ,
quarenta e um mi l ,
o i to cento s
e
vinte e c i nco cru z ado s ) .
no
A e s trutura organ i z acional da empre s a é v i sua l i zada
gráfico n9 6 , que mos tra uma organ i z aç ão
parc i a lmente
tral i z ada , com uma d i retoria a s s e s sorada p o r uma
de s ce n
aud itoria
e tendo sob sua re sponsabi l idade quatro depac tamento s , que
g�
ren c i am vinte e tr� s s e tores d i feren c i ado s .
A organ i z a ç ão e s tá dividida em trinta e s e i s centro s
de
re spon s ab i l idade s , a s aber :
- S e i s 6rg.ão s de D i reto r i a e Gerên c i a s ;
- Um Centro de Contab i l idade Geral ;
- Um Centro Gera l de Cus to s ;
S e i s Cen tro s d e Cu stos Aux i l i a re s ;
- Do z e Centro s de Servi ç o s Gera i s ;
- Dez Centro s de P rodução .
Atua lmen te , a companh i a traba lha com 1 5 0 pe s so a s :
um d i
retor , um procurado r , quatro gerente s , qu i n z e vendedores c · qu�
renta func ionár ios admi n i s trativo s . O s dema i s são
operár i o s ,
d i s tr ibuidores e r epresen tan tes j un to ao mercado consumidor .
GAAFICO N9 6
O RGA N OGRAMA DA
E M P R E SA
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R EC E PÇÃO
EMBALA GEM
L I M PEZA
E
CO N S ER V AÇÃO
CA N T I N A _ �J
R E F R I G E RAÇAO
117
o centro de contabi l idade geral trabalha com 4
( qua tro )
func ionár i o s . Apenas o contador-geral tem o curso de
Ciências
Contábei s ; o s outros t r ê s auxi l i ares s �o d� níve l m�d i o . No c en
tro ger a l de cu s to s trabalham três p e s soas : uma é graduada
em
Ciênci a s Contábe i s e a s dema i s têm o cur s o de T é c n i co em Conta
b i l id ade . A empresa n �o tem centros de lucro s .
Segundo o s en trevi stado s , o s c argos de d i re tor i a e gere�
c i a admini s trativa da empre s a s �o preenchido s por i nd kaçã6 dos
sócios ma j or i tário s . P ar a os c argos de funções aux i l i a re s , uti
l i za-se o c r i tério de se leç�o .
o s i s tema de c u s to s é in tegrado �o s i s tema contábi l , co�
petindo ao centro ger a l de cus tos a c l a s s i f i caç ão e e l aboraç ão
das folhas e fichas do s cu s to s .
Em grande parte , a s i n formações de cu s to s s ao proce ssadas
atravé s de computador , medi ante um c ontrato f i rmado pe l a empr�
sa com um bur eau de s ervi ç o s local i z ado e� João P e s so a .
Conforme a f i rmaç ão do s entrevi s tado s , o s custos
con s i de
rados são o s h i s tó r i co s , j á que a quanti f i cação e de scrição de�
te s são f e i ta s apó s o encerramento de cada me s e com
suporte
na documentaç�o recebida .
o s i s tema de custeio adotado é o de c u s to s por proce s so ,
ou s e j a : o s cu stos s ão acumu lado s em centros
repres er-ta t i vo s
das diversas fases d e produção . E m cada centro há um r e l a tório
118
d e produção e outro de custo s , que s ao e l abor ados n o f im de c a
fase
d a mê s . E m s eguida , e s s e s dados s ão trans fe r i do s para a
subseqüente , n a f orma suce s s iva de operações . N o f in a l do
ce s so , f i c am a cumulados todos os custos constante s das
pro
vári a s
fases de operações por que p a s s ou a produ ç ão .
B - O P roce s so de Alocação dos Cus to s Indiretos de Fabri­
c aça0 - C I F
Segundo o s entrevi s tado s , o s cus t o s indiretos i n corridos
na organi z ação s ão bas tante diver s i f i c ados . E para uma
me l ho r
sumari z ação d o s mesmo s , e l e s s ão divi didos e m d u a s c ategor i a s :
a ) Mão-de-Obra Indireta e
b ) Custos Ger a i s de p roduç ão .
E s tão c l a s s i f i c ado s n a primeira c ategor i a o s cus tos
toda a mão -de-obra n e c e s s ár i a ao proc e s s o produt ivo , mas
�
de
que
f i s i c amente não f a z parte d e l e , tai s como. :
- S a l ário ;
- E nc argo s S o c i ai s ;
- E s tag i ár io s ;
P rêmios de P rodutivi dade ;
- A j uda de Custo s , e tc .
N a s egund a ca tegor i a , e s tão i n c luidos tod o s o s outros cu s
119
tos d e produç ão n ao i n c l u s o s n a pr ime i r a , e que , dadas a s suas
c aracterí s t i cas , também não s ao iden t i f i cáve i s com o s etor ope
r aciona l , por exemp l o :
- Energia E lé tr i ca ;
- Âgua e Te le fone ;
Mater i a l de Exped ient e ;
- F ardamento ;
- Depreciação ;
- Cons ervação e L impe z a ;
- A lugué i s ;
Combus tíve i s , etc . .
Conforme d e c l araram os entrevi s tado s , todo s
custo s
os
con s ider ado s i ndi reto s s ão alocado s c omo tai s e m s u a
total ida
de , e acumu l ados ao s cen tro s de re spon s ab i l i d ade men s almente ,
não havendo separaç ão dos mesmo s em f ixo s e variáve i s .
Todo s o s custos indireto s
s ao apontado s e
r e l a c i onado s
nos s eus s e tore s de ori gem e , em s e guida , l evados ao ce ntro g�
ral de custo s , que se r e s pon s abi l i z a pel a c l a s s i f i cação ,
r i z ação
e
lha s , etc .
e l aboração
de novo s rel atório s ,
P o s teriormen te
e s s a s info�mações
como f i cha s , f�
-
s ao repa s sad a s
ao bureau d e s e rviços ,
que lança mao de
uma t axa
te io f ixada no
e
aloc a ç ão
custos
para
método
os
centro s
faz
a
de
suma
cu stos
de
ra
dos
au
120
x i l i are s . N e s ta f as e , o s c u s to s sao novame nte apurad os e
re
di s tr ibuidos atravé s de uma
fi
xada pelo
outra taxa de rateio , também
para o s centros d e produção , n a forma
método
su
c e s s iva de operaçõe s , até a úl t ima fase de e l aboração dos pr�
duto s . O cus to un i tário é obtido através da divi são do
cus to
total da produç ão pelas quan tidades produ z idas .
Conforme a f i rmação dos entrevi s tado s , nao exi s te
nenhum
unidade
critério para a apuração do c u s to e spec i f i co de cada
custos
s egregad a da produç ão . Os resul tados que procedem s ão
médios que , de f orma suCe s s iv a , s e for am acumu l ando de f a s e em
produ
fase da produção até o final do proces s o . P or tanto , o s
tos a c abado s a traem p ar a s i os cu s to s· a locado s em todas as
a s f a s e s d e e l aboraç ão .
�
C - Me todol ogia da Alo c ação dos Cu stos Indi reto s de
b
__r_i_c_a
�
ç_ã_o
su
Fa-
C_I_F - C r i tério s da Aloc ação
_____
O mé todo
de alocação da empre s a d e f i ne o c r i tério
j u stiça o u eqüidade para a determinação d a s b a s e s de
da
alo c aç ão
dos custos i ndireto s , ou s e j a , aque l e que repr e senta fatias j us
tas para toda s a s parte s . Não ob stante , con forme d e c l araram o s
entrev i s tado s , e s te n ão é uti l i zado , mas s im o da
fac i l idade
de atribuição dos custos aos cen tro s de re spon s ab i l idade . Como
exemp lo foi apontada a e sc o lha do núme ro de empregados para
a
red i s tr ibu i ç ão de a lgun s custo s da mão -de- obra ind i reta . COlnen
taram que e s s a base ho j e nao parece j u s ta , po i s ll1u i to s
tros produ tivos tiveram suas operações totalmente
do s
ce.!,l
automati z a
121
das e , cons eqüentemente , o s eu numero de empregados fo i con s ide
rave lmente reduz ido .
S egundo o s entrevi s tado s , nao ex i s te uma ver i f i cação
no
comportamento das operaçõe s , para sentir o e f e i to de uma
e s colhida para o rateio de um dete rminado custo . As s im ,
base
nao há
nenhuma preocupaç ão , por parte dos re s pon s áve i s n a execução
do
método , em procurar bases pre c i s a s e adequada s para a s devidas
a locações . Basta ' di zer que poucas das que foram f i x adas n a
plantação do método
foram modi f i c ad a s , mui to embora s e
im
tenha
con s ciência de que mu i ta co i s a foi modern i z ada dentro do proces
so produt ivo e , conseqüenterrente ,
o u s o de s sa s bases não é
ma i s
adequado . . Entretanto , . nada s e f a z para a s devidas correçoe s .
- Bases de Alocação
Fundamen tadas nas i n formaçõe s anteriormente de s c r i t a s , a s
bases d e aloc açõ � s apl i c ad a s a o rateio d o s d iver s o s custos i nd i
reto s da empresa s ao :
·
Mão -de-obra i ndireta , tai s c�
mo s al ários e s e u s der ivado s ,
. Número de empregado s , hora s /
máqu ina .
e s uagiários , etc .
·
Custos gera i s de produção , como
energia eléu-ica , aluguéis , etc .
·
Centros de custos auxi l i are s .
. Número de empregado s , hor a s !
máquina i área ocupada , requisições .
. Número de empregado s e horas/
máqui na .
·
Centro s de P roduç ão .
. Un idades f i s i cas produ z id a s . -
122
Conforme a fi rmaram o s dec larante s , o a tu a l
método d e a l o
c a ç a0 d o s c u s t o s indiretos da empre s a foi imp l an tado e m 1 9 8 4 e ,
até ho j e , não s o freu qualquer r ev i s ão . Alguma s mod i f i c a ç õe s , co
mo s ub s t i tu i ç ão de fichas , folhas , mapa s , etc , ocorreram apenas
para fac i l itar o proce s s amento das i n forma ç õ e s .
E ntre tanto ,
e
de con s c i ê n c i a admi n i s tr a t iva que o método ora em v i gor requer ,
não somente rev i sões e mod i f i c a ç õe s , mas s im uma ree s truturação
tota l .
D - P ropó s itos da Aloc a ç ão dos Custos I nd i retos de Fabr i ­
c a ç ão - C I P
Con forme foi dec l arado , o s c u s t o s indiretos da empre s a s a o
a locados p a r a a te nder a doi s propós itos b á s i c o s :
- Ava l i a ç ão de E s toque s / D ivu l ga ç ão F in ance i r a ;
- Aná l i s e e Tomada de Dec i sõe s .
Os custo s indiretos s ao a locados em conj unto para o s do i s
propó s i to s ac ima re fer ido s . N ã o obs tante , quando o s dados
che
gam ã admin i s tr a ç ã o em sua to t a l i dade , e s ta faz um p ó s - c á l culo ,
apl i c ando em c ima dos r e s u l tado s apre se ntado s uma supo s ta
de i n f l a ç ão para o mê s corrente .
taxa
Na opinião do s entrev i s tados ,
e s s e procedimen to da admi n i s tr a ç ão é correto , uma vez que · o s da
do s produ z idos s ão baseados em custo s h i stóricos , com c r itérios
subj etivos , sem separ a ç ão do s custos em contro l áv e i s e
nao-con
troláve i s , fixos e var iáve i s , etc , a lém de outr a s de f i c i ê n c i a s ;
e , como t ai s , não s ão mui to pre c i so s nem c o n f i áve i s .
123
E m re lação à s r azõe s para a s alocações dos cus to s indire
to s da companhi a , foi dec l arado :
F ixação de P reço s : Conforme as i n formações obtida s , pode­
s e con c l u i r que o mot ivo pelo qual n ão s e f a z a l o cação dos cus
to s i ndireto s para e s t e propó s i to é o fato de os preço s da com
panhi a serem e s ti pu l ado s pelo C I P ( Conse lho I n termini s �rial de
P reço s ) e pe l a ALN (As s o c i ação dos L at i ci d i s t a s do
Norde s te ) .
A As sociação é re spon s áve l pelo contro l e dos preç o s de
todos
o s produtos derivados do l e i te f ab r i c ado s no Norde s te bra s i le i
ro . Com e s s a j u� t i f i c ativa , a admin i s tração d a empre s a con s i de
ra que a alocação dos cius to s i nd i r e to s , para e s sa
fina l idade ,
nao é nece s s ár i a .
Aná l i se e Tomada de Dec i sõe s : Cons iderando a s
. de f i c i ên
cias do s i s tema , que produ z dados não mui to re a l i s t i co s , as a lo
caçoes do s cus tos i n d i reto s concernentes a e s te propó s i to
f e i ta s porque , n a vi são admi n i s trativa da empre s a , e s s e s
s ao
da
dos , não por s i s ó s , mas em con j un to com outro s parâme tro s f co
'
mo o orçamen to , por exemp l o , s ão relevantes à de termin a ção do
e f e i to de uma dec i s ão propo sta sobre o lucro da empre s a . E tam
bém são uti l i z ados como base para e s t imar os custos
i n cremen
tai s a longo prazo .
Ava l i ação de Desempenho : Con forme
co n9
6,
�
demon s trado no gráf!
a empre s a e s tá dividida em centros de
r e spon s abi l id�
de , organ i z ados em centros de cus to s e despes a s . Não
segundo o s entrevi s tado s , nenhum chefe de c entro é
obs tante ,
respon s ab i
124
l i z ado pela in córrênc i a de custo s . Grande parte dos custos s ao
controlados n a e s f era admi ni s trativa . I s to ocorre devido à s de
c i sõ e s s erem centr a l i z adas n e s s a área , não s endo a s s im
plausí
vel que o s che f e s s e j run punidos por custos não contro láve i s p�
los seus centro s .
Ava l i ação de E s toque s : N a' v i s ão do s entrev i s tado s , a
s i ç ão da empre s a s obre suas prát i c a s de alocaçõe s do s
po
cu s to s
i nd i re to s de f abr i c aç ão , em relação a e s te propó s i to , é de con
a
fianç a . Entretanto , a admi n i s tr aç ão tem con s c i ê n c i a de que
metodologia u ti l i z ada no pro ce s s amen to das i n formaçõe s
requer
uma rees truturação de imedi a to . Segundo comentár i o s , é
pen s a
mento da admi ni s tração , logo que pos s íve l , convo c ar técrricos e s
pe c i al i z ado s em a s sunto s �on tábei s para uma revi s ão e , po s s i ve!
mente , uma re formul ação total n a sua contab i l i.dade , e qüe
pr�
vave lmen te o s i s tema de c u s to s , em conj unto com o método
de
aloca,ç ão , s erão mod i f i cado s . A · partir daí , e sper a - s e uma produ
ção de informações ma i s pre c i s a s e adequadas , n ão só ao que
exi gido pe l a l eg i s l aç ão f i s c al , mas também aos i n tere s s e s
�
e
da
admi n i s traç ão , acioni s ta s e púb l i co em gera l .
Conforme dec l ar ado , o atual mé todo
de a l o c a ç ã o não aten
de , de forma s a t i s fatóri a , aos propó s i tos para os qua i s
criado , dev ido às suas l imitaçõe s , entre a s qua i s se
foi
d e s t a c am
as s egu inte s :
- B a s e i a - s e em cu sto s h i s tó r i co s ;
- U s a cri tér i o s com um grau de sub j e tividade mu i to
na e s colha das b a s e s de a locaçõe s ;
a l to
125
- Acumu l a custos sem a devida s egregaç ao ( em f ixos e va
riáve i s ou contro l áve i s e não- contro l áve i s , etc ) , fazendo
sua
c l a s s i f i c a ç ã o ap� nas por catego r i a s .
- N ão uti l i z a mapa s , relatóri o s ,
folhas e f i chas
mui to
adequadas à sumari z aç ão das i n formações ;
- Não di s póe de pe s soal treinado e c apaz para e fe tuar
e
control ar com maior p re c i s ão o pro c e s s amento das in formaçõe s .
A de f i c i ên c i a do método
e ma i s acentuada c om r e l aç ão ao
proc e s so deci sór i o , r a z ao por que os dados apurado s sof rem
um
pó s-cálcul o , ante s de serem uti l i z ados corno i n s trumento
de
�poio às tomadas de deci sões .
Para o s dec l arante s , o principal probl ema do mé todo
de
alocação dos custos indi retos de fabri caç ão é a f a l t á de h armo
n i a entre o pessoal T e s pon s ável pelo funcionamento do
contáb i l , do s i s tema de custos
e
s i s tema
do bureau d e s ervi ços , ve r i f i
c ando - s e até urna c ompetição entre o s três s e tore s . E s s a
falta
d e entendimento tem provocado mu i to s e fe i to s negativo s nos
re
sultados apurado s .
, Qu anto às potenc ial idade s do método , ' fo i apontada apenas
a produç ão de dado s p a r a o atendimento à Le g i s l a ç ão do Impo s to
de Renda , que exige a d e s c r i ç ão dos c u s to s gera i s na
declara
ção anua l da p e s so a j u r í d i ca .
Por f im , c omo i n fo rmação adic iona l , o s entrevi s tados evi
denciaram que o s i s tema de c u s to s da empresa reque r urna
mudan
126
ç a imedi a ta e r ad i c a l . Acham e l e s que , para i s s o , é nece s s ário
uma troca de pe s soal e até me smo do contador gera l , uma
que n �o há qua lquer pos s ib i l idade de uni�o �ntre a s partes
vo lvidas no func ionamen to do s i s tema .
ve z
en
CAP í TULO V
TRATAMENTO
,
E
ANÁLI SE DOS DADOS
128
A
�
Anãl i s e . do s Aspe c to s Ger a i s
E m rel ação a o s aspecto s ger a i s , o quadro n9 5 , que é ap�
s entado ao f inal des ta anál i se ; pode con f i rmar que a s empr e s a s
" X " , " Y " e " Z " , ã exceção de a l guns i tens , pos suem
c aracte r l s
ticas d i feren c i adas .
Todas e l a s s ao soc i edade s an6nima s . A empre s a " X " é
sociedade de c ap i t a l aberto ;
" y"
uma
e " Z " s ão empre s a s de c ap i ta l
fechado . As trê s pertencem ao s e to r pr ivado , têm f i n s
lucrati
vos e e s tão l o ca l i zadas n a c i dade de Campina Grande , e s tado da
P araíba .
As empre s a s " X " e
"y"
prime i ro s e organ i z aram como s o c i e
dades . l imi tadas e posteriormente che.garam a s o c i edades
mas , enquanto a empre s a
vem da década de 1 9 3 0 ;
" z"
" y"
an6ni
j á n a s ceu como tal . A c ompan hia " X"
e " Z " , de 1 9 6 4 .
A i ndG s tr i a " X " trab a lha com produtos deri vados do
e do mi lho , a
"y"
com deri vados da cana-de-açGcar , e a " Z "
café
in
dus tr i a l i z a produ tos o r i g inados do l e i te . Todas e l as di s pÕem de
um
pro ce s s o produtivo tot a lmente automati z ado .
As matéXias'-'prlmas rda companhia "X" são' adquiridas no e s tado do
P aran á , enquanto a empre s a
lba e Alagoas e a indGs t r i a
"y"
"z"
se ab a s tece em Pernambu co , P a ra
f a z compr a s no Rio Grande
Norte , Ceará , Pernambuco e P araíba .
do
129
A produç�o das indfistrias e s tudadas e s t ã a s s im d i s tribui
da :
"x"
vende para qua se todo s o s E s tados do B ra s i l ;
" Y " alcan ç a todos o s E s tados do Norte , Nord e s te e a lguns
do Centro-Oe ste ;
" Z " atinge quas e todo o Norde ste bra s i le i ro .
Gra ç a s à boa ace ita ç ão de s eus produtos no mercado consu
midor , o vo lume de vendas da s empre s a s , nos fi l t imo s três ano s ,
superou a soma dos C z $ 7 . 3 0 0 . 0 0 6 . 0 0 0 , 0 0 ( s ete b i lh5e s e · tre zen
tos milhões de cru z ados ) .
O patrimônio l i quido das re feridas empre s a s , em 3 1 de de
zembro de 1 9 8 7 , ultrapas sou a c i fra de C z $ 1 . 7 0 0 . 0 0 0 . 0 0 0 , 0 0 ( um
bilhão e s e tecentos mi lhõe s de cruz ado s ) . E o capital de
ceiro s , naque l a me sma data , atingia
C z $ 7 1 0 . 0 0 0 . 0 0 0 /� 0
uma
soma
supe rior
( se tecento s e d e z milhões de cruz ados ) .
ter
a
Va
le destacar que todos os valores e s tão corrigidos monetar iamen
te até 3 0 de s e tembro de 1 9 8 8 .
No tocante a e s trutur� organ i z ac iona l , a c ompanh ia
" X"
apare ceu como organ i z a ç ão de icentral i z ada , e nquanto a s i n s t itu
i çõe s
"y"
e " Z " surg iram como par c i a lmente de scentrali z adas . Po
rém na prát ica , a pesqu i s a cons tatou que e s s a s empre s a s
procedem con forme suas e s trutura s . Nenhuma delas
po s sui
tros de lucro s . Os seus centro s de r e s ponsabil idade são
nao
cen
s im
pIes acumuladores de c u s to s , ' cuj o s chefes não s ão re spon s ab i l i
z ados p e l a incorrência d e cus tos .
130
Quanto ao a specto da de s centr a l i z a ç ão , a s empre s a s e s tu
dadas não têm nenhuma c a r acter í st i c a que a s aprox ime
geridas pela l i teratur a . Todas e la s têm dec i sões
das
su
centra l i z a
das' em sua própr i a admin i stra ç ão .
Confo rme Horngren :
" De scentra l i z a ç ão � a delegação da l iberdade de
tomar
dec i sõe s . Quanto mai s baixo o n íve l da organ i z a ç ão em
que ha j a e s s a l iberdade , maior a de s c entr al i z a ç ão . ' E s
ta � uma que stão d e grau num continuum ll • ( * )
.Na
:6.P.l.úi.ã.O. .des s e . .autor , a de scentr.a l i z a ç ão proporc iona :
" re s t r i ç õ e s m í n imas e l iberdade
�ãxima ll . ( * * )
As s im , observa - s e que ne nhuma das empre s a s pode ser con
s iderada como de s c entra l i z ada ou parc i a lmente
de s centra l i z a
da . S ó n a empre s a II X Il ver i f i cou - s e a de lega ç ão de
autor idade
para algun s as suntos de pouca re levânc i a , a exemplo da contra
ta ç ão do pe s s oal de apo i o às fun ç õ e s admin i s trativas pelo
partamento de pe s s oal , etc .
HORNGREN , op . c i t . , p .
219
( * * ) HORNGREN , op . c it . , p .
219
(*)
de
131
Quanto a o s cen tros d e lucro s , d e s tacados p e l a s indústr ias
"X" e
" y" ,
muito embora Os me smos s e j am acumuladore s de custos
e receita s , nenhuma respon s abi l idade p e l a incorrênc i a de
tais
fa
custos e ·rec e i t a s é atribuida aos gerentes d e s te s c entro s ,
tor cons iderado relevante na l i teratura .
Segundo Vanc i l :
" Centro de l ucro é um s e gmento da empre s a onde o gerente
é respons ável pela comb in a ç ão ideal de cus tos e
recei
tas . O aerente t em a incumbênc i a de max imi z ar o s lucros
nas s ua s dec i s õ e s tomada s " . ( * )
Conforme e ste e s tudo . e a vi s ã o d o autor ac ima
re fer ido ,
cen
percebe- s e que a s empre s a s pesqui sadas d i s põem apena s de
tro s acumuladores d e custos e de recei tas .
Somente a empr e s a " X " di spõe de um s i s tema de custos
in
dependente e func ionando em p ara lelo com o s i s tema contáb i l , pQ
rém sem nenhum e l o de l iga ção en tre o s . do i s que po s s i b i l i te um
melhor proc e s s amento das inf orma ç õe s . As outras duas emp re s as ,
de forma s imp l i f icada , adotam s i s tema s de custos integrados
contabil idade gera l . Na emp re s a " Y " , não há prob lema no
a
regi�
tro das informa ções . Já n a c omp anh i a " Z " , dev ido à desun ião en
tre o pes soal d e s s e s s etore s , a exec u çãb das tare f a s de
a loca
çao dos custos ind i retos de f abr ica ção é bas tante d i f i c ultada ,
d i s tanc i ando- s e , d e s ta forma , do que s ugere a l i teratura
( * ) VANCI L , Richard F
-
"wnat Kind
revi
of f.1anagernent Control do You NeE:..'C1? "
Biblioteca Har\rcüd de Administração de Einpresas 1 29 voL , p . 4
13 2
s ada , conforme con s ta no Capitulo
11
de�te trabalho , item 2 . 3 . 1 .
Todas a s empresas di spõem de um centr o gera l de custos , que
e respon sáve l pela elabora ção dos mapa s , f ichas , folhas e respec
t ivos relat6r i o s , nec e s s ár i o s a o s i s tema de a loca ção dos
c u s to s
ind i retos de fabr i c a ç ão . Entretanto , a ausênc ia de mui t o s r e l a t6
rios suger idos pela l i t eratur a pôde s e r con s t atada .
As empre s a s " X " e
"z"
ado tam um s i s tema computador i z ado p�
ra o proc e s s amento das in forma ções de custos , enquanto a empre s a
" Y " trabalha com
um
s i s tema mec ani z ado , tendo a lguma s tarefas fei
bu
tas man"ualmente . Vale des tacar que a empresa , " Z " uti l i z a um
reau de s ervi ços externo na c omputa ção de seus dado s .
'
Quanto à nature z a , a empresa " X " cons idera o s custos
h i s t6
ricos para a ma ioria ,de seus prop6 s i tos e ap l i ca o s c u s to s prede
terminados apenas para
um
del e s . , A quant i f ic a ção e a
"y"
e
ut i l i z am os custos h i st6ricos para todos os prop6 s itos ,
fa
des s e s custos são feitas semanalmente . Já a s c ompanhi a s
"z"
d e s c r i ç ão
z endo mensa lmente a quan t i f i c a ção e d e s c r i ção del e s .
, Os s i s tema s de custeio das orga n i z a ções podem ser equipar�
dos ao c u s teamento por proc e s s o , j á que todas e l a s procedem
forme s ugere a l i teratura para e s te tipo de ' c u s t e i o .
Segundo Backer e Jacobsen :
con
133
" U s a- s e um s i s tema d e c on.t ab i l idade d e cus tos por proce�
s o quando s e f abri c am produtos e s s enc ialmente padron i z a
dos , numa b a s e bas tante c on tinua . A c aracter i s t i c a
do
s i s tema de custos por p ro c e s s o � quanto ã d i s tr ibui ção
dos e l ementos de c u s to s de produ ção a um departamento ,
c entro de c us to s , ou proce s s o , por um per i odo de tempo ,
tal c omo um d i a , uma s emana ou um mês " . ( * )
Conforme f ic ou a purado nos depoimento s dos entrev i s tados ,
a s c aracteri s t i c a s dos s i s tema s de c u s t e i o das emp re s a s
"y" e
" z"
"X" ,
c onfrontam- s e c om a s re feren c i adas pelos autores ac i
ma c itado s .
o quadro n. 9 5 , a s e gu ir , mos tr a , de f o rma
s impl i f ic ada ,
dados das indú s tr i a s de· a l imen tos em ques tão , r e l a c ionado s
aná l i s e de s s a prime ira variável e s tudada .
( * ) BACKER
&
JACOBSEN , op . c i t . , p .
a
134
QUADRO N Q 5
ASPECTOS GERAI S DAS INDÚSTRIAS · PESQUI SADAS
"X"
I TENS
-. TIPO DE S O C I EDADE
"y"
"z"
Anônima d e Cap i t a l
Ab e r t o
Anônima d e Cap i t a l
Fechado
Anônima de Cap i t a l
Fechado
P r ivado
P r ivado
P r ivado
- OBJETIVO
Fins luc r a t ivos
F ins luc r a t ivos
F ins lu c r a t ivos
- ANO DE FUNDAÇÃO
1930
1964
1 9 64
- LINHA· DE PRODUÇÃO
Derivados d o c a f é
e d o milho
Derivado s da cana­
de-açúcar
D e r ivado s do l e i t e
- ORIGEM DA MATÉRIA
PRIMA
E s tado do Paraná
Paraíb a , P e rnambu­
co e Alagoas
P araíba , C e ará e
R . Grand e do Nor t e
- ÁREA DE CONS UMO
Grand e p a r t e
Bras i l
Nor t e , Nord e s t e
e
p a r t e do C . Oe s t e
Grande par t e
Nord e s t e
- VENDA APROXIHADA
ÚLTlHO TRIÊN I O
C z $ 4 b ilhõ e s
C z $ 2 b i lhões
C z $ 1 b i lhão
3 0 0 m i lhõ e s
- PAT . LíqUIDO
31 . 12 . 87
C z $ 9 3 8 . 65 7 . 5 35 , 0 0
Cz$422 . 732 . 3 7 3 , 00
Cz$37 7 . 450 . 225 , OO
- CAPITAL ALH E I O
31 . 12 . 8 7
C z $ 2 9 6 . 93 8 . 900 , 00
C z $ 1 9 8 . 7 8 l . 5 8 0 , 00
Cz $ 2 15 . 0 4 1 . 8 2 5 , O O
C e n t r a l i z ada
Centralizada
Central i z ada
- S ETOR A QUE
TENCE
P ER
- ESTRUTURA H I ERÁR
QUI CA
- CENTROS DE RESPON
SAB ILIDADE
do
do
e
84
41
36
- PESSOAS OCUPADAS
1 . 798
250
150
- S I STEMA DE CUSTOS
Indep end ent e , par�
l e Io a o
s i s t em a
contáb i l , s em l i g�
ção entre o s d o i s
I nt egrado a o s i s t�
ma co n t úb j l
Inte grado ao s is t�
ma con t á b i l
- PROCES SAHENTO
Compu tado r i zado
Mecanizado
Compu tad o r izado
- QUANTO À NATUREZA
C u s t o s h i s t ó r icos
e p r e d e t e rminados
Cus t o s h i s t ó r i c o s
Cu s t os h i s t ó r i c o s
- S I S TEMA DE CUSTOS
Cus t o s por p r o c e�
so
C u s t o s por p r o c e�
so
Cus t o s p o r p r o c e�
so
,
135
B
-
.
Aná l i se do Proce s so de Aloc a ç ão do s Custos I ndiretos
de Fabrica ção - C I F
Um sumário r e l ac ionado a o proce s so d e
a lo c a ç ão d o s
CIF
d a s três empr e s a s é v i s ua l i z ado n o Quadro nº 6 , que se apre sen
ta no final desta anál i s e . Conc l u i - s e
atravé s
do me smo que o
método de aloca ç ão de s s a s i ndú s tr i a s , para fac i l i tar a sumar i
z a ç ão d e seus custos indireto s , que s ã o bas tante
d ive r s i f i c a
dos , faz a div i s ão de l e s p o r c a tegor i a s , c on forme a
de s c r i ç ão
abaixo .
A - empre s a
"X "
procura div{d i - los em : Mate r i a i s I nd i retos ,
Mão-de -Obra Indireta e. Cu stos Gerai s de Produ ç ão ; a
"y"
divide-os em :
Mão-de -Obra I nd i reta e
companh i a
G à s t o s Gerais d e F a
bric a ç ão , enquanto a indú s t r i a fI Z " t ambém f a z s u a divisão
em
duas categor i a s : Mão-de-Obra I nd i reta e Custos Gera i s de Produ
ç ao .
"X "
Ana l i s ando e s s a divi s ão , ver i f i c a - s e que a empre s a
bem
demon s tr a um me lhor agrupamento de s eu s custo s , f i c ando
próx ima ao que sugere a . l i teratura . As outras duas
companhias
se d i s tanc i am um pouco de s s e s parâmetros , urna ve z que
,
s eparam
seus custos em duas c ategor i a s , e a l i ter atura recomenda
os
trê s grupo s destacados pe l a empre s a " X " , a f i m de evitar
hete
rogene idade dentro dos grupo s , fac i l i tando de s s a maneira a
xação d e bases d e aloc a ç õ e s para o s custos indiretos d e
caça0 .
fi
fabri
136
De acordo com o Quadro n º 6 , nenhum do s
métodos d e a loca
cações dos custos i ndireto s de fabr i c a ç ão das empre s a s
e s tuda
das obs e rva a c la s s i f ic a ç ão de s t e s custo s , conforme sugere a l i
teratura constante do C ap í tu lo 1 1 d e s te trabalho , item
2.2.1.
E l e s deixam , portanto , de c l a s s i f i ca r tai s custos em fixos e va
r i áve i s , desembo l sáve i s e não-de s embo l s áve i s , evitáve i s e
nao­
evitáve i s , contro l áve i s e não-con troláve i s . E s t a c l a s s i f ica ç ão é
con s idera d a na l i teratura como importante para o c ontro le
de
custos e a ava l i a ç ão do d e s empe nho de c ada c entro de re spon s ab i
l idade , bem como para o e s tudo d a r e l a ç ão custo / vo lume / lucro .
Toda s a s empre s a s pesqu i s adas ado tam o s i s tema de
apurar
os custos indiretos de fabr i c a ç ão ,. prime iro , no s s e tore s de ori
gem o Posteri ormente , eles s ão levados ao Centro Geral de Cu s to s ,
onde se i n i c i a todo o proc e s so d e a loc a ç ão .
Na companhi a " X " , o C entro Geral de Cu s to s , da po s s e
dado s sumar i z ados por cada s e tor de origem e com b a s e em
fixadas pe lo
do s
taxa s
método de a l oc a ç ão , faz a d i stribu i ç ão de s s e s
dos para o s depar tamento s de manutenção e
r e s d e custo s . E m s eguida ,
aux i l i a
o s centros
os r e s u l tados apurados
da
ne s s e s
cen
também
fi
xadas p e lo método , para o s centro s , numa s eqü� nc i a lóg i c a,
co
tros são redistribuído s , com novas taxas de rate io ,
me ç ando pela unidade que trabalha para o ·
maior número de
tro s e terminando com a d iv i s ão de serv i ç o s que s e rve ao
numero de departamento s .
cen
menor
De tal forma , no final do proc e s s o re
sultam ape nas os centros de produ ç ão .
N e s te pon to
ver i f ica- s e
137
o encontro de todos o s custo s a lo c ados ( diretos e
i nd i retos ) .
A partir de então , o s cus to s seguem em conj unto ( di retos e
in
diretos ) , na forma s uc e s s iva d e operaç6e s , a�� o p roduto final .
Na empre s a " Y " � ob s ervado um
m�todo
de a lo c a ç ão
ma i s
s imp l i f i c ado . O Centro Geral d e Custo s , c om base e m taxas de f i
nidas pelo m�todo
d e a lo c a ç ão , a p l i c a o rateio dos resul tados
apurados nos s e tores de origem d i retamente às unidade s produti
vas o De s t a s , o s custos vão s endo rep a s s ado s , em c on j unto
c om
os custo s d i reto s , na forma cont ínua de opera ç6e s , at� o produ
to acabado .
N a empre s a " Z " , c om fundamento em
método
de a loc a ç ão , o Centro Geral
bases de f inidas
de Custo s p r ime iro
pe lo
aloca
os dado s apre s entados pelos setores de origem aos centro s
de
custos aux i l i a re s . Posteriormente o s custos de cada centro
au
x i l iar , com novas taxas de rateio , também de f inidas no m� todo ,
são red i s tr ibuídos aos depart. amentos produtivo s . Ne s s e s
depar
tamento s , ócorre a j un ç ão dos custos d i ret�s e indireto s ,
que
pas s am então a c aminhar j untos , na forma suce s s iva de operaç6e s ,
até o produto ac abado .
Con forme se apurou , ne nhum mec an i smo é uti l i z ado nas
pre sas e s tudadas para ave r igtl ar o s custo·s e spec í f i c o s por
em
uni
dades separadas de produ ç ão . O s custos unitários de todas e l as
s ão obtidos atravé s da d i v i s ão do s custos tota i s acumu l ados na
produção f inal pela quantidade de produto s acabado s .
138
Em c on fronto com a l i teratura , pode - s e adm i t i r que o s i s
tema d e alocar o s custós i nd i retos uti l i z adb pe l a empre s a
"X"
tem a lgumas caracte r i s t ic a s d o método gradual d e a l o c a ç ão , uma
ve z que reconhe ce a pre s t a ç ão de serv i ç o s de um c e ntro a outro
do me smo gênero . Nas outras duas companh ias , o me smo
procedi
de
mento não acontece i não há o reconhec imento da pre s ta ç ão
servi ços de um c entro a outro congene re e seus c u s to s
indire
tos são aplicados d i retamente do s centros d e serv i ç o s aos
partamentos produ"t i vos . Portanto , o
mé todo de a l o c a ç ão
z ado por e s s a s companhi a s tem caracte r i s t ic a s c omun s
de
uti l i
ao
me
todo direto de alocação .
A segu i r , o Quadro nº 6 , numa forma sumar i z ad a ,
v i sual i
z a o processo de aloc a ç ão dos c r F das empre s a s pe s qu i s ada s .
,
13 9
QUADRO N º 6
CIF
PROCESSO DE ALOCAÇÃO DOS CUSTOS I ND I RETOS DE FABRI CAÇÃO
-I TENS
" y ll
"X"
" Z ll
- QUANTO À D IV I SÃO
DE CATEGORIAS
Mat e r i a i s Ind ireMão-de -Ob ra
tos ,
Ind i r e t a ,
Custos
Gerais de Produção
Mão-d e-Obra Indir e t a e Cus t o s Ge
rais de Produção
Mão-de-Obra Ind ire
t a e Gas t o s Gera i s
de Produção
- QUANTO Ã CLAS S I ­
FICAÇÃO PARA ACU
MULAÇÃO DOS C I F
t o t a lmen t e
Foge
a s recomendações
da l i t e ratura
Foge
t o t a lmen t e
as re comendações
da l i t era tura
Foge
t o ta lmente
a s re comendações
da l i t e rat ura
- QUANTO Ã DIVER SI
FICAÇÃO
Mui t o d ive r s i f i ca
dos
Mui t o d ive r s i f i c a
dos
Mu i t o d ive r s i f ica­
dos
12 - APURAÇÃO
S e t o r d e origem
S e t or de o r igem
S e t o r de o r igem
2 2 - RATE IO
Centro G . Cu.s t o s
Centro G . Cus t o s
Centro G . Custos
3 Q - RATEIO
C e n t r o s de Manu­
t ençao
C e n t r o s d e Produ
ção�Encon t ro com
cus t o s d i r e t o s
Centros Auxiliares
d e Cus t o s
4 2 - RATEIO
Centros Aux i l iar e s
de Cus t o s
Produção F inal
C e n t r o s d e Producom
ç ão-Encon t ro
cu s t o s d ir e t o s
5Q - RATEIO
C e n t r o s de Produ­
ção- Encont r o com
cus t o s d i r e t o s
Custos p o r unid�
d e pro�u z i d a
Produção Final
6 2 - RATE IO
Produção Fina l
7 2 - RATEIO
Cus t o s p o r unid�
d e s produzidas
- PROCESSO DE ALOCAÇÃO - PAS S O S :
- CUSTOS ESPEC fFI
COS r i UN IDADE S
DE
SEPARADAS
PRODUÇÃO
Cu s t o s p o r unidades
p r odu z idas
Não t em
N ã o tem
Não t em
UN ITÁ-
VIr . P rodução Fi
nal pl Quant idade
Produz ida
V l r . Produção Fi­
nal pl Quan t idade
Produ z ida
VIr . Produ ç ã o Fina 1
p l Qua n t idade Prod�
z id a
- MÉTODO DE ALOCA
çÃO
Com algumas carac
t e r I s t icas do m:
todo gradual
Com al gumas carac
t e r I s t i c a s do m�
t odo d ire to
C o m a lgumas carac t�
r I s t ic a s do mé todo
direto
- CUSTOS
RIOS
-
-
14 0
c - Aná l i s e da Me todo log i a de Aloc a ç ão do s Custos I ndire­
tos de Fabrica ç ão - C I F - C r i t� r i o s e Bases de Aloca­
çoes
Quanto à metodo log i a ap l i cada no proce s so de a loc a ç ão dos
CIF das empre s a s pesqu i s ada s , o Quadro n º 7 , que s e
apre senta
no final de s t a aná l i s e , mo s tr a que a ma ioria de s s a s empre s a s ado
tam crit�rios e bases de a locaçõe s mu i to a f a s tado s do s
crit�
r i o s e bases v i s to s como e f i c a z e s na l i teratura de custo s ,
por
não atenderem aos requ i s i to s mínimo s , em termo s do a s sunto e s tu
dado .
Con forme s e ver i f ic a no quadro a c ima c itado , a empre s a " X "
de s tac a - s e em termo s
da
qual idade
dos c r i t � r i o s ap l ic ados na
escolha de suas bases de a l oc a ç ão . E la aplica t r i s
c r i t�rios :
bene f í c i o s recebido s ,' c au s a e e fe i to e j us t i ç a ou eqüidade .
Na
pesqu i s a ap l icada , f icou evidente· que a ut i l i z a ç ão de s s e s cri tê
rios leva em cons ideraç ão a nature z a , t ipo e dema i s
c aracte r í s
ticas do s custo s envo lvido s . I s so perluite a obte n ç ão do
menor
grau de sub j e t ivi dade po s s ív e l no s r e s u l tado s apurado s .
' O me smo proc edime nto nao fo i ve r i f icado nas emp r e s a s
e " Z " , mu ito embora seus
m�todo s. de a locações de f inam o
"Y"
crit�
rio da j u s t i ç a na e scolha de suas base s ; entretanto , pôde - s e ob
servar que e s te não � u t i l i z ado com o devido pres supo s to de j u s
t i ç a e sua prat i c ab i l idade � muito que s t i onáve l .
141
N a indfi s t r i a " Y " , por exemplo , a preocupaç ao e fixar base s
que envolvam todo s o s s e tore s de consumo dos custos
alocáve i s ,
supondo se rem e s ta s as ma i s raz oáve i s . E ntretanto , nenhuma medi
da de prec i s ão exi s te para c on f i rmar que r e a lmente t a i s
s ão as mai s adequadas . I s s o de ixa uma margem de
base s
sub j e t ividade
bas tante acentuada para os r e s u l tados apurados .
Na companhi a " Z " , ape sar de o mé todo
de aloca ção de f inir
o c r itério de j u s ti ç a , o que se pôde ob servar é que o s re sponsá
ve i s pe l a e sco lha de ba s e s de a l o c a ç õ e s s e l imitam a se lec ionar
aque la que o fere ç a a maior fac i l idade no proc e s s o de
aloca ç ão ,
gerando com i s s o um grau de sub j e tividade mu ito a l to em r e l a ção
à produ ç ão de in forma ç õ e s .
.
Em re l a ç ão à s ba s e s fixadas nos
mé todos de a lo c aç ão
das
indfistr i a s e s tudada s , pode - s e constatar atravé s do Quadro n º
7
o seguinte :
A empr e s a " X " apre senta um maior numero de b a s e s , s ign i f i
c ando , portanto , que o s e u procedimento no rate i o d o s custos in
diretos é ma i s r igoroso . Con forme se obse rvou na pe squi s a
cada , e também o m a i s c r i te r i o s o . Por exemplo : e s t a
adota o numero de
KW
apli
indfi s tr i a
i n s ta l ado s e m cada unidade produtiva na re
di stribu i ç ão dos custo s de energ i a e for ç a para e s s e s
por have r detec tado , at ravé s de e s tudo s
e
seto re s ,
med i ç õe s , que e s ta
e
a base ma i s prec i s a para tal a lo c a ç ão .
Não obs tante , a companh i a " Y " uti l i z a o va lor da
mão -de -
142
obra direta apl i c ado aos centros de produção como base para
o
rateio do s custo s da mão � de-obra indireta a e s t e s s etore s , ape
ne
nas por supor que e s t a é a base ma i s r a z oáve l . No entanto ,
nhum e s tudo é apl ic ado para aver i gUar s e e s s a b a s e é realmente
a ma i s adequada .
A indG s tr i a " Z " ,
conforme . se ver i f i cou , adota como
base
de rate io o numero de operários para a locar sua mão-de-obra in
direta à s un idade s produtivas , por s e r esta a base que
c iona maior fac i l idade ao método
propor
de a lo c a ç ão . E n tretanto ,
s ervou - s e que , devido a mudan ç a s i ntrodu z idas no proc e s so
dutivo ,
essa
base nao ma i s s e rve a t a l f im , h a j a v i s ta
ob
pro
que
o
nGmero de pes s oa s ocupadas n e s s e proc e s s o f o i
cons iderave lmen
te reduz ido . Conseqüentemente , o s resultados
extraidos sob a
apl ica ç ão de t a l base não e spe lham c om prec i são a
verdade ira
real idade .
As s im , observou- s e que o procedime nto da s c ompanh i a s
"y"
e " Z " , em rela ç ão à s suas bases de a lo c a ç � e s , não segue com r i
gor a orienta ç ão dada pe l a l iteratura d e custo s . A empre s a
"X"
s e de s taca por um procedimento mai s próx imo de s s a orienta ç ão .
No tocante à u t i l i z a ç ão do s métodos
que se p6de apurar , apena s a empre s a
"x�
de a l o c a ç õe s ,
. pelo
adota , cuidado s amente ,
revi sões em seus c r i térios e b a s e s de a loca ções ; e , quando
ne
ces sário , mudan ç a s s ão e s tudada s e implantadas , c om o ob j e t ivo
de me lhorias nos resu ltados e sperado s �
com as companhi a s
"Y"
O me Emo
n ao
e " Z " , onde a l guma s mudan ç a s que
acontece
surgi
ram acontece ram apenas por for ç a das rot i n a s burocrát i c a s .
143
o
método de a l oc a ç ão d a c ompanhia " X " foi impl antado em
1 9 8 2 por técnicos da própria empre s a , que f i z e ram
em empre s a s de a s s e s so r i a externa s . O
teve sua imp l anta ç ão rea l i z ada em
1975 ,
tre inamento
método da i ndústria " Y "
pro
por técn i c o s da
pria empre s a , com alguma exper i ê nc i a em a s suntos de custos .
empre s a
"z"
imp l antou seu método
com técnicos da própria
A
com
panhia , que não tinham mu i t a exper iênc i a no a s sunto .
F i n a lmente , a conc l u s ão a que s e chega na aná l i s e
desse
tópico é que a maioria das empre s a s e s tudadas po s suem prá t i c a s
d e alocações com uma metodo log i a superada e nece s s i tam , por ta�
to , de re formu l a ç õ e s imed ia�as , ob j e t ivando um
apr imorame nto
no proce s s amento das i n forma ções de cust.o s , com o uso das
no
vas téc n i c a s d i sponíve i s na l i teratura contáb i l .
O Quadro nº 7 , a segu i r , mo s tr a de �orma sumari z ada
todolog i a ap l icada para a lo c a ç ão dos c r F nas empre s a s em
tão .
a
me
que�
144
QUADRO N Q 7
METODOLOGIA DA ALOCAÇÃO DOS CUSTOS IND I RETOS DE FABRICAÇÃO
CIF
CRTTÉRIOS E BASES
"X"
I TENS
QUANTO À HETODQ
"z"
"y"
Com a l guns r e qu i s i­
Hu i t o a f a s t ado d o
Mu i t o afas t ado do
que s u g e r e a 1 i t e
r a tura de cus t o s
que sugere a 1 i t�
r a tura de cu s t o s
QUANTO AOS CRI­
Tt:RIOS
APLICA
DOS
Bene f i c i o s r ec eb id o s
- Causa e e f e i t o
Jus t iç a
Jus t iç a
Jus t iç a
QUANTO ÀS BAS E S
DE ALOCAÇÕES
Espaço o cupado ,
ho­
ras t rabalhada s , nu­
mero de funcioná r i o s ,
mão-de-obra d i r e t a ,
horas /máquinç , núme­
r o de KW ins t alado s ,
numero
de
requisi­
ções , unidade s
f i s!
cas p roduzidas ;
e
Hão-de-ob ra d irt a , mat er i a l d ir e
t o , unidades fi si
cas p roduzidas
-
Núme r o de emprega
dos ,
horas /máquI
na , área o cupada ,
requ i s i ç o e s ,
un!'
dades f í s icas p r�
du z idas
LOGIA
t o s sugeridos p e la
t eratura d e cus t o s
-
QUANTO AO
PRO
CESSO DE REVI
HÉTODO
SÃO DO
DE ALOCAÇÃO
Regu1arme � t e sao f e i
t a s r ev isoes e , quaE.
do n e c e s sario , mudan
ças sao imp lantadas
Nunca foi rev isado , a lgumas mudaE.
ças ocorreram p o r
f o r ç a das r o t inas
burocr á t i c a s
Nunca f o i r evisado , algumas mudaE.
ç a s o co r r e ram po r
f o rça das r o t inA s'
buro c r á t i c a s
QUANTO À IHPLAN
HÉTTAÇÃO DO
O
nO DE ALOCAÇÃO
Em 1 9 8 2 , por
t é cni
cos da p r ó p r i a empr�
s a , apos t r e inamento
E m 1 9 7-5 , p o r t é c­
nicos da própria
emp r e s a
Em 1985 , por
-
-
-
n i c o s da
emp r e s a
téc
própri�
145
D - Aná l i s e dos . P ropó s i tos da Aloc a ç ão dos Custos Indire­
tos de Fabri c a ç ão - C I F
as
Um sumário concernente a o s propó s i tos para o s qua i s
a locações d o s c u s to s indireto s d e fabr i c a ç ão s ão fe i ta s o u nao ,
no
nas indfistrias a l ime nt i c i a s " X " , " y " e " Z " , . pode ser v i s to
Quadro nº 8 , apresentado no f i n a l desta aná l i s e .
observa - s e que o , c omportamento d e s s a s empre s a s ,
Através dele ,
em r e l a ç ão
tais propós itos , n ão preenche o s requ i s itos minimo s
a
méto
dos
. Por
dos de alocações suger idos como e f i c a z e s na l i tera tura .
exemplq :
A empre s a " X " apresentou quatro propó sitos d i s tintos :
- Ava l i a ç ão de E s toque s ;
- F ixa ç 50 de Pre ç o s ;
- Ava l i a ç ão de D e s empe nho ; e
An á l i s e para Tomada de Dec i s õe s .
A companh i a " Y " d i z a locar custos indiretos para
a trê� propós itos :
- Ava l i a ç ão de E s toque s ;
- F ixação de Pre ço s ; e
- An � l i s e para Tomada de D e c i s õe s .
atender
146
A indú s t r i a
"z"
d e c larou do i s prop.ó s i tos :
Aval ia ç ão de E s toque s ; e
- Aná l i s e para Tomada de Dec i s õe s .
C omo se pode ver , o s propó s i tos "Ava l i a ç ão de E s toque s " e
"Anál i s e para Tomada de Dec i sõe s " são evidenc i ado s por toda s a s
empresas e s tudadas .
Conforme se apurou , o p r imeiro l imita- s e a c umprir
forma
l idade s legai s . Quanto ao s egundo , as a locações s ao feitas
nas por que a admin i s tra ç ão das empre s a s percebe a
ape
nece s s idade
de que o s c u s tos indiretos se j am incluídos no seu proce s so dec i
sório . Porém , n o parecer dos e ntrevi s t ados , f i cou evidente
as empre sas " X " , " Y " e
nida para o s
"z"
que
não de ixam e s s a nece s s idade bem d e f i
método s, de a loca ç õe s , r a z ão por que e le s agem con
forme a forma l i z a ç ão que vem send.o u s ada desde sua implantação :
adotam custos h i s tó r i c o s na qua nti f i c a ç ão e d e s c r i ç ão dos re sul
tados , sem nenhuma revi s ão na metodol qg i a apl i c ad a , para que se
pos s am c i ent i f icar se t a l me todo log i a a inda ' pode s e r
da como adequada na produ ç ão dos resul tado s . T a l
considera
proced imento
não cQn fere com a s recomend a ç õ e s da l i teratura , c o n forme consta
no Capítulo
11 ,
i tens 2 . 3 . 2 . 4 e 2 . 4 . 1 d e s te trabalho . Va le
tacar que a empre s a " X " se preo � upa com a rev i s ão da
de s
metodo lo
gia e , quando nece s s ár i o , modi f i c a ç õ e s s ão imp l antada s ; no
re s
tante , e l a procede c omo a s dema i s .
No tocante ao propó s i to da " F ixa ç ão de P r e ç o s " ,
pe las organ i z a ç õ e s " X " e
lI y " ,
foi apurado que " X " é quem
adotado
ma i s
147
s e aproxima das propo s t a s d a l i teratura rev i s ada em re l a ç ão
a
tal a s s unto : adota para e s te f im o s custo s prede terminados
e
revisa seus c á l culos cuidado s amente , a f im de obter dados ma i s
prec i s o s que , em conj unto c om outros c r itérios , po s s am
a j udá­
la na e s t ipu l a ç ão de seus pre ç o s . A empre s a " Y " , com e s te
pós i to , v i s a a pre ç o s raz oave lme nte baixo s , tendo em vi s ta
c i l i tar o proc e s so de repa s s e do� produtos para sua
pro
fa
d i s tr ibui
dora ; e i s por que ut i l i z a c u s to s hi s tóricos e faz o expurgo de
alguns dele s , fug indo tota lmente a ori enta ç ão da l i teratura re
v i s ada cons tante do i tem 2 . 3 . 2 . 2 .
Em re l a ç ão à "Ava l i a ç ão de Desempenho " , mu i to embora
a
empresa " X " a f i rme fazer a loca ç ão - dos custo s ind i retos para e s
s e propó s ito , a pesqu i s a cons tatou que nenhuma d a s empresas e s
tudadas f a z a locações d e c u s to s para t a l f im , porque e l a s
nao
re spon s ab i l i z am os che fes do s centros de ' respon s a b i l i dade s
pe
la incorrênc ia de custo s , fug i ndo , de s s a forma , à o p i n i ão
de
a lguns teó r i cos , contida no i tem 2 . 3 . 2 . 3 da l i teratura
rev i s a
da .
As r a z o e s b á s i c a s pe l a s qua i s o s custos indiretos s ao ou
nao alocados nas indú s t r i a s pe squi s adas são bas ta nte dive rs i f i
c adas e podem ser re sumidas em :
- Ava l i a ç ão de E s toque s : para cumprir forma l idade s
gai s .
1e
14 8 ·
- F ixa ç ão de P r e ç o s : Para
•
Con s c ient i z ar o s che f e s de produ ç ão sobre a exi s tência
e importânc i a dos custos indireto s ;
•
Recuperar parte do s custos indiretos no pre ç o de
c ada
l inha de produ ç ão ;
Contribu i r com a d inâm i c a de vendas da o rgan i z a ç ão ;
·
Sati s fa z e r o s i ntere s s e s da admi n i s tra ç ão , t a i s como o
de fac i l itar o mecani smo da trans ferênc i a de pre ç o s para a d i s
tribuidora .
A c ompanhi a " X " des tacou a prime i r a e terc e ir a
enquanto a indú s t r i a
ta . A empre s a
"z"
"y"
razoe s ,
evidenc i ou a prime i r a , s e gunda e quar
não a lo c a c u s to s para . e s te prop6 s i to , po rque
seus pre ç o s s ão fixados por 6rgãos gove rname nta i s .
- An á l i se e Tomada de Dec i s ões
As r a z oe s c i tadas
para
e ste prop6 s i to , con forme f i cou apurado , podem s e r resumidas na
ne c e s s idade , sentida pe l a empre s a s , de incluir o s custos
i ndi
retos no seu proc e s so dec i s6r i o . Porém _ e s ta nec e s s i dade não
bem def i n i da para o s métodos
As empre s a s " X " ,
"Y" e
e
de a l o c a ç õe s .
"z"
a
foram unân ime s em expor
confiança que têm nos seus métodos de a loc a ç ão , em r e l a ç ã o
propós ito da "Ava l i a ção de E s toque s " , mui to embora todas
ao
e la s
reconhe çam a nec e s s i dade d e uma re formu l a ç ão em s e u s métodos .
Entretanto , para o s outros propó s i to s , foi apurado
todas as empre s a s e s tudada s não e s tão totalmente
com os resultado s obtidos pelos mé todo s
que
s a t i s fe i ta s
d e a loca ç ão dos
crF
149
ora em v igor , e é i nten ç ão d e todas e l a s implantar em
mudan ç a s
que pos s ib i l i tem dados mai s c on f i ãve i s e e f i c iente s , capa z e s de
atender às suas expectativa s .
Em re l a ç ão ao problema pr inc ipal exi s tente no uso do méto
do de alocação do s C I F , a indfi s t r i a
integr a ç ão do
"X "
evidenc i ou a f a l t a
de
s i s tema de custos com o s i s tema contãb i l , bem co
mo a f a l ta . de dados adequado s ao cálculo da margem de contr ibu i
ç ão e do ponto de equ i l ibrio ; a empre s a " Y " apontou o a l to grau
de sub j e tividade que o método ut� l i z ado propor c i ona aos resulta
dos apurado s ; e
a
comp anh i a " Z " des tacou a f a l ta de harmon i a en
tre o pessoal re spons ãve l pe lo func ionamento do mé todo
de
alo
caça0 dos C I F , que traz como conseqüência e fe i to s negativo s no s
resultados apre sentado s .
Quanto à s potenc i a l idades do método . , foi apontado
empre s a
"X "
o
uso d o computador n o proc e s s amento de s ú a s
pe l a
i n for
maçoes , faz endo-as f lu i r de forma r ápida para o proce s so dec i s ó
r io . A companh i a
"y"
des tacou o custo operac ional e a
de de atendimento à s forma l idade s lega i s . A indfi s t r i a
c apac ida
"Z"
tam
bém evidenc i ou a produ ç ão de ' dados atravé s de computador .
Como in forma ç5es adic ional s , toda s a s empre s a s
demonstra
ram c laramente a ne ce s s idade e a inte n ç ão da imp l ant. a ç ão de
um
novo s i s tema de custo s . Todas e l a s v i s am a um s i s t ema integrado
ao s i s tema con táb i l
atravé s de computador , e me lhor fundame nta
do na l i teratura contãb i l .
15 0
A conc lusão a que s e chega no e s tudo de s s a var iáve l
que os custo s indiretos das i nd u s tr i a s de a l imentos
e
pesqu i s a
d a s s ã o a locados porque e s ta s emp re s as admitem a pre sen ç a
e
per
importânc i a que têm ta i s custos no proce s so produt ivo e
cebem
a
nece s s idade de que e l e s s e j am con s i derado s nas
das de dec i sões e outros propõs i to s , como " Ava l i a ção de
toma
E s to
que s " , apontado por todas a s empr e s a s , e " F ix a ç ã o de Pre ç o s " ,
des tac ado p e l a s organ i z a ç õ e s
"X"
e " Y " . A s s im , c o n f i rma - s e
teor i a de F remgen e L i ão ( 1 9 8 1 ) , segundo o s qua i s vár ios
a
teõ
r icos a f i rmam que a s a l o c a ç õ e s dos custos indiretos não podem
ser f e i ta s , poré� , na prátic a , todas as empre s a s as adotam .
Entretanto , f i cou evidente que o s
método s
de a locações
ora em v igor ne s s a s emp re s a s encontram- s e mu i to a fa s tado s dos
requ i s i to s mínimo s s uge r idos como e f ic a z e s pela l iteratura re
aspec
visada . Coinc idem c om tal l i te ratura apenas em a lguns
os
tos , por exemplo : os propõs itos e as r a z oe s pelas quai s
custos s ão o u n ã o a locados po s s uem a l gumas caracterí s t i c a s se
me lhantes ãque l a s apontada s por F remge n e L i ão ( 1 9 8 1 ) e
Skin
ner ( 1 9 8 5 ) .
Por f im , vale de s t acar . a empr e s a
"X" ,
que adota
cus
tos predeterminados para o propó s ito da f i xa ç ão de pre ços ' ( l i
teratura revi s ada , i tem 2 . 3 . 2 . 2 ) e periodicame nte rev i s a a
n�
todo logia adotada nas a loc a ç õ e s dos custos indiretos para
ob
servar se a i nda pode cons iderá- l a como adequada a
produ ç ã o
d o s resul tados de s e j ados . E , quanào nec e s s ár i o , implanta
mu
151
dan ç a s , com o ob j et ivo de obter dadc s com o menor grau de sub j e
t ividade e ince rte z a p o s s íve i s e , portanto , ma i s con fiáve i s .
o Quadro nº 8 , a segu i r , v i sua 1 i z a de forma resumida
os
prop6 s i to s e a s raz5es pelas qua i s a s a l oc a ç 5es dos custos indi
retos s �o fe i ta s , ou n�o , nas i ndfi s t r i a s que foram obj e to
pre sente e s tudo .
,
do
152
QUADRO N º 8
PROPÓSITOS DE ALOCAÇÃO DOS CUSTOS IND I �ETOS DE FABRI CAÇÃO - C IF
"X"
I TENS
"Y"
"z"
PROPÓSITO S :
-AVAL . ESTOQUES
S im
S im
S im
-FIXAÇÃO /PREÇOS
S im
S im
Não
Não
Não
Não
S im
S im
S im
-AVALIAÇÃO DE D�
SEMPENHO
-ANÁLISE/TOMADA
DE DECISÕES
RAZÕES :
-AVALIAÇÃO DE ES
TOQUES
Cumprir formali­
dades f i s c a i s
-�lXAÇÃO DE PREÇOS
Lembrar che f e s d e
p ro du ção a e xi s tên
cia dos cus t o s in
diretos
Lemb rar c h e f e s ·de
p rodu ção a exis t ên
c i a d o s cus t o s in
diretos
Cont r�buir c /d inâ
mica de vendas
int e
Sat isfazer
r e s s e s admin i s t ra
t ivos
-AVALIAÇÃO DE D�
DESEMPENHO
Não Usa : o s chefes
de centros nao sao
avaliados p / inco�
rência de cus t o s
Não usa : o s c h e f e s
d e centros n a o s a o
aval iados p / incor
r ênc ia de cus t os-
Não usa : os che f e s
de centros nao sao
ava liados p / incor
rência de cus t o s
-ANÁLISE E TOMADA
DE DECISÕES
A empresa p e r c e b e
a n e c e s s idade d o s
C I F no seu p r o c e�
so d e c i s ó r io
A empresa p e r c eb e
a n e c e s s idade d o s
C I F no seu p r o c e s
s o d e c isório ·
A emp r e s a percebe
a ne c e s s idade dos
CIF no seu proce�
so d e c i s ó r i o
Confia no mé t odo
C onf ia no mé todo
Conf ia no mé t odo
Não a t ende d e for
ma s a t i s fa t ó r i a
Não a t ende de for
ma s a t i s f a t ó r i a
Não a t ende de f o r
m a s a t i s fa t ó r i a
-
POS I ÇÃO EMPRESA X
AVAL IAÇÃO D E E STO­
QUES
Cumprir formal id�
d e s f iscais
Cumprir f o rma li. d ad e s fiscais
Não u � a : seus p r�
f ixado s
ços sao
p o r orgaos do g�
verno
'
OUTROS PROP Ó S ITOS
-
-
--------�--+--;-- ----- --------
PROBLEl'IAS DO SI S
TEMA DE ALOCAÇÃO
POTENC IALIDAD E S
DO S I STEMA
­
Fa l t am dados para
margem d e contri­
buição e ponto d e
equ i l íbrio
Grau de subj e t iv!
dade mui t o a l t o
F a l t a harmon ia e n
t r e o p e s s oa l d o s
s e t ores contáb e i s
At ende a lei f i s
cal
At ende a l e i f is
cal
At ende a l e i fiscal
�
CAP íTULO VI
SUMÁRI O E CONCLUSÕES
154
6.1.
SUMÂRIO
o ob j e t ivo principal de s t a pe s qu i s a foi f a z e r · uma ver i f i
mé todo s d e
c a ç ão emp í r i c a n a ope ra c iona l i z a ç ão dos
a locações
dos custos indiretos de fabr i c a ç ão , · impl antados em trê s
indús
trias de . a l imento s do E st ado da Para íba , c idade de C ampina Gran
de , tencionando compará- l o s c om os argumentos t e ó r i co s da l ite
ratura con.t áb i l e obs e rvar por que , corno e com que propó s i to ( s )
e s s a s i ndú s t r i a s a locam t a i s custos .
As d i s cu s sões ex i s tent e s na l iteratura de c u s to s s obre a
. a
complexidade , arbitrariedade e s ub j e tivi dade conç erne�te s
a loca ç ão dos custo s indireto s de fabr i c a ção , frente à s nece s s i
dades d a admi n i s t r a ç ão empre s a r ia l no s seus dive r s o s
tos , tornam d e fundamental importân c i a
um
propó s i
e s tudo emp í r i c o
bre tal a s sunto , e s tüdo que , s e não d i r ime , a o menos
so
minimi z a
a s dúvidas geradàs p o r e s ta s d i s c u s s õe s .
Para atender a e s s a f in a l idade , i n i c i a lme nte foi real i z a
d a urna rev i s ão d e l i teratura . Part iu- s e dos con ce i to s ,
de f i n i
çoes e c la s s i f i c a ç õ e s d o s c u s to s i nd iretos d e f ab r i c a ç ã o .
Tal
revisão continuou , com a aná l i s e d o proce s s o d e a lo c a ç ão
de s
ses custos e da me todo logia ap l i c ada no mecani smo das
a loca
çõe s , tendo em vista o s propó s i to s e a s razões pe l a s qua i s
as
alocações s ão o u n ã o f e i t a s . P o s ter iormente foi apresentado um
quadro geral de a l guns e s tudo s vol tados para a
de custos , par ticul armente para
a
contab i l idade
a ló c a ç ão dos c u s to s
i nd i re
155
to s de fabr i c a ç ão , que foram ap l ic ados . no exterior e n o Bra s i l .
Por f im , foram apre sentadas a s que stões para nortear a
pe squi
sa .
Devido à f a l ta de ver i f i c a ç õe s empíricas para o des envol
de
v imento de s te traba lho , foi uti l i z ado o m�todo do " E s tudo
'
Caso " , com observações atrav� s de que s t i onários e entrev i stas ,
uma
supondo- s e que e s se m�todo proporc i onar ia , com detalhe s ,
capta ç ão de i n forma ções que poder i am ser comparadas com os
pos de m�todo s d e alocações suge ridos p e l a l iteratura
ti
revi s a
da .
o
fo i
pr incipal in strumento de apo i o na coleta de dados
o que s t ionário ap l icado às indú s t r i a s pe l a
p esqu i s adora ,
que
,
e s tá dividido em quatro parte s : Aspectos Ger a i s das . Empre s a s ,
a
o Proce s s o de Alocação dos Cu s to s I nd i retos de F abr i c a ç ão ,
Metodologia Ap l ic ada ne s ta s Alo�ações e o s · Prop6 s i to s de
tais
Alocaçõe s .
o
pr ime i ro i tem bus cou i n forma ções de forma gene r a l i zada
sobre a s indústrias pesqu i s adas e sobre a lgumas
particular ida
des óos s i s tema s de c u s to s atua lmente em v igor n a s
re fe r idas
empresas . O segundo procurou ver a operac iona l i z a ç ão do m�todo
de aloc a ç ão adotado pelos s i s temas de custo s . O terceiro
i tem
captou dado s sobre a me todo logia apl i c ada nas a lo c a ç õe s
dos
custos ind i re tos de fabr i c a ç ão , tendo em vi sta o s c r i t�rios
bases de a locações dos s i stema s . Por f im , o qu arto item
e
procu -
156
rou extr a i r i nformações pertinentes aos quatro propó s i to s suge
r ido s na l i te ratura constante do Capítulo ° I I de s te e s tudo : Ava
l i a ç ão de E s toque s , F ix a ç ão de Pre ç o s , Aval i a ç ão de Desempenho
e Aná l i s e p ara Tomada de Dec i sõe s .
Apó s uma a ná l i s e pre l iminar dos que s tionári o s apl ic ados ,
foi organ i z ado um grupo de que s tões para e ntrevi s t a s
pe s so a i s
com os executivos d a s empre s a s pesqu i s ada s . As e ntrev i s ta s
ti
veram como ob j e t ivo explorar a lgumas que s tões levantadas pelos
re spondente s de t a i s que s tionári o s . Para fundamentar o s
mento s dos entrevi s tado s , foi s o l i c itada a s eguinte
depo i
documenta
ção : Balanço Patrimon i a l , Organogramas das Empre s a s , Mapas
de
Custos e ' Principais Re latór ios , etc .
As empre s a s pesqu i s adas foram . s e le c ionadas e ntre a s
me
dias e grandes indú s t r i a s loca l i z adas n a c idade de C amp ina Gran
de , E s tado da Paraíba .
O e s tudo focal i z ou , e spec i fi c amente , a s práticas
tes u t i l i z adas para alocar os custos i n diretos de
corren
fabr i c a ç ão
incorr idos ne s s a s organ i z a ções aos centros de re sponsabil idade
e / ou produto s . O s resultados obtido s e descrito s foram
l imita
dos à s in forma çõe s , s e gundo entendimen to dos entrevis tados
em
cada c a s o .
Con forme o s achados d e s te e s tudo , o s
método s de
a loca
çoe s atualmente em vigor nas indústr i a s e s tudada s em pouco s as
pectos coinc idem c om o s argumentos da l i teratura revi s ada .
157
O s dados extraídos con firmaram que apena s uma das empre
-
.
s a s tem um método
de ' aloca ç ão com a lgumas
c aracter í s t i c a s
que o aprox imam da orienta ç ão suger i da pe la l i te ratura , mu i to
embora , quando con frontados c om tóp i c o s de cons i derada
rele
'vânc i a por alguns autores , obs e rva - s e que o s r e s u ltado s
.
apre
sentados não são prec i so s e c on f i áve i s . Conseqüentemente , e s se
se
fator d i f i culta o proce s so dec i s ório da organ i z a ç ã o , que
Quanto
b a s e i a em dado s c om um grau d e incerte z a muito a l to .
'
às dema i s organ i z a ç õe s , e s tão com seus método s de
superados e mui to,
alocações
a f a s tados daque l e s s uger i do s p e l a l i tera tu
r a como e fi c a z e s . Va le de s tacar que todas e la s v i s am a
reáli
z a ç ão âe mudan ç a s imediatas em seus s i s tema s de custos ,
que ,
logicamente , trarão aper fe i ç oamento nos método s de alocaçõe s .
E i s , em re sumo , o s resul tados obtido s pe la pesqu i s a :
- Aspectos Gera i s das I ndús tr i a s :
'
Todas a s empresas s ao fabr i c antes de produtos
a l imenta
re s . Apenas uma tem s i s tema de custos i ndependente , func ionan
do em paralelo com o s i s tema contáb i l , sem nenhum elo de l iga
ç ão � ntre e l e s , o que di f iculta mui to o proce s s ame nto das
in
formaçõ e s . As outras possuem s i s tema s d e c u s t o s i ntegr ado s ao
s i s tema contáb i l , porém , de fo'rma s imp l i f i c ada e bas tante pre
cária .
As i ndús tr i a s d ividem suas atividade s por c entros
respon s ab i l idade s ; entretanto , nenhuma de l a s
de
re spo n s ab i. l i z a
158
che fe s de centros pela incorrên c i a d e custo s . Exceto
aI
c entros , que acumul am r e c e i t a s e de spe s a s , o s
dema i s
guns
s ão s impl e s acumu ladore s de custos
que posteriormente são le
vados pelos cana i s de competência ao ob j eto de custeio . N e s te
a specto , a s empre s a s s e encontram muito a fa s tada s dos po stula
dos teó r i co s , j á que n e l a s não e x i ste a delega ç ão de autor ida
de aos chefes de c entro s , fator con s i derado r e l evante n a
centr a l i z a ç ão de atividade s por Horngren ( 1 9 8 5 )
e
de s
Vanc i l
(1980) .
As empre s a s adotam custos h i stóricos para todos o s
.
.pós ito s , a exce ç ão de uma d e l a s , que ap l i c a o s custos
pro
prede
terminados para o própó s ito da f ix a ç ão de pre ç o s . E s te c ompor
t àmento não co inc ide c om a or ientação da l i te ratura , que suge
re o uso dos c u s tos h i s tó r i c o s apen�s para a s e s t imativas
de
custos futuros ( l i teratura revi s ada , i tem 2 . 3 . 2 . 4 )
o s i s tema de custeio adotado pelas organ i z a ç ões e o cus
teamento por proce s so . Ne s s e i tem , pode - se d i z e r que a s empre
sas s i tuam- se próx imo ao que recomenda a l i teratura , pois
to
das e l a s possuem produtos padron i z ado s e produ ç ã o contínua .
,
- o Proce s so de Aloc a ç ão dos Cu s to s I nd i re to s
O s c u s t o s indiretos d e fab r i c a ç ão d a s empre s a s
e
" Z II
I
"XI ,
"y "
s ão apenas divid idos por c ategor i a s : Mão-de -Obra I n d i re
ta , Ga stos Ger a i s de P rodu ç ão e Mater i a i s I nd i r e to s . O último
i tem é de s tac ado s ó pela empr e s a
Il X " .
E s s e comportament.o co in
159
c ide com a orienta ç �o apre s entad a pe l a l iteratur a . Entretanto ,
a s empr e s a s pe c am por n�o f a z erem a c l a s s i f ic a ç ão quanto à sua
incidê n c i a em f ixo s e variáve i s , c ontro l áve i s e
não- controlá
ve i s , evitáve i s e não-evi táve i s , de s embo l s áve i s e não-de sembo l
s áve i s , d i ficultando , de s s a mane i r a , entre outr o s itens , o c á l
culo da margem de contr ibu i ç ão e o ponto de equ i l íb r io ,
fator
cons iderado re levante pela l iteratura no e s tudo da rela ção Cus
to/Volume / Lucro .
o método
de aloc a ç ão da empre s a
"X"
apre s enta
a lguma s
c aracte r í s t i c a s do método gradual suger ido pe l a l i teratura , j á
que reconhece a p re s ta-ç ão de serv i ç o s de um centro a outro con
genere . Já a s empr e s a s " Y " e
" z"
apre sentam a lguma s
particu l a
r idade s co inc idente s c om a s do método d i reto suger ido pe la
li
teratura ( Martins [ 1 9 8 7 ] ) , j á que s e u s custos s e guem d o s depar
. tamentos de s e rv i ç o s d i ret amente para a s unidade s produtivas .
Me todo logia da Aloc a ç ão dos Custos I ndiretos de Fabri­
c a ç a0
No tocante à metodo logia ap l icada nas a l o c a ç õ e s dos
tos indireto s , p5de- s e obs ervar que apenas
a
empre s a " X "
cus
man
tém um r igoro so cuidado com o . uso de c r i térios para o e s tahe l�
c imento de ba s e s de a l o c a ç õe s . E l a só ado ta de terminada
quando e s tudos e medidas têm conf irmado que e s ta é
a
base
base - ma i s
pre c i s a para a aloc a ç ão de s e j ada . E s te comportamento in flui de
forma s ign i f i c a t iva nos res ul tados e sperados , uma ve z que
ce dados com o menor grau de sub j etivi dade po s s íve l .
o fe ·
160
Não obstante , a s companhi a s " Y " e
"Z" ,
em re l a ç ão a e s te
a specto , encontram- s e mui to a f a s tadas da or ienta ç ão
contida
na l i teratura . Suas bases são ap l i c adas tendo em v i s ta a faci
1 idade que o ferecem ao proc e s s o de red i s tr ibui ç ão dos
custos
indireto s . U s am , portanto , tax a s de rateio supe radas e sem ne
nhuma con f i ab i 1 idade , e o s resultados apurados apre sentam
um
grau de sub j e tividade mui to a l to .
- P ropós itos das Aloca çõe s dos crF
O s propó s i to s para o s qua i s a s alocações s ao feitas nas
t ndústrias pe squ i s ada s , segundo e s te e s tudo , f i c aram
eviden
tes :
- Ava l i a ç ão de E s toque s ;
- F ix a ç ão de �reç o s ;
- Aná l i s e para Tomada de Dec i sõe s .
O pr ime i ro e o ú l t imo propó s it�s foram evidenc i ado s por
todas as empre s a s ; o s egundo , por dua s de la s , " X "
e
"y" .
, As razoes pelas qua i s a s a locações sao ou nao f e i t a s pa
r a tais propós itos são bas tante d iver s i f icadas e
con forme abaixo :
Ava l i aç ão de E s toqu e s :
- Cumrr ir forma l i dade s lega i s .
resumem- se
161
F i x a ç ão de P r e ç o s :
- Cons c ient i zar o s chefes de centros sobre a ex i s tênc i a
dos custos indiretos e sua re spon s ab i l idade em r e l a ç ão a tais
custo s , me smo que seu desempenho não se j a medido por e le s ;
- . Recuperar uma parte j u s t a dos custos ind iretos no pre
ço de c ada l inha de produ ç ão ;
- Contribu i r com a d i nâmi c a de venda s ;
S a t i s f a z e r o s intere s s e s da admin i s tra ç ã o ;
Não faz a loc a ç ão porque seus pre ç o s sao f ixados
por
órgãos do governo .
Ava l i a ç ão de Des empenho :
- Não f a z em a l o c a ç õ e s para e s te propó s i to , uma ve z
que
nao re spon s ab i l i z am os che fes de centros pela incorrên c i a
de
custo s .
Aná l i s e para Tomada s de Dec i s õe s :
- Porque a admin i s tr a ç ão das empre s a s percebe a nece s s i
dade d a inclusão dos custos ind iretos em seu proc e s so
de c i s ó
rio .
Todas as empre s a s acredi tam nos seus m�todo s de
çoes para o propó s i to da ava l i a ç ão de e s toque s .
com re l a ç ão ao s dema i s , nenhuma de l a s s e encontra
sati s fe i t a .
a loca
Entre tanto ,
tota lmente
- ---- ------
162
Como principais problema s n o funci onamento dos
métodos
de aloca ç ão , foram apre sentado s :
- Carinc ia de dados adequados para o c ã l c u l o da
margem
de contribu i ç ão e do ponto de equ i l íbr i o ;
- F a lta de integra ç ão do s i s tema de custos com o
s i ste
ma contãb i l ;
- Sub j etividade do
método , que apre senta dados nao mui
to con f i ãve i s j
- F a l ta de harmon i a entre o pes soal da contab i l idade
e
o s etor de custo s .
Como potenc i a l idade s do s
método s de aloc a ç õe s ,
foram
evidenc i ados :
- A produ ç ão de dados adequado s para atender as forma l i
dade s lega i s ;
- O uso do computador no proce s s amento das i n formações ;
- A economia do
método em v igor .
Por f im , pudemo s ve r i f i car que a s empre s a s s ao unân ime s
no de s e j o e inten ção de i ntrodu z i r novas téc n i c a s em seus s i s
temas d e custo s , princ ipalmente no me cani smo das
a loca çõe s
dos 'cu s to s indiretos .
Con s iderando a s l imitações deste e s tudo , pode- s e chegar
as seguintes conclusõe s , r e s t r i t a s às empre s a s e s tudada s .
163
6.2
CONCLUSÕES
A s práti c a s correntes de a locações do s c u s to s indiretos
de fabr i c a ç ão , adotada s nas grande s e méd i a s indústrias de a l i
mento s d o E s tado d a Para íba que foram obj eto de s ta
pe squ i s a ,
não preenchem o s requ i s i to s mínimos das práti c a s de alocações
sugeridas c omo e fi c a z e s pe l a l i teratura rev i s ada .
"X" ,
Em rela ção aos a spe ctos ge�a i s , a s indústr i a s
e
"Z"
"y"
apre sentam , como ponto de seme lhan ç a aos a rgumentos teó
ricos , a div i s ão de at ividades por centro s de
r e s ponsab i l ida
de . Entre tanto , nenhuma d � las re sponsab i l i z a seus che fes
de
centro s pe l a i ncorrênc i a de cus to s , fator con s i derado como re
levante no controle e ava l i a ção de de sempenho . A
autor idade
en
no pro ce s so de tomada de de c i s õ e s também não é percebida
tre o s che fes de centro s , aspecto c on s iderado na
l i ter atura
como indi spen s áve l à des centra l i z a ç ão de a t ividade s .
O s s i s temas de alocações dos cus tos indiretos de
c a ç a0 implan tado s nas organ i z a ç õe s " Y "
e
"Z"
fabri
ut i l i z am o s
cus
tos h i s tóricos para todos os propós·ito s de suas a lo c a ç õe s ; ape
nas a empre s a
"X"
adota os custo s predeterminado s para um
seus propó s i to s , o da f ixa ç ão de pre ç o s . E s s a prática
de
contra
ria a opinião de autores como Fremgen e Liao ( 1 9 8 1 ) , que suge
rem os custo s e s t imado s para as tomadas de dec i s õe s como base
para e s t imar o s custo s futuro s .
164
exce
A metodo logi a apl i c ada a o s proce s s o s d e a l oc a ções ,
"X" ,
to na indfi s t r i a
tem caracteri st i c a s bem d i s tanciadas
dos
a spectos importantes encontrados n a l i teratura revi s ada e
até
me smo do s que foram de f in i do s na sua própr i a e s trutur a ç ão . Com
esco
efeito , ta i s alocações de f inem o c r i té r io da j us t i ç a n a
l h a d e sua s b a s e s para o r ate i o d o s c u s t o s i nd i r e to s ; entretan
to , pôde - s e cons t atar que na prát i c a das empr e s a s " y " e
procedimento pode ser equiparado ao
c r itério da
"Z"
o
fac i l idade ,
crit i cado por Horngre n :
" Fac i l idade de aloca ç ão , c omo se eviden c i a pelo uso " do
nfimero de empre gados como base de r ed i s tr ibui ç ão
dos
custos do departamen to de pe s s o a l , em c a s o onde s e pode
r iam de senvolver ba s e s ma i s r e f inada s , t e o r i c amente . E s
te c r i té r i o é muitas ve z e s dominante , certamente devido
à i n c l i n a ç ão do contador pe la rever�ncia à
" exat idão "
dos custos resul tantes do s produto s w • ( * )
Vale re s s a ltar que a empre s a
"X"
mantém um r igoro s o
cui
em
dado na s e l e ç ão de suas bases de aloca çõe s , c om s uporte
s eus c r i té r io s , determinando aque l a s base s que p o s s am o ferecer
um
menor grau de subj et ividade , e conse gue um re s u l tado
prec i s o e " confi ável d o que a s indfi s tr i a s
,
trias
"Y "
e
"Z" .
Con forme fo i apurado , o s mé todos de aloc a ç õ e s das
"X" ,
"Y"
e
"z"
mai s
atendem às forma l idade s legai s .
i ndús
Entre tan
to , no que s e re fere aos demai s propó s i to s ; nenhuma de s s a s
pre sas encontra- s e
totalme nte s at i s fe i t a c om os dados
dos por ta i s método s .
( * ) HORNGREN , op . c i t . , p . 7 2 7 .
em
extrai
165
N o procedimento adotado n a a lo c a ç ão dos c u s to s
-
tos ao s centro s de responsab i l idade e / ou produto s ,
indire
gener a 1 i
z ando , a s indú s trias e s tudadas n ã o seguem ·com preci são a s re
comenda ç õ e s da l iteratura rev i s ada . Enquanto e s ta l i teratura
sugere uma c la s s i f i c a ç ão bas tante var i ada para os custos
in
direto s , incluindo , entre e s te s , os fixos e var i áve i s , contro
1 áve i s e não-contro l áve i s , de s embo l s áve i s e
n ão-de sembo l s á
ve i s , evi táve i s e não-evitáve i s , a s práticas corrente s
des
sas indústrias fazem seu agrupamento apenas por t ipo e
cate
gori a , tai s como : Mate r i a i s I ndireto s , Mão- de-Obra
I ndireta
e Custos I ndireto s de Produ ç ã o . Esta d iv i s ão , nas empre s a s , é
fe i ta s em nenhuma ate n ç ão a c l a s s i f ic a ç ão ante r iormente apre
sentada .
Os
s i s tema s de custeio das organ i z aç õ e s podem ser equi
parados ao cus teamento por proce s s o . Todas e l a s fabr i c am pro
duto s e s senc i a lmente padron i z ados e numa base b a s tante cont í
nua .
O s métodos de a lo c a ç ão das empre s a s
"y"
e
"Z"
aprese�
tam a lgumas c aracter í s t i c a s do método d i reto sugerido
Martins ( 1 9 8 7 ) , j á que seus c u s to s par tem do s
departamentos
de serv i ç o s dire tamen te ã s uni dade s produtiva s , enquanto
indústria
"x"
por
a
surgiu com a l guma s particular idade s d o s i s tema
gradua l , recomendado por po l l imen i ( 1 9 8 6 ) , j á que e s s a empr�
sa reconhece a pre s t a ç ão de serv i ç o s de um centro a outro do
me smo genero .
166
Em con fronto c om o s argumentos teóricos c o n s t antes do Ca
p ítulo
11
de s t é traba l ho , pode - s e a fi rmar que o s propó s itos pe
los quai s a s a l o c a ç õ e s s ão f e i t a s nas indú s tr i a s
pe squ i s adas
equiparam- s e com o s suge ridos pe l a ma ior i a dos autore s ; no
tanto , o modo corno o s c u s to s indireto s s ão a l o c ados para
en
tai s
propós i to s n ão condi z c om a o p i n i ão dos e s tudio s o s .
O s propó s itos que mai s s e de s tacaram foram o da
Ava l i a
ç ao de E s toque s e o da Aná l i � e para Tornada d e D e c i s õe s . O
pr i
me iro é uma conseqüênc i a da Lei 6 . 4 0 4 / 7 6 e do D ecreto � 5 9 8 / 7 7 ,
e o segundo é uma decorrê nc i a da v i s ão admi n i s trativa , que con
s i dera os custos indireto s , não por s i s ó s , ma s em conj unto com
outro s parâmetro s , r e levantes no proc e s so de tornada de
deci
s oes . F icou evidente , porém , que , n a s indú s tr i a s e s tudada s , o s
dado s apre s entado s pe los métodos
d � a lo c a ç õe s , ante s de serem
uti l i z ado s no proces so d e c i sório , s o frem um pó s - c á l culo , com o
obj etivo de que " s e j am f e i t a s al gumas corre ç õe s . E s s a prát i c a e
devida ao a l to grau de sub j etividade dos dado s extra ído s pelos
s i s temas de custo s .
O p ropó s ito da ava l i aç ão de d e s empenho nao e
uti l i z ado
por nenhuma das empre s a s , porque os che fe s de c entros nao
sao
re spon s áve i s pe l a incorrênc i a o de custos .
As r a z o e s por que o s cus to s indiretos sao ou nao
dos aos centro s de re s pons abi l i dade e / ou produto s das
trias " X " , " Y "
e
"Z" ,
aloca
indús
de forma gera l , apr e sentam alguma s carac
terl s t i c a s que a s aproximam das contidas na l i te r atura .
Vale
167
de s tacar a con s ideração dos custos indireto s como re levante s
no proce s so dec i sório , muito embora o s s i s tema s de a locações
so atendam de forma s at i s fató r i a ao propós i to d a
Ava i i a ção
de E s toque s , i s to porque cumpre a s forma l idade s legai s . Quan
to aos dema i s propós itos , os mé todos ap l i c ados não
atendem
de forma p l au s íve l às e spectativas da admi n i s t ra ç ão ,
a a lgun s problemas detectado s , ,como por exempl o a
dev ido
sub j etivi
dade dos r e s u l tado s , e outro s , j á apontado s ante r iormente .
Segundo a s conc lusõe s d e s t e e s tudo , a s e s pec tativas de
imp l anta
solução para e s s e s problema s e s tão r e l a c ionada s a
ç ão de novo s s i s temas , que se encontram na mira de todas
as
empre s a s e s tudada s .
Con forme fo i detec tado , a ma ior i a dos s i s t ema s de
alo
informa
cações uti l i z am o computador no proce s s amento das
ç õ e s de custo s , cons ide rando e s te fato como urna potenc ia l ida
de do s i s tema . Outra s potenc i a l i dade s c i tadas foram :
mia do s i s tema e sua capac idade de atendimento a s
ec ono
forma l ida
des lega i s .
As s im , conclui e s ta pesqu i s a que o s s i s tema s de
a loca
çoes atualmente em vigor nas tr�s indfi s tr i a s a l imen t í c i a s do
E s tado da Paraíba , c idade de C ampina Grande , em que s t ã o , pre
c i s am dar ma i s aten ç ão à orientação teóric a , para adqu i r i rem
bases ma i s sól idas , que , em conj unto com outro s recursos d i s
pon íve i s , po s s am aprimorar d e forma gradat iva s e u s mecani smo s
de a locações e cons igam produ z i r i n forma ç õ e s ma i s prec i s a s ,
capa z e s de corre sponde r à s expectativas e propó s i to s a serem
atingidos por suas prát i c a s corrente s de a l o c a ç õe s .
168
6.3
RECOMENDAÇÕES
P ara que os métodos
de a l o c a ç õ e s do s c u s t o s indiretos
de fabr i c a ç ão das trê s indú s t r i a s de a l imentos do E s tado
da
P araiba , qu� foram ob j e to de s t a pesqu i s a , po s s am a tender
ã�
suas nece s s i dades admin i s trativa s , r e l a c ionadas ã ges tão eco
nômico- f inance ira , de forma ma i s e f i c i ente , torn a - s e
c indíve l
um
impre�
ma ior apro fundamento na u t i l i z a ç ão de novo s
con
ceitos cons tantes da l i teratura de custos .
S egundo Fonseca :
"A pr inc ipal contribu i ç ão do e s tudo para a teoria é a
ve ri fica ç ão de que o s conc e i to s teór icos encontrados
na l i teratura devem ser ana l i sados ã luz das c aracte
r í s t i c a s da empre s a , dos obj e t ivos da adm i n i s tr a ç ão e
do amb iente externo em que e l a v ive . Sem e s te t ipo de
aná l i s e , o r i s co de s e implantar s i s tema s inadequados
é mui to grande " . ( * )
Para urna me lhor s i s temat i z a ç ão do proce s s o das
çoes , o s custo s
�ndi�etos das empre s a s devem s e r
aloca
agrup ados
em rol de custos homogêneo s . B a s e s de aloc á ç õ e s s e lecionadas
por c r i térios razoave lmente . ident i f i c ados c om a s
caracter í s
ticas de s s e s custos devem s e r f ixadas para cada rol .
A s s im ,
d iminu i r i a o grau de sub j et iv idade .
( * ) FONSECA , Ana Caro l ina Pimentel Duarte - " S i s tema de
Cus
teamento em uma Empre s a Bras i le ir a - Um E s tudo de Caso " ,
D i s serta ç ão de Me s trado em Admini s tr a ç ão - COPPEAD / UFRJ ,
Rio de Jane i ro , 1 9 8 4 , p . 1 8 6 - 1 8 7 .
169
Sugere - s e que a s empre s a s e s tudaqa s , no tocante a s suas
práticas corrente s de aloc a ç õe s , dêem ma i s' ate n ç ão às
propo�
tas contidas na l i teratura cons tante do Capí tulo 1 1 d e s te
es
de f i n i
tudo , princ ipalmente aos conc e i to s , c la s s i f ic a ç õ e s e
ç õ e s d o s custos i ndireto s . I s to s e r i a bastante prove itoso . Uma
aná l i s e na metodo logi a apresentada , ob j et ivando fundamentar o
proce s s amento da s i n forma çõe s de seus custos i nd i retos em c r i
térios e b a s e s d e alocações ma i s s ó l idas , t ambém
ria dados mai s e fi c i ente s . As s im , ' os mé todo s
proporc iona
a ten
pode r i am
der , de forma ma i s s a t i s fatór i a , aos propó s i tos e r a z õ e s
pe
las qua i s os custos indiretos e s tão s endo apl i c ado s .
Para que o s dados produz idos pelos métodos
de alocações
s e j am úte i s aos propó s itos evidenc i ados pelas empre s a s , tornase também indi spensável a a lo c a ç ão de todos o s c u s tos
tos , sem nenhum rem � ne j o , bem como uma r i goro s a
indire
confe rênc i a
n o s resu ltado s , para evitar pos s íve i s e r r o s e , cons eqüentemen
te , dados irreai s .
Uma 'outra s uges tão seria que a admin i s tr a ç ão
tenta s s e
despertar , no pe s soal .aloc ado nos c entros de re sponsab i l idade ,
uma nova
con s c i ênc ia sobre a i n f luên c i a que têm o s custo s
,
in
diretos nos resultados f ina i s da produção . Princ ipa lmente , o s
re spon s áve i s p e l o mec ani smo da� a loca ç õ e s devem ser a le rtados
sobre a re levânc i a que ter i a uma perfe i ta harmon i a entre e le s .
Para tal consc ient i z a ç ão , pare ce óbvio um tre inamento
f i c o d e todo e s s e pes soal .
e spe c í
170
Finalmente , devem ser r e s s a l tado s o s Quadro s Número
e Número 4 , constante s dos Capítulos
11
e
111
3
de s te traba lho ,
que fornecem uma orienta ç ão m a i s re finada para a imp lanta ç ão
de novo s método s de a loc a ç ão .
171
6.4
-
S UGESTÕE S PARA NOVAS PESQUI SAS
E s te trabalho proporc i onou
um
e l enco de i n forma ções
bre o s s i s tema s de a l ocações do s custo s indiretos de
so
fabr ica
ç ao atualmente em vigor em tr� s i nd� s t r i a s a l imen t i c i a s do E s
tado da Paraiba , c idade de C ampina Grande . E s ta s
in formações
po s s ibi l i taram ident i f icar por que , como e c om que propó s ito s
e s sas ind� s tr i a s a locam custos indireto s de fabr i c a ç ão .
Devido . às l im i t a ç õe s do e s tudo e à re levân c i a do
a s sun
to , recomenda- s e que novas pe squi s a s , m a i s àbrang ente s , se j am
ap l ic ada s a e s ta ãrea de c onhec imento . A s s i m , outras que s tõe s ,
também cons ideradas b ã s i c a s e não a tendidas por e s te traba lho ,
poderão ser
o
examinadas .
ideal s e r i a . um e s tudo de carãter e xplorató r io , com um
número maior de . empre s a s , em d i fere nte s regiõe s , onde s e
pu
de s se acompanhar a imp l anta ç ão de
ob
mé todos de a lo c a ç õ e s e
depo i s
servar suas imp l icações em s itua ç õ e s nova s , surgidas
da implanta ç ão .
Parece óbv i a a nec e s s idade d e uma ver i f i c a ç ão d a s prãti
cas de alocações nas empre s a s me rcan t i s bras i l e i ra s , j ã
e s tas levantam mu i ta s que s tões quanto ao u s o ou não de
que
tais
prãtic a s .
Sugere - s e também um e s tudo do func ionamento do s
ma s de a locações nas empre s a s agr ico l a s , que pos suem
s i s te
caracte
172
r í s t i c a s sui gene r i s
é,
provave lmente , proporc ionariam in for
ma çoes bem relevante s aos i ntere s s ado s nesta área de c onhe c i
mento .
in
Finalmente , o a s sunto aqui abordado é alvo de uma
cansáve l contrové r s i a n a s d i s c u s s õ e s teórica s , e m re l a ç ão
a
, as
sua pra t i c ab i l idade . Enquanto a lguns autor e s acham que
alocações dos cus to s indiretos de fabr i c a ç ão nao servem
a
nenhum propó s i to , outros concordam que e l a s s ã o úte i s e
de
vem ser fei ta s para atender a vários de le s . E c on forme
e s te
e studo , ficou evidente que , me smo c om o u s o de técnicas
tante precár i a s , a s emp re s a s f a z em alocações de s s e s
bas
c u s to s
p a r a diversos propó s i to s . As s im , s e r i a recomendável a organi
z a çao , pela c l a s s e contábi l , de. um amplo debate sobre o
as
sunto . De t a l modo , poder- s e - i a , s e , não s o lucionar , a o menos
diminui r . as dúvidas· ex i s tente s no me i o contáb i l em
ã s �práticas correntes d e s se t i po de a locação .
r e l a ç ão
B I BLIOGRAF IA
,
174
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•
Con
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-=1-=9-=8=
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vo lume
29 .
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31.
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pri
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P ro f e s sores Un iver s i tãrios de Costo s , promov ido pelo I n s
.t i tuto Argen tino d e Profes sores Unive r s itãrios de Cos tos-;
paran ã , Argentina , de 2 4 a 2 9 de novembro de 1 9 8 7 .
32 .
P I RES , Lu i z Gon z aga B . " S i s tema de Custeamento : O Custeio
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33 .
Concepts
PLLIMEN I , Ralph S . e t A l i i . II C o s t Accounting :
and App l i cations for Manager i a l Dec i s ion Making " , S econd
Edit ion , McGraw- H i l 1 Book Company , New York , EUA , 1 9 8 6 .
34 .
SKINNE R , R . C . " In forma ç õ e s Contãbe i s para Tomada de De
c i s õe s " , The I nternational Journal o f Accou t ing , Tradu ç ão
COPPEAD / UF RJ
35 .
Me a surement
. SOLOt-lONS , David . II D ivis ional Per formanc e :
and Contro l " , Homewood 1 1 1 , Richard D . I rwi n , 1 9 6 8 .
177 .
36 .
37 .
TROMAS , Arthur L . " U s e fu l Arb itrary Al location
(With a
Comment on the Neutra l i ty o f F i n anc i a I Accounting
Re
ports ) " , The Accounting Rev iew , July 1 9 7 1 .
•
Theory " ,
" The Al locat ion prob l em i n F inan c i a I
AAA , October 1 9 6 9 .
Accounting
38 .
VANC I L , Richard F . " What Kind o f Management Contro l
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s a s , 2Q vo l . , 1 9 8 0 .
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Z IMMERMAN , Jerold L . " The Co s t and Bene f i t s o f Cost AlIo
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ANEXO I
CÓPIA DAS CARTAS ·ENVIADAS ÀS EMPRESAS
179
�
�
.' . FUNDAÇAO
GETULIO VARGAS
INSTITUTO SUPERIOR DE E S T U D O S C ONTÁBE I S - I S E C
C A I X A POSTAL 9 0 5 2 - ZC - 0 2
RIO DE JANEIRO - R J
_
BRASIL
Ri o d e J ane i ro ,
ISEC / 2 7 9 /88
RJ , 0 9 d e a g o s t o de 1 9 88 .
A are a d e p e s q ui s a d o Ins t i tu t o S up e r i o r d e E s t u d o s
- I SE C ,
d ao Funda ç ã o G e tú l i o Varga s ,
s a na a r e a con t ab i l ,
no
intu i to
de
cont inuar
v e m s o l i c i tar a in d i s p ens ave l
c o l ab or aç ão d e V . S a . ,
eo s e
o
s ob re o
I n f orma)Tto s ,
r a o ã d i sp o s i ç ã o de V . S a .
s ib i l i t ar
uma e n tr e v i s t a
s ua i d ent i f i cação � s e
t en d o em V 1 S
as s un t o n o t ado n � cenár i o f in anc e i ro .
o u t r o s s im q u e o s
e q u e os
neces­
Cont r o l e G e r e nc i a l - DeD ar t amen
r eve s t e d a. ma i o r imp o r t ân c i a p a r a o no s s o p r o g r ama ,
t a a c a r enC 1 a d e c onh e c imen t o s
no s en t i d o
es t a s en d o r e a l i z a d a p e l a mesma .
T a l e s tudo s e r e f e re ã a r e a de
to de Cus t os ,
�
com s u a l i nh a d e P € s q u_
d e con c e d e r a nos s a a l una d e Hes t ra d o HARIA SALETE PATRIOTA ,
s ar i a a o b om and ament o d a p e s q u1 s a que
Con t áb e i s ,
dado s
r e s u l t ad o s
f o rne c i d o s s erão
as s im V . S a .
f i c a­
d e s ta p e squ1 s a
t r a t ad o s ode mo do a
p r e f er i r .
E s t a cont r i b u i ção em mu i to aj u d a r a no a l c an c e d e no s s os
vos
uupo s
i.
ob j e t
e d u c a c i onai s .
Agr a d e c endo ant e c i p a d amen t e a co l ab o ração d e V . S a . ,
vemo-nos .
,
�rL1 r: r.-��
�_
A t e rl ____
�e , / .
r� --c �
s a er
I b e·rê G i l s on
C o o rdenad o r d o o M� s t r a d o
Jma .
A - 4 I' o r n w t o fntf'rnact c n a l
2 W x 29'/ 111"'
s ub s cre-
ANEXO I I
QUESTI ONÁRIO DA PESQU I SA
181
E s te que s t ionári o obj e tiva uma ver i f ic a ção das
práticas
.
.
atualmente u s adas n a s aloca ções de custos indiretos de f abr ica
çao ao s centros lucrativos (de r e spon s ab i l i dade ) e / ou produto s
de
indústri a s a l imentares do Bra s i l , particularmente a s
l i z adas no Es tado da Para iba , como parte de
um
loca
p r o j eto de
pe�
pelo
qui s a na área de Contabi l idade Gerenc i a l , de s envolvida
Programa de Me s trado em Ciênc ias Contábe i s do I n s t i tuto Super�
or de Ciênc i a s Contáb e i s ( I SEC ) da F unda ção Getú l i o Vargas
Rio de Janeiro - RJ .
Por centrq de re spon s ab i l idade , s egund o a l i teratura con
�mpr e s a onde a lg uém é
respo�
sáve l pelo seu desempenho . Por exemp lo : departamento s ,
divi
tábi l , entende- s e
um
s egmento da
soes , f i l ia i s , l inhas de produto s , etc .
As areas de re spon s ab i l idade têm vár i a s forma s ,
inc luin
do entre e l a s :
- Centro s de custo s : apenas informa ções forma i s de
cus
tos .
- Centros de lucro s : informa ções f orma i s de rec e i ta s
e
despe s a s .
- Centros de i nv e s t imento s : informa ções forma i s de rec e i
tas , despe s a s e inve s t imentos .
As perguntas que s e seguem , concern entes a s normas
de
182
sua empr e s a , referem- s e à s a loca ções do s c u s t o s indiret os d e f a
brica ção , com quatro p ropó s itos d i s t into s , para o s qua i s a s a l o
ca ções podem o u n ã o ser f e i ta s . E s te s propó s itos são :
1 ) Ava l i a ção de Es toque s e Divu l g a ç ão de Re latórios Exter
nos ;
2 ) F ixa ção de Pre ço s i
3 ) Contro l e e Aval i a ção de Des empenho i e
4 ) P l anej amento e Tornada de Dec isões .
1)
Ava l i a ção
dê E s toque s e Divulga ção de Re l atór i o s
Exter-
nos : este é o preparo periód i c o de r e latóri o s f inanc e iros ,
con
forme exige a L e i 6 . 4 0 4 / 7 6 ou outro s órgãos regu l adores do
uso
de pessoas externa s .
2 ) Fixa ção de p r e ç o s : e s te propó s i to s e re f e re a
segundo
a qual o s pre ços dos pr�duto s são integ r a l ou
norma
sub s tan
c i a 1mente bas eados nos custo s da empre s a .
3 ) Contro l e e Ava l i a ção de Des empenho : e s te e a
med i ç ã o
periódica e a d ivul ga ção inte rna d o des empenho f i nanc e iro d e um
cent�o de re spon s ab i l idade .
4 ) P l anej amento e Toméida dê ' Dec i sões : ' e s t e e o
propó s i to
que indica as aná l i s e s feitas pela admin i stra ção s obre as con s e
qüênc i a s f inance iras e sperada s d e dec i sões propo s tas ,
do es colhas entre a l ternativa s .
e nvo lven
183
Algumas pergun tas d e s te que s t i onário c ontêm
quatro
coluna s , c om respo s t a s relac ionada s a e s se s qua tr o propó s itos .
Outras l idarão e spec i f icamente c om apenas um dele s , -que
sera
c l aramente iden t i f i c ado .
As
i n forma ç õe s aqui pre s tada s s erao con s ideradas
tamente conf idenc i a i s . Os resultados extra ldo s da anál i se
s a s informa çõe s s erão apres entados n uma f orma agregada ,
s ibi l i tando a iden t i f ic a ç ão d a s respost a s .
e s tr i
des
impo�
184
•
DATA :
/
__
__
/
__
NOME DO ENTREVI STADO :
TEMPO DE SERVIÇO :
BAI RRO :
CARGO :
_______
NOME DA INDÚSTRIA :
ENDEREÇO :
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
___
------
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
C I DADE :
______
l ª SEÇÂO
1.1.
_
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
_
__
__
__
__
ASPECTOS GERAI S DA INDÚSTRIA
T I PO DA INDÚSTRIA
(
UF
______
�
( s oc iedade )
Limit ada
De Capital Fechado
De Cap i t a l Aberto
Outros ( favor d e s c reve r )
1.2.
SETOR A QUE PERTENCE A INDÚSTRIA ·
) Pr ivado :
( ) Nacional
( ) Mu lt inacional
Púb l i co :
( ) Federa l
1.3.
( ) E s tadual
QUANTO AO OBJETIVO
Lucrativo
Não-Lucrativo
Outros ( favor des crever )
( ) Mun i c ip a l
185
VENDAS NOS ÚLTIMOS TREs ANOS :
1.4.
Cz $
Cz $
1985
______
1986
19 8 7
Cz$ _
PATRIMONI O DA EMPRESA :
1.5.
Patrimônio Líqu ido em 1 9 8 7
Cz $
�__________________________________________
__
__
__
__
C ap i ta l de Terc e iros em 1 9 8 7 :
Cz $
1.6.
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
ESTRUTURA ORGANI ZACIONAL - D iv i s ã o de atividade
Fale s obre a forma como e s tá o rg an i z ada sua empre s a ( s e
centra l i z ada ou . . . )
1.7.
QUANTO AOS CENTROS DE RE S PONSAB I LIDADE
I ndique
o
número de centro s de re spon s ab i 1 i àade ex is±e n
tes na s u a empre s a :
1.8.
__
__
__
__
__
__
__
__
__
____
__
__
__
__
__
__
__
__
__
Como e s tão org�n i z ados o s princip a i s centros de re spon
,
s ab i l idade de sua empr e s a ?
( Como : ce ntros de lucros ou
. . . ) ��------
1.9.
Des creva a s caracte r í s t i c a s dos c entros de
1 idade apre s entados na que s tão anterior .
respon s ab i
186
1 . 10 .
Apre sente a quantidade e c l � s s i f ic a ç �o dos
r i o s da empre s a (
1 . 11 .
x
gerente s ,
y
func i onã
vendedo re s , etc )
o preench imento dos cargos de gerente s e f e i to
: ___
atra
vé s de s e l e ç �o , ou
__
__
__
__
__
__
______
__
__
__
__
__
__
__
____
__
__
OBS : DOCUMENTOS SOL I C I TADOS
( S e po s s ive l ) : Organograma da
Em
pre s a e Balanço Patr imon i a l .
1 . 12 .
S I STEMA DE CUSTOS DA EMPRESA
- Atu a lmente , como s�o proc e s � adas as i n forma ç õ e s de
custo s ? Indique o proce s s o princ ipal ( s e
do , c omputadori z ado ou
1 . 13 .
•
.
.
)
__
_
__
_
__-_
__
_
_
__
__
--
Quanto à nature z a , como s ao cons iderado s o s cu s to s ?
( Predeterminado s ? H i s tó r i c o s ? Ou
1 . 14 .
mec an i z a
•
•
•
?)
_
__
__
__
__
__
__
_
_
Qua l o s i s tema de custos adotado na empr e s a ?
de s ervi ç o ? Ou . . . ? )
( Ordem
___
_
__
__
__
_
_
_
__
___
___
_
__
_
__
187
2 ª SEÇÃO - O PROCES SO DA ALOCAÇÃO DOS CUSTOS IND I RETOS D E FABRI CAÇÃO - ASPECTOS GERAI S
QUANTO A CATEGORIA DE DE SPE SAS : Re l ac ione e c l as s i fique
2 . 1.
o s custos i ndiretos consumidos pela sua empre s a em r e l a
ç ã o a o s departamento s e / ou produtos ( corno matér i a s
se
cundár i a s , e tc )
D E
I T E N S
2.2.
C U S T O S
D I RETOS E
SOMENTE
SOMENTE
IND I RETOS
D I RETOS
I ND I RETOS
QbAL A PERIODicIDADE DA ALOCAÇÃO DOS CUSTOS
INDIRETOS
DE .FABRI CAÇÃO AOS CENTROS DE RESPONSAB I L I DADE E / OU
PRO
.DUTOS ?
Semana l ·
Qu inzenal
Men s a l
T r ime s tr a l
Outras ( favor e spec i f icar )
,
2.3.
O
MÉTODO DE ALOCAÇÃO DOS CUSTOS IND I RETOS DE FABRICAÇÃO
ORA EM VI GOR FAZ A SEPARAÇÃO ENTRE
·os
CUSTOS F I XOS E OS
VARIÁVE I S ?
( ) S im ( favor e spec i f ica r )
( ) Não
OBS : DOCUMENTO SOLI C I TADO ( S e po s s ív e l ) : Mapa de C u s to s e P r i nc i
pais Re latório s .
188
3 ª SEÇÃO - METODOLOGIA DA ALOCAÇÃO DOS CUSTOS I N D I RETOS DE FABRICAÇÃO
3.1.
QUANTO AOS CRITÉRIOS DE ALOCAÇÃO DOS C I F :
mé todo
D e s creva abaixo o s c r i t é r i o s u ti l i z ados pelo
de alocação nas dec i s5es de como o s custos
indiretos
relacionados na que s tão 2 . 1 . s ão d i s tribuidos aos cen
tro s de r e s pon sabil idade e / ou produtos ( como :
c io s receb ido s , j u s ti ç a , etc ) :
3.2.
ben e f i
__
__
__
__
__
__
__
____
__
______
QUANTO ÀS BASES DE ALOCAÇÃO :
- Re lac ionando o s custos apre senta do s n a que s tão 2 . 1 .
com os propós itos abaixo apre sentado s , ind ique
as
bases apl i cada s p a r a c a d a c a s o .
ITENS " DE CUSTOS
3.3.
D IVULGAÇÃO
RELAT6RIOS
F I XAÇÃO
DE
AVAL IAÇÃO
DE
EXTERNOS
PREÇOS
DESEMPENHO DECI SOES
ANÁLISE
TOMADA
E
DE
A empresa e fe tua revi s ão no seu mé todo de a lo c a ç ão dos
indiretos de fabr i c a ç ã o ?
S im
Não , p a s s e para a Se ç ão 4
189
3.4.
Qual a per iodic idade de s s e proce s so de r evi s ã o ?
Anua lmente
Regu larmente
Apenas quando exig ido por a l terações operac ion a i s
Outros ( favor de screve r )
_
_
_
_
_
_
_
_
_
_
_
_
_
_
OBS : DOCUMENTO SOL I C I TADO ( S e p o s s íve l ) : Re l a ç ão dos custos in
diretos consumidos dos d o i s ú l timo s ano s .
4 ª SEÇÃO - PROPÓS I TOS DA ALOCAÇÃO DOS CUSTOS I ND I RETOS DE
FA­
BRI CAÇÃO
4 . 1.
- Os cu s to s ind ireto s de fabr i c a ç ão fixos e var i á ve i s da
empre s a s ão alocados separadamente para c ada um
dos
propós itos aba ixo r e l ac ionado s ?
PROPÓS I TOS
Ava l ia ç ão de E s toques p / d ivu lga ç ão
de re latór ios f inance iros
F ix a ç ão de Preços
Ava l i a ç ão de Desempenho
Aná l i s e e Tornada de Dec i sõ e s
S I M
N Ã O
19 0
4.2.
I nd ique nas l inha s abaixo a extensão à qual o s custos
indiretos relac ionados n a Que stão 2 . 1 , em termo s
de
percentagem , s ão d i s t r ibu í do s aos centro s de re spons a
b i l idade e / ou produto s .
I TENS DE CUSTOS
D IVULGAÇÃO
RELAT6RIOS
EXTERNOS
F I XAÇÃO
DE
P REÇOS
AVALIAÇÃO
DE
DESEMPENHO
%
4.3.
%
ANÁLI SE E
TO�lADA DE
DEC I SÕES
%
Nas l inhas abaixo i nd ique s e o s c u s to s indiretos alocados aos centros de re spon s ab i l idade e / ou produtos pa
ra o s propó s itos r e l ac ionados s ão e fe t ivos ( h i s tó r i co s ) o u p rede terminado s .
P Rop6s I TOS
D ivulgação de Re l a
tórios Externos
F ixação de P r e ç o s
Ava l i a ç ão de Desem
penho
Aná l i s e e Tomada
de Dec isões
H I ST6RICOS
P REDETERMINADOS
· 19 1
QUANTO À AVALIAÇÃO DE DESEMPENa0 - IND IVI DUALMENTE
4.4.
Favor des c reve r nas l inhas abaixo as r a z o e s para
as
alocações o u não do s custos indiretos ao s centros
de
re spon s ab i l idade e / ou produto s . Aponte tantas
quanta s
forem a s razoes apl icadas e m ordem d e importânc i a :
1,
2 , 3 , etc .
RAZÕES PARA A ALOCAÇÃO
4 .. 5 .
RAZÕES PARA A NÃO-ALOCAÇÃO
CUSTOS PARA ESTIP ULAÇÃO DE PREÇOS
_
.
INDIVI DUALMENTE
U s ando o s me smo s critérios da que s tão anterior , indique
as razoe s princ ipais para a . aloc a ç ão ou não do s custos
indiretos a ' centros de re spon s ab i l idade e / ou produto s :
RAZÕES PARA A ALOCAÇÃO
4 6
o
RAZÕES PARA A NÃO-ALOCAÇÃO
ANÁLI S E PARA TOMADA DE DEC I SÕES
o.
,
U s a ndo o s me smos critérios das que s tõe s ante r iore s , fa
vqr indicar a s r a z õe s pr inc ipais para a a lo c a ç ã o
ou
nao dos custo s indiretos a c entros de re spon s ab i l i dade
e / ou produtos
o
RAZÕES PARA A ALOCAÇÃO
RAZÕES PARA A NÃO-ALOCAÇÃO
192
4.7.
-
CUSTOS PARA AVALIAÇÃO DE ES TOQUES
.
F avor
as
de s crever aba ixo a pos i ç ão da empre s a em re l a ç ão
a l o c a ç õ e s de custos i nd i retos p / u suár i o s
con forme
externo s ,
exige a Le i 6 4 0 4 / 7 6 , ou outros 6rgãos
regula
dore s .
4.8.
-
O método de a loca ç ão dos custos indiretos da
companhia
atende aos prop6 s i to s para o s qua i s fo i c r i ado ? Por
vor , comente .
4.9.
-
fa
__
__
__
__
__
______
__
__
__
__
__
__
__
__
__
__
______
__
__
__
__
Qua i s o s princ ipa i s problemas ex i s tente s no uso do
atu
al método de a loca ç ão do s c u s to s indiretos na empre s a ?
Por favor , comente .
4 . 10 .
-
Qua i s as princ ipa i s poten c i a l idades e x i s te ntes no
uso
do método de a loca ç ão dos custos indiretos na empre s a ?
Por favor , c omente .
4 . 11 .
-
_ ___
__
__
__
__
__
____
__
__
____
__
__
________
____
Qua i s a s in formações adic iona i s que o ( a )
senhor ( a ) go�
tar i a de pres tar s obre o funcioname nto do s i s tema de cus
tos da empr e s a ? Favor des c rever .
OBS : DOCUMENTO SOL I C I TADO ( S e po s s íve l ) : Mapa de r ateio do s cus
tos indireto s .
Mu ito obr ig ada .
ANEXO
111
ROTEI RO DAS ENTREVISTAS
194
ROTEIRO DA ENTREV I S TA
- 1
2
3
-
Por gent i l e z a , f a l e d a o r i gem de s ua empre s a .
-
Por f avor , de screva o proc e s s o de evo1u ç�o d a companhia .
-
Se pos s íve l , �te o s i s tema apl icado p e l a empre s a na aqui
s i ção de matér ias .
4
-
Por f avor , te ça comentários sobre a s i n s ta la ções e
equipa
men tos i ndus tria i s da organ i z a ç�o .
5
6
-
Se pos s íve l , exp l ique o s i s tema de produç�o d a companh i a .
-
Por gent i le z a , fa ç a comen tários s obre a l inha de
produç�o
da empre s a .
7
8
-
Por favor , fale do mercado c on s u�idor da organ i z a ç�o .
-
Como i n f orma ções adic iona i s , qua l a sua con t r ibui ção
e s ta pe squi s a ?
para
ANEXO IV
RELAÇÃO DO CADASTRO INDUSTI RAL DA FEDERAÇÃO
DAS I NDÚSTRIAS DO ESTADO DA PARAíBA
,
( FI EP )
196
. FEDERAÇÃO DAS INDÚSTRIAS
ESTADO DA PARAÍBA
i
r
DO
I
J
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I
1 985
"'_'__ �__
_
. _
- �.I)' .-"
-�-·"'---""-- :C: l .-
.......___..... , ,
.N._
197
'
J. G. DA SI LVA . R ua Fausto Ro l i m, 60 . Centro · Telefone:
531 2031 . CEP 58 .900 . C. G. C. 09069516/0002· . I nse. Est.:
1 60G0131'() · flanco q ue opera: Banco do Brasil S/A D i r etoria : J�
Gomes da S i lva (Titular I . Pess. Ocupado: Adm .: 01 . L. Pr od . : Redes
Mat. Prima Nac. : Fio de Algodão PB e SPL
VESTUARIO. CALÇADOS E ART. T E C I DOS
J. JOAOUI M D E O L I V E I R A · Av. Pedro Moreno GOndim, 631
Ce ntro · Fone: 531 .1190 . CEP 58.900 · C.G.C. 089951 1 4/0001 -99
Inse. Est.: 1 6067097·7 . Reg. J. Com.: 251 00204962 · Data Registro:
24.02.84 . F und.: 24.02.84 . Banco que opera : Ba nco do Brasil S/A
D ir etor ia : J osé Joaqu i m de O li vei ra (Titularl . Pess. Ocupado: Adm.:
01 • Prod . : 02 • L . Prod .: Calças e Ca mi sas · Mat. Pr i ma Nac.: Linhll
(PEI e Tecidos IPE e CEL •
CA LDAS B R AN DÃO
JOS� AUi'IO D E SANTANA · R u a d o Comé rc i o, S/N . Distrito
Caj;! · CEP 5 8 .350 · C.G.G. 090587 60/0001 ·31 · I nsc . Est.: 1 600564 1 -4
Fund.: 2 i .� 2.57 . Capo Registrado: Crs 1 00.000, . Pess. Ocupado :
Adm.: 0 1 . Prod .: 0 1 . L . Prod .: Bolos, Bolachas, B isco it os , P.:!es . Mat.
Prima Nac.: F ar in ha de Trigo . Açúcar, Margarina, Sal, O vos (P B I .
CAM A LAO
PRODUTOS A L I M ENTA R ES
JOS� D I OM E OES LUCAS CHAVES · Rua Nominando Filho, S/N
CEP 58 .530 · C.G.C. 08581 860/0001 ·18 . Insc. Est . : 1 6024957.() .
Rrg. J. Com.: 25 1 00 1 07304 · Data R e gis tro : 02.03.84 · Fund . : 02/031
84 . D iretoria : José Oiomedes Lucas Chaves (Titular) . Cap . Registra·
do: Cr$ 1 00 .000, . Pess . Oc u pado : Adm.: 01 . Prod . : 0 1 . L. Prod . :
Bolachas, Biscoitos. P.:!es . Mat . Pr i ma N ac . : Farinha de Trigo, Fermen ·
.
to, Margarina, Sal, Manteiga (PBI .
CAM P I NA G RAN D E
C EP 58.1 00
BEBI DAS E ALCOOL ETfL l CO
D E L M I R O T. L I M A E F I LHOS LTDA . . R ua Luiz Malheiros. 1 45
Bod,;,congó . Telefone: 321 .0625 · C.G.C . 0859 1 1 90/0001 .70 · Insc.
Est.: 1 600S 1 3 1 ·9 • R e g . J. Co m . : 1 71 . Data R egi stro : 1 5 .04.10 .
Fund.: 1 5 .04.10 . Bancos que opera: Banco do Brasil S/A e B a nco Itaú
S/A . Diretor ia : Oelmiro Tibúrcio de Lima, 1 ércia Léda T ib úrc i o
Lellys e José GenéSio Bel t r ão Tibúrcio (Sóciosl . Capo Registrado :
CrS 600.000, . Pess. Ocupado : Adm.: 01 . Prod .: 06 · L. Prod.: Agua r·
d,onlc Com post a · Mat. Prima Nac.: Aguardente d e Cana, "Iecol, Açú·
,<lr, El icarbonato de Sódio e Cana dr. Açúcar IPB ) , Aguardente de Cana
(PEI. E ssências (MGI e Fe rrne n lo ( R N I .
..
E NG A R R A F AM ENTO D E B E BIDAS C AM A R ÃO LTDA . • R ua
M a rtins Júnior, 'B4 1 A • Liberd ad e . Telelone: 321 .0940 . C . G . C .
09269960/000 1 ·2 6 • Inse. Est.: 1 602903 1 ·7 . Reg. J . Com.:
25200062001 . Data R egi stro : 1 4.0 1 .85 . Fund.: 1 4.01 .85 · Diretoria:
Meinardo Laurent i no B at i s t a e Edileuza Neiv-a Batista (Sócios) • CaP.
R egi str ado : Cr$ 5 .000.000 , • Pess. Ocu pad o : Adm.: 01 . L . Prod.:
!,\gual d cnt� . Mat. Pr i m a N ac . : Aguardente de Cana (PBI .
I
I N DÚST R I A E C OM E: R C I O DE B E B I DAS BAN D E I R ANTES
LTD A . · Rua Paral�, 1 1 1 5 · Monte Castelo . C.G.C. 0921 66 1 5/000 1 ·24
Inse. Est.: 1 6073227·1 . Fund.: 1 1 .1 1 .77 . D iretoria : José Bandeira de
Sousa (Soe. Ger.l e José A d e i l ton Barbo�a Leite (Sócio) . Cap. R egis .
trado : CrS 50.000 . . Posso Ocupado : Adm.: 02 . L. Prod.: V in agre, Vi·
nho · Mat . Prima N ac . : Álcool, Açúcar, E ssê ncia s ( P B I .
BOR RACHA
PRODUTOS A L I M E NT A R E S
l'
Rua A r r ud a Câmara, 4 1 6 . Santo Antonio · Telefone: 32 1 .1 084
C .G .C . 09 1 97666:000 1 ·5 6 . Inse. Es! . : 1 6069003.() . Reg. J. Com. .
895 . Data Regist r o : 07 .07.77 . F uml . . 07 .07 .77 . flanco Que orer.!
Banco Me rca nti l do Br a si l S/A . Diretor ia : Jeová Heincr de Carvalho
(Soe. Ger J e E l ia ne Juheta Cunha de Carvalho (Sóciol . Cap. Rl'gistra·
do : Cr$ 70.000 , . Pess. Oc u pa d o : Adm.: 01 . Prod . : 02 . L . Prod.:
Aguardente · M a t . Pr i m a N a c . : Ca n a de Açúcar ( P B I .
EMPR ESA CARANGUEJO S/A . R ua Benjamim Constant . 1 70
ceni;o-:léicfone:3-2 1 .30ÕÕ--:-Cx. Postal. 472 . C.G.C. 0881 1 556/
000 1 ·70 · Ime. bt .: 1 6008 1 50·5 · R e g . J . Com. : 4396 · O;,ta Regi str o :
2 5 .0 1 .65 . F und . : 1 9 .01 .65 . Cancos Que opera : B anco do Brasil S/A,
I:: a o!'..o dO N ord l-s te do Brasil S/A, Banco do Estado d� paralba S/A,
Banco Brasileiro de D esco ntos SI A . Ba nco Itaú SI A . Diretoria : José
Oito Muniz � afcão 1011. Pres . " Clóvis A ug u sto Gomes (oir. Vice·Pres J
(;ap. Inte9ralllado: C r S 339.000.000, • Pcss. Oc,rpado: Adm . : 30
PrO<! . : 75 · L. Prod.: Aguardente e Vinho · Mal. Prima Noc.: Aguarden·
te d. wnJ IPE I , Aguardente de Cana, jurubeba, A l co O I e Açúcar (PBI
ENGAR RAF AMENTO D E B E B I DAS A N E L D O B R EJO LTo A .
BESA B O R R ACHA ESPONJOSA S/A I N D Ú ST R I A E COM t RC I O
Av. Assis Chateaubriand, 4324 · D i stri to I nd ustrial · Fone: 321 .443 1
C >: . Posta l , 5 . E n d . Te!egrMico: BASE I C . Tele>: : 0832357 . C . G . C .
08526695/000 1 ·71 . Insc. Est.: 1 608081 7 .() . R eg . J . Com.: 4 1 8
Data R egis tro : 1 4 . 1 1 .66 . Fund .: 14-.1 1 .66 · B ancos que opera : Banco
do Brasil S/A, Banco do N ord es te do B r asi l S/A · D i ret o r ia : José Otto
Muniz Falcão (Oir. P r es . ) e Clóvis A ug usto Gomes (Dir. Sup.) . Cap.
Autor.: CrS 3 2 00 .000.000, . Cap . Subsc.: Cr$ 1 .421 .064 .000, · CaP.
I nteg ra l . : Cr $ 1 .421 .054.000 , · Pess . Ocupad o : Adm . : 04 . Pr ad .: ao
L. Prod . : Sandillias . Mat. Prima Nac.: Borracha (SPI e Ca u li m ( P B ) .
J . A . SANTOS E C I A . . R ua João Pessoa, 67 2 '· Centro · Telefone:
3 2 1 .3 1 78 . C . G .C . 0881 2596/0001 ·36 . Insc. Est . : 1 6000494·2 . Reg.
' J. Com . : 4273 . Data Registro : 1 3 .1 2 .83 · Fund .: 29.1 2 .60 · Bancos
que opera: B a nco do B r asi l S/A, S a nco d o Nordeste do Brasil S/A.
Banco B rasi le i ro de D esco ntos S/A, Ba nc o Nacional do Norte S/A.
Banco Itaú S/A · Diretoria: Júlio A ug us to dos Santos ( O ir. Pres.) e
Maria Nazareth Guimariles Santos (Sócio) . CaP. R egi st r ild o : Cr s
1 5.497 .000, • P.ess. Ocupado : Adm.: 02 · Prod . : 09 · L. Prod . : R enova ·
ção de Pneus · Mat. Prima N ac . : Borracha (SP), Ca m�l b ac l< c Cola ( P B I
. JOÃO R A I M U N DO F A G U N O ES . Rua J o ão Pessoa , 739 · Centro
. C.G.C. 0935 1 1 12/0001 -84 • losc. E st . : 1 6059262·3 . R eg . J. Com.:
'2510004 5 1 63 . Data Registro : 2 1 .05.80 · Fund . : 1 0 .05.80 · Diretoria:
João Raimundo F agundes (Titular) . Capo Registrado: Cr$ 500.000 .
Pess. Ocupad o : Adm.: 02 . Prod.: 03 · L. Prod . : R e no va ção de Pneus
M at. Prima Nac . : Ca'm el bac k , Cola, Solvente, Laminada e Li�aç'ão
Cordonel ( P B ) '
R ECON D I C I ONADORA D E PNEUS TEIXEIRA LT OA . . fl ua
Jo ão Pessoa. 6eS/67 . Centro · Telefone: 3 2 1 2777 . C . G . C.
08842585/000 1 '()7 . I nsc. Est.: 1 6000335·7 . Reg. J. Corn . : 5 1 31
Data Re�ist r o : 2 2 .02.68 . Fund.: 22 ;')2 .6-S . B a ncos que op e ra : Ba:1CO
do Bras il S/A, B e nco do N ordes te do Brasil S/A. Ba nco Itaú S/A,
B a nco Brasileiro de Descontos S/ A · Diretoria : Antonio Te;,,;ira de
CarvalhO ( Oir. Adm.l , Jo!ío Alberto A l ves Teixeira ( D i r . F i " J c A na ·
tilde Alves T e ixe i ra ( D i r . Pres.) . Cap. Registrado : Crs 5 1 4 .000.000 .
Pess. Ocupado: Adm . : 03 · Prod .: 1 6 . L. Pr od . : RenovaçEo de Pneus
Mat . Prima Nac.: Borracha· (SPI. camelback, Cola ( P B I .
O
R E FO R M AO O H A DE PNEUS SÃ
C R I STÓVÃO L TOA . . R ua
João Pe ssoa , 7 6 S . Centro · Telefone: 32 1 .352:; . C.G.C. 0882 SS!l4f
ooo 1 -OS . Insc. Est.: 1 6001 9 1 1 .7 . R e g . J . Com . : 2520002 1 339
Da t a Registro: 09. 1 0 .84 · F und . : 1 4 .04.67 . Banco: que ()pera : B2ilCO
do Brasil S/A , Banco. do Nordeste do Brasil 5/A e Banco M erca nt i l d o
Br a si l S/A . Diretoria : Reinaldo M arce li no N e t o ( D i r . Pres.) e Zena.cle
More ir a Marcelino ( O ir . I ndU · Capo Rcu;strad o : CrS !; 9 .DOO .oOO
Pess. OcuPado: Ad m . : 01 . Prod . : 07 . L. Prad . : Renovaç.';:> de Pneus
Mal. Prima N ac . : Borracha (SPI, Camdback e Cola (PBI .
R E NOVAD O R A DE PNEUS B O R 8 0 R E M A LTOA . . f1w Jo50
Te l e fo ne : 32 1 2 1 7 1 . C .G .C. 08307552/'-100 1 ·1 0
Insc. Est.: 1 60 1 1;?97·2 . HQg. j . Com.: 20.200029540· C,aa Registr o :
1 6.09.81 . I'urxf . : 1 6 .09 13 1 ' . 8anc.o s li" " ope ra : Banco Nacional d o
fJo rtc S/A, Banco Bra�ileiro d e Dcscon;o: SIA . Dire!ori� : José Batína
Pessoa , 8 7 5 · Centro ·
Ramos (Soe. GerJ e Amélia de Cueiroz Hamos (Sócio) . C;>p. R eg i s ·
Cr s 1 2 .0 00 .000 , . Pess . Ocupado : Adm . : 02 . Prad . : 0 4 . L .
Rpnovaç;,:> d e P n�� . Mat. Prima r� . c. : Borracha (S?I , Camel·
back e Cola (PBI.
I
I
\
trad o :
Prod . :
60
- -------. . ----------��-.A-_-----------
I
��=-----�
I
t
.�-----------------��
ginrado: Cr$ 1 00.000 , • Pess. Ocupado: Adm', , ' O l . Prod . : 03 • L.
Prod.: Bolo� . Mat. Prima Nac.: Farinha de Trigo , F ermento, Açucar,
..
Margar ina e Ovo� PBI.
(
L
ICIAL - I N DÚST R IA E: COM (r, C I O I R MÃOS A R A Ú J O· 1 DA.
Rua Arrojado L isboa , 305 · Monte Santo · Telefone' 321 24�4 . C.G .C
088 1 6654/0001 -03 . Insc. Est . : 1 6008205 -6 . R eg . J. Com . : 8 0 1 2
Data Registro: 20.04.61 . F und.: 1 4 .04.61 . Bancos 'l,ue o p era : Banco
do Brasil S/A e Ba nco do Nordeste do Br a sil S/A · D i r et or ia : Otalicio
IMcio de Araújo lOir. Adm.l, Vania de Ar a ú jo ( Di r . ProdJ . CaP . Re·
.i
i
• Pes�.
Ocupado : Adm . : 04 . "red . : 1 3
e m Tabletcs e E x t r a t o d e Tomate . Mat. Prima Nac.:
Açúcar. Banana, Goiaba e Tomate ( P B ) .
gistrado: C r $ 24.780.000 ,
L . Prod.: Doces
ICOMA - INO E COM D E MASSAS A L l M ENTlCIAS LT O A . R ua
B·l , S/N • Oist.
. • Fo ne : 321 .4429 . C G .C. 08709727/0001 -54
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Jnsc. Est.: 1 6053287-6 . Reg. J. Com . : 3 1 0 · D�la Rc-g i st r o . 2 1 .09.72
Ind
Fund.: 2 1 .09.72 • B ancos que o�ra: B a nco do Brasil S/A. B anco Bra·
sileiro de Descontos SIA e Banco Real SIA . Diretoria: Celso Maia Ou­
ane (Dir. Pres. ! . Verônica Sodré D ua rt e ( O i r . Adm.l . Capo Registrado:
Cr$ 1 5 .000 .000 , . Pess. Ocupado: Adm.: 04 . Prod .: 1 2 . L . Prod .:
M aca rra'o
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Mal. Prima Nac.: Farinha de Trigo (PB, P€, R N e C E I o
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J LCASA - I NOÚST R I A D E LAT l CI N I O D E CAM P I N A G R AN D E
S/A · B R·230 , Km 1 1 6 . Santa Tcrczinha • T e lefo ne 32 1 2 1 69 · CX.
fostal:
293 . C.G.C. 088 1 5060 /0001 ·7 4 . I nsc . Esl .: 1 60 1 60 7 6·6 ·
Reg. J. Co m . : 3 1 9 . Data egis t ro : 1 6.07 .64 • F und .: 1 6 .07 .64 · Ban·
cos que opera: B anco do Est ad do n io de Janeiro S/A, Banco Bras.·
leiro de Descontos S/A, B a nco do Brasil S/A e Ba nc o América
Su
S/A · Diretoria: Severino Valentim Sobrinho (Dir .S u r-oJ e A ma deu
Costa e Silva ( D ir . Adm.) . Capo Registrad o : Cr$ 79 1 .4 93 .363 . Pes;o
Ocupado: Adm.: 1 2 . Prod .: 3 1 . L. Prod . : leute Pasteurizado. Ma nt ei .
g a , Oueijo e D o e de Leite · Mat . P r i m a Nac.: Le ite I n·Natura (AL.PE,
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INDÚST R IA A L l M ENTICIA CAR I R I S LTOA · R u.) Otacrlio d e
Albuquerque, 98 . Centro · C . G . C . 09354945/000 1 ·86
1 606034 1 ·2 . Reg. J. Com . : 252000 1 9 1 64 · D at a R ''J,st'o: . l'31l3.84 Fund.: 1 3 . 03.84 . Banco q ue
B a nco dú E.:",)", �';. 1'".- ;" -"" S/A ·
Di retoria: Paulo A ma ra l da Cunha
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Cr$ 1 .30a.COo · P"s� ( . :..< . '; ; .:CÁ: " L� '
Prod.: 02 · l. P,od . ; Vinagre · MaL PíHn.l r;..lc . ; oi : v.). . " ;:; .,;: ;.��,,::.' ;;�_. C....'
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Inse. Est.:
Cap. Registrado:
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que opera : B.:mco Arnéq:0 o';) .sI.! ':", '" f.
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Insc. E5t.: 16020357 -0 . Reg. J. Cm:', ; iS;:,n0::3 : s4 . Data Regi,tro:
03.09.82 · F und.: 1 7 .09.82 · OrlnC0 él u c c :u·r,� . <:"'-':0 Ec,,: S/A - D",,·
toría: J05� Alberto D a n ta s e DC 'Tll f ! �(-::) :' ::J,;nn.;" .Jur·,o( !Sócios} . CaP.
Reqistrado: CrS 500 .000 -- Pc". Ocup"do. /.órn . . OI . Prad . : 04 . L.
Prod . : P�es, 80lacnas. , [;ol:>s . f'''co, tr,$ e Tarecos . Mat. P"ma Nac.:
f ari nha d e Trigo IPE, P B J . Margar, j Fermento, Sal. Ovos, Amo n ia ( o
c Oleo de Caroço d� AI90d50 (Píl l ,
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INDÚS 1 R IA E · CO M E R C I O JOSt
. Rua A l meie a
Barreto, 557 . SO;" Jo� : --Telefonc . 32 1 2044' ·-ex". Posta l :
572 ·
E ndereço Te:egrMlc<t. SÃO e R A Z . Telex : 0832227 . C.G.C.
.
C-381 1 226.'OOO l -84
Irlsc. E sl . . 1 60 1 20 1 1 ·0 · Reg. J . Com.: 339 .
Data Registr o : 03 .1 ' .G4 · F und . : 1 95 1 · B d ncos que
B"nco do
Elra,il S/A, Banco do N o rd rs tc do Brasil SIA, Banco do E st ad o da
raiLa S/A. Banco Brasileirú de Descontos S/A e Banco Itaú S/A · D re ·
tO[l 3 : JOI� Carlos da Silva Jú ni or ! O ' r .
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ITlf'Jda (Dir. Ad m . l , H�lio Gome!> Pimentel ( D ir. F i n .l e r ' a ncisr.o l.>Q·
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Pcs�. Ocupado: Adrn . : 672 · Prod . : 804 · L . Prod.: Café TorrJuo e M o i·
co, F ubj ou �arinl", de M , l ho . XCl�m, Colarau ou Corante,. Açúcar,
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Com.: 200 · D.t3 Registro ; , ·I " J ; . !-1 · Fund-.:, 1 9':'l, ' 3"rc("
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Banco Itaú 'S/A · Diretoria: L u i z C. , I . . , C\':� J r1�'M"c�!f- 1' 1. "";,,,,10,,' . 0',:-- "
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088 1 39 4 1 /0001 ·56 · Insc. Esl.: 1 6UII0 3 57 1 . R eg. J. Co m . : 56 · Da·
ta R egistro: 1 5.1 1 .64 . F u'XI.: 1 5 .1 I ,64 . B anco que opera : B anco dO
Bras.il S/A · Dirf:?toria : Maria das NC'Ill' Pimentel e Joaquinl F rancisco
Pimentel (Sóc io s ) . Cap. Registrado . l :r $ 1 0 .000 .000 · PI"SS . Ocupad o :
Adm.: 0 3 • Prod .: 0 5 . L . Prod . : Ca l � T or rad o e Mo(do . M.!t . Prima
Nac.: Café ( M G ) .
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Santo C.G.C. 08592032/0001 ·35 . 1I1;c. Est . : 1 6028237 -3 . Reg.
Com.: 251 001 1 5897 . Data R eg is t rl' 2 3 . 1 0 .84 · Fund.: 2 3 . 1 0 .8 4 .
D i retoria : Ivaldo Cándido Colaço (1 ilular) . Capo Registrad o : Cr $
Prod .: 01 . L. Prod . : PicOlés .
500 .000 . Pess. OcupadO : Adm.: 01
M a l . Pr i ma Nac.: Açúca r , E ssências, lI�tI�, Co ra n t e e Ge l éi a de F r utas
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ne: 321 .3856 . C.G.C. 08838252/0l1l11 -Ú4 . I nsc. Est.: ,1 60002 68-Ú
R eg . J . Com.: 1 1 682 . Data Regist"" 29.1 2 .66 · F und.: 29 . 1 2 .66
Banco q ue opera: Banco N ac ona l d o Núrte S/A · Diretoria: José JJco·
me de Mo ur a · Capo Registrado: Cr $ 1 50 .000 · Péss . Ocupado: Aqrn.:
01 . Prad . : 04 .
Prod .: B o los , Bol,.:has, B iscoitos, Pães e Tarecos
Prima N ac .: Farinha de T r igo . �Idhorador de Farinha, Açúcar ,
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nO], 'i]. Com.: 2 5 1 0006 1 3 1 1 . Dal. R qjistro: 03 .06.8i . F el' "
()j -"Jf, (l I · D i ret o r i a : João Inilcio d a �"va (Titul.rJ , Cap. R egi� t.;'·: . '- ,
Cr $ 30 noo, . Pcss. Ocupado : Adm. ,1 1 . Prad . : 02 · L. P rod . :"
"" , f\il:> e 'Bolachas · Mat. Prima Note.: A c ':'c ar . FarinJ::� d é 1 . _
f'em.i:l'I1o . M a n teig a e Sal ! P B ) .
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1 6.1 1 .8:? . F lI�d.: 1 6 . 1 1 .B 3 . [; y.. ; ... " . ' '.' .
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1 607 7652 -Ú
J . Com . : 1 283 . ;'� ta Registro: 08.1
JAcomo c '- \lour a (S6cioJ . Cap He�i't,".
03 1 1 .7 8 . D i 'etoria :
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Ocupado : (..'. 1" : 0 1
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Bolos Bolachas B i scoi tos' Pães e T� "",'JS . r.laL
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gistradú: O S 250.000 .
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Pro d . : PJes - Mat. Prima Nac. : Farin"'v ..}\! Trigo • . F c me n to . f.1:anle-i�a"é
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Fund,: 02 .06.61 . Direto' "
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R eg ist rad o : Cr$ 34 .9 50 .,\ 1(l . Pess.
B l ac l", ' " astel a r i a . Pães C .TaJ'eco. , .
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Antonio · C.G .C. 09292699/0OU1--8" . '"sc.
1 607731 0·5 . R e g .
J . C o m . : 25 1 0001 804 2 · Da.ta Reg,,, ··, 1 6 .0 5 .7 9 · F u n d . : 1 6 'cS.79 ·
Diretoria: João Pedro F lho · Capo F; " . , t f ad o : Cr $ 1 5 .000 · Pess . Ocu·
pad o : Adm . : 0 1 . Proo . : O . L . P r o.} ;" r-oDcas Ca ra m elo · Mat. P r i ma
N ac . : M i l ho (PB) .
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23.04.82 . Banco qu� opera : Banco ó.- : sDdo da Para,ba S/A · Direto·
ria : João Severino <ia Costa (T,tular J : . P .
CrS; 3 .000.000
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