Disciplina: Auditoria – 1 Turma “B”
Professor: Wolney Resende de Oliveira
Alunos: Cláudia Raquel Leão Brizolla – 06/17946
Diego Boaventura Soares – 05/17402
Guilherme Cardoso Miranda – 08/48701
Matheus Lara de Souza – 05/36792
Sérgio Ricardo – 06/39125
PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA – PARTE II
Brasília, novembro de 2007.
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ÍNDICE
1. Introdução .......................................................................................... 03
2. Principais Procedimentos de Auditoria .............................................. 04
3. Vantagens e desvantagens do Planejamento ................................... 07
4. Planos de Auditoria ........................................................................... 08
5. Planejamento do Trabalho ................................................................ 11
6. Riscos de Auditoria ........................................................................... 18
7. Testes de Auditoria ........................................................................... 19
8. Conclusão ......................................................................................... 26
9. Referências Bibliográficas ................................................................ 27
INTRODUÇÃO
O planejamento do trabalho de auditoria consiste num processo
sistemático que permite ao auditor executar seu trabalho da maneira mais
objetiva e eficiente possível.
No
presente
trabalho
serão
apresentados
alguns
aspectos
indispensáveis para que o auditor estabeleça de maneira correta as metas de
seu serviço, fazendo com que a atividade possa ser realizada com excelente
qualidade e o menor custo possível.
Assim, para que o planejamento possa ser elaborado corretamente, fazse necessário o entendimento de algumas etapas que compõem a sua
estrutura, como por exemplo: os principais procedimentos a serem adotados;
as vantagens e desvantagens em se fazer planejamento; os planos de
auditoria; os riscos de auditoria; e os testes necessários.
Desse modo, o objetivo deste trabalho é tentar demonstrar da maneira
mais simples e concisa a importância do planejamento num trabalho de
auditoria, evidenciando conceitos e etapas fundamentais para a sua
consecução.
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PRINCIPAIS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
O planejamento da auditoria compreende a desenvolvimento de um
programa e uso de procedimentos que irão pautar o conhecimento do auditor
sobre determinada entidade e possibilitar a formação de um parecer da
mesma.
Segundo a norma NBC-T-11, o Conselho Federal de Contabilidade
conceitua procedimentos de auditoria como:
“Conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter
evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar
sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas e
abrangem testes de observância e testes substantivos”.
A aplicação desses procedimentos deve ser realizada em função da
complexidade e volume das operações, por meio de provas seletivas, testes e
amostragens. Cabe ao auditor, baseado na análise de riscos e outros
elementos que possuir, a determinação da amplitude dos exames necessários
para se obter elemento de convicção válidos.
Os testes de observância têm por objetivo a obtenção de uma segurança
que os procedimentos do controle interno estão efetivamente funcionando e
sendo cumpridos. O auditor deve considerar os procedimentos técnicos
básicos, como, inspeção, observação, investigação e confirmação, cálculo e
revisão analítica. A inspeção consiste no exame de registros, documentos e de
ativos tangíveis. A observação é o acompanhamento de processo ou
procedimento quanto a sua execução. A investigação e confirmação dizem da
obtenção de informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da
transação, interna ou externa. O cálculo é o ato de conferir a exatidão
aritmética de documentos que comprovem as transações, registros e
demonstrações
contábeis.
A
revisão
analítica
é
a
verificação
do
comportamento de valores representativos, mediante índices, quocientes,
quantidades absolutas ou outros meios, que identifiquem as situações ou
tendências atípicas.
A obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos
dados produzidos pela contabilidade, cabem aos testes substantivos, estes
divididos em transações e saldos, e procedimentos de revisão analítica. Na
4
aplicação destes testes o auditor deve objetivar as conclusões quanto à
existência, se o comportamento patrimonial existe em certa data, quanto aos
direitos e obrigações, se existem em certa data efetivamente, quanto à
ocorrência, se o fato gerador já ocorreu, quanto à abrangência, se todas as
transações
estão
devidamente
registradas,
e
quanto
à
mensuração,
apresentação e divulgação, se os itens estão de acordo com os Princípios
Fundamentais de Contabilidade e as Normas Aceitas no Brasil. Logo o auditor
deve desenvolver um entendimento do negócio para compreender a substância
econômica das transações de uma entidade e de que forma os princípios são
aplicados, e para o desenvolvimento de expectativas a respeito das
demonstrações contábeis. O auditor decomporá a auditoria das principais
contas e classe de transações, em auditoria de afirmações que contam em
cada saldo de conta e classe de transações presentes nas demonstrações.
Boyton (2002, p.179) mostra as categorias de afirmações nas demonstrações
que o auditor irá avaliar e tomar como decisões preliminares e averiguar as
evidências, “diferentes afirmações exigem diferentes evidências”. Observe:
Categoria de Afirmação
Natureza
Existência ou Ocorrência
Ativos e passivos da entidade existem em determinada data e transações de
Integridade
receitas e despesas ocorreram durante determinado período.
Direitos e Obrigações
Avaliação ou Alocação
Todos as transações e contas que deveriam ser incluídas nas
demonstrações contábeis realmente o foram.
Apresentação e Divulgação
Ativos são os direitos da entidade e passivos são suas obrigações em
determinada data.
Quantias pelas quais componentes de ativos, passivos, receitas e despesas
foram incluídos nas demonstrações contábeis são adequadas.
Figura: Categorias de afirmações em demonstrações contábeis
Segundo Crepaldi (2004), os principais procedimentos no planejamento
de auditoria a serem tomados são: as providências para a reunião com a
gerência, a reunião com a gerência da empresa, as informações a serem
obtidas da empresa, e o planejamento das horas de trabalho.
5
Das providências para a reunião com a gerência, incluem-se: a leitura
das atas de reuniões com acionistas e conselhos, leitura dos relatórios emitidos
pela auditoria interna, visita à fábrica e principais departamentos, conhecer as
legislações que regem a empresa em exame, comparação das demonstrações
e principais contas, em caso de primeira auditoria visitar o auditor externo
anterior e fazer leitura de seus papéis de trabalho, leitura do parecer e das
demonstrações financeiras do exercício anterior e leitura do relatóriocomentário do exercício social anterior.
Nas providências para a reunião com a gerência, devem-se discutir as
informações obtidas até então, e indagar se ocorreu alguma mudança na
natureza dos negócios, políticas financeiras, práticas contábeis, ou outros
procedimentos que ocasionariam um viés na análise do auditor.
O auditor deve enviar uma carta à empresa solicitando as informações
necessárias
para
demonstrações,
a
execução
análise
de
de
contas,
seu
serviço,
reconciliações
como,
cópias
bancárias,
das
extratos
bancários, cópias de atas, cópias de contratos de empréstimos a longo prazo.
Na carta devem estar expostas quais contas, análises e reconciliações que o
auditor externo necessita, também, devem conter datas de cada informação, de
prometimento por parte da empresa e recebimento pelo auditor, e o funcionário
responsável. Isso auxiliará o auditor na organização de seu planejamento,
estabelecendo prazos para a realização dos serviços de auditoria.
Cabe ao auditor o planejamento das horas, estabelecendo a distribuição
de horas entre as visitas preliminares e finais, por classe de profissional e área
de auditoria, baseando-se no levantamento que determinou o valor do preço do
serviço de auditoria, a experiência adquirida na execução das providências
tomadas com a gerência e informações obtidas, e claro, com sua experiência
profissional.
Os procedimentos são atos a serem aplicados, os principais tipos que
são freqüentemente aplicados:
•
Comparação dos demonstrativos e relatórios com os registros
contábeis.
•
Comprovação com registros e inspeção de documentação.
•
Inspeção física ou visual.
•
Confirmação direta de terceiros (circularização)
6
•
Testes matemáticos globais
•
Inquirição oral
•
Exame de documentos importantes
•
Exame Analítico.
Também a seleção de procedimentos pode ser divida nas principais
áreas das demonstrações contábeis: disponibilidades, contas a receber,
estoques, realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado, diferido,
fornecedores, financiamentos, provisão para imposto de renda, impostos a
recolher, salários e contribuições sociais, demais contas a pagar, patrimônio
líquido, resultado e outras, por exemplo, seguros.
VANTAGENS E DESVANTAGENS DO PLANEJAMENTO
1. Vantagens:
*Fixar a importância relativa a cada trabalho.
*Discutir o exame das áreas de maior prioridade.
*Possibilitar a divisão racional do trabalho entre os elementos da equipe.
*Facilitar a administração do trabalho.
*Prever a descoberta de problemas.
*Pode ser utilizado, com adaptações, em outros trabalhos.
2. Desvantagens:
São mais difíceis de ocorrer e quase sempre estão relacionadas com a
má preparação do programa. Por outro lado um programa pode ofuscar a
capacidade de produção pessoal, tornando o trabalho do auditor mecanizado.
E também há risco de o planejamento não deixar bem explícito todos os
procedimentos, e por sua vez um procedimento deixe de ser aplicado no
momento devido. As desvantagens podem ser eliminadas se o auditor souber
claramente o motivo que o leva a aplicar determinado procedimento, além de
saber como aplicá-lo, também, deve ter suas causas definidas. Outro ponto é a
importância de manter em sigilo o planejamento de auditoria, pois o
conhecimento por funcionários internos poderia ocasionar a tentativa de
manipulação de dados para encobrir fraudes ou irregularidades.
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PLANOS DE AUDITORIA
Segundo Crepaldi (2004) o plano de auditoria consiste numa série de
notas que abrangem o objetivo geral e a maneira de conduzir os trabalhos do
auditor.
Tais planos são elaborados com a finalidade de formalizar o
planejamento (servindo de elemento comprobatório dos métodos de
planejamento) e também para coordenar os procedimentos da auditoria,
evitando que elementos relevantes sejam ignorados e que trabalhos feitos em
épocas anteriores e que porem não tem mais funcionalidade sejam utilizados
no exercício auditado.
Os planos devem ser preparados especificamente para cada auditoria
de forma a atender as necessidades do cliente no período em questão. De
qualquer forma devem abranger comumente os seguintes pontos:
•
•
•
•
Objetivos: O menos que se pode esperar de quem planeja uma
auditoria é a definição clara do alcance do trabalho.
Problemas especiais: Devem ser escritos com detalhes todos os
problemas especiais que poderão ser encontrados na entidade
auditada.
Previsões de horas e esquema de trabalho: A previsão de
horas constitui parte essencial do plano de auditoria, pois além de
servir como controle na condução dos trabalhos, evita atrasos na
finalização dos serviços prestados.
Documentação e informações complementares: O plano deve
conter também uma lista de todas as instruções especiais
emitidas pelo cliente.
A ocasião mais simples para se preparar um plano de auditoria é no
término dos trabalhos, pois os fatos e números são definitivos e não haverá
dúvidas sobre os detalhes do plano seguido, mas esse procedimento acaba por
anular a finalidade de preparar um plano, pois esses logicamente devem ser
preparados antes das atividades do auditor. O momento mais conveniente para
se começar a preparar um plano de auditoria então, se dá na conferência
preliminar com o cliente, quando são discutidos os prazos de encerramento das
contas, os problemas especiais e outros fatos que são a base para a formação
do plano. Em seguida deve-se fazer um plano preliminar que deve cobrir ao
menos o trabalho na área do controle interno sendo que esse será revisado
após a contemplação das falhas e pontos fortes do controle interno. Com a
preparação de programas mais detalhados o plano de auditoria começa a
tomar forma e à medida que progride o trabalho deverão ser revisados
segundo as necessidades.
A redação do plano pode ser feita por qualquer pessoa, porém a
responsabilidade básica por sua preparação cabe ao gerente encarregado ou
ao sócio, se não houver gerente designado. Em beneficio da eficiência e do
treinamento dos auditores, o sênior deve ser estimulado a dar toda a sua
contribuição para a preparação do plano e, salvo em casos excepcionais, o
gerente nunca deve preparar o plano sozinho.
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Modelo de Plano de auditoria:
Fonte: Crepaldi, 2004.
9
Modelo de orçamento por horas:
Fonte: Crepaldi, 2004.
10
Modelo de orçamento em moeda:
Fonte: Crepaldi, 2004.
PLANEJAMENTO DO TRABALHO
As normas de auditoria geralmente aceitas exigem que o trabalho de
auditoria seja adequadamente planejado. Planejar significa estabelecer metas
para que o serviço de auditoria seja de excelente qualidade e a um menor
custo possível. Segundo Crepaldi (2004), são etapas do planejamento:
• adquirir conhecimento sobre a natureza das operações, dos negócios e
forma de organização da empresa;
• planejar maior volume de horas nas auditorias preliminares;
• obter maior cooperação do pessoal da empresa;
• determinar a natureza, amplitude e datas dos testes de auditoria;
• identificar previamente problemas relacionados com contabilidade,
auditoria e impostos.
Como adquirir conhecimentos sobre a empresa auditada
O auditor externo deve adquirir ou restabelecer conhecimentos sobre a
empresa para que possa planejar e efetuar seu exame de acordo com as
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normas de auditoria geralmente aceitas. Para obter esse conhecimento, deve
estudar, principalmente, as seguintes áreas da empresa:
Financeira
• comportamento do fluxo de caixa;
• se as operações da empresa estão gerando recursos suficientes para
sustentá-la financeiramente;
• principais credores bancários, encargos financeiros e formas de
pagamento;
• possíveis problemas de liquidez;
• se os fornecedores estão sendo pagos em dia;
• principais fornecedores e suas condições financeiras;
• se existem contas de clientes em atraso;
• principais clientes e suas condições financeiras;
• principais investimentos feitos ao longo do ano e a situação econômicofinanceira das empresas investidas.
Contábil
• princípios contábeis adotados na elaboração das demonstrações
contábeis;
• uniformidade de um exercício social para outro, na aplicação desses
princípios;
• quando as demonstrações contábeis estarão prontas;
• se as análises das contas estão sendo preparadas regularmente ao
longo do ano;
• se foram ou estão sendo tomadas providências para corrigir as
irregularidades ou erros identificados nas análises das contas.
Orçamentária
• situação atual do orçado em comparação com o incorrido;
• explicações para as variações significativas entre o orçado e o real;
• projeções até o fim do exercício social;
• pessoal;
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• políticas de admissões;
• políticas de treinamento;
• políticas de avaliação;
• políticas de aumentos salariais;
• estrutura organizacional da empresa;
• saída de funcionários importantes.
Fiscal e legal
• situação atual de processos envolvendo o nome da empresa;
• livros fiscais e legais e sua escrituração;
• resultado das investigações realizadas pelas auditorias fiscais;
• mudanças no contrato social ou estatuto.
Operações
• principais aquisições de bens do ativo imobilizado;
• principais baixas de bens ativo imobilizado;
• máquinas paradas, obsoletas, etc.;
• estoques obsoletos ou de lento movimento;
• novos produtos
• planejamento do inventário físico anual.
Vendas
• situação
da
empresa
no
mercado
em
comparação
com
os
concorrentes;
• políticas de propaganda;
• causas das devoluções de vendas;
• política de garantia dos produtos.
Suprimentos
• limites de aprovação de compras;
• sistemas de compras (informação da necessidade de compra, pesquisa
de possíveis fornecedores, seleção da melhor proposta e a compra);
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• problemas potenciais de compra (único fornecedor, dificuldade de
importação, crescimento muito elevado dos preços das matérias-rimas etc.).
Como planejar maior volume de horas nas auditorias preliminares
No Brasil, e em vários países, as empresa encerram seu exercício social
em dezembro de cada ano. Esse fato ocasiona acúmulo de serviços nas firmas
de auditoria externa nos três meses seguintes a dezembro, enquanto nos
outros meses do ano (abril a dezembro) essas firmas têm certa ociosidade.
Para contornar esse problema os auditores externos executam, sempre que
possível, maior volume de serviços de auditoria nas visitas preliminares.
Cabe destacar que existem outros motivos para maior concentração de
serviços nas visitas preliminares, conforme exemplificação abaixo:
•
detectar problemas de imediato;
•
evitar esforço físico e mental muito grande dos auditores nos meses
de janeiro e março.
•
evitar horas extras nos meses de janeiro a março;
•
dar mais atenção à empresa auditada;
•
emitir o parecer dentro de um prazo razoável de tempo, após a
empresa ter levantado as demonstrações financeiras.
A seguir, serão expostos exemplos de algumas áreas para as quais o
auditor externo poderia efetuar serviços de auditoria na visita preliminar:
•
levantamento e avaliação do sistema de controle interno;
•
revisão analítica das demonstrações contábeis intermediárias;
•
teste das receitas acumuladas até a data da visita preliminar;
•
teste das compras (matérias-primas, bens do imobilizado, etc.)
efetuadas até a data da visita preliminar;
•
teste das depreciações, amortizações e exaustões registradas no
período;
14
•
teste da correção monetária sobre o ativo permanente e patrimônio
líquido, contabilizado no período;
•
resumo das atas;
•
atualização da pasta permanente
Cumpre ressaltar que, por ocasião da visita preliminar, o auditor externo
pode executar também auditoria sobre o saldo das contas do balanço
patrimonial. Entretanto, esse fato dependerá do grau de confiança que ele
possa depositar no sistema de controle interno da empresa.
Como obter uma maior cooperação do pessoal da empresa
A firma de auditoria tem um custo elevado com seus funcionários, por
serem eles de formação superior, e, também, a necessidade de um alto
investimento em treinamento, em virtude do fato desse tipo de serviço exigir um
grau de conhecimento técnico muito grande.
Como conseqüência, o preço de um serviço de auditoria para uma
empresa não é barato. Portanto o auditor externo deve, sempre que possível,
utilizar o pessoal da empresa para que seu serviço saia por um valor razoável.
Exemplificando, o auditor externo poderia utilizar o pessoal da empresa
nos seguintes serviços:
•
apanhar documentos nos arquivos da empresa;
•
preencher os papéis de trabalho de movimentação de contas de
investimentos, ativo imobilizado, ativo diferido e patrimônio líquido;
•
preparar análise compondo os saldos das contas do balanço
patrimonial;
•
reconciliar as cartas de confirmações de saldos de clientes e
fornecedores com os registros da empresa;
•
preparar os mapas de revisão analítica.
Apesar de várias atividades estarem elencadas, na prática a única tarefa
realizada pelo pessoal da empresa é o apanhamento e entrega de documentos
15
ao auditor. O auditor externo deve fazer alguns testes para certificar-se de que
esses serviços, feitos pelo pessoal da empresa, estão adequados.
Como determinar os testes detalhados de auditoria
O auditor externo deve planejar seu trabalho de modo que as áreas de
controle interno e revisão analítica sejam executadas em primeiro lugar, para
que ele possa determinar a natureza, extensão e datas dos testes detalhados
ou procedimentos de auditoria para as diversas contas do Balanço Patrimonial
e da Demonstração do Resultado do Exercício.
O grau de segurança de que as possíveis irregularidades ou erros serão
detectados pela própria empresa é evidenciado pelo levantamento e avaliação
do sistema de controle interno.
A revisão analítica constitui uma análise gerencial das contas do Ativo e
do Passivo e de Receitas e Despesas. O objetivo dessa análise é determinar o
relacionamento entre as diversas contas (como, por exemplo, estoques e
custos das vendas; contas a receber e vendas etc.) e averiguar as causas das
flutuações anormais, tendências etc.
Por conseguinte, a revisão analítica indica ao auditor externo as áreas
com possíveis problemas e aquelas onde podem ser reduzidos os testes
detalhados.
Logo, naquelas áreas onde o controle interno é fraco e existem
flutuações anormais ou tendências incomuns, o auditor externo executa maior
volume de teste, já que existe maior risco de que um erro ou irregularidade
tenha ocorrido sem que a empresa o tenha detectado.
O auditor externo, por meio do sistema de controle interno e da revisão
analítica, obtém conhecimento de como os dados contábeis são compilados
até serem levantadas as demonstrações contábeis e também da natureza dos
valores registrados nas diversas contas. Informações essas que o ajudam na
determinação dos procedimentos de auditoria e das datas mais adequadas
para executá-los.
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Identificação prévia de problemas
A auditoria deve ser planejada de modo que os problemas sejam
evidenciados com antecedência, para que a administração da empresa tenha
tempo de solucioná-los sem que haja atraso na divulgação das demonstrações
financeiras anuais.
Esse fato exige que o auditor execute os testes de auditoria
primeiramente nas contas com possíveis problemas, contas essas que são
evidenciadas pela avaliação do sistema de controle interno e da revisão
analítica.
A seguir tem-se um exemplo dos problemas relacionados com
contabilidade, auditoria e impostos, que poderiam ser identificados a priori pelo
auditor externo:
• falta de atendimento de novas normas contábeis emitidas pela
Comissão de Valores Mobiliários (CVM) ou pelo Instituto Brasileiro de
Contadores (IBRACON);
• quebra da uniformidade na aplicação de princípios contábeis,
tornando necessária a divulgação em nota explicativa e ressalva no parecer do
auditor externo;
• novas transações registradas em desacordo com os princípios
fundamentais de contabilidade;
• erros
nos
procedimentos
ou
cálculos
das
depreciações,
amortizações, exaustões, correção monetária etc.;
• impostos calculados erroneamente ou não recolhidos dentro do
prazo estabelecido;
• provisões aparentemente baixas ou altas;
• ativos registrados como despesas e despesas registradas como
ativo;
• transações que estão sendo registradas com regime de caixa;
• falta de atendimento de recentes legislações fiscais.
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RISCOS DE AUDITORIA
É o risco de que o auditor possa inadvertidamente não modificar
adequadamente seu parecer sobre demonstrações contábeis que contêm erros
ou classificações indevidas materiais (BOYNTON).
A Resolução CFC nº. 700/91, ao tratar das Normas de Auditoria
Independente das Demonstrações Contábeis, também descreve o conceito de
riscos de auditoria e classifica-o quanto a análise da relevância:
“11.2.3 – Riscos de Auditoria
11.2.3.1 - Risco de auditoria é a possibilidade de o auditor vir a
emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre demonstrações
contábeis significativamente incorretas.
11.2.3.2 – A análise dos riscos de auditoria deve ser feita na
fase de planejamento dos trabalhos, considerando a relevância em
dois níveis:
a) em nível geral, considerando as demonstrações contábeis
tomadas no seu conjunto, bem como os negócios, qualidade da
administração, avaliação do sistema contábil e de controles internos
e situações econômicas e financeira da entidade; e
b) em níveis específicos, relativos ao saldo das contas ou
natureza e volume das transações.”
Durante o procedimento de auditoria existe um grau de risco que os
trabalhos estejam contaminados por erros e irregularidades. E de acordo com a
relevância destes, isso pode prejudicar seriamente a carreira de um auditor.
Para que se diminuam os riscos é necessário que o planejamento de
auditoria, leve sempre em consideração que eles existam, procedimentos
específicos para localizá-los devem ser incluídos no planejamento.
De acordo com Franco (1992), os tipos de risco são:
1. Risco inerente ou implícito: quando o erro ou irregularidade
ocorre nos registros ou nas demonstrações contábeis.
2. Risco de controle: quando o erro ou irregularidade não foi
detectado pelo sistema de controle interno da entidade
auditada.
18
3. Risco de detecção: ao aplicar os procedimentos de
auditoria, o auditor também não detecta os erros.
Existe ainda o modelo de risco de auditoria, que é utilizado na tomada
de decisões sobre evidência de auditoria:
RA = RI x RC x RD,
Estes símbolos são os três tipos de riscos descritos a cima, mas na
prática, muitos auditores não tentam quantificar cada componente, tornando
impossível resolver matematicamente o modelo.
TESTES DE AUDITORIA
Os testes de auditoria, também denominados testes de procedimentos
ou ainda testes de observância, têm como objetivo verificar se os
procedimentos contábeis e de controle interno estão em pleno funcionamento
e também se estão adequados para avaliar a efetividade do sistema contábil e
possibilitar a apuração e registro corretos (ATTIE, 1992, p. 139).
Algumas vezes ocorre que em algumas empresas existe um sistema de
controle interno avançado descrito em seus manuais de procedimentos, mas o
que se presencia na realidade é um sistema em uso diferente daquele contido
nos manuais (ALMEIDA, 1996, p. 60).
Quando há divergência entre o que está estabelecido formalmente e o
que se verifica na prática, o auditor necessita realizar testes para levantar a
efetividade dos procedimentos e do controle interno, bem como avaliar este
último, para que se possa ter direcionamento e base para realizar o trabalho de
auditoria na organização.
Segundo Attie (1992, p.139):
“Após a consecução da documentação e avaliação do controle
interno, o auditor tem condições de elaborar o programa de trabalho
visando cobrir os pontos-chaves de controle e dirigir seus testes em
função destes.”
Assim, a realização de testes permite ao auditor avaliar e mensurar as
atividades que deverão ser realizadas, e por isso consiste numa etapa
importante para o planejamento e execução de sua auditoria.
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É importante lembrar que, para levantar e avaliar o controle interno de
uma empresa, o auditor necessita realizar três atividades básicas: ler os
manuais de procedimentos; conversar com os funcionários e observá-los; e
fazer uma inspeção física desde o início da operação até o registro no razão
geral.
No quadro que se segue fica mais claro e simples compreender as
etapas que precedem à execução do trabalho de auditoria.
Passos de auditoria
Fonte: Almeida, 1996.
A realização dos testes de auditoria se dá basicamente na avaliação do
controle interno e na revisão analítica. Na revisão analítica, o auditor testa os
saldos das contas do balanço patrimonial e os valores acumulados das contas
de receitas e despesas, visto que o saldo destas pode estar errado para mais
(superavaliado) ou para menos (subavaliado). Como as transações contábeis
são registradas pelo método das partidas dobradas, quando se testam as
contas devedoras para superavaliação, também estão sendo testadas
indiretamente as contas credoras nessa mesma direção (ALMEIDA, 1996, p.
36).
20
Teste para superavaliação
No teste para superavaliação, verifica-se se existe alguma conta em que
seus valores foram registrados para mais. Nesse teste o auditor parte do valor
que está registrado no razão geral para o documento que dá suporte à
transação (nota fiscal, duplicata, etc.). O quadro a seguir apresenta os passos
da auditoria na consecução do teste de superavaliação.
Fonte: Almeida, 1996.
De acordo com Almeida (1996, p. 42), os procedimentos básicos de
auditoria do teste para superavaliação são:
•
Conferir a soma da conta do razão geral;
•
Selecionar débito e conferir seu valor com o valor total do registro final;
•
Conferir a soma do registro final;
•
Selecionar parcela no registro final e conferir seu valor com o valor total
do registro intermediário;
•
Conferir a soma do registro intermediário;
•
Selecionar parcela do registro intermediário e conferir seu valor com o
valor total do registro inicial;
•
Conferir a soma do registro inicial;
•
Selecionar parcela no registro inicial e conferir o seu valor com a
documentação comprobatória.
21
Os procedimentos supracitados têm por objetivo detectar os valores
levados
a
débito
que
foram
registrados
com
valor
superior.
Essa
superavaliação, com base em Almeida (1996, p. 42), poderia ser feita
verificando-se o seguinte:
•
Falta de documento ou documento inválido;
•
Soma a maior dos registros ou razão geral;
•
Transferência a maior do valor do documento para o registro inicial e do
valor de um registro para outro ou para o razão geral.
Como forma de ilustrar o teste para superavaliação, segue a seguir um
exemplo simples e que é auto-explicativo, bastando para a compreensão do
mesmo o acompanhamento dos procedimentos básicos citados anteriormente.
Fonte: Almeida, 1996.
Nesse exemplo, a Filial A prepara o resumo das compras do dia (registro
inicial) baseado nas notas fiscais de compra dos fornecedores. Em seguida, a
22
Filial A elabora um resumo mensal de compras (registro intermediário), que
expressa a soma dos resumos diários de compra. O resumo mensal de
compras de cada filial é enviado para a matriz da empresa, onde é preparado
um resumo de compras do mês de todas as filiais (registro final). Este último
resumo é que serve de base para contabilização no razão geral (ALMEIDA,
1996, p. 42).
Teste para subavaliação
No teste para subavaliação, é analisado se existe algum registro de
valor a menos nos saldos das contas da empresa. Nesse exame o auditor parte
do documento para o razão geral, conforme apresenta-se no quadro a seguir.
Fonte: Almeida, 1996.
Almeida (1996, p. 43) cita os procedimentos básicos de auditoria do
teste para subavaliação:
•
Selecionar e inspecionar o documento-suporte;
•
Verificar a inclusão do valor do documento no registro inicial;
•
Conferir a soma do registro inicial;
•
Verificar a inclusão do valor total do registro inicial no registro
intermediário;
•
Conferir a soma do registro intermediário;
23
•
Verificar a inclusão do valor total do registro intermediário no registro
final;
•
Conferir a soma do registro final;
•
Verificar a inclusão do valor total do registro final no razão geral;
•
Conferir a soma do razão geral.
Esses procedimentos têm por objetivo identificar os valores lançados a
crédito com valor inferior ao real. Esses créditos lançados poderiam ser
subavaliados por meio das seguintes maneiras (ALMEIDA, 1996, p. 44):
• Não-inclusão do documento no registro inicial;
• Soma a menor dos registros ou do razão geral;
• Transporte a menor do valor do documento para o registro inicial e do
valor de um registro para outro ou para o razão geral.
A seguir é apresentado um exemplo de teste para subavaliação.
Fonte: Almeida, 1996.
24
Nesse exemplo, a Filial A prepara o resumo das vendas do dia (registro
inicial) com base nas notas fiscais de venda.
Em seguida, a mesma filial
prepara um resumo mensal de vendas (registro intermediário), que expressa a
soma dos resumos diários de vendas. O resumo mensal de vendas de cada
filial é encaminhado para a matriz da empresa, onde é preparado o resumo de
vendas do mês de todas as filiais. Esse último registro é que serve de base
para contabilização no razão geral (ALMEIDA, 1996, p.43).
Portanto, nota-se que os procedimentos dos testes apresentados
anteriormente são similares, diferenciado-se basicamente um do outro pela
ordem de partida do auditor em sua consecução, onde o teste de
superavaliação é iniciado no valor registrado no razão geral, e o teste de
subavaliação tem partida nos documentos-base das operações.
Almeida (1996, p. 35) destaca:
“A experiência tem demonstrado que é mais prático dirigir os
testes principais de superavaliação para as contas devedoras
(normalmente, as contas do ativo e despesas) e os de subavaliação
para as contas credoras.”
Isso se deve principalmente pela tentativa das empresas em recolher
menos tributos, aumentando (superavaliando) as despesas e diminuindo as
contas credoras (especialmente receitas) e também em mascarar a sua
verdadeira situação patrimonial, aumentando o valor de seus ativos, em
especial os do Imobilizado.
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CONCLUSÃO
O presente trabalho pôde permitir a inferência de que o planejamento é
uma etapa indispensável para a auditoria, e que sua correta utilização implicará
na diminuição de erro do auditor na emissão de seu parecer.
O profissional da auditoria, uma vez que siga fielmente as etapas do
planejamento, terá maiores chances de alcançar com sucesso seus objetivos.
Assim, por meio dos conceitos e pontos abordados nesse trabalho,
espera-se que o objetivo do mesmo tenha sido alcançado: demonstrar a
relevância do planejamento no trabalho da auditoria e sua relação com as
chances de sucesso na consecução das metas do auditor.
Por fim, ficou claro que, o auditor, ao fazer uso dos procedimentos
adequados de auditoria, somados à realização de planos e testes de auditoria,
é capaz de identificar os potenciais riscos da empresa auditada, e assim
realizar com maior eficácia o seu serviço e com menor chance de erro em seu
parecer.
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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: Um moderno Curso e
Completo. 5ª ed. São Paulo: Atlas, 1996.
•
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Atlas, 1992.
•
BOYNTON, William C. Auditoria (Modern Auditing). Tradução de José
Evaristo dos Santos 7ª ed. São Paulo: Atlas, 2002.
•
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC T 11 - IT 7 Planejamento
de
Auditoria.
Disponível
em:
http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?codigo=2005/00103
5. Acesso em: 31 de outubro de 2007.
•
CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria contábil: teoria e prática. 3. ed.
São Paulo: Altas, 2004.
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FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. 2ª ed. São
Paulo: Atlas,1992.
•
PEREZ JUNIOR, José Hernandez. Auditoria de Demonstrações
Contábeis – Normas e Procedimentos. 2ª ed. São Paulo: Atlas, 1998.
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