Pró-Reitoria de Graduação
Curso de Direito
Trabalho de Conclusão de Curso
O DIREITO TRIBUTÁRIO COMO DETERMINANTE DO
DESENVOLVIMENTO SUSTENTÁVEL
Autor: Andreza Araújo Santos
Orientador: Prof. Dr. Antônio Souza Prudente
Brasília - DF
2011
ANDREZA ARAÚJO SANTOS
O DIREITO TRIBUTÁRIO COMO DETERMINANTE DO DESENVOLVIMENTO
SUSTENTÁVEL
Monografia apresentada ao curso de graduação
em Direito da Universidade Católica de
Brasília, como requisito parcial para obtenção
do Título de Bacharel em Direito.
Orientador: Prof. Dr. Antônio Souza Prudente
Brasília
2011
Dedico este trabalho a Deus, aos meus pais
Raimundo e Lúcia, à minha irmã Vanessa por
todo carinho e incentivo e à amiga Dirce pelo
apoio.
"Hoje nos encontramos numa fase nova na
humanidade. Todos estamos regressando à
Casa Comum, à Terra: os povos, as
sociedades, as culturas e as religiões. Todos
trocamos experiências e valores. Todos nos
enriquecemos
e
nos
completamos
mutuamente. (...)
(...) Vamos rir, chorar e aprender. Aprender
especialmente como casar Céu e Terra, vale
dizer, como combinar o cotidiano com o
surpreendente, a imanência opaca dos dias
com a transcendência radiosa do espírito, a
vida na plena liberdade com a morte
simbolizada como um unir-se com os
ancestrais, a felicidade discreta nesse mundo
com a grande promessa na eternidade. E, ao
final, teremos descoberto mil razões para viver
mais e melhor, todos juntos, como uma grande
família, na mesma Aldeia Comum, generosa e
bela, o planeta Terra." (Leonardo Boff.
Casamento entre o céu e a terra. Salamandra:
Rio de Janeiro, 2001, p. 09).
RESUMO
SANTOS, Andreza Araújo. O Direito tributário como determinante do desenvolvimento
sustentável. 2011. 81 p. Monografia (Direito) – Universidade Católica de Brasília, Brasília,
2011.
Este estudo visa analisar um dos instrumentos mais eficazes na defesa e promoção do meio
ambiente, o tributo. A utilização do tributo na busca por um meio ambiente sadio e
equilibrado pauta-se na intervenção do Estado na ordem econômica, objetivando induzir os
agentes econômicos a adotarem posturas mais condizentes com os atuais ditames sócioambientais, seja, por meio da internalização das externalidades negativas, conferindo
aplicabilidade ao principio do poluidor-pagador, seja através da concessão de benefícios
fiscais. A tributação ambiental reveste-se de significado, na medida em que, estipulada na
adequação do crescimento econômico ao meio ambiente, viabiliza a implementação do
preceito sustentável, advindo da necessidade de se pensar de forma holística a questão
ambiental, associando o futuro às atuações contemporâneas. O debate que permeia o presente
trabalho encontra fundamento na relevância da temática ambiental e na definição de políticas
públicas que detenham por objetivo conferir aplicabilidade ao artigo 225 da Constituição
Federal de 1988, que prescreve o direito de todos ao meio ambiente fundado no equilíbrio.
Preliminarmente, são traçadas as diretrizes gerais do sistema tributário nacional. Em seguida,
são expostos os pontos normativos mais significativos da questão ambiental e estabelecida a
correlação entre a vertente ambiental e a disciplina jurídica tributária.
Palavras-chave: Tributo. Tributação ambiental. Desenvolvimento sustentável. Artigo 225 da
Constituição Federal.
ABSTRACT
This study aims to examine one of the most effective instruments in defending and promoting
the environment, the tax. The use of the tax in the search for a healthy and
balanced environment is based on State intervention in the economic order, aiming to induce
economic agents to adopt positions more in line with the dictates of current socioenvironmental, that is, through the internalization of negative externalities, giving
applicability to the principle that the polluter should pay, whether through tax incentives. The
environmental taxation is significant, as it grounded on the adequacy of economic growth to
the environment, enables the implementation of the sustainable precept, supervinig of the
need to think holistically the environmental issue, associating the future to the performances
contemporaries. The debate that permeates the present work is based on the relevance of
environmental thematic and in the definition of public politics whose purpose is to check the
applicability of Article 225 of the Federal Constitution of 1988, which prescribes the right of
everyone to an environment established in the balance. Preliminarily, the general guidelines
from the national tax system are drawn. Then, are exposed the most significant normative
points of environmental issues and set up the correlation between environmental branch and
tax legal discipline.
Keywords: Tax. Environmental Taxation. Sustainable development. Article 225 of the
Federal Constitution.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ..................................................................................................................... 8
1. ESPECIFICIDADES DA VERTENTE TRIBUTÁRIA .................................................... 10
1.1. ASPECTOS FUNDAMENTAIS................................................................................ 10
1.1.1. A atividade financeira do Estado ......................................................................... 11
1.2. DO DIREITO TRIBUTÁRIO .................................................................................... 13
1.2.1. Tributo: generalidades, definição ......................................................................... 14
1.2.2. Da função fiscal e extrafiscal do tributo ............................................................... 17
1.2.3. Da competência tributária .................................................................................... 18
1.2.4. Participação das receitas tributárias ..................................................................... 20
1.2.5. Das espécies tributárias. ...................................................................................... 20
1.2.5.1. Imposto......................................................................................................... 21
1.2.5.2. Taxas ............................................................................................................ 23
1.2.5.3. Contribuições de melhoria ............................................................................ 24
1.2.5.4. Empréstimos compulsórios ........................................................................... 24
1.2.5.5. Contribuições especiais ................................................................................. 25
1.2.5.5.1. Contribuições sociais .............................................................................. 26
1.2.5.5.2. Contribuições interventivas .................................................................... 27
1.2.4.5.3. Contribuições corporativas ..................................................................... 28
1.2.5.5.4. Contribuições de custeio do serviço de iluminação pública ..................... 29
1.2.6. Limites constitucionais ao poder de tributar ......................................................... 30
1.2.6.1. Princípio da legalidade. ................................................................................. 31
1.2.6.2. Princípio da irretroatividade da lei tributária ................................................. 33
1.2.6.3. Princípio da anterioridade ............................................................................. 34
1.2.6.4. Princípio da isonomia ou igualdade tributária ................................................ 35
1.2.6.5. Princípio da capacidade contributiva ............................................................. 37
1.2.6.6. Princípio da vedação do confisco .................................................................. 38
1.2.6.7. Princípio da liberdade de tráfego ................................................................... 39
1.2.6.8. Imunidades tributárias ................................................................................... 40
2. SUSTENTABILIDADE E TRIBUTAÇÃO ...................................................................... 45
2.1. A QUESTÃO AMBIENTAL ..................................................................................... 45
2.1.1. Ética ambiental.................................................................................................... 45
2.2. DO DIREITO AMBIENTAL: GENERALIDADES, ORDEM PRINCIPIOLÓGICA 46
2.2.1. Princípios do direito ambiental ............................................................................ 50
2.2.1.1. Princípio do meio ambiente como direito humano fundamental. .................... 51
2.2.1.2. Princípio da Precaução .................................................................................. 52
2.2.1.3. Princípio da Prevenção.................................................................................. 53
2.2.1.4. Princípio da Participação social ..................................................................... 54
2.2.1.5. Princípio da Reparação integral..................................................................... 55
2.2.1.6. Princípio do poluidor-pagador....................................................................... 56
2.2.1.7. Princípio do desenvolvimento sustentável ..................................................... 57
2.3. ANÁLISE DA TRIBUTAÇÃO AMBIENTAL .......................................................... 60
2.3.1. Aplicação da extrafiscalidade tributária na esfera ambiental ................................ 60
2.3.2. Princípio da capacidade contributiva aplicável à tributação ambiental ................. 65
2.3.3. Aspectos pragmáticos .......................................................................................... 67
CONCLUSÃO ..................................................................................................................... 72
REFERÊNCIAS .................................................................................................................. 74
8
INTRODUÇÃO
A República Federativa do Brasil, ao teor do que predispõe a norma suprema (art. 1º),
constitui-se em Estado Democrático de Direito e reveste-se, em síntese, pelas seguintes
características: compromisso com a realização de ações solidárias e sociais, respeito aos
direitos e garantias vertidos ao nível fundamental e observância aos preceitos normativos,
enquanto expressão legítima da vontade popular. Com efeito, a subserviência à norma matriz
mostra-se como elementar no balizamento desta ordem democrática.
Em face disso, veja-se ser imprescindível que o Estado atenda aos preceitos contidos
na Carta Política.
Sob este viés, de aplicabilidade de preceitos constitucionais, insere-se o presente
estudo, que se propõe a abordar um dos instrumentos de efetivação do artigo 225 da
Constituição Federal, qual seja, o tributo.
O artigo 225 é claro e imperativo ao dispor que à sociedade e aos poderes públicos
incumbe o dever de patrocinar a causa ambiental. Tal formulação revela, em suma, que os
diferentes agentes sociais devem engendrar esforços para alcançar um meio ambiente
ecologicamente equilibrado que permita a fruição de uma vida digna para as presentes e
futuras gerações.
A normatização do preceito ambiental adveio da necessidade de se resguardar o direito
matriz contido na ordem jurídica, qual seja, o direito à vida. Neste diapasão, depreende-se que
a noção de vida qualitativa está diretamente adstrita à formulação e aplicação de políticas que
detenham por foco proteger a ordem ambiental.
A problemática ambiental, delineada a partir da indeterminação de seus conceitos,
apresenta-se como um dos grandes desafios a serem enfrentados na era contemporânea.
Nesse sentido, o grande debate que se trava refere-se à necessária adequação dos
modelos econômicos vigentes aos preceitos ambientais. Modelos de produção fundados na
utilização exacerbada e inconsciente dos recursos naturais renováveis e não-renováveis estão
dissociados dos parâmetros que determinam o ordenamento global e merecem de pronto ser
rechaçados.
9
Sob essa perspectiva, deve o Estado em atendimento ao comando constitucional de
promoção ambiental atuar de forma a adequar aspectos econômicos às preeminências
ambientais.
A utilização da tributação, sob o prisma da extrafiscalidade, se mostra eficiente nesse
sentido, uma vez que incentiva os agentes econômicos a adotarem posturas mais coerentes
com o sistema preservacionista ambiental.
A tributação embasada na proteção do meio ambiente mostra-se imprescindível na
adequação entre crescimento econômico e meio ambiente, sendo, portanto determinante na
efetivação de uma ordem de fato pautada na sustentabilidade.
O presente estudo estipulado a partir do método bibliográfico, associado às diretrizes
constitucionais, às demais normas infralegais, bem como aos diversos posicionamentos
doutrinários pretende suscitar o debate acerca da relevância da questão ambiental e analisar,
em linhas gerais, a tributação ambiental, inserida no rol de mecanismos que conferem
efetividade às políticas públicas de cunho preservacionista.
Para tanto, o trabalho divide-se em dois capítulos. O capítulo 1 visa apresentar ao
leitor os pontos mais relevantes acerca da estrutura do direito tributário, tais como conceito,
generalidades, espécies tributárias e limitações ao poder de tributar no qual se inserem os
princípios e as imunidades. A seu turno, o capítulo 2 traça considerações acerca da sistemática
jurídica ambiental, correlacionando-a com a vertente tributária, em especial, sob o enfoque da
função extrafiscal.
10
1. ESPECIFICIDADES DA VERTENTE TRIBUTÁRIA
1.1. ASPECTOS FUNDAMENTAIS
O homem é um ser social e enquanto tal, na lição de Aristóteles, depende do
agrupamento para desenvolver-se de maneira completa.1 Dalmo de Abreu Dallari destaca que
o ser humano possui natureza associativa, e assim complementa:
[...] Mas, ao mesmo tempo em que é associativo, todo ser humano é essencialmente
livre e cada um tem suas aptidões, seus conhecimentos, suas preferências e suas
convicções, que configuram sua individualidade. A coexistência necessária desses
dois fatores – o impulso associativo e a individualidade diferenciada – cria uma
possibilidade permanente de conflitos, que podem ser harmonizados e convertidos
em fatores positivos, estimulando o dinamismo e a criatividade, se forem
estabelecidas regras justas e eficazes para disciplinar a convivência [...].2
Com a finalidade de regulamentar a vida em sociedade, de resguardar as
individualidades, enfim, de promover o bem-estar coletivo, fora instituída a ordem do
Estado3, configurada na junção dos elementos população, território e governo. 4
É de observar-se que o alcance dos objetivos destacados pressupõe uma abordagem
sistêmica. O Estado, desta feita, organiza sua linha de atuação em diversas áreas, dentre elas,
sociológica, política, financeira, econômica, assistencial e administrativa. 5
1
320/323 a. C. apud ZIPPELIUS, Reinhold; COUTINHO, Karin Praefke-Aires (Trad). Teoria geral do estado.
3. ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1997, p. 157.
2
BITTAR, Eduardo C. B. Curso de filosofia política. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2007, prefácio, xv.
3
Nesta esteira, Aristóteles menciona: [...] Es claro, por tanto, que todas las asociaciones tienden a un bien de
cierta especie, y que el más importante de todos los bienes debe ser el objeto de la más importante de las
asociaciones, de aquella que encierra todas las demás, y a la cual se llama precisamente Estado y asociación
política. (ARISTÓTELES; GARCIA GUAL, Carlos; PEREZ JIMENES, Aurelio (trads.). Política. Madrid:
Alianza, 1998, p.45).
Para Kiyoshi Harada “[...] a noção de bem comum é difícil e complexa. Podemos conceituá-lo como sendo um
ideal que promove o bem-estar e conduz a um modelo de sociedade, que permite o pleno desenvolvimento das
potencialidades humanas [...]” (HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 19. ed. São Paulo: Atlas,
2010, p.03.)
4
MALUF, Sahid. Teoria geral do estado. 28. ed. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 23.
5
Matias-Pereira ao citar Stiglitz analisa as funções básicas estatais como sendo: “a promoção da educação, a fim
de se construir uma sociedade mais igualitária e facilitar a estabilidade política; fomentar a tecnologia; oferecer
suporte ao setor financeiro, principalmente através da disseminação de informação; investir em infra-estrutura:
instituições, direitos de propriedade, contatos, leis e políticas que promovam a concorrência; prevenir a
degradação ambiental e promover o desenvolvimento sustentável; e criar e manter uma rede de seguridade
social.” (MATIAS-PEREIRA, José. Finanças públicas: a política orçamentária no Brasil. 4. ed. São Paulo, SP:
Atlas, 2009, p. 9).
11
1.1.1. A atividade financeira do Estado
Estabelecidas, de forma concisa, as premissas de base, cumpre, por ora, traçarmos
alguns contornos acerca da atividade estatal concernente à gestão e aplicação de recursos
financeiros.
A atividade financeira desempenhada pelo Estado apresenta uma estrutura central de
três eixos, dispostos da seguinte forma: arrecadação, associada às receitas públicas; gestão,
atinente ao modus operandi e aplicação, concernente à sobreposição de receitas sobre
despesas públicas. 6 O entrelaçamento destes vértices a cada período, resulta no documento
legal intitulado de orçamento público, objeto de estudo da ciência das finanças, regido pelas
regras de planejamento de Estado.7
A seu turno, as receitas públicas são entradas financeiras “que, integrando-se ao
patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondências no passivo, vem
acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo”, conforme estabelece Aliomar
Baleeiro.8
Imperioso destacar que nem todo ingresso financeiro representa uma receita pública.
Existem ingressos que não avultam o patrimônio estatal, a saber, “cauções, fianças, depósitos,
empréstimos contraídos pelo poder público [...]”9, haja vista a sujeição a cláusulas
devolutivas. Tais ingressos se enquadram em meras entradas financeiras. Desta forma,
ingressos, também denominados de entradas, configuram o gênero do qual as receitas são
espécie.
Com isso, temos as receitas públicas efetivas, compreendidas como ingressos
modificadores da situação líquida patrimonial, e as não-efetivas, “aquelas em que os ingressos
6
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio Franco da. Manual de direito financeiro e direito tributário. 15. ed. Rio de
Janeiro, RJ: Renovar, 2001, p.11.
7
Art. 6º do Decreto-Lei nº. 200/1967. As atividades da Administração Federal obedecerão aos seguintes
princípios fundamentais:
I- Planejamento.
Art. 7º do Decreto-Lei nº. 200/1967. A ação governamental obedecerá a planejamento que vise a promover o
desenvolvimento econômico-social do País e a segurança nacional, norteando-se segundo planos e programas
gerais e regionais de duração plurianual [...].
8
BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. Rio de Janeiro: Forense, 1960, p. 130.
9
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 19. ed. São Paulo: Atlas, 2010, p. 32.
12
de disponibilidades de recursos foram precedidos de registro do reconhecimento do direito e
por isto não alteram a situação líquida patrimonial.”10
As receitas públicas se classificam ainda em: receitas originárias (de economia
privada11), oriundas da “atuação do Estado, sob o regime de direito privado, na exploração de
atividade econômica. São as resultantes do domínio privado do Estado,”12 e receitas
derivadas, “provenientes de bens pertencentes ao patrimônio dos particulares, impostas
coercitivamente aos cidadãos, constituindo receitas obrigatórias, de direito público.13 Note-se
que o elemento volitivo apresenta-se como diferenciador na classificação sob exame.
De outro modo, a despesa pública, na difundida lição de Aliomar Baleeiro, revela-se
como o complexo de dispêndios a serem realizados, pelo Estado ou por outro ente que
detenha por escopo a satisfação do interesse social, através do exercício de atividades de
caráter público.14
Ante o exposto, Aliomar Baleeiro ao analisar a temática enfocada, destaca a ciência
das finanças como:
[...] a disciplina que, pela investigação dos fatos, procura explicar os fenômenos
ligados à obtenção e dispêndio do dinheiro necessário ao funcionamento dos
serviços a cargo do Estado, ou de outras pessoas de direito público, assim como os
efeitos outros resultantes dessa atividade governamental. [...] 15
Para Kiyoshi Harada trata-se de uma “ciência informativa, especulativa, pertencente
ao ramo da ciência política”, incumbida de formular as bases teóricas da atividade financeira a
ser desempenhada pela organização Estado. 16
10
BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Receitas públicas: manual de
procedimentos: aplicado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Brasília: Secretaria do Tesouro
Nacional. 3. ed. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional, 2006, p. 16.
11
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva,
2011, p.70.
12
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 19. ed. São Paulo: Atlas, 2010, p. 35.
13
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio Franco da. Manual de direito financeiro e direito tributário. 15. ed. Rio de
Janeiro,RJ: Renovar, 2001, p.60. (grifo do autor)
14
1969 apud HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 19. ed. São Paulo: Atlas: 2010, p. 21.
15
1984 apud ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio Franco da. Manual de direito financeiro e direito tributário. 15.
ed. Rio de Janeiro,RJ: Renovar, 2001, p. 14.
16
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 19. ed. São Paulo: Atlas: 2010, p.15.
13
Na menção de Aliomar Baleeiro, “a vinculação da ciência das finanças ao direito
financeiro assume feição umbilical [...]”17 na medida em que a este compete a legitimação
normativa do exercício da função financeira. 18
1.2. DO DIREITO TRIBUTÁRIO
O direito tributário consiste em um subtipo do direito financeiro, que dada a expressão
de sua temática ganhou maior visibilidade e, por conseguinte, ares de autonomia. Vale
salientar a cautela a embasar a análise do termo em destaque, haja vista que a temática
jurídica lato sensu reveste-se pelo manto da unicidade.19 Infere-se desta expressão, consoante
anota Alfredo Augusto Becker, tão-somente a independência didática, a embasar estudos mais
apurados das vertentes jurídicas. 20
A vertente tributária compreende um aglomerado de regras e preceitos hermenêuticos
concernentes às especificidades do tributo. Luciano Amaro, em sucinta conceituação, assinala
o direito tributário como “a disciplina jurídica do tributo”.21 O Autor nos alerta para as
abordagens conceituais limitativas, assim esclarecendo:
[...] Nem sempre é o Estado que figura no pólo ativo da relação jurídica; por outro
lado, em algumas ocasiões não são particulares os ocupantes do pólo passivo e, às
vezes, o produto da atividade financeira do Estado, no campo tributário, não é uma
receita efetiva, o que significa que as definições de direito tributário que incorporam
essas especificações pecam por não mostrar, na exata amplitude, os domínios desse
ramo jurídico.22
Ínsitos na relação de tributação encontram-se os tributos processados na seara
parafiscal, os quais serão arrecadados e geridos por entidades a par do Estado, que por
17
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 5.
Geraldo Ataliba, citado por Harada, preescreve o direito financeiro como: “a ciência exegética, que habilita mediante critérios puramente jurídicos – os juristas a compreender e bem aplicarem as normas jurídicas,
substancialmente financeiras, postas em vigor.” (HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 19. ed.
São Paulo: Atlas: 2010, p.15).
19
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 28-30.
20
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1972, p.28.
José Afonso da Silva comunga do mesmo posicionamento, argüindo que: “O Direito é fenômeno históricocultural, realidade ordenada, ou ordenação normativa da conduta segundo uma conexão de sentido. [...] Como
tal, pode ser estudado por unidades estruturais que o compõem, sem perder de vista a totalidade de suas
manifestações.” (AFONSO, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 32. ed. São Paulo, SP:
Malheiros, [2009?], p.10 (grifamos).
21
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 23. (grifamos).
22
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 24. (grifo do autor).
18
14
realizarem atividades tidas como públicas, adquirem, através da lei, capacidade tributária
ativa (aptidão para figurar no polo ativo desta relação).23
Destaque-se, ainda, a observação do Autor24 acerca da possibilidade de inserção de
entes públicos, a saber, sociedades de economia mista, empresas públicas, e demais entidades,
com natureza estatal, no polo passivo das relações de tributação, quando figurarem como
exploradoras de atividade econômica, em atenção ao artigo 173, §§ 1º e 2º da Carta Magna.
De outra sorte, Luciano Amaro explicita que o direito tributário, além de tratar das
receitas públicas efetivas, estabelece regras para os ingressos advindos da instituição do
empréstimo compulsório, incluso na tipificação de tributo. Estes se configuram em meras
entradas financeiras, pois acarretam para o Estado a obrigatoriedade de devolução, e não
exercem acréscimo no patrimônio líquido da União. 25
1.2.1. Tributo: generalidades, definição
Devido à intensa atividade financeira, envolvendo receitas e despesas, incumbe ao
poder público a arrecadação de recursos obtidos por meio da tributação do patrimônio dos
particulares. Conforme salientado alhures, essa aptidão denomina-se capacidade tributária
ativa, conferida pelo poder de império estatal, para o fim de garantir o bem estar social.
Outrossim,verifica-se que a relação tributária está calcada na força coercitiva do
Estado, não se exaurindo, entretanto, em mera relação de poder.26 Nota-se que a eficácia dos
efeitos da tributação está adstrita à observância da lei.
Sobre o enfoque esposado, verifique-se o ensinamento de Amaro:
No Estado de Direito, a dívida de tributo estruturou-se como uma relação jurídica,
em que a imposição é estritamente regrada pela lei, vale dizer, o tributo é uma
prestação que deve ser exigida nos termos previamente definidos pela lei,
contribuindo dessa forma os indivíduos para o custeio das despesas coletivas (que,
atualmente são não apenas as do próprio Estado, mas também as de entidades de fins
públicos).
O fundamento da tributação associa-se aos objetivos estatais aflorados na Constituição
Federal (art. 3º, I e II), em especial, ao desenvolvimento nacional e à construção de uma
23
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 24-25.
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 25.
25
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 26.
26
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 31.ed. São Paulo,SP: Malheiros, 2010, p. 33.
24
15
sociedade livre, justa e solidária. Com efeito, vislumbra-se o tributo como elemento
determinante na manutenção da ordem estatal. Diante disso, necessário se faz estabelecer a
correlação entre a vertente tributária e a disciplina constitucional, incumbida de estabelecer os
pilares do ordenamento-político- jurídico. 27
Na Carta Magna, artigos 145-162, assentam-se as disposições gerais referentes ao
sistema tributário nacional. 28 Tal sistemática abarca: as regras da competência tributária, “os
lineamentos básicos do sistema tributário nacional (os princípios constitucionais tributários,
as imunidades, a partilha da competência tributária etc), [...] os modos de expressão do direito
tributário, vale dizer, os tipos de normas veiculadoras de preceitos tributários e o respectivo
campo de atuação [...],”29 bem como as delimitações das espécies tributárias, tópicos a serem
oportunamente expostos.
Por oportuno, entrelaçando os pontos acima argüidos, José Casalta Nabais aduz:
[...] o imposto [...] nos apresenta como um dever fundamental, isto é, um instituto
jurídico que tem a sua disciplina traçada ao mais alto nível – ao nível constitucional
- , onde integra a “constituição do indivíduo”. O que significa que o imposto não
deve ser considerado, como foi tendência durante o século passado, mormente na
Alemanha, uma simples relação de poder, em que o estado faz exigências aos seus
súditos e estes se sujeitam em consequência dessa relação. Noutros termos, o
imposto não pode ser encarado, nem como mero poder para o estado, nem
simplesmente como um mero sacrifício para os cidadãos, mas antes como o
contributo indispensável a uma vida em comum e próspera de todos os membros da
comunidade organizada em estado.30
A seguir, passa-se à analise da conceituação legal de tributo. Inicialmente pelo artigo
3º do Código Tributário Nacional que dispõe, ipsis litteris:
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
27
AFONSO, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 32. ed. São Paulo, SP: Malheiros,
[2009?], p. 34.
28
Harada traduz ser o sistema tributário nacional: “[...] o conjunto de normas constitucionais de natureza
tributária, inserido no sistema jurídico global, formado por um conjunto unitário e ordenado de normas
subordinadas aos princípios fundamentais, reciprocamente harmônicos, que organiza os elementos constitutivos
do Estado, que outra coisa não é senão a própria constituição.” (HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e
tributário. 19. ed. São Paulo: Atlas, 2010, p. 303.)
29
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 33-34.
30
NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos. contributo para a compreensão constitucional
do estado fiscal contemporâneo. Coimbra: Livraria Almedina: 1998, p. 185. (grifamos).
16
O tributo corresponde a uma transferência de riqueza, tida como receita pública
derivada, quantificada em pecúnia; de natureza compulsória, “caracterizada pela ausência do
elemento vontade no suporte fático da incidência da norma de tributação”31; que não constitua
sanção de ato ilícito, o tributo distingue-se de imposições punitivas, a exemplo da multa, por
não abranger atos ilícitos em sua hipótese de incidência, que nas linhas de Hugo de Brito
Machado se caracteriza como a “descrição normativa da situação de fato” 32; decorrente de
lei, incumbe à lei instituir as figuras tributárias e suas nuances; atividade vinculada de
cobrança, o credor da relação tributária vincula-se de maneira plena às normas tributárias no
exercício, que lhe caiba efetuar, da determinação e cobrança do tributo.
Todavia, a conceituação predisposta no Código Tributário Nacional apresenta
determinadas falhas e tem sido alvo de críticas doutrinárias. Cumpre então, elencá-las.
Luciano Amaro pontua algumas deficiências do texto legal. Inicialmente, aponta para
o vício de linguagem atinente à repetição excessiva de idéias sinônimas, qual seja, o
pleonasmo, configurado na seguinte frase: “prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir”. Segundo o autor “[...] „pecuniárias‟ são precisamente as prestações
em dinheiro ou „em moeda‟. E a alternativa „ou cujo valor nela se possa exprimir‟ traduz-se
em redundância”. 33
Alguns doutrinadores34 defendem posição diversa, não encontram o mencionado vício
na expressão. Fundamentam a legitimidade da repetição na possibilidade conferida pelo art.
156, XI do Código Tributário Nacional de extinção da obrigação tributária por meio da dação
em pagamento, ou seja, o pagamento do tributo em bens valorados monetariamente.
Amaro contrapõe tal posição, alegando, em suma: “[...] O dispositivo legal não cuida,
pois dos modos de extinção da obrigação tributária; pretendeu tratar, isto sim, dos modos de
expressão da prestação tributária, e fê-lo de modo canhestro.”35
Paulo de Barros Carvalho alega que o mencionado trecho incorreu em erro, ao
estender demais o campo de incidência das prestações tributárias. Desta feita, o autor conclui:
31
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 31. ed. São Paulo, SP: Malheiros, 2010, p. 62.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 31. ed. São Paulo, SP: Malheiros, 2010, p. 64.
33
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 42.
34
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 31. ed. São Paulo, SP: Malheiros, 2010. p. 63-64 e
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva,
2011, p.43.
35
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p.43.
32
17
“quase todos os bens são suscetíveis de avaliação pecuniária, principalmente o trabalho
humano, que ganharia a possibilidade jurídica de formar o substrato da relação fiscal.”
36
Nesta linha de insurgência, Amaro faz menção à característica da compulsoriedade das
prestações tributárias. O texto legal estatui que a prestação possui natureza cogente,
esclarecendo-se, nas palavras do Autor, de “cumprimento obrigatório”. 37 Entretanto, o
nascimento de tal prestação que é tido como compulsório, conquanto decorre de lei e
independe da vontade dos sujeitos envolvidos nesta relação. Assim, basta a transposição do
fato em abstrato para o plano concreto (ocorrência do fato gerador) para que a obrigação legal
seja constituída.
Por outro lado, evidencia-se uma impropriedade técnica relativa ao polo ativo da
relação tributária. O art. 3º não fez menção à desvinculação administrativa que respalda a
cobrança e gestão das contribuições parafiscais. Isso traz à tona a inadequação da perífrase:
"cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada”, redigida em moldes
genéricos e excludentes.38
Nestes termos, sintetizando o exposto, Amaro nos fornece o seguinte dado conceitual:
“Tributo é a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao
Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público.”39
1.2.2. Da função fiscal e extrafiscal do tributo
A noção de tributo não seguiu trajetórias retilíneas, conforme demonstram
apontamentos históricos. Bernardo Ribeiro de Moraes40, em seu compêndio, revela a
inexistência de dados precisos acerca das primeiras manifestações tributárias. Dado o
dinamismo a circunscrever a ciência jurídica, é de notar-se que o fundamento de cobrança de
tais exações fora sendo remodelado com vistas a adequar-se aos preceitos político-jurídicos de
cada época.
36
1993 apud AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 42.
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 43.
38
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 45-47.
39
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 47.
40
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p.
104.
37
18
A par desse raciocínio, a hodierna relação tributária firma-se na implementação do
tributo, como fonte “contínua e regular”
41
de recursos financeiros, destinados a validar a
ordem estatal. Nesse sentido, insere-se a função fiscal das exações tributárias.
De outro modo, o tributo mostra-se como instrumento de intervenção do Estado no
domínio econômico e social. Nesse sentido referindo-se ao Estado Social Fiscal, expressão
financeira do Estado Social de Direito, Ricardo Lobo Torres, explica que o Estado deixa de
ser “o mero garantidor das liberdades individuais e passa à intervenção moderada na ordem
econômica e social.”42 E completa:
A atividade financeira continua a se fundamentar na receita dos tributos, proveniente
da economia privada, mas os impostos passam a se impregnar da finalidade fiscal ou
extrafiscal, ao fito de desenvolver certos setores da economia ou de inibir consumos
e condutas nocivas à sociedade. 43
Dessa forma, coexistem duas funções concernentes ao tributo: fiscal e extrafiscal.
Outrossim, reforça sobre esse entendimento a lição de Luiz Felipe Silveira Difini, para quem
os tributos
Normalmente visam à finalidade fiscal: obter os recursos necessários para regular o
funcionamento do Estado. Modernamente, porém, a isso se agrega finalidade
extrafiscal: estimular (ou desestimular) certas atividades, como forma de intervenção
do Poder Público no domínio econômico. 44
Assim, depreende-se das considerações apresentadas que a natureza fiscal e extrafiscal
podem estar presentes concomitantemente em alguns tributos, na medida em que o mesmo
tributo pode visar à arrecadação de recursos para os cofres públicos, bem como agregado a
este, ter outro objetivo que não o meramente arrecadatório.
1.2.3. Da competência tributária
Denomina-se de competência tributária a aptidão para a formulação de regras relativas
ao tributo, conferida pela norma matriz aos entes tributantes. O fundamento de validade da
41
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 19. ed. São Paulo: Atlas, 2010, p. 290.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 8. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2001,
p.8.
43
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 8. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2001,
p.8.
44
DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 4. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 2008. p. 17.
42
19
atribuição de competência instaura-se na autonomia financeira-tributária almejada para cada
ente, à guisa do que afirma Luciano Amaro. 45
Tem-se que a função constitucional exaure-se na concessão de competência e
delimitação do campo atuacional dessas entidades políticas. Assevera-se, então, a necessidade
de formulação de normas a fim de viabilizar a instituição e arrecadação dos tributos.
O exercício desta competência pressupõe atuação legislativa, a qual deve conformar-se
com os demais preceitos contidos no ordenamento jurídico-tributário, consoante determinação
legal (art. 6º do Código Tributário Nacional). 46
Fabio F. Castellani, assinala as características da competência tributária da seguinte
forma:
a) Privatividade. Somente à Constituição compete definir competências. Quando a
Constituição divide o poder de instituir tributos aos entes tributantes, ela “age de maneira
inflexível, de maneira definitiva, com exclusividade ”.47
b) Indelegável. A entidade política originariamente definida como competente é a
única apta ao exercício da competência. 48
Impõe-se assinalar a diferença entre competência tributária e capacidade tributária
ativa. Conforme assinalado no item 1.2, supra, esta consiste na definição da polaridade ativa,
e pode ser evidenciada a partir da delegação. Em suma, o traço diferenciador está no trato
legal e na delegação.
c) Inalterável. Esta característica apresenta-se como decorrência da primeira. Não é
dada a possibilidade ao ente político de fazer modificações relativas à competência que lhe
fora conferida. Sob outro viés, o texto constitucional pode ser alterado através de emendas à
constituição. Com isso, as regras de competência tributária são passíveis de modificação por
intermédio do poder constituinte reformador.
45
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 115.
Art. 6º. A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena,
ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas
do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.
47
CASTELLANI, Fernando F. Direito tributário: Coleção OAB Nacional. Primeira fase. São Paulo: Saraiva,
2009, p.14.
48
CASTELLANI, Fernando F. Direito tributário: Coleção OAB Nacional. Primeira fase. São Paulo: Saraiva,
2009, p.14.
46
20
d) Incaducável. A caducidade refere-se à perda do direito por seu titular, em face de
determinadas situações, dentre elas, o decurso do lapso temporal. A competência tributária,
por sua vez, não é atingida pelos efeitos da caducidade, em razão do não-exercício, em
quaisquer prazos. De outra sorte, em face disto, não há a transferência de competência a outro
ente político, conforme pontua o art. 8º do CTN.
e) Exercício facultativo. O exercício da competência tributária encontra-se na esfera de
liberdade de cada ente político. Entretanto, com a edição da Lei complementar nº. 101/2000 Lei de responsabilidade fiscal, 49 esta regra fora relativizada. O art. 11 do dispositivo em
relevo detalha as consequências para a inércia legislativa. É de ver-se que os entes que
deixarem de instituir tributos de sua alçada incorrerão em má-gestão fiscal, com um gravame
(não recebimento de transferências voluntárias, excetuados os repasses relativos à saúde,
educação e assistência social) aos entes que não instituírem os devidos impostos. 50
1.2.4. Participação das receitas tributárias
A repartição das receitas tributárias está prevista no texto constitucional, arts. 157 a
162 e fundamenta-se na busca por um sistema financeiro-tributário equilibrado e solidário.
Cada ente político possui motus proprio de custear seus dispêndios. Todavia, as
receitas geradas por determinados entes, quais sejam, estados e municípios podem mostrar-se
insuficientes à manutenção da autonomia financeira que lhes fora dispensada. Surge então, a
necessidade de cooperação exteriorizada através de “repasses financeiros provenientes de
arrecadação tributária alheia”. 51
1.2.5. Das espécies tributárias.
Não há consenso doutrinário no tocante à definição das figuras tributárias. Contudo,
tal dissenso restou esvaziado com o posicionamento jurisprudencial firmado pela Suprema
Corte (ADI 447, Rel. Min. Octavio Gallotti, voto do Min. Carlos Velloso, julgamento em 5-649
Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva
arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação.
Parágrafo único. É vedada a realização de transferências voluntárias para o ente que não observe o disposto no
caput , no que se refere aos impostos. (grifamos).
50
Art. 25 da Lei nº 101/2000. Para efeito desta Lei Complementar, entende-se por transferência voluntária a
entrega de recursos correntes ou de capital a outro ente da Federação, a título de cooperação, auxílio ou
assistência financeira, que não decorra de determinação constitucional, legal ou os destinados ao Sistema Único
de Saúde.
§3º. Para fins da aplicação das sanções de suspensão de transferências voluntárias constantes desta Lei
Complementar, excetuam-se aquelas relativas a ações de educação, saúde e assistência social.
51
LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito tributário brasileiro. Niterói, RJ: Impetus, 2009, p. 43.
21
1991, Plenário, DJ de 5-3-1993). Sob esta perspectiva, a linha doutrinária majoritária entende
ser o tributo gênero, do qual decorrem cinco espécies, a saber, impostos, taxas, contribuições
de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais (também intituladas de
parafiscais/ sociais).
De outra sorte, autores filiados a corrente clássica, defendem a existência de três
espécies tributárias, quais sejam, impostos, taxas e contribuições de melhoria. Já Augusto
Alfredo Becker entende ser o tributo gênero do qual decorrem duas espécies: impostos e
taxas. Imperioso destacar que estes autores não suprimem a existência dos empréstimos
compulsórios e das contribuições especiais, apenas tendem a analisar tais figuras como ramos,
subespécies das demais, a depender da correlação a ser feita pelo fato gerador.
Os tributos são delineados com base nos seguintes critérios: quanto à vinculação a
uma atuação estatal específica em: vinculados (também denominados contraprestacionais/
retributivos), aqueles cujo fato gerador incide sobre uma determinada atividade estatal; não
vinculados (não-contraprestacionais/ contributivos), aqueles cuja incidência não se atrela a
uma atuação específica do Estado, sendo levadas em consideração para o nascimento da
obrigação, circunstâncias (relevantes para a ordem jurídica) do indivíduo.
No que concerne sua finalidade em: fiscais, estabelecidos com o escopo precípuo de
arrecadar recursos para organizar um fundo geral, que vise atender necessidades públicas
gerais e inespecíficas; extrafiscais, cuja função primordial é interferir na ordem econômica ou
social, seja para corrigir anormalidades de mercado ou influenciar de forma positiva ou
negativa comportamentos e parafiscais, cuja arrecadação financeira objetiva custear as
atividades paraestatais.
Assentado o posicionamento que conjuga as finalidades, fiscal e extrafiscal. Sob este
viés, não há que se falar em finalidades excludentes, e sim em complementaridade e
prevalência. 52
1.2.5.1. Imposto
A modalidade de tributo imposto está tipificada nos arts. 145, I da CF e 16-76 do
CTN. Dispõe o art. 16 do CTN: “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma
situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. Por
52
MODÉ, Fernando Magalhães. Tributação ambiental: a função do tributo na proteção do meio ambiente.
Curitiba: Juruá, 2004, p.75.
22
conseguinte, “o fato gerador do imposto é [...] uma situação jurídica do sujeito passivo (ser
proprietário, por exemplo) ou uma atividade que ele desempenha (importar bens, exportar
bens, circular mercadoria, prestar serviços) [...]”.53
Por menção constitucional, art. 167, IV da CF, a receita formada pela arrecadação dos
impostos não tem vinculação específica, ressalvadas, em especial, as vinculações direcionadas
à manutenção da saúde, ao desenvolvimento do ensino, e ao fomento da tecnologia, conforme
preceitua o art. 218,§ 5º da CF.54 Destarte, verifica-se a predomínio das características fiscais.
Os impostos se classificam em: reais, preponderância dos aspectos de cunho objetivo
na análise e cobrança das exações, a hipótese de incidência figura sobre o patrimônio, as
condições pessoais do contribuinte não revestem-se de significância55 e pessoais, observância
dos elementos pessoais ou especiais aos quais os contribuintes se vinculam, e quanto à
titularidade passiva em: diretos, ônus tributário assumido pelo contribuinte efetivo. “Quer-se
dizer com isso que não é da essência do imposto direto a transferência do correlato encargo
financeiro”56, e indiretos, aqueles em que a translação (“fenômeno pelo qual o contribuinte de
direito repassa ou transfere ao contribuinte de fato o ônus tributário” 57) encontra-se na
essência da exação, apresentando-se como regra.
Os impostos dividem-se ainda em federais, municipais e estaduais. Os impostos de
competência federal comportam outra divisão, qual seja, ordinários (comuns), residuais (art.
154, I da CF) e extraordinários (art. 154, II da CF).
Fernando F. Castellani traça alguns esclarecimentos em referência ao caráter residual
estampado no inciso I do art. 154.
[...] A previsão constitucional para tal competência decorre do fato de que, ao definir
os fatos geradores da cada um dos impostos de cada ente, a CF acaba por delimitar e
restringir as possibilidades de tributação. Ao definir quais são os fatos possíveis de
serem tributados, nos arts. 153, 155 e 156, acaba por definir, por via indireta, que
nenhum outro fato pode ser tomado por fato gerador de impostos (sob pena de
incompetência do ente). Contudo, diante da idéia de que o legislador constituinte
poderia ter deixado de fora do campo de competência algumas matérias relevantes
53
CASTELLANI, Fernando F. Direito tributário: Coleção OAB Nacional. Primeira fase. São Paulo: Saraiva,
2009, p. 27.
54
Art. 218. O Estado promoverá e incentivará a desenvolvimento científico, a pesquisa e a capacitação
tecnológicas.
§ 5º. É facultado aos Estados e Distrito Federal vincular parcela de sua receita orçamentária a entidades públicas
de fomento ao ensino e à pesquisa científica e tecnológica.
55
LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito tributário brasileiro. Niterói, RJ: Impetus, 2009, p. 14.
56
LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito tributário brasileiro. Niterói, RJ: Impetus, 2009, p. 15.
57
LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito tributário brasileiro. Niterói, RJ: Impetus, 2009, p. 15.
23
[...] para a arrecadação, a CF deixou uma possibilidade, uma “válvula de escape”,
para a restrição das competências: a competência residual.58
Vale expor os requisitos predispostos no art. 154, I da CF, sendo eles: - aprovação por
lei complementar; - o fato gerador e a base de cálculo do imposto residual devem ser diversos
dos discriminados no rol constitucional, sob pena de inconstitucionalidade e perda do próprio
embasamento residual; - observância ao princípio da não-cumulatividade.
Os impostos federais extraordinários decorrem de situação excepcional. A
Constituição Federal atenta para esta questão previu expressamente a possibilidade de serem
instituídos, “na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários,
compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos,
gradativamente, cessadas as causas de sua criação.” (art. 154, II da CF). Destaque-se do texto
constitucional, em especial, duas observações. Em primeiro, o fato gerador do imposto
extraordinário poderá incidir sobre quaisquer fatos geradores, típicos de imposto, inclusive
sobre aqueles já utilizados. Em segundo, o imposto extraordinário tem caráter temporário a
ser suprimido de maneira progressiva, no prazo determinado pelo Código Tributário Nacional,
em seu art. 76.59
1.2.5.2. Taxas
Os arts. 145, II da CF, arts. 77 e seguintes do CTN dispõem acerca da figura tributária
taxa. Ao contrário do imposto, o fato gerador da taxa é necessariamente vinculado a uma
atividade de Estado. São tributos, portanto, contraprestacionais, ou seja, cobrados “em razão
do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição.” Desta forma,
as taxas, que denotam prevalência da função fiscal, são classificadas em taxas de polícia,
derivadas do poder de polícia, delineado no art. 78 do CTN e taxas de serviço, originadas da
prestação de um serviço público (art. 79 do CTN).
As taxas são valoradas de acordo com a proporcionalidade e aproximação. Se é
assim, acertada e pertinente a regra do art. 145, § 2º. O fato motriz da obrigação não
58
CASTELLANI, Fernando F. Direito tributário: Coleção OAB Nacional. Primeira fase. São Paulo: Saraiva,
2009, p. 29-30.
59
Art. 76 do CTN. Na iminência ou no caso de guerra externa, a União pode instituir, temporariamente,
impostos extraordinários compreendidos ou não entre os referidos nesta Lei, suprimidos, gradativamente, no
prazo máximo de 5 (cinco) anos, contados da celebração da paz.
24
estabelece conexão com situações próprias dos devedores da imposição tributária. Daí a
inviabilidade da semelhança entre as bases de cálculo das taxas e dos impostos.
1.2.5.3. Contribuições de melhoria
As regras atinentes às contribuições de melhoria estão delineadas nos arts. 145, III, da
CF e 81 e seguintes do CTN. São exações fiscais, com função redistributiva 60 e indiretamente
vinculadas. Isto porque:
[...] Nas contribuições de melhoria, a atividade estatal também é obrigatória, mas
ligada apenas de maneira indireta ao sujeito passivo. A atividade estatal, na verdade,
atinge uma coletividade, mas tem uma conseqüência especial para um grupo de
pessoas, que acaba por se tornar o sujeito passivo de tal contribuição. 61
Em síntese, é preciso a conjugação dos dois requisitos legais para a imposição deste
tributo, a realização de obra pública, “obra realizada pelo ente tributante, ou por ele custeada
com o objetivo de fruição coletiva” 62; e a valorização imobiliária decorrente tão-somente
obra.63
Esta competência tributária define-se pela competência de realização da própria obra
pública.
1.2.5.4. Empréstimos compulsórios
Estabelece a Constituição Federal, em seu art. 148, I e II, as regras norteadoras da
figura empréstimo compulsório.64 Destaque-se do texto em relevo, dois pontos significativos
a serem observados na instituição do tributo, quais sejam, competência exclusiva do ente
União e utilização da espécie normativa lei complementar.
60
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 31. ed. São Paulo,SP: Malheiros, 2010, p. 383.
CASTELLANI, Fernando F. Direito tributário: Coleção OAB Nacional. Primeira fase. São Paulo: Saraiva,
2009, p. 36.
62
CASTELLANI, Fernando F. Direito tributário: Coleção OAB Nacional. Primeira fase. São Paulo: Saraiva,
2009, p. 36.
63
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 31. ed. São Paulo, SP: Malheiros, 2010, p.
381.(grifamos).
64
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua
iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional,observado o disposto no
art.150, III,b.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa
que fundamentou sua instituição.
61
25
O valor tributado, como a expressão sugere, à título de empréstimo, deve ser
restituído, sob pena de se ver configurado o confisco, instituto vedado pelo ordenamento
jurídico.
As hipóteses determinantes da instituição do empréstimo compulsório são taxativas. O
fundamento de validade destas exações ampara duas situações. A primeira concerne às
despesas extraordinárias, resultantes de calamidade pública ou de guerra externa ou sua
iminência. Neste caso a regra da anterioridade em sentido lato não terá aplicabilidade, ou seja,
o tributo poderá “ser exigido logo após a sua instituição [...]”.65 A segunda diz respeito aos
investimentos de interesse urgente e relevante para a ordem nacional, com observância do
princípio da anterioridade geral e nonagesimal. (art. 148, II, da CF, in fine).
Conforme preleciona o parágrafo único do mencionado artigo, os valores auferidos
com o empréstimo compulsório se vinculam às respectivas “causas permissivas.” Desta
forma, imprescindível a coadunação entre os recursos arrecadados e as despesas excepcionais
estatuídas nos incisos I e II.
1.2.5.5. Contribuições especiais
As contribuições especiais, também denominadas de parafiscais, aparecem descritas
no texto constitucional nos arts. 149 e 149-A e apresentam as seguintes subespécies:
contribuições sociais, contribuições de intervenção no domínio econômico (interventivas),
contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas (corporativas) e
contribuições de custeio do serviço de iluminação pública.
Dentre as características determinantes destes institutos exacionais, podemos
enumerar: a) competência tributária federal, com algumas ressalvas a serem, por conseguinte,
argüidas; b) destinação específica, as contribuições especiais visam custear áreas
preestabelecidas, denotam, portanto, atuação setorial. Com isso, perceba-se que a receita
auferida é necessariamente vinculada à atividade matriz, o que as difere de outras espécies
tributárias; c) instituição mediante lei ordinária. Nas palavras de Codevilha Pinheiro Filho,
“não é necessária a edição de lei complementar prévia definindo os aspectos da hipótese de
incidência das contribuições parafiscais (...)”66, salvo a exceção predisposta no § 4º do
65
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva,
2011, p. 122.
66
PINHEIRO FILHO, Francisco Renato Codevilha. Direito tributário constitucional: doutrina e
jurisprudência. Brasília: Fortium, 2005, p. 90.
26
art.195/CF; d) descrição do fato gerador na norma instituidora. Desta feita, “podemos realçar
o fato de serem tributos cujo fato gerador não possui prévia definição constitucional”. 67 De
forma similar ao que ocorre com os empréstimos compulsórios, acima assinalados, os fatos
geradores destas figuras tributárias serão estabelecidos pela lei instituidora da respectiva
obrigação. Nota-se, entretanto, a flexibilidade desta regra ao comportar algumas exceções,
examinadas a frente.
Passemos à análise das tipologias destacadas.
1.2.5.5.1. Contribuições sociais
As contribuições sociais têm por escopo financiar a atuação do Estado na promoção da
ordem social. A ordem social está prevista nos arts. 193-231 da CF, e associa-se à seguridade
social (saúde, previdência e assistência), à educação, ao desporto, à cultura, entre outras áreas
afins. As contribuições sociais são regradas em conformidade com o campo de incidência; as
contribuições sociais para a seguridade social delimitam-se a custear a seguridade social,
enquanto as contribuições sociais gerais cuidam dos demais vetores integrantes da ordem
social (a título de exemplificação, imperioso mencionar a contribuição do salário – educação;
art. 212, §5º da CF).
O art. 195 da CF estabelece algumas diretrizes concernentes às contribuições sociais
para a seguridade social, que no dizer de Amaro permite-nos “identificar ora o fato gerador,
ora o sujeito passivo, ora a base de cálculo dessas contribuições, e às vezes, mais de um
desses aspectos.”.68 Nota-se a primeira ressalva, acima descrita, atinente aos fatos geradores.
Assim sintetiza o Autor:
O inciso I prevê as contribuições do empregador, da empresa e da entidade
equiparada na forma da lei (sujeitos passivos), incidentes sobre (a) a folha de
salários e demais rendimentos do trabalho, mesmo sem vínculo empregatício, (b) a
receita ou o faturamento e (c) o lucro (bases de cálculo) que permitem identificar os
fatos geradores; o inciso II cuida das contribuições dos trabalhadores e demais
segurados da previdência social (sujeitos passivos); o inciso III menciona as
contribuições incidentes sobre a receita de concursos de prognósticos (base de
cálculo que permite inferir o fato gerador); o inciso IV refere as contribuições do
importador de bens ou serviços ou pessoa legalmente equiparada (sujeitos passivos);
o § 8º do mesmo artigo prevê, em relação às pessoas ali indicadas (sujeitos
passivos), a contribuição sobre o resultado (base de cálculo) da comercialização da
produção (fato gerador).69
67
CASTELLANI, Fernando. F. Direito tributário: coleção OAB nacional. Primeira fase. São Paulo: Saraiva,
2009, p. 40.
68
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 76.
69
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p.76.
27
O rol descrito não é taxativo, conforme se extrai da leitura do § 4º do artigo em
apreciação, o qual prevê a possibilidade de serem instituídas outras fontes destinadas a manter
ou expandir a seguridade social. Vale salientar a expressa menção deste dispositivo acerca da
observância do art. 154, I da CF. Logo, as contribuições sociais residuais, nomenclatura dada
pela doutrina, seguirão as mesmas normas, já citadas, dos impostos residuais.
A União detém a competência para instituir contribuições sociais. Entretanto, o § 1º do
art. 149 revela ser dos estados, municípios e do DF a competência para a instituição de
exações “cobráveis de seus funcionários, para o custeio, em benefício destes, de sistema
previdenciário.”70
1.2.5.5.2. Contribuições interventivas
As contribuições interventivas visam subsidiar a atuação estatal no domínio
econômico. O Estado poderá intervir no campo econômico em situações específicas,
conforme estampam as disposições contidas nos arts. 173, 174 e 175 da Constituição Federal,
com o fito de resguardar e conferir aplicabilidade aos princípios constantes no art. 170 da CF,
norteadores da atividade econômica.
O fundamento para a instituição de contribuições interventivas associa-se à atuação do
Estado na regulação e normatização da ordem econômica, intervenção indireta. Neste
diapasão, Codevilha Pinheiro Filho ressalta:
Atuando como agente normativo e regulador, nos termos do art. 174, da CF, o
Estado exercerá funções de fiscalização, incentivo e planejamento. Como
Fiscalizador, restringindo direitos dos particulares, o Poder Público remunera-se
através da taxa de polícia, não se justificando a criação de forma adicional de custeio
desta atividade. Já no que tange às atividades de incentivo e planejamento,
essenciais ao desenvolvimento equilibrado do País, não prevê a Constituição Federal
receita específica capaz de suportar os custos de tal tarefa, parecendo-nos ser este o
âmbito de atuação da CIDE. 71
Em atenção aos parâmetros gerais já identificados, as contribuições de intervenção no
domínio econômico serão instituídas pela União, mediante lei ordinária. Ressalte-se alguns
exemplos: CIDE combustíveis (177/CF), contribuição ao IAA (instituto de açúcar e álcool),
decretos-lei: 308/67, 1.712/79 e 1952/82; AFRMM (adicional ao frete para renovação de
70
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p.74.
PINHEIRO FILHO, Francisco Renato Codevilha. Direito tributário constitucional: doutrina e
jurisprudência. Brasília: Fortium, 2005, p. 112-113.
71
28
marinha mercante), lei federal nº. 10893/2004, decretos: 5.252/2004, 5.269/2004 e
5.324/2004; ATP (adicional de tarifa portuária, art.1º, §1º da Lei nº. 7.700/80) e a
contribuição para o FUNTTEL (fundo nacional de desenvolvimento da tecnologia das
telecomunicações), lei nº. 10.052/2001. Por fim, frise-se o caráter extrafiscal que reveste estes
institutos exacionais.
1.2.4.5.3. Contribuições corporativas
Para Luiz Emygdio F. da Rosa Junior, “as contribuições corporativas [...] destinam-se
ao custeio das atividades dos órgãos sindicais e profissionais, de categorias profissionais ou
econômicas [...]” 72, cujas funções “são legalmente reputadas como de interesse público.” 73
Compete à União, em atenção aos ditames constitucionais, através da espécie
normativa lei ordinária, conferir capacidade tributária às mencionadas instituições
fiscalizadoras e representativas de classes profissionais, bem como disciplinar os parâmetros
de atuação. Nas palavras de Hugo de Brito Machado, “trata-se de vinculação da própria
entidade representativa da categoria profissional ou econômica, com o contribuinte.” 74
Pois bem, cabe verificarmos as especificidades destas imposições de ordem tributária.
Incluem-se nesta modalidade as anuidades cobradas pelos conselhos de classe
profissional (CRV, CRM etc) com vistas a financiar a atividade prestada; a contribuição
sindical, bem como a contribuição confederativa.
A contribuição sindical, prevista no art. 578 da Consolidação das Leis do trabalho 75,
refere-se ao financiamento do “sistema de representação sindical”. São imposições cobradas
dos membros das categorias profissionais pelos respectivos sindicatos, prescindidas de
filiação sindical. 76
72
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio Franco da. Manual de direito financeiro e direito tributário. 15. ed. Rio de
Janeiro, RJ: Renovar, 2001, p. 422.
73
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 78.
74
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 20. ed. São Paulo, SP: Malheiros, 2002, p. 361.
75
Art. 578 da CLT. As contribuições devidas aos Sindicatos pelos que participem das categorias econômicas ou
profissionais ou das profissões liberais representadas pelas referidas entidades serão, sob a denominação do
“imposto sindical”, pagas, recolhidas e aplicadas na forma estabelecida neste Capítulo.
76
CASTELLANI, Fernando F. Direito tributário: Coleção OAB Nacional. Primeira fase. São Paulo: Saraiva,
2009, p. 43.
29
A contribuição confederativa (corporativa) 77, ao teor da regra inserta no art. 8º, IV da
CF, comungada com o posicionamento da Suprema Corte, nos dizeres de José Eduardo
Soares de Melo:
[...] não tem caráter tributário e nem é compulsória para os empregados nãosindicalizados, em razão do quê não é necessária a edição de lei para fixá-la, mas
apenas resolução de assembléia-geral, uma vez que se distingue da contribuição
sindical de interesse das categorias profissionais, de natureza tributária, prevista no
art. 149 da CF. Vide súmula 666 do STF”
1.2.5.5.4. Contribuições de custeio do serviço de iluminação pública
O art. 149-A da Constituição Federal, acrescentado pela EC nº. 39 de 2002, traz à
colação a figura das contribuições especiais destinadas ao custeio do serviço de iluminação
pública, compreendidas na esfera de atuação dos municípios e do Distrito Federal.
O serviço de iluminação pública enquadra-se como geral e indivisível, integrando, por
conseguinte, na lição de Luciano Amaro, os serviços “financiáveis pela receita dos
impostos”.78 Destarte, o Supremo Tribunal Federal firmou entendimento, consagrado com a
edição da súmula 670, no sentido de ser incabível a instituição de taxas para remunerar o
serviço público em apreço.
Doutrinadores insurgem-se contra as mencionadas exações
alegando, em síntese, dissociação com a sistemática constitucional tributária. José Eduardo
Soares de Melo assevera que:
Tendo o Supremo Tribunal Federal caracterizado a espécie tributária como
“imposto”[...] não há embasamento constitucional para travesti-lo em outra espécie
– “contribuição”-, como se a simples denominação pudesse alterar a sua essência
jurídica. Despiciendo reproduzir os conceitos e as distintas características das
referidas figuras tributárias, mostrando a nova contribuição, prima facie, que não
atende aos pressupostos para sua previsão normativa, uma vez que não se direciona
a um grupo determinado de pessoas (ao contrário, atende a um número infinito de
pessoas); não causa benefício especial ao contribuinte (mas à coletividade); e nem se
vincula a uma determinada entidade. Continua sendo caracterizado como imposto
com destinação específica, de notória inconstitucionalidade. [...]
Argumenta-se que a competência para explorar os serviços e instalações de energia
elétrica não é municipal e nem distrital , mas sim federal, nos termos do art. 21, XII,
“b“, da CF, [...]. 79
77
LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito tributário brasileiro. Niterói, RJ: Impetus, 2009, p. 36.
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 78.
79
MELO, José Eduardo Soares de. Contribuições sociais no sistema tributário. 5. ed. São Paulo, SP:
Malheiros, 2006, p. 112-114.
78
30
1.2.6. Limites constitucionais ao poder de tributar
É de ver-se que a entidade estatal cinge-se de soberania, a qual se configura como
elemento essencial em sua caracterização e na aplicação de seus preceitos.
O poder de tributar, eixo-motriz da relação jurídico-tributária, interliga-se à própria
ideia de soberania, conforme já assinalado. Destaque-se, todavia, que limites devem ser
impressos nesta relação, sob pena de a expressão legitimidade tributária não surtir eficácia.
Para Luciano Amaro, tais limites incidem diretamente na competência tributária
outorgada pela Lei Maior e “integram o conjunto de traços que demarcam o campo, o modo, a
forma e a intensidade de atuação do pode de tributar”80
As limitações ao poder de tributar estão delineadas no texto constitucional nos artigos
150 a 152, na seção II, contida no capítulo I que disciplina o sistema tributário nacional.
Constituem limitações constitucionais ao poder de tributar os princípios tributários e as
imunidades tributárias, instrumentos que detém por escopo proteger direitos e garantias dos
cidadãos. Registre-se, todavia, que a expressão limitações constitucionais deve ser analisada
de forma extensiva, posto que normas infraconstitucionais também se dedicam ao tema em
aberto, conforme preleciona Luciano Amaro.
De outro modo, os direitos amparados neste tópico são analisados sob dois prismas.
Primeiro, temos os direitos de ordem fundamental, de caráter abrangente e genérico e os
tipicamente tributários, aqueles em que há um realce da matéria tributária e especificação da
titularidade.81
Precisa a lição de Hugo de Brito Machado acerca do debate em discussão.
Aliás, o Direito é um instrumento de defesa contra o arbítrio, e a supremacia
constitucional, que alberga os mais importantes princípios, é por excelência um
instrumento de defesa do cidadão contra o Estado. 82
Digna de nota a disposição do caput do art. 150 da Lei Maior que prevê a fixação de
demais balizadores (numerus apertus) que visem resguardar os direitos dos contribuintes, de
modo extensivo, dos sujeitos passivos na relação de tributação.
80
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 129. (grifo do autor).
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 133.
82
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 31.ed. São Paulo, SP: Malheiros, 2010, p. 37.
81
31
Os princípios jurídicos são, por seu turno, nos dizeres de Mauro Luís Rocha Lopes,
mandamentos nucleares de um sistema, vetores que informam a atividade
interpretativa das demais normas, consistindo em enunciados de extrema
generalidade que refletem, no mais das vezes, valores a serem protegidos ou
perseguidos pelo Estado.83
Em suma, os princípios apresentam-se como elementos hermenêuticos, de cunho
axiológico, determinantes na elaboração e aplicação do Direito.
Na ciência tributária vislumbramos uma gama de enunciados fundamentais, a saber,
princípio da legalidade tributária, da irretroatividade da lei tributária, da anterioridade, da
isonomia, da capacidade contributiva, da vedação do confisco, da liberdade de tráfego, da
transparência dos impostos, da uniformidade geográfica, da tipologia tributária, da
vinculabilidade da tributação, da vedação de isenção heterônoma, dentre outros princípios.
Todavia, não iremos nos ater a análise de todos, foram enumerados os mais pertinentes com a
questão proposta.
1.2.6.1. Princípio da legalidade.
O postulado da legalidade está previsto no artigo 150, I da Constituição Federal e
revela a necessidade de edição de lei para a instituição ou majoração de exações tributárias.
Tal preceito decorre diretamente do dispositivo expresso no artigo 5º, II do codex em exame,
o qual prevê a lei como um dos fundamentos de validade do ordenamento jurídico brasileiro.
O art. 97 do Código Tributário Nacional traz em seu bojo as matérias de competência
exclusiva da lei e especificidades acerca da majoração do tributo.
Observa Mauro Luís Rocha Lopes que
O princípio da legalidade na tributação tem forte conotação política, estando ligado
historicamente à luta dos povos contra a tributação não consentida. Atribui-se à
Magna Carta, imposta no ano de 1215 ao Rei João Sem Terra pelos barões ingleses,
o rascunho da referida limitação ao poder do príncipe, traduzida na máxima no
taxation without representation. 84
A legalidade na tributação consiste na descrição dos elementos determinantes da
obrigação tributária. Desta feita, conforme prescreve Luciano Amaro “é mister que a lei
83
84
LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito tributário brasileiro. Niterói, RJ: Impetus, 2009, p.45.
LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito tributário brasileiro. Niterói, RJ: Impetus, 2009, p. 46. (grifo do autor).
32
defina in abstracto todos os aspectos relevantes para que, in concreto, se possa determinar
quem terá de pagar, quanto, a quem, à vista de que fatos e circunstâncias.” 85
E complementa, firmando a seguinte premissa: “A legalidade tributária implica, por
conseguinte, não a simples preeminência da lei, mas a reserva absoluta de lei.” 86 Diante do
exposto, nota-se que a vinculação a lei visa refutar a adoção de critérios discricionários,
pautados em mera conveniência e oportunidade.
O conteúdo normativo tributário, a fim de atender de maneira eficaz ao preceito da
legalidade, deve mostrar-se claro, taxativo, compreensível e íntegro. Isto é o que os
doutrinadores denominam de tipicidade tributária.
O sistema jurídico tributário, visando resguardar o ideal de segurança jurídica, conjuga
dois parâmetros de análise da lei, o material e o formal (lei em sentido estrito). Com isso, a
legislação tributária deve estar imantada de conteúdo genérico, abstrato e indeterminado e
atrelar-se ao procedimento estatuído na Constituição Federal, atinente ao exercício da
competência legislativa.87
Neste ínterim, Mauro Luís Rocha Lopes nos remete à outra denominação do princípio
da legalidade, qual seja, princípio da estrita legalidade. Todavia, necessário se faz frisar
algumas exceções à regra da reserva de lei formal. Senão examinemos.
O art. 82, I alínea “d” do CTN, preleciona que a lei referente à contribuição de
melhoria deve observar como pressuposto mínimo, dentre outros, a “delimitação da zona
beneficiada”. Estamos diante, portanto, de uma lei que não detém caracteres de
impessoalidade e abstração, nos termos do Autor, “carecedora de conteúdo típico de lei”. 88
À vista do que afirma Luciano Amaro, a Constituição Federal, em seus artigos 153, §
1º e 177, § 4º, I, “b”89, conformando-se com a legalidade material, traz à tona a possibilidade
85
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 134. (grifo do autor).
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 134. (grifo do autor).
87
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 138.
88
LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito tributário brasileiro. Niterói, RJ: Impetus, 2009, p. 47.
89
Art. 153. Omissis.
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III – omissis;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
VI - omissis;
VII - omissis.
86
33
de modificação de alíquotas de determinados impostos e da contribuição de domínio na
atividade econômica, por ato do poder executivo. 90
1.2.6.2. Princípio da irretroatividade da lei tributária
O princípio da irretroatividade da lei tributária, corolário da segurança jurídica (art.
5º, XXXVI da CF) vem descrito no art. 150, III, “a” da Carta Magna e estabelece ser vedado
aos entes federativos “cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início
da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.”
Com efeito, tal postulado refere-se aos “efeitos prospectivos das normas jurídicas” 91,
assinalando que o fato jurídico será disciplinado (regido) pela lei vigente à época de sua
ocorrência, é o que a literatura romana intitulou de tempus regit actum.
Ressalte-se que a irretroatividade não rege as normas jurídicas tributárias que não
detenham por escopo a instituição ou majorações de tributos. É o que se depreende da
explanação de Luciano Amaro, a seguir transcrita:
A lei não está proibida de reduzir ou dispensar o pagamento de tributo, em relação a
fatos do passado, subtraindo-os dos efeitos oriundos da lei vigente à época, desde
que o faça de maneira expressa (...). Já o aplicador da lei não pode dispensar o
tributo (nem reduzi-lo), em relação a fatos pretéritos, a pretexto de que a lei nova
extinguiu ou reduziu o gravame fiscal previsto na lei anterior. 92
De outro modo, o art. 106 do Código Tributário Nacional traz à colação as hipóteses
em que será admitida a retroatividade da lei tributária. A primeira concerne à lei
eminentemente interpretativa, aquela com caráter declaratório que visa dirimir dúvidas acerca
do sentido da norma preexistente93, descrevendo qual interpretação se adequa à intenção
§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as
alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V
Art.177. Omissis.
§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação
ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá
atender aos seguintes requisitos: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
I - a alíquota da contribuição poderá ser: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
a) Omissis;
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b.
90
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 138 e s.
91
LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito tributário brasileiro. Niterói, RJ: Impetus, 2009, p. 57.
92
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 141. (grifo do autor).
93
LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito tributário brasileiro. Niterói, RJ: Impetus, 2009, p. 129-130.
34
normatizada. Frise-se que esta norma, em face de sua própria natureza, não traz inovações no
ordenamento jurídico-tributário. Ademais o inciso I (in fine) deste artigo assinala ser vedado à
lei interpretativa estabelecer penalidades em caso de descumprimento dos dispositivos
interpretados, o que reforça a proteção dispensada ao instituto da segurança jurídica.
A segunda regra excepcional cuida das leis permissivas, que tendem a beneficiar o
agente, seja reduzindo penalidades impostas ou desconsiderando condutas antes tidas como
infracionais, desde que se trate de ato não definitivamente julgado, conforme se infere da
leitura do art. 106, II alíneas, “a”, “b” e “c” do CTN.
1.2.6.3. Princípio da anterioridade
O princípio da anterioridade da lei tributária está consagrado no art. 150, III, “b” da
Constituição Federal e menciona ser vedada a cobrança de tributos “no mesmo exercício
financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou”. O exercício
financeiro corresponde ao ano civil, compreendido entre 1º de janeiro a 31 de dezembro de
cada ano, à vista do contido no art. 34 da lei nº. 4.320/ 1964.
A alínea “c” (acrescida com a emenda constitucional nº. 42/2003) deste dispositivo
assinala uma peculiaridade com relação ao lapso temporal a ser observado após a publicação
da lei tributária instituidora ou majorante. Com efeito, veda-se a cobrança de tributos “antes
de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou, observado o disposto na alínea b”. É a chamada anterioridade nonagesimal.
Verifica-se, consoante menção da alínea “c “, in fine, que as duas regras se associam
na aplicação e vigência da lei tributária. Desta forma, podemos observar que os efeitos de uma
lei tributária (que crie ou majore tributos) estão ligados ao período de sua publicação. Em
suma, para que uma lei tributária tenha aplicabilidade, ela deve ser anterior à cobrança do
tributo e respeitar o lapso temporal de noventa dias entre a publicação e produção de efeitos.
Assinale-se a manifestação de Mauro Luís Rocha Lopes acerca da finalidade do
princípio da anterioridade.
A preservação da segurança na tributação está diretamente relacionada às limitações
consistentes na legalidade e na irretroatividade (...). Por meio da anterioridade,
busca-se conferir um plus a essa segurança, garantindo-se ao contribuinte não
apenas a certeza de que não será tributado pela lei nova em relação a fatos pretéritos,
mas a de que terá um certo tempo para se preparar para a nova e mais gravosa
realidade tributária a ser enfrentada. Para que a lei de tributação não embosque o
35
cidadão, portanto, o constituinte criou um espaço de tempo intangível pelo novo
tributo (ou pelo antigo tributo, majorado). Com isso, evita-se a tributação- surpresa
[...].94
O § 1º do art. 150 traz à colação algumas hipóteses em que a vedação da anterioridade
não será observada. Em primeiro, quando estivermos diante de situações específicas que
demandem urgência e flexibilidade. Os tributos, de caráter extrafiscal, descritos no artigo 153,
I (importação de produtos estrangeiros); II (exportação, para o exterior de produtos nacionais
ou nacionalizados); IV (produtos industrializados) e V (operações de crédito, câmbio e
seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários), inserem-se nesta exceção posto que
influenciam diretamente na definição das diretrizes políticas a serem adotadas pela ordem
estatal em um dado período. Resta claro, com isso que a aplicação da anterioridade
inviabilizaria a adoção de políticas monetárias e de mercado internacional eficazes, que
clamam por agilidade dada a volatilidade do cenário internacional. Já os tributos definidos nos
artigos 148, I (empréstimo compulsório para atender a despesas extraordinárias decorrentes de
calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência) e 154, II (impostos extraordinário de
guerra), não se enquadram na regra geral de aplicabilidade, haja vista a urgência das causas
legitimadoras.
1.2.6.4. Princípio da isonomia ou igualdade tributária
O substrato normativo da isonomia encontra-se no art. 5º, caput da Lei Maior, o qual
aduz serem todos iguais perante a lei. É de observar-se a extensão e o alcance de aplicação
desta premissa, que visa analisar a igualdade, de maneira conjunta, sob o prisma material
(substancial) e formal. Cumpre anotar que o texto em exame detém por escopo resguardar as
mais diversas manifestações isonômicas, dentre elas, cultural, social e de gênero.
A isonomia estampa-se como um dos pilares do ordenamento jurídico-social (art. 3º, I
da CF), e tem por foco, conforme já havia esboçado Aristóteles, na antiguidade clássica, tratar
da mesma forma os que estiverem em patamar de igualdade e de maneira diferenciada e
proporcional, os desiguais.
O artigo 150, II da Constituição Federal traz à baila a figura da isonomia tributária. A
menção legal aduz não ser consentido aos entes políticos instituírem tratamento não equânime
aos que estiverem em nível de igualdade e prescreve ser vedada, em face de ocupação
94
LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito tributário brasileiro. Niterói, RJ: Impetus, 2009, p. 59. (grifo do autor).
36
profissional ou função desempenhada, independentemente da denominação jurídica dos
rendimentos, títulos ou direitos, qualquer manifestação distintiva.
Assevera Mauro Luís Rocha Lopes que
[...] na promoção da igualdade material tributária o Estado pode e deve estabelecer
critérios de distinção entre os destinatários de suas normas impositivas, a fim de
identificar desigualdades merecedoras de tratamento jurídico diferenciado. No
entanto, há que se valer, nesse mister, de critérios constitucionalmente legítimos, sob
pena de restar violada a exigida proporcionalidade, que, para a boa doutrina, traduz a
conseqüência direta da observância do tradicional princípio da razoabilidade.
À título de elucidação, imperioso se faz enumerar algumas regras balizadoras de
diferenciação, senão examinemos.
Os artigos 146, III, “d” e 179, contidos na Lex matter discorrem acerca do tratamento
discriminatório que será conferido às microempresas e empresas de pequeno porte. Visando
dar aplicabilidade ao preceito maior e, por conseguinte, incentivar o desenvolvimento destas
empresas, foram editadas diversas normas, desde leis complementares (nº. 123, de 2006; nº.
127, de 2007; nº. 128, de 2008 e nº 133, de 2009) , portarias do Ministério da Fazenda a atos
declaratórios da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) e recomendações do Comitê
gestor do simples nacional (CGSN), com a missão de regulamentar e instruir o Regime
Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas
e Empresas de Pequeno Porte, denominado Simples Nacional.
O permissivo constitucional contido no art. 151, I in fine, nos remete à “concessão de
incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico
entre as diferentes regiões do País”, outra diferenciação que objetiva imprimir pragmatismo
no preceito de igualdade. Tais benefícios são concedidos em regiões administradas pela
Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia (SUDAM) e pela Superintendência do
Desenvolvimento do Nordeste (SUDENE), autarquias federais, vinculadas ao Ministério da
Integração Nacional, que detêm por incumbência a promoção sustentável e inclusiva de suas
respectivas áreas de atuação, no cenário nacional e internacional de produção. 95
95
Disponível em:
<http://www.sudene.gov.br/site/menu.php?idioma=ptbr&cod=202>;
<http://www.ada.gov.br/index.php?option=com_content&view=category&layout=blog&id=2&Itemid=2>
Acesso em: 02 nov. 2011.
37
Decorre ainda, do supramencionado artigo, a regra da uniformidade geográfica de
tributo federal, o qual se assinalou a exceção, atinente à vedação de instituição impositiva, em
âmbito federal, que não atenda a uniformidade, bem como estabeleça distinções, inclusive de
preferência, em relação aos demais entes federativos. A doutrina convencionou denominar
este enunciado de sub-princípio da igualdade.
1.2.6.5. Princípio da capacidade contributiva
O embasamento do princípio da capacidade contributiva encontra expressa
manifestação constitucional. Preleciona o art. 145, em seu § 1º:
Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a
capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária,
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte.
Extrai-se do enunciado legal duas ordens principiológicas, a serem apreciadas em
conjunto, em face de sua similitude. São elas: personalização do imposto e capacidade
contributiva. Para Luciano Amaro “a personalização do imposto pode ser vista como uma das
faces da capacidade contributiva (...).”96 A regra programática concernente à personalização
dispõe que as características pessoais, sempre que possível, serão elevadas ao nível de
elementares da exação imposto. Neste diapasão, ressalte-se que tal espécie exacional será
analisada sob dois ângulos, a saber, real e pessoal, classificação apresentada no tópico 1.2.4.1
supra.
Por sua vez a capacidade tributária consiste em analisar, com o fito de estabelecer uma
justa tributação, a capacidade econômica do sujeito passivo da relação impositiva,
apresentando-se, por conseguinte, como meio hábil a implementar a tributação diferenciada
(objeto da igualdade).
Pode-se afirmar que o presente enunciado, assim como as demais regras axiológicas,
tem natureza protetiva. Infere-se daí a proteção conferida ao contribuinte contra a tributação
desarrazoada, demasiadamente onerosa, não relacionada à real capacidade econômica do
sujeito passivo, por conseguinte, ofensiva ao princípio da dignidade da pessoa humana.
Ademais, o texto constitucional contempla a correlação a ser estabelecida entre o princípio da
capacidade e os demais direitos individuais, bem como estampa um dos direitos da seara
96
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17.ed.São Paulo: Saraiva, 2011, p. 164.(grifo do autor).
38
administrativa que deve permear a atuação da autoridade tributária, a saber, o da legalidade
(art. 37 da CF).97
De outra sorte, a capacidade contributiva na precisa observação de Luciano Amaro,
visa conferir aplicabilidade à lei definidora da hipótese de incidência, sob pena de serem
operados os efeitos da ineficiência. 98
Não obstante a previsão constitucional demonstre certa limitação, ao referir-se
somente a espécie imposto, é de ver-se que a capacidade econômica por ser um preceito fiscal
de ordem universal poderá, na medida da possibilidade, nortear a instituição de outras exações
tributárias. À título de exemplificação, conforme anota Mauro Luís Rocha Lopes, destacamse as taxas,
como retribuição ao desempenho de atividades fundamentais que o Estado não pode
deixar de desempenhar, por exemplo, muitas vezes não são exigidas de contribuintes
que não manifestam potencial econômico para suportá-las. Essa circunstânciaincapacidade contributiva ou capacidade contributiva negativa- é considerada pelo
próprio texto constitucional como fundamento implícito para afastar certas
incidências como a de taxa judiciária, em casos de miserabilidade do litigante, e de
taxa de registro, para os reconhecidamente pobres (art. 5º. Incisos LXXIV e
LXXVI). 99
1.2.6.6. Princípio da vedação do confisco
Por determinação constitucional (art. 145, IV) é vedado aos entes federativos a
instituição de tributos com efeitos confiscatórios. Confiscar vem do latim confiscare e se
traduz no assenhoramento por parte do Estado dos bens do indivíduo.
O impedimento em tela assimila-se ao preceito da capacidade contributiva, na medida
em que visa resguardar o indivíduo da atuação irracional e desproporcional do sujeito ativo da
relação de tributação. Tal óbice, nas palavras de Mauro Luís Rocha Lopes 100 “apenas reforçou
as garantias do cidadão expressas nos arts. 5º, incisos XIII e XXII, e 170, parágrafo único” do
texto maior. Pode-se inclusive afirmar que a não observância deste postulado acarreta a
97
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 166-167.
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 162.
99
LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito tributário brasileiro. Niterói, RJ: Impetus, 2009, p. 80.
100
LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito tributário brasileiro. Niterói, RJ: Impetus, 2009, p. 75.
98
39
negação do direito de propriedade, que conforme anota Ricardo Lobo Torres, restaria
totalmente esvaziado.
Pontual a menção do Min. Celso de Mello em sede de argüição direta de
inconstitucionalidade, exposta no manual de Mauro Luís Rocha Lopes.
A proibição constitucional do confisco em matéria tributária nada mais representa
senão a interdição, pela Carta Política, de qualquer pretensão governamental que
possa conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou
em parte, do patrimônio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes,
pela insuportabilidade da carga tributária, o exercício do direito a uma existência
digna, ou a prática de atividade profissional lícita ou, ainda, a regular satisfação de
suas necessidades vitais (educação, saúde e habitação, por exemplo).101
È de ver-se que o preceito da razoabilidade atua de maneira determinante na
conceituação de confisco, haja vista a inexistência de dados precisos acerca de sua
delimitação. De outro lado, o bom senso nos noticia que a absorção total ou desproporcional
do patrimônio do contribuinte incidirá diretamente nesta proibição. Assim como a tributação
que inviabilizar o exercício de atividade econômica. Nesta linha de análise, Luciano Amaro
expõe que
O princípio da vedação de tributo confiscatório não é um preceito matemático; é um
critério informador da atividade do legislador e é, além disso, preceito dirigido ao
intérprete e ao julgador, que, à vista das características da situação concreta,
verificarão se determinado tributo invade ou não o território do confisco. 102
Outrossim, ante a menção do art. 4º do CTN atinente à proibição de incidência de
tributo sobre sanções de atos ilícitos, verifica-se a inaplicabilidade do instituto confisco que
detém nítida natureza de punição.
1.2.6.7. Princípio da liberdade de tráfego
As entidades federativas não podem “estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou
bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio
pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público”. É o teor do art. 150, inciso V da
Constituição Federal, denominado de princípio da liberdade de tráfego.
Em outros termos, Mauro Luís Rocha Lopes explicita que:
101
102
LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito tributário brasileiro. Niterói, RJ: Impetus, 2009, p. 75.
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 168.
40
Para evitar a imposição de obstáculos tributários à atividade econômica realizada no
território nacional, o Sistema Tributário brasileiro não admite que a circulação
interna de riquezas e de pessoas seja onerada por tributos que tenham, em sua
hipótese de incidência, como elemento fundamental, a transposição de divisas
estaduais ou limites municipais.”103
À guisa do que afirma o Autor, esse postulado “guarda afinidade com os princípios
constitucionais da federação ( art. 1º c/c art. 3º, inciso II), da liberdade de exercício da
atividade econômica (art. 170, parágrafo único) e da liberdade de locomoção (art. 5º, inciso
XV)”.104
Além disso, infere-se da lição de Luciano Amaro a indissociação entre o princípio da
liberdade de tráfego e os preceitos da isonomia e da uniformidade. Na medida em que a
liberdade de tráfego “indiretamente, veda a discriminação de pessoas e bens” e mostra-se
como instrumento de aplicabilidade do art. 151, I da CF, impossibilitando que a União
dispense tratamento não uniforme ou privilegie um ente federativo em detrimento do outro.105
O pedágio, por sua vez, excepcionado na regra em análise, reveste-se de
peculiaridades. Há dissenso doutrinário no que tange a classificação tipológica desta prestação
pecuniária. Vê-se, pois, que a Carta Magna conferiu natureza tributária a este instituto
exacional ao descrevê-lo no capítulo I do título dedicado à tributação e orçamento.
Por estar conexo a uma atuação específica do Estado, ser divisível, de modo a
determinar os contribuintes beneficiários, o pedágio enquadra-se na classificação das taxas,
em especial como taxa de “utilização de bem público”, haja vista que o fato gerador da
obrigação está na utilização efetiva de bem de domínio público (vias). 106
1.2.6.8. Imunidades tributárias
A regra da imunidade tributária, de trato constitucional, consiste na exclusão de
determinadas atividades, bens e pessoas do campo de incidência tributária. Desse modo, tem-
103
LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito tributário brasileiro. Niterói, RJ: Impetus, 2009, p.77.
LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito tributário brasileiro. Niterói, RJ: Impetus, 2009, p. 77.
105
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 170.
106
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 71- 73.
104
41
se o que é denominado pela doutrina de competência negativa,107 ou, na lição de Mauro Luís
Rocha Lopes de “intributabilidade qualificada por norma constitucional expressa”. 108
Vale assinalar os pontos de diferenciação entre os institutos da imunidade e da isenção
tributária. Com efeito, as regras imunizantes dissociam-se do poder de tributar, na medida em
que a Lei Maior impede o exercício da tributação. De outro lado, as regras de isenção atuam
na seara do exercício da competência tributária, o qual é delimitado, a partir da edição de
leis. 109
As regras imunizantes estão dispostas nos seguintes dispositivos: art. 149, § 2º, I; art.
150, VI, “a”, “b”, “c” e “d” §§, 2º, 3º e 4º; art. 153, §3º, III; art. 153, §4º, II; art.155, §2º, X;
art. 156, §2º, I e art. 195,§7º, todos contidos na Constituição Federal. Cumpre, por ora, elencar
as mais pertinentes.
O art. 150, VI, “a” dispõe ser vedado aos entes políticos “instituir impostos sobre o
patrimônio, a renda ou serviços uns dos outros”. Estamos diante da imunidade recíproca
alicerçada na proteção do pacto federativo (art. 18/CF). O § 2º do supramencionado artigo
discorre acerca da extensão da imunidade no que concerne à renda, patrimônio e serviços
adstritos às finalidades primordiais e às delas decorrentes, das autarquias e fundações cuja
manutenção incumba ao poder público. Por seu turno, o §3º, visando resguardar o princípio da
livre concorrência (art.170, IV/ CF) explicita a inaplicação da imunidade recíproca às
entidades públicas que desempenhem atividade econômica.
De outro modo, o dispositivo destaca que não será aplicada a imunidade recíproca nos
casos de contraprestação ou pagamento de preços e tarifas pelo usuário (o qual suportará o
custo do serviço), assim como não há que se falar em extensão de imunidade recíproca, por
ser atributo pessoal dos entes políticos, aos promitentes compradores de bens imóveis
públicos, os quais se vinculam ao pagamento do respectivo imposto.
A alínea “b” estampa a regra impeditiva de instituição de impostos incidentes sobre
“templos de qualquer natureza”. O termo qualquer natureza conforma-se com a ideia de
Estado laico, esboçada no art. 19, I da CF. Nos termos do § 4º, tal vedação abrange o
patrimônio, a renda e os serviços associados aos objetivos primordiais das entidades
107
CASTELLANI, Fernando F. Direito tributário: Coleção OAB Nacional. Primeira fase. São Paulo: Saraiva,
2009, p. 63.
108
LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito tributário brasileiro. Niterói, RJ: Impetus, 2009, p. 84.
109
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 175-176.
42
religiosas. Cumpre anotar, por interpretação extensiva do enunciado sumular 724/STF110, que
o elemento caracterizador da imunidade encontra-se na justaposição entre a arrecadação e as
finalidades religiosas essenciais.
Associa-se a este preceito o estatuído no art. 5º, VI da CF, o qual dispõe, ser
“inviolável a liberdade de consciência e de crença, sendo assegurado o livre exercício dos
cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção aos locais de culto e a suas liturgias.”
(grifamos).
A alínea “c” introduz a figura da imunidade de partidos políticos e suas fundações,
das entidades sindicais de trabalhadores, das instituições educacionais e de assistência social.
A imunidade do patrimônio, renda e serviços dos partidos políticos justifica-se na
medida em que a estes competem, “no interesse do regime democrático, assegurar a
autenticidade do sistema representativo e defender os direitos fundamentais definidos na
Constituição Federal.”(art. 1º da Lei nº. 9.096/1995). Verifica-se que a esta regra incumbe
estimular a manifestação político-partidária, conferindo, por via de conseqüência,
aplicabilidade ao princípio da pluralidade política (art. 1º,V da CF).
Por seu turno, a imunidade dispensada às entidades sindicais de trabalhadores
apresenta-se, na lição de Fernando F. Castellani, como instrumento de incentivo a associação
sindical. 111
Vale anotar a síntese elaborada por Mauro Luís Rocha Lopes.
A Constituição de 1988 assegurou a liberdade de associação sindical, atribuindo ao
sindicato a defesa administrativa ou judicial de direitos e interesses coletivos da
categoria (art. 8º caput, e inciso III). A par disso, conferiu a tais entidades a
imunidade tributária genérica em estudo, até para que as categorias – e correlatos
sindicatos – dotadas de reduzida capacidade econômica não tenham suas atividades
estorvadas pela tributação não vinculada (impostos) incidente sobre suas rendas,
patrimônios e serviços.
A imunidade das entidades de assistência social e educacional calca-se na
preeminência do exercício destas atividades. Com efeito, o art. 205 constante na Carta Magna
110
SÚMULA 724. Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a
qualquer das entidades referidas pelo art. 150, vi, "c", da constituição, desde que o valor dos aluguéis seja
aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.
111
CASTELLANI, Fernando F. Direito tributário: Coleção OAB Nacional. Primeira fase. São Paulo: Saraiva,
2009, p. 63.
43
aduz ser dever do Estado e da família, em conjunto com a sociedade, promover e incentivar
ações de cunho educacional que detenham por objeto promover o cidadão e qualificá-lo
profissionalmente.
A seu turno, os artigos 194, 195 e 203 da CF, bem como a Lei nº. 8.742, de 1993
traçam diretrizes de ordem assistencial, as quais englobam um conjunto articulado de ações a
serem patrocinadas pelo Poder Público e pela coletividade com vistas a satisfazer clamores
sociais tidos por basilares (garantia do mínimo existencial).
Desta feita, a imunidade em estudo visa difundir o ideário de solidariedade e justiça
social. Importa destacar, em atenção ao texto constitucional, que a concessão de imunidade
coaduna-se à exploração de atividades sem fins lucrativos. O art. 14 do CTN estabelece os
parâmetros definidores das atividades sem escopo lucrativo, que são: “ausência de
distribuição do resultado positivo, manutenção de contabilidade e escrituração mínima e
ausência de envio de divisas ao exterior.”112
Para que o patrimônio, a renda e os serviços das entidades arroladas (partidos políticos
e suas fundações, entidades sindicais de trabalhadores e instituições de assistência social e
educação) não sejam tributados, se impõe, ao teor do § 4º, acima citado, a estrita vinculação
às finalidades essenciais.113 Corrobora-se, neste ínterim, a aplicação da súmula 724/ STF, já
argüida.
A imunidade de livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão (art.
150, VI, “d”) alicerça-se na garantia universal de acesso à informação (art. 5º, XIV, in
limine), adstrita à manifestação cultural e ao desenvolvimento das bases educacionais.
Saliente-se que a imunidade sob estudo classifica-se em objetiva, isso por ser
considerado para fins de não incidência o “objeto da tributação” 114, o próprio bem. Ao
contrário das imunidades acima assinaladas, tidas por subjetivas, posto que “ instituídas em
função de qualificativo atribuído à pessoa do contribuinte”, ao teor de que ensina Mauro Luís
112
CASTELLANI, Fernando F. Direito tributário: Coleção OAB Nacional. Primeira fase. São Paulo: Saraiva,
2009, p. 70.
113
Art. 14, § 2º do CTN. Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os
diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos
respectivos estatutos ou atos constitutivos. (grifo nosso).
Art. 9º, IV, “c”. O patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos,
observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo.
114
LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito tributário brasileiro. Niterói, RJ: Impetus, 2009, p. 99-100.
44
Rocha Lopes.115
Veja-se, a título de complementação, outras imunidades insertas no texto
constitucional, tidas por específicas por delimitarem a não atuação de exações pontuais.
Dentre elas, destaque-se: Imunidades de contribuições especiais sociais e contribuições de
intervenção no domínio econômico (art. 149, § 2º, I); Imunidade de IPI (art. 153, § 3º, III) que
detêm por premissa estimular a exportação (função extrafiscal), e incitar a competitividade em
âmbito internacional; Imunidade de ITR (art. 153, § 4º, II), a qual recairá sobre “pequenas
glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outro
imóvel”, embasada na proteção da pequena propriedade rural; Imunidade de contribuições
especiais sociais para custeio da seguridade social de entidades assistenciais (art. 195, § 7º),
cuja finalidade precípua é de fomentar, em conjunto com as imunidades já descritas (art. 150,
VI, alínea “c ”, in fine/CF), o exercício da assistência social.
115
LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito tributário brasileiro. Niterói, RJ: Impetus, 2009, p. 99-100.
45
2. SUSTENTABILIDADE E TRIBUTAÇÃO
2.1. A QUESTÃO AMBIENTAL
Preliminarmente, cumpre assinalar que a questão ambiental está calcada, assim como
o seu objeto (meio ambiente) em planos ao todo não dimensionáveis. A partir disso, verificase que a análise do tema reveste-se de complexidade, e demanda visões conglobantes.
Em um processo de transversalidade, as diversas ramificações do saber, em especial a
jurídica e a econômica, devem se associar, a fim de estimular, desenvolver e ampliar
perspectivas pró-ambientais, que considerem e resguardem o meio ambiente em sua
totalidade.
Com efeito, a interação homem - meio ambiente se impõe, como pressuposto de
validade e aplicabilidade do direito à vida (em sentido amplo). Neste diapasão, coadunam-se:
conscientização, cuidado e responsabilidade.
È de ver-se que abordagens associativas e interdisciplinares são determinadas a partir
do processo, perene e permanente, de conscientização, configurado em “unidades dialéticas, a
saber: reflexão – ação” 116, ação – crítica, ação - decisão e ação – efeito.
Veja-se ainda que a conscientização está adstrita à formulação e aplicação de políticas
pedagógicas ambientais. Consciência e educação são, portanto, expressões interdependentes.
2.1.1. Ética ambiental
O contexto de risco no qual a sociedade contemporânea se insere tem reclamado
mudanças de comportamento, tanto em relação “ao mundo natural e seus recursos, quanto ao
mundo dos homens e de suas próprias realizações”. 117 A definição de uma ética construtiva,
pautada no cuidar se torna imperiosa.
116
NUNES, Ellen Regina Mayhé. A formação da consciência ecológica através da educação ambiental - um
processo individual e coletivo. Série Debates, Porto Alegre, v. 5, p. 12-17, 2000.
117
MILARÉ, Édis. Direito do ambiente: a gestão ambiental em foco: doutrina, jurisprudência, glossário. 7.ed.
rev., atual. e reform. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011, p. 100.
46
Leonardo Boff explica que o cuidado, “fundado na razão sensível e na sua expressão
racional, a responsabilidade” 118 apresenta-se como fonte na formulação de juízos valorativos
de cunho ambiental. Trata-se da ética do cuidado,
[...] Essa ética é hoje imperativa. O planeta, a natureza, a humanidade, os povos, o
mundo da vida (Lebenswelt) estão demandando cuidado e responsabilidade. Se não
transformarmos estas atitudes em valores normativos dificilmente evitaremos
catástrofes em todos os níveis. Os problemas do aquecimento global e o complexo
das varias crises, só serão equacionados no espírito de uma ética do cuidado e da
responsabilidade coletiva. É a ética da nova era. A ética do cuidado não invalida as
demais éticas, mas as obriga a servir à causa maior que é a salvaguarda da vida e a
preservação da Casa Comum para que continue habitável.119
Nesta linha, Hans Jonas firma a seguinte premissa: “age de tal maneira que os efeitos
de tua ação sejam compatíveis com a permanência de uma vida humana autêntica sobre a
terra”120, e estipula a responsabilidade como elemento determinante na definição destes
parâmetros de atuação humana.
José Renato Nalini corrobora a relevância da ética, na medida em que ela nos
aproxima da natureza, e apresenta-nos o real significado do biocentrismo, que consiste na
centralidade da vida em toda a sua extensão.121
2.2. DO DIREITO AMBIENTAL: GENERALIDADES, ORDEM PRINCIPIOLÓGICA
È de ver-se que a degradação ambiental já se manifestava nos primórdios da
civilização. Condutas do homem pré-histórico, como aponta Fernando Fernandez, afetaram
“as faunas de continentes inteiros, especialmente através da extirpação seletiva dos animais
terrestres de grande porte”.122 Todavia, “pode-se assinalar a Revolução Industrial, iniciada no
século XVIII, como um marco de forte agravamento dos impactos da atividade humana sobre
o meio ambiente.”123
118
BOFF, Leonardo. Ética para a nova era. (29 de junho de 2009).
Disponível em: <
http://leonardoboff.com/site/lboff.htm >. Acesso em 03 de outubro de 2011.
119
BOFF, Leonardo. Ética para a nova era. (29 de junho de 2009).
Disponível em: <
http://leonardoboff.com/site/lboff.htm >. Acesso em 03 de outubro de 2011. (grifamos)
120
JONAS, Hans. El principio de responsabilidad: ensayo de una ética para la civilización tecnológica.
Barcelona: Herder, 1995, p.40.
121
NALINI, José Renato. Ética ambiental. 2. ed. Campinas,SP: Millennium, 2003, p. 2.
122
FERNANDEZ, Fernando. O poema imperfeito. Curitiba: UFPR, 2000, p. 25.
123
GRANZIERA, Maria Luiza Machado. Direito ambiental. 2. ed. ver., atual. São Paulo: Atlas, 2011, p. 23.
47
A utilização inadequada dos recursos naturais, a poluição do ar causada pela queima
do carvão mineral, a insalubridade dos ambientes de trabalho, a ausência de dignidade do
homem estão entre as conseqüências negativas desta fase. A partir deste cenário de
inadequação várias manifestações surgiram, dentre elas, o movimento romântico que pregava
“o retorno à natureza, a busca da floresta, das águas puras” 124, defendido por Jean Jacques
Rousseau, no fim do século XVII.
A despeito de terem sido levantadas questões de ordem ambiental à época, somente
em meados do século XX, a problemática ambiental ganhou contornos mais delineados. 125
A Conferência das Nações Unidas sobre o Meio Ambiente Humano realizada em
Estocolmo/Suécia em 1972 estabeleceu-se como marco histórico do “preservacionismo
ambiental”.126 A partir de então, no cenário nacional e internacional, surgiram inúmeros
tratados e convenções ambientais, bem como normas e preceitos com o escopo precípuo de
estipular parâmetros de desenvolvimento qualitativo.
Nota-se, desta feita, ser o direito ambiental uma disciplina moderna, focada na
promoção do meio ambiente sadio e equilibrado, como condição de existência das presentes e
futuras gerações.
Neste sentido, destaque-se a norma matriz do tema, art. 225 da Constituição Federal:
Todos têm direito ao meio ambiente ecologicamente equilibrado, bem de uso
comum do povo e essencial à sadia qualidade de vida, impondo-se ao Poder Público
e a coletividade o dever de defendê-lo e preservá-lo para as presentes e futuras
gerações.
Com efeito, a vertente jurídica ambiental compreende um conjunto de normas e
preceitos basilares fundados na noção de responsabilidade e na percepção de que o direito à
vida tem por pressuposto o cuidado com o meio ambiente. A sistemática normativa, traduzida
no trinômio: preservação – vida equilibrada – sustentabilidade, visa concretizar os valores
trazidos à lume pela ética ambiental.
124
GRANZIERA, Maria Luiza Machado. Direito ambiental. 2. ed. ver., atual. São Paulo: Atlas, 2011, p. 23.
GRANZIERA, Maria Luiza Machado. Direito ambiental. 2. ed. ver., atual. São Paulo: Atlas, 2011, p. 24.
126
LENZA, Pedro. Direito constitucional esquematizado. 15. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2011,
p. 1087.
125
48
Maria Luiza Machado Granziera, de forma objetiva, apresenta-nos o seguinte dado
conceitual:
O Direito Ambiental, assim, constitui o conjunto de regras jurídicas de direito
público que norteiam as atividades humanas, ora impondo limites, ora induzindo
comportamentos por meio de instrumentos por meio de instrumentos econômicos,
com o objetivo de garantir que essas atividades não causem danos ao meio ambiente,
impondo-se a responsabilização e as conseqüentes sanções aos transgressores dessas
normas. 127
Nesta esteira, vale anotar a íntegra e precisa lição de Paulo de Bessa Antunes
O Direito Ambiental pode ser definido como um direito que tem por finalidade
regular a apropriação econômica dos bens ambientais, de força que ela se faça
levando em consideração a sustentabilidade dos recursos, o desenvolvimento
econômico e social, assegurando aos interessados a participação nas diretrizes a
serem adotadas, bem como padrões adequados de saúde e renda. Ele se desdobra em
três vertentes fundamentais, que são constituídas pelos: (i) direito ao meio ambiente;
(ii) direito sobre o meio ambiente; e (iii) direito do meio ambiente. Tais vertentes
existem, na medida em que o direito ao meio ambiente é um direito humano
fundamental que cumpre a função de integrar os direitos à saudável qualidade de
vida, ao desenvolvimento econômico e à proteção dos recursos naturais. Mais do
que um ramo autônomo do direito, o Direito Ambiental é uma concepção de
aplicação da ordem jurídica que penetra, transversalmente, em todos os ramos do
Direito. O Direito Ambiental, tem uma dimensão humana, uma dimensão ecológica
e uma dimensão econômica que devem ser compreendidas harmonicamente.128
Postos os conceitos iniciais, passa-se à analise do termo meio ambiente, objeto de
estudo do direito ambiental.
Édis Milaré explana que “a expressão „meio ambiente‟ (milieu ambiant) foi, ao que
parece, utilizada pela primeira vez pelo naturalista francês Geoffroy de Saint-Hilaire na obra
Études progressives d’um naturaliste, de 1835.”129 E complementa:
Em francês, a palavra meio tem mais de uma versão. Meio, como intermediário,
recurso ou instrumento, é moyen [...] Meio, como contexto, espaço ou lugar, é
milieu. Já ambiant deriva diretamente do latim, „o que rodeia por todos os lados‟[...].
130
127
GRANZIERA, Maria Luiza Machado. Direito ambiental. 2. ed. ver., atual. São Paulo: Atlas, 2011, p.6.
ANTUNES, Paulo de Bessa. Direito ambiental. 10. ed., rev., ampl. e atual. Rio de Janeiro: Lumen Juris,
2007, p. 9.
129
MILARÉ, Édis. Direito do ambiente: a gestão ambiental em foco: doutrina, jurisprudência, glossário. 7.ed.
rev., atual. e reform. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011, p. 141.
130
MILARÉ, Édis. Direito do ambiente: a gestão ambiental em foco: doutrina, jurisprudência, glossário. 7.ed.
rev., atual. e reform. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011, p. 141.
128
49
Com base no exposto, vários doutrinadores apontam para o vício de linguagem
concernente à repetição de ideias com similutude de sentido (pleonasmo), posto que os
conceitos: meio e ambiente assemelham-se. Entretanto, verifica-se a validade do termo
utilizado, na medida em que denota maior expressividade. Neste sentido José Afonso da Silva
aduz:
[...] a expressão meio ambiente se manifesta mais rica de sentido (como conexão de
valores) do que a simples palavra ambiente. Esta exprime o conjunto de elementos;
aquela expressa o resultado da interação desses elementos. O conceito de meio
ambiente há de ser, pois globalizante, abrangente de toda a natureza original e
artificial. [...]131
Ao teor do contido no art. 3º, I, da Lei n. 6.938, de 1981, o meio ambiente traduz-se no
“conjunto de condições, leis, influências, alterações e interações de ordem física, química e
biológica que permite, abriga e rege a vida em todas as suas formas”. Destaque-se, todavia, a
abordagem limitativa do preceito frisado, dado que o meio ambiente engloba ainda aspectos
culturais, artificiais, e do trabalho.
O meio ambiente cultural, em atenção ao artigo 216 da Carta Magna, é composto pelo
patrimônio cultural, constituído fundamentalmente por: formas de expressão (I); modos de
criar, fazer e viver (II); criações científicas, artísticas e tecnológicas (III); obras, objetos,
documentos, edificações e demais espaços destinados às manifestações artístico-culturais
(IV); conjuntos urbanos e sítios de valor histórico, paisagístico, artístico, arqueológico (V).
A seu turno, o meio ambiente artificial (artigos 182 e seguintes; 21, XX e 5º, XXIII da
CF) é integrado pelo “espaço urbano construído, consistente no conjunto de edificações
(chamado de espaço urbano fechado) e pelos equipamentos públicos (chamado de espaço
urbano aberto).”132
De outra sorte, a Carta Magna (artigos 200, VIII e 7º, XXIII) traz disposições atinentes
à proteção do meio ambiente do trabalho, entendido por Celso Antonio Pacheco Fiorillo
como:
131
SILVA, José Afonso da. Direito ambiental constitucional. 8. ed. atual. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 18.
FIORILLO, Celso Antonio Pacheco. Curso de direito ambiental brasileiro. 10. ed. rev., atual. e ampl. São
Paulo: Saraiva, 2009, p 21.
132
50
[...] o local onde as pessoas desempenham suas atividades laborais relacionadas à
saúde sejam remuneradas ou não, cujo equilíbrio está baseado na salubridade do
meio e na ausência de agentes que comprometam a incolumidade físico-psíquica dos
trabalhadores, independente da condição que ostentem (homens ou mulheres,
133
maiores ou menores de idade, celetistas, servidores públicos, autônomos etc.).
As interações destacadas (de ordem cultural, natural, artificial e do trabalho) detêm por
escopo, segundo José Afonso da Silva, “propiciar o desenvolvimento equilibrado da vida em
todas as suas formas”.134 Neste diapasão, assinale-se o apontamento de José de Ávila
Coimbra, o qual destaca o meio ambiente como
[...] o conjunto dos elementos abióticos (físicos e químicos) e bióticos (flora e
fauna), organizados em diferentes ecossistemas naturais e sociais em que se insere o
homem, individual e socialmente, num processo de interação que atenda ao
desenvolvimento das atividades humanas, à preservação dos recursos naturais e das
características essenciais do entorno, dentro das leis da Natureza e de padrões de
qualidade definidos. 135
2.2.1. Princípios do direito ambiental
Princípios, ao teor do que aponta Carlos Ary Sundfeld são “as idéias centrais de um
sistema, ao qual dão sentido lógico, harmonioso, racional, permitindo a compreensão de seu
modo de organizar-se”.136 Trata-se de normas de cunho essencialmente abstrato, “que estão na
base ou constituem a ratio de regras jurídicas, desempenhando por isso, uma função
normogenética fundamentalmente”, consoante expressa Canotilho. 137
A disciplina jurídica ambiental, enquanto vertente transversal, rege-se por inúmeros
princípios, a saber: princípio do meio ambiente humano; princípio do desenvolvimento
sustentável; princípio da participação social; princípio da precaução, princípio da prevenção,
princípio da cooperação; princípio da reparação integral; princípio do poluidor-pagador;
princípio da informação; princípio do usuário- pagador; princípio do dever de todos os
Estados de proteger o ambiente; princípio do aproveitamento equitativo, ótimo e razoável dos
recursos naturais; princípio da indisponibilidade do interesse público; princípio da proteção
133
FIORILLO, Celso Antonio Pacheco. Curso de direito ambiental brasileiro. 10. ed. rev., atual. e ampl. São
Paulo: Saraiva, 2009, p 22.
134
SILVA, José Afonso da. Direito ambiental constitucional. 8.ed., atual. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 18.
(grifamos).
135
COIMBRA, José de Ávila Aguiar. O outro lado do meio ambiente: Uma incursão humanista na questão
ambiental. Campinas: Millennium, 2002, p. 32.
136
SUNDFELD, Carlos Ary. Fundamentos de direito público. 4. ed. São Paulo: Malheiros, 2008, p.143.
137
1993 apud LENZA, Pedro. Direito constitucional esquematizado. 15. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo:
Saraiva, 2011, p. 139.
51
da biodiversidade; princípio da educação ambiental; dentre outros. Entretanto, cumpre dar
atenção aos que revelam maior pertinência com o tema proposto.
2.2.1.1. Princípio do meio ambiente como direito humano fundamental.
A proteção ao meio ambiente insere-se no rol de direitos fundamentais de terceira
dimensão, também denominados como direitos de solidariedade ou fraternidade, os quais
apresentam as seguintes características: “transindividualidade/universalidade: seus titulares
constituem uma coletividade; indivisibilidade: a satisfação desses direitos a um único é a
satisfação aos direitos de todos os demais titulares e titularidade indeterminada:
impossibilidade de identificar com precisão todos os titulares desses direitos” 138 ( art. 81 da
Lei nº. 8.078, de 1.990)
Tais direitos, nivelados a partir das profundas alterações econômico-sociais139
percebidas a nível mundial a partir do século XX se alicerçam, em suma, na proteção da
biodiversidade, na sadia qualidade de vida a partir de um meio ambiente ecologicamente
equilibrado, no desenvolvimento e na proteção dos consumidores.
A Declaração do ambiente firmada na Conferência de Estocolmo (1972), em seu
princípio 1 traz à lume este postulado, assinalando que:
O homem tem o direito fundamental à liberdade, à igualdade e a condições de vida
satisfatórias, num ambiente cuja qualidade lhe permita viver com dignidade e bemestar, cabendo-lhe o dever solene de proteger e melhorar o ambiente para as
gerações atuais e vindouras. [...]140
Neste sentido, anote-se o princípio 1 consectário da Conferência das Nações Unidas
sobre Meio Ambiente e Desenvolvimento realizada no Rio de Janeiro no ano de 1992, o qual
prevê: “Os seres humanos estão no centro das preocupações com o desenvolvimento
sustentável. Têm direito a uma vida saudável e produtiva, em harmonia com a natureza.” 141
Destaque-se, todavia, que o postulado em apreciação comporta várias críticas, em face
da prevalência da visão antropocêntrica (homem como eixo central do preservacionismo
138
FIGUEIREDO, Guilherme José Purvin de. Curso de direito ambiental. Curitiba: Arte e Letra, 2008, p. 24.
LENZA, Pedro. Direito constitucional esquematizado. 15. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2011,
p. 862.
140
MODÉ, Fernando Magalhães. Tributação ambiental: a função do tributo na proteção do meio ambiente.
Curitiba: Juruá, 2004, p. 135. (grifo nosso).
141
MODÉ, Fernando Magalhães. Tributação ambiental: a função do tributo na proteção do meio ambiente.
Curitiba: Juruá, 2004, p. 141.
139
52
ambiental) que apresenta. O meio ambiente deve ser considerado de per si e não em face
exclusivamente do ser humano. Vale frisar que o que está em custódia na Eco-relação, não é o
homem, é o homem como parte integrante associado a biodiversidade.
2.2.1.2. Princípio da Precaução
As políticas ambientais de precaução, com base em análises constantes acerca dos
impactos que as atividades humanas podem causar ao meio ambiente, buscam evitar a própria
ocorrência do dano ambiental. A análise prévia destas atividades mostra-se como instrumento
efetivo de proteção e cuidado ambiental. Nesse sentido, anote-se a manifestação de Eckard
Rehbinder inserta no manual de Paulo Afonso Leme Machado
A Política Ambiental não se limita à eliminação ou redução da poluição já existente
ou iminente (proteção contra o perigo), mas faz com que a poluição seja combatida
desde o inicio (proteção contra o simples risco) e que o recurso natural seja
142
desfrutado sobre a base de um rendimento duradouro.
Segundo Maria Luiza Machado Granziera, “o princípio da precaução apresenta-se
como o fulcro do direito ambiental. São seus elementos que compõem exatamente o que se
chama de proteção ao meio ambiente, para as atuais e futuras gerações.” 143
Este postulado está expresso na Declaração do Rio sobre Meio Ambiente e
Desenvolvimento, precisamente no princípio registrado sob o nº. 15, ipsis litteris:
De modo a proteger o meio ambiente, o princípio da precaução deve ser amplamente
observado pelos Estados, de acordo com suas capacidades. Quando houver ameaça
de danos sérios e irreversíveis, a ausência de absoluta certeza científica não deve ser
utilizada como razão para postergar medidas eficazes e economicamente viáveis
para prevenir a degradação ambiental.
Assim, empreendimentos que não tenham as conseqüências ambientais mensuradas,
ou que representem grande ameaça ao meio ambiente não poderão ser implementados, sob
142
1998 apud MACHADO, Paulo Affonso Leme. Direito ambiental brasileiro. 17. ed. ver., atual. e ampl. São
Paulo, SP: Malheiros, 2009, p. 69.
143
GRANZIERA, Maria Luiza Machado. Direito ambiental. 2. ed. ver., atual. São Paulo: Atlas, 2011, p. 62.
53
pena de a expressão proteção ambiental não surtir o efeito pretendido. Verifica-se no primeiro
caso a incidência da regra in dúbio pro natura.144
2.2.1.3. Princípio da Prevenção
Busca-se, com a prevenção, no caso de atividades cientificamente comprovadas como
lesivas, adequar interesses sócio-econômicos e financeiros aos interesses ambientais, sempre
privilegiando o último.
Vale frisar que as noções de prevenção e precaução, embora próximas na seara
normativa, não se confundem. Segundo Fernando Magalhães Modé:
Enquanto o princípio da precaução preocupa-se em não permitir se tomem decisões
de impacto ambiental no meio ambiente sem que haja certeza quanto a suas
conseqüências numa análise cientifica, o princípio da prevenção cuida do dever
jurídico de se evitar a consumação de danos ao meio ambiente.
No caso da prevenção, ao contrário do que ocorre com o princípio da precaução, já
existem provas científicas da danosidade de uma determinada atividade, do nexo
entre o dano e a causa e da adequação das medidas de prevenção. 145
Nesta linha de diferenciação Édis Milaré aduz:
[...] a prevenção trata dos riscos ou impactos já conhecidos pela ciência, ao passo
que a precaução se destina a gerir riscos ou impactos desconhecidos. Em outros
termos, enquanto a prevenção trabalha com o risco certo, a precaução vai além e se
preocupa com o risco incerto. Ou ainda, a prevenção se dá em relação ao perigo
concreto, ao passo que a precaução envolve perigo abstrato.146
Observa-se, desta forma, que o princípio da prevenção denota sentido mais amplo do
que o princípio da precaução 147, tido como gênero que englobaria o segundo.148
144
MODÉ, Fernando Magalhães. Tributação ambiental: a função do tributo na proteção do meio ambiente.
Curitiba: Juruá, 2004, p 52.
145
MODÉ, Fernando Magalhães. Tributação ambiental: a função do tributo na proteção do meio ambiente.
Curitiba: Juruá, 2004, p 53.
146
MILARÉ, Édis. Direito do ambiente: a gestão ambiental em foco: doutrina, jurisprudência, glossário. 7. ed.
rev., atual. e reform. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011, p. 1069. (grifo do autor).
147
GRANZIERA, Maria Luiza Machado. Direito ambiental. 2. ed. ver., atual. São Paulo: Atlas, 2011, p. 60;
SIRVINSKAS , Luis Paulo. Manual de direito ambiental. 8. ed., rev., atual. e ampl. São Paulo, SP:
Saraiva,2010, p.124.
148
MILARÉ, Édis. Direito do ambiente: a gestão ambiental em foco: doutrina, jurisprudência, glossário. 7. ed.
rev., atual. e reform. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011, p. 1069.
54
Cumpre afirmar, que assim como o princípio da precaução, o princípio em destaque
detém por escopo impor óbices ao patrocínio da degradação ambiental, através da
implementação de medidas ulteriores a realização de empreendimentos potencial ou
efetivamente lesivos.
Dentre os instrumentos preventivos expressos na Lei nº. 6.938, de 1.981, no art. 9º,
podemos destacar: o zoneamento ambiental (II); a avaliação de impactos ambientais (III); o
licenciamento e a revisão de atividades efetiva ou potencialmente poluidoras (IV); os
incentivos à produção e instalação de equipamentos e a criação ou absorção de tecnologia,
voltados para a melhoria da qualidade ambiental (V); a criação de reservas e estações
ecológicas, áreas de proteção ambiental e as de relevante interesse ecológico, pelo Poder
Público Federal, Estadual e Municipal (VI) e a criação de espaços territoriais especialmente
protegidos pelo Poder Público federal, estadual e municipal, tais como áreas de proteção
ambiental de relevante interesse ecológico e reservas extrativistas (VI).
2.2.1.4. Princípio da Participação social
O princípio da participação social decorre da ordem democrática, estipulada no art. 1º
caput da Carta Magna e expressa que a sociedade participará dos processos de formulação e
implementação de políticas ambientais. Isso porque é papel da coletividade em conjunto com
o Poder Público, nas três esferas, preservar e defender o meio ambiente (art. 225 caput da
CF).
A participação popular é, portanto, imprescindível na aplicação do justo direito
ambiental.
Na lição de Maria Luiza Machado Granziera a participação da coletividade mostra-se
sob duas formas. Em primeiro, no respeito às normas ambientais e em segundo na cobrança
de um Poder Público atuante e fiscalizador. 149
O princípio nº. 10 da Declaração do Rio sobre Meio Ambiente e Desenvolvimento traz
à lume observações acerca da participação social. Senão vejamos.
A melhor maneira de tratar questões ambientais é assegurar a participação, de todos
os cidadãos interessados. No nível nacional, cada indivíduo deve ter acesso
adequado a informações relativas ao meio ambiente de que disponham as
autoridades públicas, inclusive informações sobre materiais e atividades perigosas
em suas comunidades, bem como a oportunidade de participar em processos de
tomada de decisões. Os Estados devem facilitar e estimular a conscientização e a
149
GRANZIERA, Maria Luiza Machado. Direito ambiental. 2. ed. ver., atual. São Paulo: Atlas, 2011, p. 69.
55
participação pública, colocando a informação à disposição de todos. Deve ser
propiciado acesso efetivo a mecanismos judiciais e administrativos, inclusive no que
diz respeito a compensação e reparação de danos.150
É de notar-se que para participar é indispensável que o cidadão esteja a par da
problemática ambiental.
E a informação, conforme visto, está indissociada do processo de conscientização, de
educação. Cidadãos conscientes são cidadãos participativos.
Nesta linha, destaquem-se as disposições contidas no art. 9º, incisos VII e XI da Lei
nº. 6.938/1981, que assinalam como instrumentos da Política Nacional do Meio Ambiente,
respectivamente: o sistema nacional de informações sobre o meio ambiente e a garantia da
prestação de informações relativas ao Meio Ambiente, obrigando-se o Poder Público a
produzi-las, quando inexistentes, bem como a lei nº. 10.650, de 2003 que assegura o direito de
acesso aos dados e informações existentes nos órgãos e entidades integrantes do Sisnama
(Sistema Nacional do Meio Ambiente).151
2.2.1.5. Princípio da Reparação integral
A reparação integral está descrita no princípio nº. 13 da Declaração do Rio sobre
Desenvolvimento e Meio Ambiente/1992, o qual aduz:
Os Estados devem desenvolver legislação nacional relativa a responsabilidade e
indenização das vítimas de poluição e outros danos ambientais. Os Estados devem
ainda cooperar de forma expedita e determinada para o desenvolvimento de normas
de direito internacional ambiental relativas a responsabilidade e indenização por
150
MODÉ, Fernando Magalhães. Tributação ambiental: a função do tributo na proteção do meio ambiente.
Curitiba: Juruá, 2004, p. 143.
151
Art. 2º. Os órgãos e entidades da Administração Pública, direta, indireta e fundacional, integrantes do
Sisnama, ficam obrigados a permitir o acesso público aos documentos, expedientes e processos administrativos
que tratem de matéria ambiental e a fornecer todas as informações ambientais que estejam sob sua guarda, em
meio escrito, visual, sonoro ou eletrônico, especialmente as relativas a:
I - qualidade do meio ambiente;
II - políticas, planos e programas potencialmente causadores de impacto ambiental;
III - resultados de monitoramento e auditoria nos sistemas de controle de poluição e de atividades
potencialmente poluidoras, bem como de planos e ações de recuperação de áreas degradadas;
IV - acidentes, situações de risco ou de emergência ambientais;
V - emissões de efluentes líquidos e gasosos, e produção de resíduos sólidos;
VI - substâncias tóxicas e perigosas;
VII - diversidade biológica
VIII - organismos geneticamente modificados.
56
efeitos adversos de danos ambientais causados, em áreas fora de sua jurisdição, por
atividades dentro de sua jurisdição ou sob seu controle. 152
Assim como na lei nº. 6.938/1981 (art. 4º, VII), que destaca como um dos objetivos da
política nacional do meio ambiente, “à imposição, ao poluidor e ao predador, da obrigação de
recuperar e ou/indenizar os danos causados e, ao usuário, da contribuição pela utilização de
recursos ambientais com fins econômicos.”
Maria Luiza Machado Granziera explicita que a reparação integral consiste em uma
obrigação que decorre da busca pela plenitude de um meio ambiente sadio e equilibrado. 153
2.2.1.6. Princípio do poluidor-pagador
O princípio do poluidor-pagador está consagrado na Declaração do Rio/1992, em seu
princípio nº. 16. Senão vejamos.
Tendo em vista que o poluidor deve, em princípio, arcar com o custo decorrente da
poluição, as autoridades nacionais devem procurar promover a internalização dos
custos ambientais e o uso de instrumentos econômicos, levando na devida conta o
interesse público, sem distorcer o comércio e os investimentos internacionais. 154
Fernando Magalhães Modé, nos explica que:
Tal princípio tem origem no fato de que, durante o processo produtivo, além do
produto a ser comercializado, são produzidas “externalidades negativas”. São
chamadas externalidades porque, embora resultantes da produção, são recebidas pela
coletividade, ao contrário do lucro, que é percebido pelo produtor privado. Daí a
expressão “privatização dos lucros e socialização das perdas”, quando identificadas
as externalidades negativas. Com a aplicação do principio do poluidor pagador,
procura-se corrigir este custo adicionado à sociedade, impondo-se sua
internalização.155
Trata-se de medida que busca inibir a prática de condutas danosas ao meio ambiente
com base na internalização dos custos ambientais, que por vezes são altos e acarretam
desestímulos, bem como repreender, através da responsabilização, a adoção de atividades
152
MODÉ, Fernando Magalhães. Tributação ambiental: a função do tributo na proteção do meio ambiente.
Curitiba: Juruá, 2004, p. 144.
153
GRANZIERA, Maria Luiza Machado. Direito ambiental. 2. ed. ver., atual. São Paulo: Atlas, 2011, p. 66.
154
MODÉ, Fernando Magalhães. Tributação ambiental: a função do tributo na proteção do meio ambiente.
Curitiba: Juruá, 2004, p. 144.
155
MODÉ, Fernando Magalhães. Tributação ambiental: a função do tributo na proteção do meio ambiente.
Curitiba: Juruá, 2004, p. 63. (grifo do autor).
57
lesivas. Verifica-se que o princípio em comento está correlacionado à aplicação dos princípios
da prevenção e da reparação, devendo, portanto, ser analisado e aplicado de forma
conjunta.156
Nesse passo, leciona Maria Luiza Machado Granziera:
O princípio do poluidor-pagador, então, incide em duas órbitas: (1) no conjunto de
ações voltadas à prevenção do dano, a cargo do empreendedor, e (2) na sua
responsabilidade administrativa, penal e civil pela eventual ocorrência de dano,
conforme determina o §3º do art. 225 da Constituição Federal e legislação
infraconstitucional. 157
Na visão de Carlos E. Peralta Montero o preceito do poluidor pagador integra no
processo econômico-produtivo a idéia de avaliação custo-benefício, dado que será mais
vantajoso resguardar e patrocinar a causa ambiental do que poluir e degradar. A internalização
das externalidades negativas geradas nos processos de produção, sem dúvidas, é um
instrumento altamente eficaz na busca por comportamentos que privilegiem o meio ambiente.
2.2.1.7. Princípio do desenvolvimento sustentável
O desenvolvimento, nas palavras de Gilson Batista de Oliveira, “deve ser encarado
como um processo complexo de mudanças e transformações de ordem econômica, política e,
principalmente, humana e social.” 158 Cuida-se da noção basilar de desenvolvimento.
É de ver-se que esta noção fora aprimorada a partir da inserção do conceito
sustentável, traçado preliminarmente na Declaração de Estocolmo/1972 (princípio nº. 1) que
asseverava a obrigação do homem de “proteger e melhorar o meio ambiente para as gerações
presentes e futuras.”
Verifica-se, entretanto que foi em 1987 com a publicação do relatório intitulado
Brundtland elaborado pela Comissão Mundial sobre Meio Ambiente e Desenvolvimento,
presidida por Gro Harlem Brundtland, que o conceito de desenvolvimento sustentável ganhou
maior destaque e significado. Consta no relatório a seguinte definição:
156
MODÉ, Fernando Magalhães. Tributação ambiental: a função do tributo na proteção do meio ambiente.
Curitiba: Juruá, 2004, p. 64.
157
GRANZIERA, Maria Luiza Machado. Direito ambiental. 2. ed. ver., atual. São Paulo: Atlas, 2011, p. 71.
158
OLIVEIRA, Gilson Batista de. Uma discussão sobre o conceito de desenvolvimento. Revista da FAE.
Curitiba, v.5, n.2, p.37- 48, maio/ago. 2002.
58
[...] processo de transformação no qual a exploração dos recursos, a direção dos
investimentos, a orientação do desenvolvimento tecnológico e a mudança
institucional se harmonizam e reforçam o potencial presente e futuro, a fim de
atender às necessidades e aspirações humanas.159
Sob este viés, muito embora o conceito frisado perfilhe toda a Declaração Rio/1992,
sobre Meio Ambiente e Desenvolvimento, sublinhe-se o princípio nº. 03, que assinala: “O
direito ao desenvolvimento deve ser exercido, de modo a permitir que sejam atendidas
equitativamente as necessidades de desenvolvimento e ambientais de gerações presentes e
futuras.”160
Com base no exposto, perceba-se que o ideário de sustentabilidade ampara-se
justamente na associação entre desenvolvimento econômico e promoção do meio ambiente.
Na visão de Carlos. E. Peralta Montero, “a ideia é compatibilizar os interesses
econômicos – expressados pela livre iniciativa – com os interesses ambientais, de forma que
os processos produtivos sejam desenvolvidos em harmonia com a natureza.” 161
Sem dúvidas, tal compatibilização tem se mostrado como eixo-chave da problemática
ambiental, uma vez que não há crescimento sem recursos, nem recursos sem preservação
ambiental.
Neste sentido, encontra-se a disposição inserta no art. 170, caput, inciso IV da CF 162,
que revela, em suma, a subserviência da ordem econômica aos ditames ambientais, bem como
o art. 225, que aponta expressamente o dado da sustentabilidade como eixo central do
equilíbrio intergeracional.
Vale lembrar que as ações de desenvolvimento são informadas pelo dinamismo. Nesse
passo, o conceito de sustentabilidade agregado a noção desenvolvimentista, mostra-se sob
diferentes ângulos. Surge assim, inserida em um contexto de transdisciplinaridade, a noção de
“sustentabilidade ampliada” que, consoante assevera Juliana de Souza Reis Vieira,
159
COMISSÃO MUNDIAL SOBRE MEIO AMBIENTE E DESENVOLVIMENTO. Nosso futuro comum. 2.
ed. Rio de Janeiro: Fundação Getúlio Vargas, 1991, p. 49.
160
MODÉ, Fernando Magalhães. Tributação ambiental: a função do tributo na proteção do meio ambiente.
Curitiba: Juruá, 2004, p. 141.
161
MONTERO, Carlos. E. Peralta. O fundamento e a finalidade extrafiscal dos tributos ambientais. In: MOTA,
Maurício (coord.). Fundamentos teóricos do Direito ambiental. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008, p. 266.
162
Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim
assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:
VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos
produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação.
59
reside na indissociabilidade entre os fatores sociais e ambientais e a necessidade de
que a degradação do meio ambiente seja enfrentada juntamente com o problema
mundial da pobreza. È a união entre a Agenda ambiental e a Agenda social. 163
Depreende-se, desta forma, que o desenvolvimento amparado na Carta Magna 164 para
ser de fato atingido, deve ser analisado sob os parâmetros da sustentabilidade que consistem,
em síntese: na noção de crescimento econômico dissociado de ações nocivas ao meio
ambiente165 e na implementação de políticas integradas, participativas, que visem informar e
conscientizar os agentes sociais 166, conforme ensina Juliana de Souza Reis Vieira.
Nesse sentido, em face do “poder-dever de proteger o meio ambiente”167, o Estado
assume posição de destaque, devendo, consoante esclarece Carlos. E. Peralta Montero:
“intervir nas atividades econômicas a fim de corrigir as deficiências do mercado com o
objetivo de propiciar uma distribuição dos recursos equitativa, que respeite a sustentabilidade
do meio ambiente [...].”168
Lídia Maria Lopes Rodrigues Ribas169 assevera ser imprescindível a atuação estatal na
medida em que um meio ambiente qualitativo não será verificado com a atuação livre dos
sujeitos econômicos.
Nesta linha, Fernando Magalhães Modé explicita que a atuação estatal na promoção
do meio ambiente assume duas feições basilares. Em primeiro, o Estado define regras e
preceitos que detém por escopo controlar e direcionar a atuação humana. Neste sentido são
editadas normas de cunho punitivo; direcionadas à fiscalização e voltadas à reparação do dano
ocorrido.170 São os denominados “mecanismos de direção”, que integram na afirmação de
163
VIEIRA, Juliana de Souza Reis. Cidades Sustentáveis. In: MOTA, Maurício (coord.). Fundamentos teóricos
do Direito ambiental. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008, p. 316.
164
Art. 3º. Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil:
II - garantir o desenvolvimento nacional.
165
VIEIRA, Juliana de Souza Reis. Cidades Sustentáveis. In: MOTA, Maurício (coord.). Fundamentos teóricos
do Direito ambiental. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008, p. 332.
166
VIEIRA, Juliana de Souza Reis. Cidades Sustentáveis. In: MOTA, Maurício (coord.). Fundamentos teóricos
do Direito ambiental. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008, p. 334.
167
MONTERO, Carlos. E. Peralta. O fundamento e a finalidade extrafiscal dos tributos ambientais. In:
MOTA, Maurício (coord.). Fundamentos teóricos do Direito ambiental. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008, p. 266.
168
MONTERO, Carlos. E. Peralta. O fundamento e a finalidade extrafiscal dos tributos ambientais. In: MOTA,
Maurício (coord.). Fundamentos teóricos do Direito ambiental. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008, p. 266.
169
RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues. Defesa ambiental: Utilização de instrumentos tributários. In:
TÔRRES, Heleno Taveira ( org.). Direito tributário ambiental. São Paulo Malheiros, 2005, p. 679.
170
Nesta linha de abordagem, ressaltem-se os dizeres de Cristiane Derani: “A tarefa do Direito no ramo do
direito ambiental é fazer com que as normas jurídicas possam orientar as ações humanas, influenciando se
conteúdo, no sentido de um relacionamento conseqüente com o meio ambiente.” DERANI, Cristiane. Direito
ambiental econômico. São Paulo: Max Limonad, 1997, p.81.
60
Carlos. E. Peralta Montero o “sistema de comando e controle”. 171 Em segundo, o Estado
utiliza-se de instrumentos denominados interventivos com o fito de induzir agentes
econômicos a adotar comportamentos condizentes com as diretrizes sustentáveis. Trata-se dos
“mecanismos de indução”.172
Com efeito, na linha de afirmação de Carlos. E. Peralta Montero a utilização dos
instrumentos de intervenção na economia tem se mostrado como ferramenta eficaz e mais
apropriada na busca pela internalização das externalidades negativas (princípio do poluidorpagador).173 O que enseja maior eficiência na busca pela promoção de um ambiente
caracterizado pelo equilíbrio.
A seu turno, a tributação ambiental, a ser analisada de forma pormenorizada no tópico
subsequente, apresenta-se como um dos instrumentos de que dispõe o Estado para intervir na
ordem econômica com vistas a promover o bem-estar sócio-ambiental (arts. 170 e 173 da CF).
2.3. ANÁLISE DA TRIBUTAÇÃO AMBIENTAL
A tributação ambiental advinda do dinamismo jurídico estabelece-se a partir da
necessidade de se definir soluções mais pragmáticas aos complexos problemas trazidos à baila
por comportamentos humanos não condizentes com os clamores preservacionistas.
A temática ambiental, conforme visto perpassa por todas as vertentes jurídicas,
entrelaçando-se de forma peculiar à tributária. Com efeito, o tributo, enquanto materialização
do poder de tributar deve ser informado pelas regras ambientais a fim de atingir ao preceito
maior de justiça e desenvolvimento social. Isso porque não há como se falar em
desenvolvimento humano desatrelado da noção de cuidado e respeito ao meio ambiente.
2.3.1. Aplicação da extrafiscalidade tributária na esfera ambiental
Conforme delineado no capítulo 1 a tributação se estabelece como elemento
determinante na consecução do bem estar social, fundamento basilar da ordem democrática de
direito. Nesse passo, a imposição tributária ampara-se em dois comandos básicos, quais
sejam: obtenção de receitas a serem vertidas ao custeio das atividades estatais (fiscalidade) e
171
MONTERO, Carlos. E. Peralta. O fundamento e a finalidade extrafiscal dos tributos ambientais. In: MOTA,
Maurício (coord.). Fundamentos teóricos do Direito ambiental. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008, p. 267.
172
MODÉ, Fernando Magalhães. Tributação ambiental: a função do tributo na proteção do meio ambiente.
Curitiba: Juruá, 2004, p. 70.
173
MONTERO, Carlos. E. Peralta. O fundamento e a finalidade extrafiscal dos tributos ambientais. In: MOTA,
Maurício (coord.). Fundamentos teóricos do Direito ambiental. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008, p. 267.
61
em especial, ao que interessa neste estudo, na intervenção da ordem econômica e social
(extrafiscalidade).
Inseridos no rol de instrumentos de intervenção na ordem econômica, ressaltam-se,
conforme descrito por Carlos E. Peralta Montero 174, os tributos ambientais, a serem
manejados pelo Estado na promoção e defesa do meio ambiente.
È de ver-se que os tributos ambientais, enquanto instrumentos de promoção e
preservação ambiental denotam duas finalidades complementares, a saber: a) internalização
dos custos ambientais com vistas a induzir mudanças de comportamento que busquem evitar a
incidência do tributo ambiental175 e b) “financiamento do gasto originado na implementação
das medidas de controle direto da atividade contaminante.”176
Verifica-se que tais funções se complementam na medida em que a ocorrência do fato
gerador do tributo ambiental faz nascer a obrigação pecuniária e enseja, por via de
conseqüência, a obtenção de receitas. 177 Assim, conforme esclarece Carlos E. Peralta
Montero, “podemos dizer que os tributos ambientais são de caráter extrafiscal, mas que apesar
dessa natureza própria, podem, e de fato arrecadam ingressos que devem ser destinados à
proteção ambiental.”178
Saliente-se que a destinação específica se mostra como imperativo no que tange ao
destino da arrecadação tributário-ambiental. Dessa maneira, os recursos obtidos, destinar-seão “a atividades relacionadas com a recuperação, prevenção ou mitigação de eventuais danos
ao meio ambiente, ou para financiar programas de preservação ambiental.” 179
174
MONTERO, Carlos. E. Peralta. O fundamento e a finalidade extrafiscal dos tributos ambientais. In: MOTA,
Maurício (coord.). Fundamentos teóricos do Direito ambiental. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008, p. 267.
175
BRAGA, Guilherme Doin; CASTRO, Katiana Bilda de. Apontamentos Gerais do Direito Tributário
Ambiental. In: ORLANDO, Breno Ladeira Kingma; GUDIÑO, Daniel Mariz; TROUW, Ernesto Johannes;
GONÇALVES, Fábio Fraga; MUNIZ, Igor; MURAYAMA, Janssen Hiroshi (coords.). Direito Tributário
Ambiental. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006, p. 182.
176
BRAGA, Guilherme Doin; CASTRO, Katiana Bilda de. Apontamentos Gerais do Direito Tributário
Ambiental. In: ORLANDO, Breno Ladeira Kingma; GUDIÑO, Daniel Mariz; TROUW, Ernesto Johannes;
GONÇALVES, Fábio Fraga; MUNIZ, Igor; MURAYAMA, Janssen Hiroshi (coords.). Direito Tributário
Ambiental. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006, p. 182.
177
MONTERO, Carlos. E. Peralta. O fundamento e a finalidade extrafiscal dos tributos ambientais. In: MOTA,
Maurício (coord.). Fundamentos teóricos do Direito ambiental. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008, p. 276.
178
MONTERO, Carlos. E. Peralta. O fundamento e a finalidade extrafiscal dos tributos ambientais. In: MOTA,
Maurício (coord.). Fundamentos teóricos do Direito ambiental. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008, p. 276.
(grifamos).
179
MONTERO, Carlos. E. Peralta. O fundamento e a finalidade extrafiscal dos tributos ambientais. In: MOTA,
Maurício (coord.). Fundamentos teóricos do Direito ambiental. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008, p. 276.
(grifamos).
62
Nesta esteira, considera-se tributo ambiental, também designado ecotributo aquele
“com motivação ambiental”
180
, isto é, que apresenta em sua estrutura orgânica aspectos
ambientais.
Daí Carlos E. Peralta Montero explica que
[...] o fato gerador do tributo ambiental (enquanto pressuposto hipotético que dá
lugar ao nascimento da obrigação tributária), deverá ser constituído por uma
atividade que direta ou indiretamente deteriore o ambiente ou suponha o uso de
recursos naturais. Dito de outra forma, através do fato impositivo, o legislador deve
buscar desalentar condutas que afetem o direito a um meio ambiente ecologicamente
equilibrado e apto para o desenvolvimento humano e econômico. 181
E complementa:
[...] o objeto, o substrato do tributo, é a deterioração ou a incidência ambiental, e o
seu objeto imediato e a desestimulação da conduta ou ato gravado, de forma que o
potencial poluidor modifique os seus hábitos de produção ou consumo, como seria
o caso da introdução de “tecnologias limpas” no processo produtivo, ou o consumo
de produtos com menos impacto sobre a natureza.182
De outro lado, Carlos E. Peralta Montero destaca que os tributos ambientais incidem
sobre “aquelas atividades produtivas que, de algum modo, incidem sobre o meio ambiente
dentro dos limites que se consideram toleráveis para a sociedade.” 183 Partindo desta premissa,
deve-se corroborar que a aplicação do tributo ambiental não se fundamenta na ilicitude,
conforme prescreve o próprio dado conceitual de tributo. De sorte que a ilicitude mostra-se
justamente como ponto de distinção entre a sanção e o tributo.184
Neste toar, Luciano Amaro citado pelos autores Guilherme Doin Braga e Katiana
Bilda de Castro, explica que: “Não há tributação de ilícito, enquanto a sanção busca impedir
180
181
MONTERO, Carlos. E. Peralta. O fundamento e a finalidade extrafiscal dos tributos ambientais. In: MOTA,
Maurício (coord.). Fundamentos teóricos do Direito ambiental. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008, p. 275.
182
MONTERO, Carlos. E. Peralta. O fundamento e a finalidade extrafiscal dos tributos ambientais. In: MOTA,
Maurício (coord.). Fundamentos teóricos do Direito ambiental. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008, p. 275.
(grifamos).
183
MONTERO, Carlos. E. Peralta. O fundamento e a finalidade extrafiscal dos tributos ambientais. In: MOTA,
Maurício (coord.). Fundamentos teóricos do Direito ambiental. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008, p. 277.
184
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 2. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Método,
2008, p. 37.
63
ou desestimular diretamente um ato que a lei proíbe, o tributo extrafiscal visa a impedir ou
desestimular, indiretamente, um ato que a lei permite [...].”185
Nessa linha de raciocínio os Autores complementam aduzindo que os atos ilícitos não
estão sujeitos à tributação ambiental e sim às sanções de ordem penal e administrativa
constantes na Lei nº. 9.605/1998.
Cabe anotar, neste ínterim, que os tributos ambientais são consectários do princípio do
poluidor-pagador, uma vez que, conforme descrito inserem-se na internalização compulsória
das externalidades negativas com a finalidade de desestimular condutas ambientalmente
indesejáveis.186 Fernando Magalhães Modé esclarece, ainda, que o tributo atuará na ordem
econômica e na promoção da justiça. Seguem transcritas as palavras do Autor
Através da internalização compulsória dos custos ambientais, busca-se impedir que
um determinado agente econômico (poluidor) imponha, de maneira unilateral, a toda
coletividade, os ônus de suportar tal deseconomia. O ideal de justiça igualmente é
verificado quando se possibilita, mediante a internalização dos custos ambientais
não incorporados aos produtos ou aos processos de produção, que a igualdade de
condições entre as diversas empresas se recomponha. Assim, se, por exemplo, uma
determinada empresa teve seus custos de produção incrementados por conta de
investimento para a alteração de seu processo de produção, levando-a à reutilização
de rejeitos antes despejados no meio ambiente, a imposição de um tributo à
concorrente que não adotou tal medida, e que portanto, tem condições de colocar no
mercado um produto concorrente a menor preço, é não somente uma medida de
cunho econômico, mas, de distribuição de justiça.187
Tem-se, dessa maneira, que os tributos ambientais amparam-se, sob um primeiro
ângulo na implementação das regras de prevenção ambiental, induzindo os agentes
econômicos a adotarem posturas em favor do meio ambiente antes da ocorrência do evento
danoso. Busca-se com a implementação da tributação, em síntese, incentivar a busca de
melhores técnicas de produção que denotem baixo nível de poluição e degradação ambiental.
185
2000 apud BRAGA, Guilherme Doin; CASTRO, Katiana Bilda de. Apontamentos Gerais do Direito
Tributário Ambiental. In: ORLANDO, Breno Ladeira Kingma; GUDIÑO, Daniel Mariz; TROUW, Ernesto
Johannes; GONÇALVES, Fábio Fraga; MUNIZ, Igor; MURAYAMA, Janssen Hiroshi (coords.). Direito
Tributário Ambiental. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006, p. 181. (grifamos).
186
MODÉ, Fernando Magalhães. Tributação ambiental: a função do tributo na proteção do meio ambiente.
Curitiba: Juruá, 2004, p.71.
187
MODÉ, Fernando Magalhães. Tributação ambiental: a função do tributo na proteção do meio ambiente.
Curitiba: Juruá, 2004, p.71.
64
Lídia Maria Lopes Rodrigues Ribas nos explica que “a fundamentação teórica
definidora na delimitação do comportamento empresarial visando a alcançar aumentos de
eficiência nos métodos de produção se dá a partir de Pigou em 1920.”
A teoria de Arthur Pigou denominada de “teoria da correção”188 prescreve que o
Estado deve atuar de forma interventiva para corrigir eventuais anomalias e falhas de
mercado. Para tanto, o Estado conta com um importante mecanismo, como já descrito, a
imposição tributária. Ao manejar o tributo pode o ente estatal incentivar as externalidades
positivas, isto é aquelas que trazem benefícios à coletividade, através da concessão de
benefícios fiscais e internalizar as negativas, influenciando, por conseguinte, as condutas dos
agentes econômicos.
A concessão de incentivos fiscais se mostra imprescindível na promoção ambiental,
posto que, ao teor do que ensinam Breno Ladeira Kingma Orlando e Daniel Mariz Gudiño, 189
“garantem o fim imediato almejado (preservação ambiental) e despertam nos agentes
econômicos [...] a consciência sobre a questão ambiental (fim mediato).” Os agentes
econômicos que engendram esforços na busca de tecnologias e métodos de produção mais
sustentáveis, por revelarem-se preocupados com a questão ambiental, merecem ser
beneficiados e apoiados.
Nesse sentido, destaque-se o projeto de lei nº. 5974/2005, ainda em fase de tramitação
no Congresso Nacional que prevê deduções fiscais do imposto de renda, tanto de pessoas
físicas como jurídicas que efetuem doações a serem revertidas em projetos que visem
promover e preservar o meio ambiente, através da utilização sustentável dos recursos naturais
a entidades com escopo não lucrativo.
Outro fator de suma relevância refere-se à “socialização da responsabilidade sobre a
preservação ambiental,”190em observância ao disposto na Carta Magna, precisamente em seu
art. 225, que afirma categoricamente ser dever de todos zelar por um meio ambiente
ecologicamente equilibrado. Os agentes econômicos com a aplicação da tributação ambiental
188
NUNES, Cleucio Santos. Direito tributário e meio ambiente. São Paulo: Dialética, 2005, p.135.
ORLANDO, Breno Ladeira Kingma; GUDIÑO, Daniel Mariz. Instrumentos Tributários e Financeiros
utilizados no Brasil para a Proteção do meio ambiente: uma análise crítica. BRAGA, Guilherme Doin;
CASTRO, Katiana Bilda de. Apontamentos Gerais do Direito Tributário Ambiental. In: ORLANDO, Breno
Ladeira Kingma; GUDIÑO, Daniel Mariz; TROUW, Ernesto Johannes; GONÇALVES, Fábio Fraga; MUNIZ,
Igor; MURAYAMA, Janssen Hiroshi (coords.). Direito Tributário Ambiental. Rio de Janeiro: Lumen Juris,
2006, p. 83.
190
MODÉ, Fernando Magalhães. Tributação ambiental: a função do tributo na proteção do meio ambiente.
Curitiba: Juruá, 2004, p. 97.
189
65
tendem a desempenhar de fato funções condizentes com a ordem ambiental firmada na
Constituição Federal.
2.3.2. Princípio da capacidade contributiva aplicável à tributação ambiental
Importa salientar que os tributos ambientais, dado que se mostram como exações
tributárias devem observância aos princípios basilares que regem o sistema tributário
nacional. Desta forma, veja-se que limites definidos pela Carta Magna serão também
estabelecidos na relação tributário-ambiental. 191
Conforme descrito no capítulo inaugural, o princípio da capacidade contributiva
ampara-se no ideário de igualdade e revela-se como instrumento hábil de aplicação da justiça
fiscal, na medida em que visa adequar os valores impositivos a real capacidade econômica do
sujeito passivo da relação jurídico-tributária.
Cumpre expor, todavia, os dissensos doutrinários acerca da aplicabilidade deste
preceito aos tributos de ordem ambiental.
Os tributos ambientais denotam, conforme visto, cunho de extrafiscalidade. Desse
modo, ao teor do que lecionam Humberto Ávila 192 e Luciano Amaro 193 citados por Carlos E.
Peralta Montero, estão inseridos na exceção à regra de respeito ao princípio da capacidade
contributiva, assinalada com o termo “sempre que possível” (art.145 da CF).
Guilherme Doin Braga e Katiana Bilda de Castro194 asseveram que há de ser
considerado para a determinação do quantum devido à título de tributo tão-somente o valor do
dano ocasionado, e corroboram afirmando que a aplicação do princípio da capacidade
contributiva pode, desprover a tributação ambiental da efetividade que lhe é peculiar,
relativizando a sua aplicação.
191
BRAGA, Guilherme Doin; CASTRO, Katiana Bilda de. Apontamentos Gerais do Direito Tributário
Ambiental. In: ORLANDO, Breno Ladeira Kingma; GUDIÑO, Daniel Mariz; TROUW, Ernesto Johannes;
GONÇALVES, Fábio Fraga; MUNIZ, Igor; MURAYAMA, Janssen Hiroshi (coords.). Direito Tributário
Ambiental. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006, p. 191.
192
2006 apud MONTERO, Carlos. E. Peralta. O fundamento e a finalidade extrafiscal dos tributos ambientais.
In: MOTA, Maurício (coord.). Fundamentos teóricos do Direito ambiental. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008, p.
278.
193
2001 apud MONTERO, Carlos. E. Peralta. O fundamento e a finalidade extrafiscal dos tributos ambientais.
In: MOTA, Maurício (coord.). Fundamentos teóricos do Direito ambiental. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008, p.
278-279.
194
BRAGA, Guilherme Doin; CASTRO, Katiana Bilda de. Apontamentos Gerais do Direito Tributário
Ambiental. In: ORLANDO, Breno Ladeira Kingma; GUDIÑO, Daniel Mariz; TROUW, Ernesto Johannes;
GONÇALVES, Fábio Fraga; MUNIZ, Igor; MURAYAMA, Janssen Hiroshi (coords.). Direito Tributário
Ambiental. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006, p. 186-188.
66
Assim, os Autores descrevem que, na implementação da tributação ambiental, os
aspectos ambientais devem se sobrepor as características do sujeito passivo. Senão vejamos
[...] o que se agrega ao preço por via de tributação [...] são os aspectos ambientais.
Desta feita, em sendo degradante ao meio ambiente o produto ou o serviço,
independentemente da capacidade econômica do sujeito passivo daquela relação
tributária, a imposição da carga tributária perfazer-se-á levando em conta tãosomente a intensidade do dano ambiental havido. Não importam as características do
contribuinte, mas tão-somente as características do bem ou serviço a ser tributado,
que será graduado conforme seu índice de consumo dos recursos ambientais. 195
E completam, firmando que na implementação desta tributação, a isonomia material
instaura-se na concessão de benefícios fiscais aos que disponham de meios e recursos
ambientalmente favoráveis, concluindo que
[...] não é dotada de oponibilidade a justificativa de que, não obstante serem duas
atividades igualmente lesivas ao meio ambiente, o sujeito que exerce uma delas, por
ter menos capacidade econômica, deverá arcar com uma menor carga tributária. Este
somente será tratado de forma diferente, pela via indireta de incentivos e isenções, se
comprovar, por exemplo, que adota mecanismos e tecnologias não poluentes. 196
De outro ângulo, há autores que defendem a tese de que a observância a tal princípio
se faz imperativa. Nesse diapasão, Fernando Magalhães Modé explica que a capacidade
contributiva destina-se a resguardar o sujeito passivo integrante da relação tributária,
conquanto “indica o máximo, além do qual, ninguém pode estar legitimamente obrigado a
contribuir”. 197
Carlos E. Peralta Monteiro indica que o princípio da capacidade contributiva amparase na limitação a qual se vincula o legislador, mostrando-se indispensável na formulação das
exações, bem como na definição de suas valorações. 198
195
BRAGA, Guilherme Doin; CASTRO, Katiana Bilda de. Apontamentos Gerais do Direito Tributário
Ambiental. In: ORLANDO, Breno Ladeira Kingma; GUDIÑO, Daniel Mariz; TROUW, Ernesto Johannes;
GONÇALVES, Fábio Fraga; MUNIZ, Igor; MURAYAMA, Janssen Hiroshi (coords.). Direito Tributário
Ambiental. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006, p. 188. (grifo no original).
196
BRAGA, Guilherme Doin; CASTRO, Katiana Bilda de. Apontamentos Gerais do Direito Tributário
Ambiental. In: ORLANDO, Breno Ladeira Kingma; GUDIÑO, Daniel Mariz; TROUW, Ernesto Johannes;
GONÇALVES, Fábio Fraga; MUNIZ, Igor; MURAYAMA, Janssen Hiroshi (coords.). Direito Tributário
Ambiental. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006, p. 189.
197
MODÉ, Fernando Magalhães. Tributação ambiental: a função do tributo na proteção do meio ambiente.
Curitiba: Juruá, 2004, p.88.
198
MONTERO, Carlos. E. Peralta. O fundamento e a finalidade extrafiscal dos tributos ambientais. In: MOTA,
Maurício (coord.). Fundamentos teóricos do Direito ambiental. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008, p. 279.
67
De toda forma, verifica-se que a não observância das delimitações da capacidade
contributiva enseja ofensa aos preceitos fundamentais que garantem ao contribuinte proteção
contra tributações desproporcionais.
2.3.3. Aspectos pragmáticos
A utilização do tributo como instrumento de tutela ambiental pode ser verificada sob
dois ângulos. Em primeiro, através da adaptação dos tributos já instituídos aos reclames
ambientais. Trata-se de tributos ambientais em sentido amplo. E em segundo, por meio da
instituição de novas exações tributárias traçadas de forma precisa e delimitada que incidam
sobre a conduta potencialmente degradante. Cuida-se de tributos ambientais em sentido
estrito.199
Com efeito, o ordenamento jurídico-tributário brasileiro estampa alguns tributos
norteados por critérios ambientais. Destaque-se exemplos pontuais.
Com base no artigo 153, inciso VI, § 4º, I da Constituição Federal, o Imposto sobre a
propriedade territorial rural (ITR) de competência da União, “será progressivo e terá suas
alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas.” Veja
–se o viés extrafiscal inserido nesta exação, que visa efetivar as regras concernentes a função
social da propriedade (art. 5º, XXIII da CF). A propriedade rural, ao teor do que afirma o art.
186 da Constituição Federal para cumprir a sua função social deve observância, dentre outros,
a dois comandos básicos, estritamente ligados à promoção ambiental, a saber: (I)
aproveitamento racional e adequado e (II) utilização adequada dos recursos naturais
disponíveis e preservação do meio ambiente. 200
199
BRAGA, Guilherme Doin; CASTRO, Katiana Bilda de. Apontamentos Gerais do Direito Tributário
Ambiental. In: ORLANDO, Breno Ladeira Kingma; GUDIÑO, Daniel Mariz; TROUW, Ernesto Johannes;
GONÇALVES, Fábio Fraga; MUNIZ, Igor; MURAYAMA, Janssen Hiroshi (coords.). Direito Tributário
Ambiental. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006, p. 183.
200
ORLANDO, Breno Ladeira Kingma; GUDIÑO, Daniel Mariz. Instrumentos Tributários e Financeiros
utilizados no Brasil para a Proteção do meio ambiente: uma análise crítica. BRAGA, Guilherme Doin;
CASTRO, Katiana Bilda de. Apontamentos Gerais do Direito Tributário Ambiental. In: ORLANDO, Breno
Ladeira Kingma; GUDIÑO, Daniel Mariz; TROUW, Ernesto Johannes; GONÇALVES, Fábio Fraga; MUNIZ,
Igor; MURAYAMA, Janssen Hiroshi (coords.). Direito Tributário Ambiental. Rio de Janeiro: Lumen Juris,
2006, p. 87.
68
De outro modo, sob o prisma da isenção tributária, destaque-se a Lei nº. 9.393/96 que
“exclui da base de cálculo do ITR as áreas de floresta nativa e outras consideradas pela
legislação como de preservação permanente.” 201
Segundo o artigo 155, §3º da Constituição Federal, o Imposto sobre a propriedade de
veículos automotores (IPVA), inserido no campo de competência dos Estados e do Distrito
Federal “poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização”. Tal disposição
legal embasa-se na preservação ambiental, na medida em que trata da possibilidade de
tratamento diferenciado aos veículos automotores movidos a combustíveis que sejam menos
ou não-poluentes.
A seu turno, o ICMS ambiental ou ecológico, fundado em permissivo constitucional
(art. 158, parágrafo único, II da CF) revela a possibilidade de os estados-membros definirem
critérios para o repasse de até ¼ do valor percentual total da receita auferida com a
arrecadação do imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços, destinado aos
municípios (25%). Com efeito, os estados têm inserido como critério de repartição das
receitas tributárias, a diretriz ambiental. Dessa forma, incentiva-se aos municípios a
promoverem o meio ambiente, com base, por exemplo, na determinação de unidades de
conservação (art. 4º da Lei complementar do estado do Paraná nº 59/91). Conquanto os
municípios com maior conscientização ambiental serão beneficiados com maior parcela
distributiva.
Ainda no que tange ao ICMS ambiental, Celso Antonio Pacheco Fiorillo e Renata
Marques Ferreira202 destacam que os critérios de repartição das receitas tributárias serão
definidos a partir das peculiaridades de cada região.
Outro exemplo que merece destaque é a Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental
(TCFA), criada pela Lei 10.165/2000 que nas palavras de Breno Ladeira Kingma Orlando e
Daniel Mariz Gudiño “tem como fato gerador o exercício do poder de polícia conferido ao
Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis - IBAMA para
controle e fiscalização das atividades potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos
201
FIORILLO, Celso Antonio Pacheco; FERREIRA, Renata Marques. Direito ambiental tributário. 3. ed.
rev., atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 154-155.
202
FIORILLO, Celso Antonio Pacheco; FERREIRA, Renata Marques. Direito ambiental tributário. 3. ed. rev.,
atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 154-155.
69
naturais”. 203 A TCFA pautada em critérios objetivos de determinação do quantum debeatur e
delimitação das atividades que ensejam a exação, visa viabilizar a adoção de uma postura
estatal mais eficiente e incisiva na fiscalização de atividades que,
de qualquer modo,
interfiram na ordem ecológica.
Verifica-se, ainda inserida no rol de “tributos ambientalmente orientados”204 a
contribuição de intervenção no domínio econômico incidente sobre a importação e a
comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados, e álcool etílico
combustível (Lei nº. 10.336/2001), conhecida como CIDE combustíveis, que em atendimento
ao contido no art. 177, §4º da Constituição Federal205,
prevê, em síntese, alíquotas
diferenciadas em razão do grau de poluição ambiental, bem como estipula que parte do valor
auferido com a arrecadação destinar-se-á ao financiamento de projetos ambientais
relacionados com a indústria do petróleo e do gás.
Por fim, resta analisar a aplicabilidade em nosso ordenamento pátrio dos tributos
ambientais em sentido estrito.
A despeito do rol de espécies tributárias fixado na Carta Magna ser taxativo, infere-se
da leitura do art. 154, inciso I também contido na Lex Matter, a possibilidade conferida à
União de instituir impostos residuais (tópico 1.2.4.1. supra). Nessa ótica, consoante aduzem
Lídia Maria L. R. Ribas e Valbério Nobre de Carvalho, embora o dever de cuidar do meio
ambiente destine-se a todos os entes federativos, somente à União compete instituir,
203
ORLANDO, Breno Ladeira Kingma; GUDIÑO, Daniel Mariz. Instrumentos Tributários e Financeiros
utilizados no Brasil para a Proteção do meio ambiente: uma análise crítica. BRAGA, Guilherme Doin;
CASTRO, Katiana Bilda de. Apontamentos Gerais do Direito Tributário Ambiental. In: ORLANDO, Breno
Ladeira Kingma; GUDIÑO, Daniel Mariz; TROUW, Ernesto Johannes; GONÇALVES, Fábio Fraga; MUNIZ,
Igor; MURAYAMA, Janssen Hiroshi (coords.). Direito Tributário Ambiental. Rio de Janeiro: Lumen Juris,
2006, p. 92.
204
BRAGA, Guilherme Doin; CASTRO, Katiana Bilda de. Apontamentos Gerais do Direito Tributário
Ambiental. In: ORLANDO, Breno Ladeira Kingma; GUDIÑO, Daniel Mariz; TROUW, Ernesto Johannes;
GONÇALVES, Fábio Fraga; MUNIZ, Igor; MURAYAMA, Janssen Hiroshi (coords.). Direito Tributário
Ambiental. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006, p. 195.
205
Art. 177 - Omissis
§ 4º. A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação
ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá
atender aos seguintes requisitos:
I - a alíquota da contribuição poderá ser:
a) diferenciada por produto ou uso;
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b;
II - os recursos arrecadados serão destinados:
a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados e
derivados de petróleo;
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás;
c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.
70
observados os pressupostos legais já assinalados, uma exação tributária configurada a partir
da adoção de condutas potencialmente degradantes. Tratar-se-ia de um imposto ambiental, no
qual conforme anota Lídia Maria L. R. Ribas
o adjetivo ambiental, percebido na estrutura normativa, assumiria caráter de
fiscalidade, embora a própria incidência tributária já conduzisse os contribuintes a
implementar procedimentos menos lesivos ao meio ambiente , cumprindo, assim,
sua finalidade extrafiscal.206
Com efeito, os autores trazem à lume alguns critérios que podem ser estipulados na
delimitação destas exações, a saber, “emissões de gases, despejos de resíduos, dentre outros
procedimentos degradadores.”207 Nessa linha, veja-se que alguns países já implementaram a
tributação ambiental em sentido estrito. Dentre eles, tem-se, ao teor do que afirma José
Marcos Domingues citado por Guilherme Doin Braga e Katiana Bilda de Castro, “A Bélgica
que em 1993 instituiu um imposto sobre emissões de monóxido de carbono (CO2) e a França
que instituiu em 1990 um imposto sobre as emissões de poluentes.” 208
Vale assinalar, entretanto, o óbice constitucional atinente à vinculação desta receitas
ao patrocínio específico da causa ambiental, conquanto auferidas por impostos, que, via de
regra, direcionam-se à formação de um fundo geral que detenha por escopo atender despesas
gerais e inespecíficas. Nesse passo, Lídia Maria L.R. Ribas e Valbério Nobre de Carvalho
destacam que
a melhor construção jurídico-constitucional para destinar o uso da arrecadação do
referido imposto na defesa do meio ambiente seria por meio de emenda
constitucional que flexibilizaria, [...], o empecilho à não vinculação dos impostos
dispostos no art. 167, IV, da CF/1988.209
206
RIBAS, Lídia Maria L. R; CARVALHO, Valbério Nobre de. O tributo como instrumento de tutela do meio
ambiente. Revista de direito ambiental, v. 14, n. 54, p. 185-204, abr./jun. 2009.
207
RIBAS, Lídia Maria L. R; CARVALHO, Valbério Nobre de. O tributo como instrumento de tutela do meio
ambiente. Revista de direito ambiental, v. 14, n. 54, p. 185-204, abr./jun. 2009. (p.200)
208
2002 apud BRAGA, Guilherme Doin; CASTRO, Katiana Bilda de. Apontamentos Gerais do Direito
Tributário Ambiental. In: ORLANDO, Breno Ladeira Kingma; GUDIÑO, Daniel Mariz; TROUW, Ernesto
Johannes; GONÇALVES, Fábio Fraga; MUNIZ, Igor; MURAYAMA, Janssen Hiroshi (coords.). Direito
Tributário Ambiental. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006, p. 197.
209
RIBAS, Lídia Maria L. R; CARVALHO, Valbério Nobre de. O tributo como instrumento de tutela do meio
ambiente. Revista de direito ambiental, v. 14, n. 54, p. 185-204, abr./jun. 2009. P. 201- 202
71
De outra sorte, Breno Ladeira Kingma Orlando e Daniel Mariz Gudiño assinalam que
a melhor opção a ser adotada na instituição de novas imposições tributárias ambientais é a
implementação da CIDE, tendo-se por parâmetro a CIDE combustíveis. 210 Com efeito, a
contribuição de intervenção no domínio econômico mostra-se como instrumento tributário
mais adequado, porquanto possibilita a formulação de um tributo normativamente ambiental e
que se destine a promoção ambiental (vinculação).211
De outro lado, é de se considerar que a implementação de um novo tributo deve estar
pautada em juízos de ponderação e proporcionalidade, que levem em conta os imperativos
ambientais sem menosprezar os clamores da ordem econômica e a elevada carga tributária já
suportada pelos sujeitos passivos. 212
210
ORLANDO, Breno Ladeira Kingma; GUDIÑO, Daniel Mariz. Instrumentos Tributários e Financeiros
utilizados no Brasil para a Proteção do meio ambiente: uma análise crítica. BRAGA, Guilherme Doin;
CASTRO, Katiana Bilda de. Apontamentos Gerais do Direito Tributário Ambiental. In: ORLANDO, Breno
Ladeira Kingma; GUDIÑO, Daniel Mariz; TROUW, Ernesto Johannes; GONÇALVES, Fábio Fraga; MUNIZ,
Igor; MURAYAMA, Janssen Hiroshi (coords.). Direito Tributário Ambiental. Rio de Janeiro: Lumen Juris,
2006, p.102.
211
RIBAS, Lídia Maria L. R; CARVALHO, Valbério Nobre de. O tributo como instrumento de tutela do meio
ambiente. Revista de direito ambiental, v. 14, n. 54, p. 185-204, abr./jun. 2009. P. 202
212
ORLANDO, Breno Ladeira Kingma; GUDIÑO, Daniel Mariz. Instrumentos Tributários e Financeiros
utilizados no Brasil para a Proteção do meio ambiente: uma análise crítica. BRAGA, Guilherme Doin;
CASTRO, Katiana Bilda de. Apontamentos Gerais do Direito Tributário Ambiental. In: ORLANDO, Breno
Ladeira Kingma; GUDIÑO, Daniel Mariz; TROUW, Ernesto Johannes; GONÇALVES, Fábio Fraga; MUNIZ,
Igor; MURAYAMA, Janssen Hiroshi (coords.). Direito Tributário Ambiental. Rio de Janeiro: Lumen Juris,
2006, p.102. e RIBAS, Lídia Maria L. R; CARVALHO, Valbério Nobre de. O tributo como instrumento de
tutela do meio ambiente. Revista de direito ambiental, v. 14, n. 54, p. 185-204, abr./jun. 2009. P. 203
72
CONCLUSÃO
O hodierno cenário de degradação ambiental estampado, em suma, na poluição
atmosférica, contaminação das águas, redução e/ou destruição de habitats faunísticos,
vislumbrado a partir do desenfreado e eloqüente processo de crescimento econômico,
desencadeado no século XVIII com a Revolução Industrial, tem demonstrado a iminente
necessidade de se pensar de forma prioritária a questão ambiental.
Diante desta premissa, é de ver-se que as condutas dos agentes sociais e em especial,
dos sujeitos econômicos que interfiram na ordem ambiental, devem necessariamente observar
os valores éticos de cuidado e respeito com o meio ambiente.
Sob este viés, conforme foi exposto, não há como se falar em crescimento econômico
dissociado dos imperativos ambientais. A interação meio ambiente - ordem econômica se
impõe como cláusula de aplicabilidade do ideário de sustentabilidade.
Nesta linha, o trabalho em estudo se propôs a expor a eficácia de um dos métodos
utilizados neste processo interativo, o tributo. Com efeito, o manejo do tributo na seara
ambiental-econômica, tem se destacado, uma vez que confere maior efetividade aos princípios
do poluidor-pagador e da prevenção, que, conforme vimos, entrelaçam-se ao fundamento do
direito ambiental.
A tributação ambiental analisada, em regra, sob o prisma da extrafiscalidade, insere-se
na internalização das externalidades negativas, bem como na concessão de benefícios fiscais
àqueles que demonstrem preocupação sócio-ambiental, viabilizando, por conseguinte, a
adoção de posturas pró-ambientais.
Com efeito, algumas ideias básicas, descritas no estudo, perfilham a implementação da
tributação ambiental. São elas: respeito à sistemática predisposta na Carta Magna atinente à
ordem tributária, em especial, aos princípios tributários, inclusive ao princípio da capacidade
contributiva, sob pena de se ver configurada uma tributação onerosa em demasia, por
conseguinte, inadequada e subserviência à regra do artigo. 3º do Código Tributário Nacional
que preleciona que o tributo não constitui sanção de ato ilícito.
73
Com a pesquisa realizada verificou-se que a utilização do tributo voltada à promoção
do meio ambiente insere-se no rol de mecanismos de que dispõe o Estado para interferir na
ordem econômica e fazer valer o preceito constitucional contido no artigo 170, inciso VI.
Dessa forma, a tributação ambiental se torna imperativa, conquanto, se apresenta como
meio de consecução do bem estar ambiental, inserto no artigo 225 da Constituição Federal.
Ressalte-se ainda, conforme visto, que no ordenamento jurídico pátrio já existem
imposições tributárias informadas pelos imperativos ambientais a exemplo da CIDE
combustíveis, do ICMS ambiental, da Taxa ecológica e o do ITR, o que demostra que o Brasil
tem se engajado nesta busca global pela promoção de um direito de nível transgeracional, qual
seja, a um meio ambiente sadio e harmônico.
À guisa de manifestação final destaque-se que a tributação ambiental, na esteira dos
limites fixados por preceitos nacionais e internacionais, deve se estabelecer, sob pena de não
surtir a eficácia esperada, nos moldes conglobantes e dinâmicos nos quais se inserem a atual
ordem econômica. O que demonstra que a aplicação da tributação deve sempre estar pautada
nos ditames do planejamento e da proporcionalidade.
74
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