Elaborador : Prof. Tiago Viana
AUDITORIA CONTÁBIL
2014.1
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Elaborador : Prof. Tiago Viana
1- INTRODUÇÃO
ORIGEM DA AUDITORIA EXTERNA
A auditoria externa ou auditoria independente surgiu como parte da evolução do sistema capitalista. As empresas eram
fechadas e pertenciam a grupos familiares. Com a expansão do mercado e o acirramento da concorrência, houve a
necessidade de a empresa ampliar suas instalações fabris e administrativas, investir no desenvolvimento tecnológico e
aprimorar os controles e procedimentos internos em geral, principalmente visando à redução de custos e, portanto,
tomando mais competitivos seus produtos e serviços no mercado. Para processar todas essas mudanças seria necessário
um volume de recursos impossível de ser obtido por meio das operações lucrativas da empresa ou do patrimônio de seus
proprietários. A empresa teve de captar esses recursos junto a terceiros, principalmente mediante empréstimos bancários a
longo prazo, emissão de debêntures e abrindo seu capital social para novos acionistas. Esses futuros investidores
precisavam conhecer a posição patrimonial e financeira, a capacidade de gerar lucros (e caixa) e como estava sendo
efetuada a administração financeira dos recursos na empresa (natureza das fontes de recursos e aplicação destes). Essa
necessidade de informação era para que o investidor pudesse avaliar a segurança, a liquidez e a rentabilidade de seu
futuro investimento, ou eventual risco de crédito. A melhor forma de o investidor obter essas informações era por meio
das demonstrações contábeis da empresa, ou seja, o balanço patrimonial, a demonstração do resultado do exercício, a
demonstração das mutações do patrimônio líquido, a demonstração dos fluxos de caixa e as notas explicativas. As
demonstrações contábeis passaram a ter importância muito grande para os futuros aplicadores de recursos, tanto na forma
de instrumento de dívida quanto na forma de instrumento de capital. Como medida de segurança contra a possibilidade de
manipulação de informações, os futuros investidores passaram a exigir que essas demonstrações fossem examinadas por
um profissional independente da empresa e de reconhecida capacidade técnica. Esse profissional, que examina as
demonstrações contábeis da empresa e emite sua opinião sobre estas, é o auditor externo ou auditor independente.
A auditoria contribui para resguardar os direitos de terceiros, reduzir a ineficiência e ineficácia das operações e a prática
de atos abusivos, além de assegurar a adequação das demonstrações contábeis e outras informações financeiras
complementares.
A sua origem, mais precisamente da auditoria contábil, advém do momento em que o homem passa a acumular riquezas,
constituindo, assim, um patrimônio.
É notório ter ela surgido, de forma sistematizada, no Reino Unido, sendo, em seguida, difundida em outros países,
principalmente no Canadá e nos Estados Unidos, onde foi aprimorada a partir da prática profissional e das demandas
proporcionadas pelo desenvolvimento econômico e crescimento das organizações.
Em seguida, acompanhando a própria dinâmica do capitalismo, a atividade auditorial passou a ser paulatinamente
disseminada em todo o mundo.
2- CONCEITOS
a) Auditoria, no sentido lato, é o processo de confrontação entre uma situação encontrada e um determinado critério, ou,
em outras palavras, é a comparação entre o fato ocorrido e o que deveria ocorrer.
b) Segundo a INTOSAI, auditoria é o exame das operações, atividades e sistemas de determinada entidade, com vistas a
verificar se são executados ou funcionam em conformidade com determinados objetivos, orçamentos, regras e normas.
c) No sentido estrito, ela se restringe ao universo contábil ou financeiro, surgindo daí o conceito de auditoria contábil, que
objetiva, após aplicação de procedimentos específicos com base em normas profissionais pautadas na independência, a
emissão de opinião sobre a adequação das demonstrações contábeis.
d) A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos, que tem por objetivo a
emissão de parecer sobre a sua adequação, consoante os CPCs, e as NBCs e, no que for pertinente, a legislação específica.
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e) A auditoria contábil, no contexto histórico, é uma técnica contábil e, como tal, surgiu a partir do momento em que
terceiros começaram a analisar e emitir opinião independente sobre os demonstrativos elaborados pela contabilidade.
3- EVOLUÇÃO DA AUDITORIA EXTERNA NO BRASIL
Nas últimas décadas, instalaram-se no Brasil diversas empresas com associações internacionais de auditoria externa. Esse
fato ocorreu em função da necessidade legal, principalmente nos Estados Unidos da América e na Europa, de os
investimentos no exterior serem auditados. Essas empresas praticamente iniciaram a auditoria no Brasil e trouxeram todo
um conjunto de técnicas de auditoria, que posteriormente foram aperfeiçoadas. Basicamente, somente em 1965, pela Lei
nº 4.728 (disciplinou o mercado de capitais e estabeleceu medidas para seu desenvolvimento), foi mencionada pela
primeira vez na legislação brasileira a expressão "auditores independentes". Posteriormente, o Banco Central do Brasil Bacen - estabeleceu uma série de regulamentos, tomando obrigatória a auditoria externa ou independente em quase todas
as entidades integrantes do Sistema Financeiro Nacional - SFN - e companhias abertas. O Bacen estabeleceu também, por
meio da Circular nº 179, de 11/05/72, as normas gerais de auditoria.
A Resolução nº 321/72 do Conselho Federal de Contabilidade - CFC - aprovou as normas e os procedimentos de
auditoria, os quais foram elaborados pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IAIB - atualmente
denominado Ibracon (Instituto dos Auditores Independentes do Brasil). Em 1976, a Lei das Sociedades por Ações (Lei nº
6.404/76, art. 177) determinou que as demonstrações financeiras ou contábeis das companhias abertas (ações negociadas
em Bolsa de Valores) serão obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na Comissão de Valores
Mobiliários - CVM.
O Conselho Federal de Contabilidade emitiu diversas normas específicas para auditorias externas e internas, ao longo
destes últimos anos. Em 1999, a CVM emitiu a Instrução nº 308, que dispõe sobre o registro e o exercício da atividade de
auditoria independente no âmbito do mercado de valores mobiliários e define os deveres e responsabilidades das
entidades auditadas no relacionamento com os auditores independentes
4- DESENVOLVIMENTO DAS TÉCNIAS DE AUDITORIA
O auditor externo não poderia ser engenheiro, arquiteto ou advogado, já que seu trabalho seria o exame das
demonstrações contábeis. O profissional que entende de contabilidade é o contador; portanto, o auditor externo teria de
ser um contador. Na fase inicial do desenvolvimento das técnicas de auditoria, surgiram muitas dúvidas, principalmente
relacionadas com a amplitude dos testes. A principal delas era a seguinte: o auditor externo para dar sua opinião sobre as
demonstrações contábeis teria de examinar todos os lançamentos contábeis referentes àquele exercício social?
Caso examinasse todos os lançamentos contábeis, além do alto custo do serviço de auditoria, a opinião do auditor não
teria utilidade, devido ao fato de que provavelmente seria emitida com muito atraso. Existe realmente a necessidade de o
auditor examinar todos os lançamentos contábeis? Em primeiro lugar, o auditor externo deve-se preocupar com erros que,
individual ou cumulativamente, possam levar os leitores das demonstrações contábeis a terem uma interpretação errônea
sobre elas. Portanto, o valor desses erros teria de ser significativo em relação às demonstrações contábeis. Em segundo
lugar, normalmente a empresa já tem um conjunto de procedimentos internos com o objetivo de evitar a ocorrência de
erros. Esse conjunto de procedimentos internos é chamado, na prática, de sistema de controle interno. O risco da
ocorrência de um erro, em uma empresa com um bom sistema de controle interno, é muito menor do que em uma empresa
com um sistema de controle interno ruim.
O auditor externo utiliza o sistema de controle interno da empresa para determinar a amplitude dos testes de auditoria, ou
seja, quando o controle interno for bom, o auditor externo faz um menor volume de testes; caso contrário, o auditor
externo faz um maior volume de testes.
5- AUDITORIA INTERNA
A administração da empresa, com a expansão dos negócios, sentiu a necessidade de dar maior ênfase às normas ou aos
procedimentos internos, devido ao fato de que o administrador, ou em alguns casos o proprietário da empresa, não poderia
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supervisionar pessoalmente todas as suas atividades. De nada valia a implantação desses procedimentos internos sem que
houvesse um acompanhamento, no sentido de verificar se estes estavam sendo seguidos pelos empregados da empresa.
O auditor externo ou independente, além de sua opinião ou parecer sobre as demonstrações contábeis, passou a emitir um
relatório-comentário, no qual apresentava sugestões para solucionar os problemas da empresa, que chegaram a seu
conhecimento no curso normal de seu trabalho de auditoria. O auditor externo passava um período de tempo muito curto
na empresa e seu trabalho estava totalmente direcionado para o exame das demonstrações contábeis. Para atender à
Administração da empresa, seria necessária uma auditoria mais periódica, com maior grau de profundidade, visando
também às outras áreas não relacionadas com contabilidade. Surgiu o auditor interno como uma ramificação da profissão
de auditor externo e, consequentemente, do contador. O auditor interno é um empregado da empresa, e dentro de uma
organização ele não deve estar subordinado àqueles cujo trabalho examina. Além disso, o auditor interno não deve
desenvolver atividades que possa vir um dia a examinar (como, por exemplo, elaborar lançamentos contábeis), para que
não interfira em sua independência. A título de exemplo, em uma estrutura organizacional, o Departamento de Auditoria
ficaria situado da seguinte forma:
Em alguns grupos de companhias, os auditores internos são subordinados diretamente à sociedade holding. Nesse caso,
apenas a administração da empresa investidora pode admitir ou demitir auditores internos de sociedades controladas e
coligadas.
RESOLUÇÃO CFC Nº 986/03 – Auditoria Interna ( Parcial)
Aprova a NBC TI 01 – Da Auditoria Interna.
.........
RESOLVE:
Art. 1º Aprovar a NBC TI 01 – Da Auditoria Interna.
Ata CFC nº 850
Procs. CFC nos 40/03 e 42/03
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC TI 01 – DA AUDITORIA INTERNA
12.1 – CONCEITUAÇÃO E DISPOSIÇÕES GERAIS
12.1.1 – Conceituação e Objetivos da Auditoria Interna
12.1.1.1 –
Esta norma trata da atividade e dos procedimentos de Auditoria Interna Contábil,
doravante denominada Auditoria Interna.
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12.1.1.2 – A Auditoria Interna é exercida nas pessoas jurídicas de direito público, interno ou
externo, e de direito privado.
12.1.1.3 – A Auditoria Interna compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e
comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade,
adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de
informações e de controles internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de
riscos, com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus
objetivos.
12.1.1.4 – A atividade da Auditoria Interna está estruturada em procedimentos, com enfoque
técnico, objetivo, sistemático e disciplinado, e tem por finalidade agregar valor ao
resultado da organização, apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos processos,
da gestão e dos controles internos, por meio da recomendação de soluções para as nãoconformidades apontadas nos relatórios.
12.1.2 – Papéis de Trabalho
12.1.2.1 –
A Auditoria Interna deve ser documentada por meio de papéis de trabalho, elaborados em
meio físico ou eletrônico, que devem ser organizados e arquivados de forma sistemática e
racional.
12.1.2.2 – Os papéis de trabalho constituem documentos e registros dos fatos, informações e provas,
obtido no curso da auditoria, a fim de evidenciar os exames realizados e dar suporte à sua
opinião, críticas, sugestões e recomendações.
12.1.3 – Fraude e Erro
12.1.3.1 – A Auditoria Interna deve assessorar a administração da entidade no trabalho de
prevenção de fraudes e erros, obrigando-se a informá-la, sempre por escrito, de
maneira reservada, sobre quaisquer indícios ou confirmações de irregularidades
detectadas no decorrer de seu trabalho.
12.1.3.2 – O termo “fraude” aplica-se a ato intencional de omissão e/ou manipulação de
transações e operações, adulteração de documentos, registros, relatórios,
informações e demonstrações contábeis, tanto em termos físicos quanto
monetários.
12.1.3.3 – O termo “erro” aplica-se a ato não-intencional de omissão, desatenção,
desconhecimento ou má interpretação de fatos na elaboração de registros,
informações e demonstrações contábeis, bem como de transações e operações da
entidade, tanto em termos físicos quanto monetários.
12.2 – NORMAS DE EXECUÇÃO DOS TRABALHOS
12.2.1 – Planejamento da Auditoria Interna
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12.2.1.1 – O planejamento do trabalho da Auditoria Interna compreende os exames preliminares
das áreas, atividades, produtos e processos, para definir a amplitude e a época do trabalho
a ser realizado, de acordo com as diretrizes estabelecidas pela administração da entidade.
12.2.1.2 – O planejamento deve considerar os fatores relevantes na execução dos trabalhos,
especialmente os seguintes:
a) o conhecimento detalhado da política e dos instrumentos de gestão de riscos da
entidade;
b) o conhecimento detalhado das atividades operacionais e dos sistemas contábil e de
controles internos e seu grau de confiabilidade da entidade;
c) a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria interna a
serem aplicados, alinhados com a política de gestão de riscos da entidade;
d) a existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas que estejam no
âmbito dos trabalhos da Auditoria Interna;
e) o uso do trabalho de especialistas;
f) os riscos de auditoria, quer pelo volume ou pela complexidade das transações e
operações;
g) o conhecimento do resultado e das providências tomadas em relação a trabalhos
anteriores, semelhantes ou relacionados;
h) as orientações e as expectativas externadas pela administração aos auditores internos;
e
i) o conhecimento da missão e objetivos estratégicos da entidade.
12.2.2 – Riscos da Auditoria Interna
12.2.2.1 –
A análise dos riscos da Auditoria Interna deve ser feita na fase de
planejamento dos trabalhos; estão relacionados à possibilidade de não se atingir, de
forma satisfatória, o objetivo dos trabalhos. Nesse sentido, devem ser considerados,
principalmente, os seguintes aspectos:
a) a verificação e a comunicação de eventuais limitações ao alcance dos procedimentos
da Auditoria Interna, a serem aplicados, considerando o volume ou a complexidade
das transações e das operações;
b) a extensão da responsabilidade do auditor interno no uso dos trabalhos de
especialistas.
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As principais diferenças entre o auditor interno e o auditor externo são as seguintes:
6- O QUE LEVA UMA EMPRESA A CONTRATAR UM AUDITOR EXTERNO
Os principais motivos que levam uma empresa a contratar um auditor externo ou independente são os seguintes:
*Obrigação legal (companhias abertas, fundos de pensão, seguradoras e quase todas as entidades integrantes do SFN);
*Como medida de controle interno tomada pelos acionistas, proprietários ou administradores da empresa;
*Imposição de um banco para ceder empréstimo;
*Imposição de um fornecedor para financiar a compra de matéria-prima;
*Atender às exigências do próprio estatuto ou contrato social da companhia ou empresa;
*Para efeito de compra da empresa (o futuro comprador necessita de uma auditoria a fim de determinar o valor contábil
correto do patrimônio líquido da empresa a ser comprada);
*Para efeito de incorporação da empresa (é a operação pela qual a empresa é absorvida por outra, que lhe sucede em
todos os direitos e obrigações);
*Para efeito de fusão de empresas (é a operação pela qual se unem duas ou mais empresas para formar uma nova
sociedade, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações);
*Para fins de cisão da empresa (é a operação pela qual a empresa transfere parcelas de seu patrimônio para uma ou mais
sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a empresa cindida, se houver versão de todo seu
patrimônio, ou dividindo-se seu capital, se parcial a distribuição);
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*Para fins de consolidação das demonstrações contábeis (a consolidação é obrigatória para a companhia aberta que tiver
investimentos em sociedades controladas) .
7- CONTRATAÇÃO DO AUDITOR EXTERNO E EXECUÇÃO DO SERVIÇO DE AUDITORIA
O auditor externo ou independente é um prestador de serviços, e, como todo prestador de serviços, seu custo principal é
com pessoal.
Por ocasião de uma concorrência, o auditor externo colhe informações junto à empresa para que possa estimar, por área e
categoria de profissional, as horas que serão gastas no serviço de auditoria. Posteriormente, o auditor externo valoriza
essas horas pelas taxas-padrão por categoria de profissional. Normalmente, o auditor externo ou independente executa o
serviço de auditoria em duas fases que são chamadas de fase preliminar e fase final. A fase preliminar representa as
visitas que o auditor externo faz à empresa antes do encerramento do exercício social, cujo objetivo principal é obter
maior conhecimento sobre suas operações, coordenar junto a ela as necessidades de informações e dados para a execução
do serviço de auditoria e tentar identificar previamente problemas relacionados, principalmente, com contabilidade,
impostos e auditoria. Na fase preliminar, o auditor examina parte das demonstrações financeiras, como, por exemplo:
receitas, despesas, compras de estoque e de bens do ativo imobilizado etc. A fase final representa a visita que o auditor
externo faz à empresa após o encerramento do exercício social, quando então ele completa o exame das demonstrações
financeiras e emite sua opinião ou parecer.
8- RESPONSABILIDADE SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS E NA
DESCOBERTA DE IRREGULARIDADES
A empresa é responsável pela implantação de sistemas de controle interno de modo a permitir que as demonstrações
contábeis ou financeiras reflitam sua posição patrimonial e financeira. As demonstrações financeiras, elaboradas pela
empresa, são de sua inteira responsabilidade, mesmo no caso em que o auditor as tenha preparado totalmente ou em parte.
O auditor externo é um profissional contratado pela empresa para opinar sobre suas demonstrações financeiras, que
representam informações contábeis fornecidas por esta; consequentemente, a responsabilidade do auditor externo
restringe-se a sua opinião ou parecer expresso sobre essas demonstrações financeiras. O auditor externo deve examinar as
demonstrações contábeis de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas; portanto, não é seu objetivo principal
detectar irregularidades, conquanto estas possam vir a seu conhecimento durante a execução do serviço de auditoria. Se o
auditor externo fosse dirigir seu trabalho no sentido de detectar irregularidades, o preço de seu serviço seria muito alto;
mesmo assim, ele não poderia assegurar-se de que todas as irregularidades foram descobertas, devido ao fato de que é
muito difícil detectar irregularidades não registradas, roubos em conluio etc. Cumpre ressaltar que durante a execução do
serviço de auditoria o auditor externo tem acesso a muitas informações confidenciais da empresa. Como qualquer outro
profissional, o auditor externo deve manter sigilo dessas informações, mesmo dentro da própria empresa. Como medida
de sigilo profissional, o auditor externo não deve permitir que terceiros tenham acesso a seus papéis de trabalho sobre a
empresa.
9-
ÉTICA PROFISSIOANL
A função da auditoria deve ser exercida em caráter de entendimento e que o trabalho executado tenha e mereça toda a
credibilidade possível, não sendo permissível existir qualquer sombra de dúvida quanto à honestidade e aos padrões
morais do auditor.
Surge a aprovação do código de ética dos auditores públicos do Brasil, que, entre outros aspectos, deve observar diretrizes
emanadas do código da INTOSAI, considerando a segurança, confiança, credibilidade, integridade, independência,
objetividade e imparcialidade.
Ética profissional do auditor moderno pode ser definida como o conjunto de regras de comportamento ou de conduta para
o exercício de suas atividades.
A profissão de auditoria exige assim a obediência aos princípios éticos profissionais que fundamentalmente se apoiam
em:
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* Independência;
* Integridade;
* Eficiência; e
* Confidencialidade.
10- RESPONSABILIDADE LEGAL EM AUDITORIA
O objetivo de um exame normal de auditoria sobre as demonstrações financeiras é expressar uma opinião acerca da
propriedade das mesmas e, portanto não é destinado especificamente a desvendar fraudes e outras irregularidades. O
auditor pode ser responsabilizado pela não-descoberta de fraude significativa em conseqüência da negligência na
execução das normas de auditoria, ou em conseqüência de não tê-las aplicado convenientemente.
Se o auditor tivesse que assumir a responsabilidade de descobrir fraude e irregularidades, em um exame normal das
demonstrações financeiras, a extensão de seu trabalho seria de tal custo que se tornaria impraticável para as empresas. O
auditor não deve esquecer que poderá responder civil e criminalmente por prejuízos causados a terceiros em virtude de
culpa ou dolo no exercício de suas funções.
11- NOÇÕES DE AUDITORIA DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
Uma visão pragmática do significado de uma auditoria das demonstrações financeiras mostra-se no fato de a pessoa do
auditor prender sua atenção nas afirmações contidas nas demonstrações financeiras. O objeto, nesse caso, é o enfoque que
o auditor dá aos saldos e valores constantes nas informações da empresa sob auditoria e o que tais saldos e valores
representam em termos patrimoniais. As demonstrações financeiras, por sua vez, para serem corretamente elaboradas,
precisam de adequada metodologia que permita:
a) De um lado, a obediência a preceitos técnicos emanados da doutrina contábil e seus órgãos legais reguladores que a
influenciam;
b) De outro lado, a coleta de informações dos acontecimentos ocorridos em cada segmento da empresa por intermédio de
um sistema de informações e de uma sistemática que permita controles efetivos sobre tudo que acontece na empresa.
Como a auditoria das demonstrações financeiras se preza em atestar a representatividade destas, todo trabalho e esforço
do auditor estarão centrados, por conseqüência, nos fatores que influenciam tais demonstrações e que acabam desaguando
no setor contábil, que é o responsável pelo seu preparo.
Em alguns grupos de companhias, os auditores internos são subordinados diretamente à sociedade holding. Nesse caso,
apenas a administração da empresa investidora pode admitir ou demitir auditores internos de sociedades controladas e
coligadas.
12- ÓRGÃOS RELACIONADOS COM AUDITORIA
Os principais órgãos relacionados são :
a- CVM - Comissão de Valores Mobiliários;
b- Ibracon- Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
c- CFC – Conselho Federal de Contabilidade e Conselhos Regionais de Contabilidade -CRC;
d- Audibra ou IIA Brasil- Instituto dos Auditores Internos do Brasil
e- CPC -Comitê de Pronunciamentos Contábeis
CVM – www.cvm.gov.br
A Comissão de Valores Mobiliários (CVM), criada pela Lei nº 6.385/76, é uma entidade autárquica e vinculada ao
Ministério da Fazenda. Ela funciona como um órgão fiscalizador do mercado de capitais no Brasil. O auditor externo ou
independente, para exercer atividades no mercado de valores mobiliários (companhias abertas e instituições, sociedades
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ou empresas que integram o sistema de distribuição e intermediação de valores mobiliários), está sujeito a prévio registro
na CVM. Segundo a Instrução nº 308/99 da CVM, o registro de auditor independente compreende duas categorias pessoa física e pessoa jurídica.
A Instrução nº 308/99 da CVM estabelece os deveres e responsabilidades dos auditores independentes.
A Instrução nº 308/99 proíbe o auditor de prestar serviços de auditoria das demonstrações contábeis quando ele não é
independente em relação à entidade (por exemplo, o auditor é o presidente da empresa auditada) e veda as atividades
consideradas incompatíveis.
Finalizando, a Instrução nº 308/99 da CVM determina ainda:
* O Auditor Independente - Pessoa Física e o Auditor Independente - Pessoa Jurídica não podem prestar serviços para um
mesmo cliente, por prazo superior a cinco anos consecutivos, contados a partir da data desta Instrução, exigindo-se um
intervalo mínimo de três anos para a sua recontratação;
* Os auditores independentes deverão manter uma política de educação continuada de todo o seu quadro funcional e de si
próprio, conforme o caso, segundo as diretrizes aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e pelo
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON), com vistas a garantir a qualidade e o pleno atendimento
das normas que regem o exercício da atividade de auditoria de demonstrações contábeis.
IBRACON – www.ibracon.com.br
Surgiu com o objetivo de concentrar em um único órgão a representatividade dos profissionais auditores, contadores com
atuação em todas as áreas e estudantes de Ciências Contábeis.
A seriedade deste trabalho, reconhecida por órgãos reguladores como a Comissão de Valores Mobiliários (CVM),
Superintendência de Seguros Privados (SUSEP) e Banco Central, garante que a produção técnica do Instituto seja
referendada e sirva como sustentação para as normas que cada uma destas entidades emite. Esta grande preocupação com
a qualidade técnica dos documentos, além do esforço em cuidar de todos os interesses dos profissionais e das empresas de
auditoria, fez com que o IBRACON adquirisse a credibilidade que mantém como o único órgão de congregação dos
auditores independentes. Criado oficialmente em 13/12/71, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, na época
denominado com a sigla IAIB, concretizou o sonho dos profissionais que buscavam maior representatividade perante o
poder público e a sociedade. A transformação para a sigla IBRACON aconteceu em 1/07/82 quando o Instituto decidiu
após assembléia abrir o quadro associativo para contadores das várias áreas de atuação. Então passou a ser denominado
Instituto Brasileiro de Contadores. Anos mais tarde, em 8/06/01, a Diretoria Nacional aprovou a idéia de voltar a acentuar
a característica de cuidar da classe dos auditores, porém como o nome IBRACON já estava consolidado, tanto no meio
profissional como nos setores público e empresarial, optou-se por mantê-lo mudando a denominação para Instituto dos
Auditores Independentes do Brasil, como está atualmente, com abrangência de auditores, contadores e estudantes.
CFC e CRC – www.cfc.org.br e www.crcsp.org.br
O Conselho Federal de Contabilidade e os Conselhos Regionais de Contabilidade (CFC e CRC) foram criados pelo
Decreto-lei nº 9.295, de 27/05/46. Esses conselhos representam entidades de classe dos contadores, ou seja, é o local onde
o aluno, após concluir o curso de Ciências Contábeis na universidade, registra-se na categoria de contador. A finalidade
principal desses conselhos é o registro e a fiscalização do exercício da profissão de contabilista.
AUDIBRA – www.iiabrasil.org.br
O Instituto dos Auditores Internos do Brasil (AUDIBRA), fundado em 20/11/60, é uma sociedade civil de direito privado
e não tem fins lucrativos. O principal objetivo do AUDIBRA é promover o desenvolvimento da auditoria interna,
mediante o intercâmbio de idéias, reuniões, conferências, intercâmbio com outras instituições, congressos, publicações de
livros e revistas e divulgação da importância da auditoria interna junto a terceiros.
CPC – www.cpc.org.br
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) foi idealizado a partir da união de esforços e comunhão de objetivos das
seguintes entidades:
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-ABRASCA; ( Associação Brasileira das Companhias Abertas)
-APIMEC NACIONAL; ( Associação doas Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais)
-BOVESPA; ( Bolsa de Valores de São Paulo)
-CFC -Conselho Federal de Contabilidade;
-FIPECAFI ( Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Aduaneiras e Financeiras)
-IBRACON. ( Instituto dos Auditores Independentes do Brasil)
12-1 Necessidades da criação do CPC:
* Convergência internacional das normas contábeis (redução de custo de elaboração de relatórios contábeis, redução de
riscos e custo nas análises e decisões, redução de custo de capital);
* Centralização na emissão de normas dessa natureza (no Brasil, diversas entidades o fazem);
*Representação e processo democráticos na produção dessas informações (produtores da informação contábil, auditor,
usuário, intermediário, academia, governo).
12.1.1 - Criação e Objetivo
Criado pela Resolução CFC nº 1.055/05, o CPC tem como objetivo "o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos
Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza para permitir a emissão
de normas pela entidade reguladora brasileira visando à centralização e uniformização do seu processo de produção
levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais".
12.1.2 - Órgãos Relacionados :
Conselho Federal de Contabilidade ( CFC ) e :
Banco Central do Brasil ( Bacen )
Comissão de Valores Mobiliários (CVM);
Secretaria da Receita Federal Do Brasil ( SRFB)
Superintendência de Seguros Privados (SUSEP).
12.1.3- Produtos do CPC:
Pronunciamentos Técnicos;
Orientações; e Interpretações.
13- NORMAS DE AUDITORIA
As normas de auditoria representam as condições necessárias a serem observadas pelos auditores externos, e são as
seguintes:
* Normas gerais relativas à pessoa do auditor:
• A auditoria deve ser executada por pessoa legalmente habilitada, perante o CRC;
• O auditor deve ser independente em todos os assuntos relacionados com seu trabalho;
• O auditor deve aplicar o máximo de cuidado e zelo na realização de seu exame e na exposição de suas conclusões;
* Normas relativas à execução do trabalho:
• O trabalho deve ser adequadamente planejado; quando executado por contabilistas-assistentes, estes devem ser
convenientemente supervisionados pelo auditor responsável;
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• O auditor deve estudar e avaliar o sistema contábil e o controle interno da empresa, como base para determinar a
confiança que neles pode depositar, bem como fixar a natureza, a extensão e a profundidade dos procedimentos de
auditoria a serem aplicados;
• Os procedimentos de auditoria devem ser estendidos e aprofundados até a obtenção dos elementos comprobatórios
necessários para fundamentar o parecer do auditor;
* Normas relativas ao parecer:
• O parecer deve esclarecer:
(1) se o exame foi efetuado de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas;
(2) se as demonstrações contábeis examinadas foram preparadas de acordo com os princípios fundamentais de
contabilidade;
(3) se os referidos princípios foram aplicados, no exercício examinado, com uniformidade em relação ao exercício
anterior.
As Normas brasileiras de auditoria são regras ditadas pelos órgãos reguladores da profissão contábil do Brasil e tem por
objetivo a regulação da profissão e atividades bem como estabelecer diretrizes a serem seguidas pelos profissionais no
desenvolver de seus trabalhos.
As normas atualmente em vigor no Brasil são emitidas em conjunto pelo CFC, IBRACON, Banco Central do Brasil, a
CVM e a Superintendência de Seguros Privados.
No âmbito internacional, a Federação Internacional de Contadores (IFAC) também emite pronunciamentos através da
Comissão de Normas Internacionais de Auditoria, as quais contém orientações aos países-membros daquele órgão.
13.1- Normas de auditoria independente das demonstrações contábeis
A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão
de parecer sobre a sua adequação, consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de
Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica.
14- PLANEJAMENTO DE AUDITORIA
Planejar é a técnica de pensar hoje as implicações futuras de uma decisão que pode ser ou não tomada no presente. É o
prever hoje o que poderá ou não ocorrer amanhã. É uma das funções básicas da administração e, também, da atividade
auditorial. Significa o "trabalho de preparação para qualquer empreendimento, segundo roteiro e métodos determinados;
elaboração, por etapas, com bases técnicas (especialmente no campo socioeconômico), de planos e programas com
objetivos definidos", conforme define Aurélio (1995, p. 510).
Megginson et al. (1998, p. 129) registram que o planejamento pode ser conceituado como "o processo de estabelecer
objetivos ou metas, determinando a melhor maneira de atingi-las. O planejamento estabelece o alicerce para as
subseqüentes funções de organizar, liderar e controlar, e por isso é considerado função fundamental do administrador".
Em resumo, no planejamento definem-se as diretrizes (princípios norteadores), os objetivos (o que se pretende realizar em
termos de metas) e as ações necessárias para implementação (procedimentos metodológicos).
Em uma auditoria, a fase de planejamento compreende as análises e os estudos preliminares para definir a amplitude do
exame a ser realizado, de acordo com os objetivos da auditoria. Nessa fase, o auditor deve elaborar o plano e os
programas de auditoria. O plano de auditoria correspondente à documentação do planejamento em nível macro, já os
programas de auditoria detalham as ações necessárias ao alcance dos objetivos de auditoria, definindo os procedimentos a
serem aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extensão. Esses dois instrumentos, articulados entre si, devem
estar estrutura dos de forma a servir como guia e meio de controle dos trabalhos a serem executados.
A auditoria contábil possui a finalidade de emitir um parecer sobre a adequação ou não das demonstrações contábeis.
Portanto, ao emitir essa opinião, o auditor deve verificar se essas demonstrações foram ou não elaboradas de acordo com
os PFC’s, as NBC’s e a legislação pertinente.
A auditoria operacional, também denominada de auditoria de resultados ou de gestão, objetiva verificar se, na execução
de práticas administrativas, foram observados os princípios de economicidade (gastar menos), eficiência (gastar bem) e
eficácia (gastar certo, criteriosamente). Nesse tipo de auditoria, o auditor não emite parecer sobre as demonstrações
12
Elaborador : Prof. Tiago Viana
contábeis, e sim comentários sobre as práticas operacionais observadas. Também tem sido conceituada como sendo o tipo
de auditoria voltada para avaliar a eficácia dos resultados em relação aos recursos materiais, humanos e tecnológicos
disponíveis, bem como à economicidade e eficiência dos controles internos existentes para a gestão dos recursos.
Não importando qual o tipo de auditoria - contábil ou operacional - a ser realizada, o auditor, no transcurso de suas
atividades, examina determinadas ocorrências, com base em critérios de seleção previamente definidos na fase de
planejamento. E é justamente na realização do planejamento da auditoria que reside uma das principais dificuldades do
processo, pois é nesse momento que o auditor definirá o que será realizado, como e quando será feito, bem como o modo
e os meios para alcançar esse objetivo.
RESOLUÇÃO 1.035/2005
O CFC, na Interpretação Técnica NBC-T-11.4, aprovada pela Resolução n.o 1.035/2005, apresentou o seguinte conceito
para o planejamento de auditoria:
[...] é a etapa do trabalho na qual o auditor independente estabelece a estratégia geral dos trabalhos a executar na
entidade a ser auditada, elaborando-o a partir da contratação dos serviços, estabelecendo a natureza, a oportunidade e
a extensão dos exames, de modo que possa desempenhar uma auditoria eficaz.
Complementa ainda o CFC: diz"[...] o planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre as atividades, os
fatores econômicos e legislação aplicável, as práticas operacionais da entidade e o nível geral de competência de sua
administração".
Ao planejar uma auditoria, nos termos da citada norma, o auditor deve objetivar:
 Obter conhecimento das atividades da entidade, para identificar eventos e transações relevantes que afetem as
demonstrações contábeis;
 Propiciar o cumprimento dos serviços contratados com a entidade dentro dos prazos e compromissos
previamente estabelecidos;
 Assegurar que as áreas importantes da entidade e os valores relevantes contidos em suas demonstrações
contábeis recebam a atenção requerida;
 Identificar os problemas potenciais da entidade;
 Identificar a legislação aplicável à entidade;
 Estabelecer a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames a serem efetuados, em consonância com os
termos constantes na sua proposta de serviços para a realização do trabalho;
 Definir a forma de divisão das tarefas entre os membros da equipe de trabalho, quando houver;
 Facilitar a supervisão dos serviços executados, especialmente quando forem realizados por uma equipe de
profissionais;
 Propiciar a coordenação do trabalho a ser efetuado por outros auditores independentes e especialistas;
 Buscar a coordenação do trabalho a ser efetuado por auditores internos;
 Identificar os prazos para entrega de relatórios, pareceres e outros informes decorrentes do trabalho contratado
com a entidade.
A observância desses objetivos não exclui outros que possam ser fixados, segundo as circunstâncias de cada trabalho,
especialmente quando houver o envolvimento com partes relacionadas e auditoria de demonstrações contábeis
consolidadas.
A conclusão do planejamento de auditoria só se dá quando o auditor independente completar os trabalhos preliminares,
com o atendimento dos objetivos citados.
Como descrito, o planejamento de auditoria representa a fase inicial ou basilar de todo o processo.
Nele, o auditor procura compreender o cliente auditado, suas áreas-chave, avaliar os fatores internos e externos que
podem afetar a execução do trabalho e definir as finalidades das ações a serem realizadas. Consoante recomendam as
normas de auditoria universalmente aceitas, o auditor responsável deve planejar seus exames de modo a atender aos
objetivos da auditoria de forma eficiente e eficaz.
O auditor deve manter toda a atenção necessária ao planejar uma auditoria para não incorrer em erros, pois "errar no
planejamento significa planejar o erro".
A Norma Internacional de Auditoria nº. 300 da Federação Internacional de Contabilidade (IFAC) determina que "o
auditor deve planejar o trabalho de auditoria de maneira que a auditoria seja executada eficazmente".
13
Elaborador : Prof. Tiago Viana
Já a INTOSAI (Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores), na mesma linha, em suas normas de
procedimentos na execução da auditoria pública, define que "o auditor deve planejar suas auditorias com o objetivo de
garantir que sejam de alta qualidade, bem como sejam executadas de forma econômica, eficiente, eficaz e oportuna".
O GAO (Escritório da Controladoria Geral dos Estados Unidos da América), ao afirmar em suas normas que o trabalho de
auditoria deve ser devidamente planejado, enfatiza que nesse processo:
[...] os auditores devem levar em consideração a relevância, entre outros temas, ao determinarem a natureza, o
cronograma e a extensão dos procedimentos de auditoria e ao avaliarem os resultados desses procedimentos.
No Brasil, o CFC preconiza que o planejamento do trabalho de auditoria deve ser realizado consoante as Normas
Profissionais do Auditor Independente e de acordo com os prazos e demais compromissos assumidos.
O planejamento de auditoria deve considerar os fatores mais relevantes na execução dos trabalhos, especialmente, como
estabelece o CFC:
 O conhecimento detalhado das práticas contábeis adotadas pela entidade e as alterações feitas em relação ao
exercício anterior;
 O conhecimento detalhado do sistema contábil e de controles internos da entidade e seu grau de confiabilidade;
 Os riscos de auditoria e a identificação das áreas importantes da entidade, quer pelo volume de transações, quer
pela complexidade de suas atividades;
 A natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados;
 A existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas;
 O uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos;
 A natureza, o conteúdo e a oportunidade dos pareceres, relatórios e outros informes a serem entregues à entidade;
 A necessidade de atender a prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou fiscalizadoras e de a entidade
prestar informações aos demais usuários externos.
 Na fase do planejamento, o auditor deve obter um juízo adequado sobre a continuidade normal das atividades do
cliente auditado, que será considerada suficiente se nada de anormal ocorrer pelo prazo de um ano após a data das
demonstrações contábeis.
 Na hipótese de o auditor verificar indícios que ponham em dúvida essa continuidade, especialmente quanto à
realização dos ativos, devem ser adotados procedimentos adicionais para a formação de juízo adequado.
 Quando o auditor constatar evidências de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, deverá, em
seu parecer, mencionar os efeitos decorrentes, em parágrafo especial denominado parágrafo de ênfase.
Para o CFC (Resolução nº. 1.037/2005 – Revogada pela Res. 1203/2009), pelo menos os seguintes pressupostos
deverão ser adotados pelo auditor na análise da continuidade da entidade auditada:
a) indicadores financeiros: passivo a descoberto; posição negativa do capital circulante líquido; empréstimos
com prazo fixo e vencimentos imediatos, sem possibilidade de renovação pelos credores; excessiva participação
de empréstimos de curto prazo, sem a possibilidade de alongamento das dívidas ou capacidade de amortização;
índices financeiros adversos de forma contínua; prejuízos substanciais de operação e de forma contínua; retração
ou descontinuidade na distribuição de resultados; incapacidade de devedores na data do vencimento; dificuldades
de acertos com credores; alterações ou renegociações com credores; incapacidade de serem obtidos
financiamentos para desenvolvimento de novos negócios ou produtos; inversões para aumento da capacidade
produtiva;
b) indicadores de operação: perda de elementos-chave na administração sem modificações ou substituições
imediatas; perda de mercado, franquia, licença, fornecedor essencial ou financiador estratégico; dificuldades de
manter mão-de-obra essencial para a manutenção da atividade;
c) outras indicações: não-cumprimento de normas legais, regulamentares e estatutárias; contingências capazes de
não ser cumpridas pela entidade; mudanças das políticas governamentais que afetam a entidade.
A NBC T 11.4 - Planejamento da Auditoria - também destaca as principais informações e condições para a
elaboração do planejamento de auditoria, cujos principais tópicos estão reproduzidos a seguir:
Conhecimento das atividades da entidade: o planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento das
atividades, dos fatores econômicos, da legislação aplicável, das práticas operacionais da entidade e do nível geral
de competência de sua administração.
14
Elaborador : Prof. Tiago Viana
Fatores econômicos: para o auditor independente completar o conhecimento do negócio da entidade a ser
auditada, deve avaliar os fatores econômicos dessa, abrangendo:
a) o nível geral da atividade econômica na área de atuação da entidade e fatores que podem influenciar seu
desempenho, tais como: níveis de inflação, crescimento, recessão, deflação, desemprego, situação política, entre
outros;
b) as taxas de juros e as condições de financiamento;
c) as políticas governamentais, tais como: monetária, fiscal, cambial e tarifas para importação e exportação;
d) o controle sobre capitais externos.
A análise preliminar desses fatores é a base para identificar riscos que possam afetar a continuidade operacional
da entidade, a existência de contingências fiscais, legais, trabalhistas, previdenciárias, comerciais, ambientais,
obsolescência de estoques e imobilizações, e outros aspectos do negócio com impacto potencial nas
demonstrações contábeis. Se constatadas, devem ser discutidas, previamente, com a administração da entidade.
Legislação aplicável: o conhecimento prévio da legislação que afeta a entidade a ser auditada é fundamental para
a avaliação, pelo auditor, dos impactos que a não-observância das normas pertinentes pode ter nas demonstrações
contábeis. Nesse sentido, o auditor deve considerar os seguintes aspectos:
a) os impostos, taxas e contribuições a que a entidade está sujeita;
b) as contribuições sociais a que a entidade está sujeita;
c) a regulamentação própria do setor de atividade;
d) as informações que a entidade deve fornecer a terceiros em função de suas atividades, como bancos,
companhias abertas, seguradoras, fundos de pensão, entre outros.
Práticas operacionais da entidade: uma entidade tem sua dinâmica nas transações regulares que se propõe no
seu objeto social. Dentro do conceito de continuidade, devem ser considerados, entre outros, os seguintes aspectos
da entidade, que são fundamentais para a identificação dos riscos da auditoria:
a) a natureza das atividades e o tipo de operações que ela realiza;
b) a localização das instalações e o grau de integração entre elas;
c) os produtos que fabrica, comercializa, ou os serviços que executa;
d) os mercados de atuação e sua participação neles;
e) os sistemas de controle interno das principais atividades: vendas, compras, produção, pessoal, estocagem, tesouraria,
entre outros;
f) as margens de resultado operacional bruto, de contribuição e de resultado líquido;
g) as políticas de vendas e marketing, compras, estocagem, produção, manutenção e conservação de bens, e recursos
humanos;
h) as políticas de importação e exportação, e de formação de preços, as tendências, a qualidade dos produtos e a garantia
dos produtos pós-venda;
i) a identificação de clientes e fornecedores estratégicos ou importantes, e a forma de relacionamento com eles;
j) as modalidades de inventários;
k) as franquias, licenças, marcas e patentes;
I) a pesquisa e o desenvolvimento de novos produtos ou serviços;
m) os sistemas de informações sobre as operações;
n) o uso de manuais operacionais;
o) o grau de interferência da administração e dos controladores nas operações da entidade; e
p) os controles gerenciais.
Competência da administração: a administração tem a responsabilidade pelo registro, controle, análise e aprovação das
transações. O conhecimento da competência da administração é fundamental para que o auditor tenha uma percepção
razoável da organização da entidade e dos reflexos que uma gestão não-confiável pode determinar nas demonstrações
contábeis. Para isso, devem ser considerados itens como os que se seguem:
a) a estrutura corporativa e o grau de relacionamento com os controladores;
b) as formas de relacionamento com partes relacionadas;
15
Elaborador : Prof. Tiago Viana
c) as formas de eleições e designações da administração;
d) a estrutura de capital e suas modificações em relação ao exercício anterior;
e) a estrutura organizacional, os limites de alçada e as definições de linhas de responsabilidade;
f) os objetivos e o plano estratégico da administração.
15- AMOSTRAGEM EM AUDITORIA
RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.222/09
Aprova a NBC TA 530 – Amostragem em Auditoria
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e
regimentais,
CONSIDERANDO o processo de convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade aos
padrões internacionais;
RESOLVE:
Art. 1º. Aprovar a NBC TA 530 – “Amostragem em Auditoria”, elaborada de acordo com a sua
equivalente internacional ISA 530.
Art. 2º. Esta Resolução entra em vigor nos exercícios iniciados em ou após 1º. de janeiro de 2010.
Art. 3º. Observado o disposto no art. 3º da Resolução CFC nº 1.203/09, ficam revogadas a partir
de 1º. de janeiro de 2010 as disposições em contrário nos termos do art. 4º da mesma resolução.
Ata CFC nº. 931
Introdução
Alcance
1.
Esta Norma se aplica quando o auditor independente decide usar amostragem na execução de procedimentos de
auditoria. Essa Norma trata do uso de amostragem estatística e não estatística na definição e seleção da amostra de
auditoria, na execução de testes de controles e de detalhes e na avaliação dos resultados da amostra.
2.
Esta Norma complementa a NBC TA 500 – Evidência de Auditoria, que trata da responsabilidade do auditor na
definição e execução de procedimentos de auditoria para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para
chegar a conclusões razoáveis que fundamentem sua opinião de auditoria. A NBC TA 500 fornece orientação sobre
os meios disponíveis para o auditor selecionar os itens para teste, dos quais a amostragem de auditoria é um deles.
Data de vigência
3.
Esta Norma é aplicável a auditoria de demonstrações contábeis para os períodos iniciados em ou após 1º. de janeiro
de 2010.
16
Elaborador : Prof. Tiago Viana
Objetivo
4.
O objetivo do auditor, ao usar a amostragem em auditoria, é o de proporcionar uma base razoável para o auditor
concluir quanto à população da qual a amostra é selecionada.
Definições
5.
Para fins das normas de auditoria, os termos a seguir têm os significados a eles atribuídos:
Amostragem em auditoria é a aplicação de procedimentos de auditoria em menos de 100% dos itens de população
relevante para fins de auditoria, de maneira que todas as unidades de amostragem tenham a mesma chance de
serem selecionadas para proporcionar uma base razoável que possibilite o auditor concluir sobre toda a população.
População é o conjunto completo de dados sobre o qual a amostra é selecionada e sobre o qual o auditor deseja
concluir.
Risco de amostragem é o risco de que a conclusão do auditor, com base em amostra, pudesse ser diferente se toda a
população fosse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria. O risco de amostragem pode levar a dois tipos de
conclusões errôneas:
(a) no caso de teste de controles, em que os controles são considerados mais eficazes do que realmente são ou
no caso de teste de detalhes, em que não seja identificada distorção relevante, quando, na verdade, ela
existe. O auditor está preocupado com esse tipo de conclusão errônea porque ela afeta a eficácia da
auditoria e é provável que leve a uma opinião de auditoria não apropriada.
(b) no caso de teste de controles, em que os controles são considerados menos eficazes do que realmente são
ou no caso de teste de detalhes, em que seja identificada distorção relevante, quando, na verdade, ela não
existe. Esse tipo de conclusão errônea afeta a eficiência da auditoria porque ela normalmente levaria a um
trabalho adicional para estabelecer que as conclusões iniciais estavam incorretas.
Risco não resultante da amostragem é o risco de que o auditor chegue a uma conclusão errônea por qualquer outra
razão que não seja relacionada ao risco de amostragem (ver item A1).
Anomalia é a distorção ou o desvio que é comprovadamente não representativo de distorção ou desvio em uma
população.
Unidade de amostragem é cada um dos itens individuais que constituem uma população (ver item A2).
Amostragem estatística é a abordagem à amostragem com as seguintes características:
(a) seleção aleatória dos itens da amostra; e
(b) o uso da teoria das probabilidades para avaliar os resultados das amostras, incluindo a mensuração do risco
de amostragem.
A abordagem de amostragem que não tem as características (i) e (ii) é considerada uma amostragem não estatística.
Estratificação é o processo de dividir uma população em subpopulações, cada uma sendo um grupo de unidades de
amostragem com características semelhantes (geralmente valor monetário).
17
Elaborador : Prof. Tiago Viana
Distorção tolerável é um valor monetário definido pelo auditor para obter um nível apropriado de segurança de que
esse valor monetário não seja excedido pela distorção real na população (ver item A3).
Taxa tolerável de desvio é a taxa de desvio dos procedimentos de controles internos previstos, definida pelo auditor
para obter um nível apropriado de segurança de que essa taxa de desvio não seja excedida pela taxa real de desvio
na população.
Requisitos
Definição da amostra, tamanho e seleção dos itens para teste
6.
Ao definir uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar a finalidade do procedimento de auditoria e as
características da população da qual será retirada a amostra.
7.
O auditor deve determinar o tamanho de amostra suficiente para reduzir o risco de amostragem a um nível mínimo
aceitável .
8.
O auditor deve selecionar itens para a amostragem de forma que cada unidade de amostragem da população tenha a
mesma chance de ser selecionada .
Execução de procedimentos de auditoria
9.
O auditor deve executar os procedimentos de auditoria, apropriados à finalidade, para cada item selecionado.
10.
Se o procedimento de auditoria não for aplicável ao item selecionado, o auditor deve executar o procedimento em
um item que substitua o anteriormente selecionado .
11.
Se o auditor não puder aplicar os procedimentos de auditoria definidos ou procedimentos alternativos adequados
em um item selecionado, o auditor deve tratar esse item como um desvio do controle previsto, no caso de testes de
controles ou uma distorção, no caso de testes de detalhes .
Natureza e causa de desvios e distorções
12.
O auditor deve investigar a natureza e a causa de quaisquer desvios ou distorções identificados e avaliar o possível
efeito causado por eles na finalidade do procedimento de auditoria e em outras áreas de auditoria .
13.
Em circunstâncias extremamente raras, quando o auditor considera que uma distorção ou um desvio descobertos na
amostra são anomalias, o auditor deve obter um alto grau de certeza de que essa distorção ou esse desvio não sejam
representativos da população. O auditor deve obter esse grau de certeza mediante a execução de procedimentos
adicionais de auditoria, para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente de que a distorção ou o desvio não
afetam o restante da população.
Projeção de distorções
14.
Para os testes de detalhes, o auditor deve projetar, para a população, as distorções encontradas na amostra .
Avaliação do resultado da amostragem em auditoria
15.
O auditor deve avaliar:
(a) os resultados da amostra ; e
18
Elaborador : Prof. Tiago Viana
(b) se o uso de amostragem de auditoria forneceu uma base razoável para conclusões sobre a população que foi
testada .
Aplicação e outros materiais explicativos
Definições
Risco não resultante da amostragem
A1.
Os exemplos de risco não resultante da amostragem incluem o uso de procedimentos de auditoria não apropriados
ou a interpretação errônea da evidência de auditoria e o não reconhecimento de uma distorção ou de um desvio.
Unidade de amostragem
A2.
As unidades de amostragem podem ser itens físicos (por exemplo, cheques relacionados em comprovante de
depósito, lançamentos de crédito em extratos bancários, faturas de venda ou saldos de devedores) ou unidades
monetárias.
Distorção tolerável.
A3.
Ao definir uma amostra, o auditor determina a distorção tolerável para avaliar o risco de que o conjunto de
distorções individualmente irrelevantes possa fazer com que as demonstrações contábeis apresentem distorções
relevantes e forneça margem para possíveis distorções não detectadas. A distorção tolerável é a aplicação da
materialidade na execução da auditoria, conforme definido na NBC TA 320, item 9, em procedimento de
amostragem específico. A distorção tolerável pode ter o mesmo valor ou valor menor do que o da materialidade na
execução da auditoria.
Definição da amostra, tamanho e seleção dos itens para teste
Definição da amostra
A4.
A amostragem de auditoria permite que o auditor obtenha e avalie a evidência de auditoria em relação a algumas
características dos itens selecionados de modo a concluir, ou ajudar a concluir sobre a população da qual a amostra
é retirada. A amostragem em auditoria pode ser aplicada usando tanto a abordagem de amostragem não estatística
como a estatística.
A5.
Ao definir uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar os fins específicos a serem alcançados e a
combinação de procedimentos de auditoria que devem alcançar esses fins. A consideração da natureza da evidência
de auditoria desejada e as eventuais condições de desvio ou distorção ou outras características relacionadas com
essa evidência de auditoria ajudam o auditor a definir o que constitui desvio ou distorção e qual população usar
para a amostragem. Ao cumprir com as exigências do item 8 da NBC TA 500, quando definir a amostragem em
auditoria, o auditor executa os procedimentos de auditoria para obter evidência de que a população da qual a
amostra de auditoria foi extraída está completa.
A6.
A consideração do auditor sobre a finalidade do procedimento de auditoria, conforme exigido pelo item 6, inclui
um claro entendimento do que constitui desvio ou distorção, de modo que todas essas condições, e somente elas,
que são relevantes para a finalidade do procedimento de auditoria estejam inclusas na avaliação de desvios ou na
projeção de distorções. Por exemplo, em um teste de detalhes relacionado com a existência de contas a receber tais
como, confirmação, pagamentos efetuados pelo cliente da entidade antes da data de confirmação, mas que a
entidade recebeu pouco depois dessa data, não é considerada distorção. Adicionalmente, um registro errôneo entre
as contas de clientes não afeta o saldo total das contas a receber. Portanto, pode não ser apropriado considerar que
19
Elaborador : Prof. Tiago Viana
isso seja uma distorção na avaliação dos resultados da amostragem desse procedimento de auditoria em particular,
embora isso possa ter um efeito importante em outras áreas da auditoria, como por exemplo, na avaliação do risco
de fraude ou da adequação da provisão para créditos de liquidação duvidosa.
A7.
Ao considerar as características de uma população, para testes de controles, o auditor faz uma avaliação da taxa
esperada de desvio com base no entendimento do auditor dos controles relevantes ou no exame de pequena
quantidade de itens da população. Essa avaliação é feita para estabelecer a amostra de auditoria e determinar o
tamanho dessa amostra. Por exemplo, se a taxa esperada de desvio for inaceitavelmente alta, o auditor geralmente
decide por não executar os testes de controles. Da mesma forma, para os testes de detalhes, o auditor faz uma
avaliação da distorção esperada na população. Se a distorção esperada for alta, o exame completo ou o uso de
amostra maior pode ser apropriado ao executar os testes de detalhes.
A8.
Ao considerar as características da população da qual a amostra será extraída, o auditor pode determinar que a
estratificação ou a seleção com base em valores é apropriada. O Apêndice 1 apresenta mais informações sobre
estratificação e seleção com base em valores.
A9.
A decisão quanto ao uso de abordagem de amostragem estatística ou não estatística é uma questão de julgamento
do auditor, entretanto, o tamanho da amostra não é um critério válido para distinguir entre as abordagens
estatísticas e não estatísticas.
Tamanho da amostra
A10. O nível de risco de amostragem que o auditor está disposto a aceitar afeta o tamanho da amostra exigido. Quanto
menor o risco que o auditor está disposto a aceitar, maior deve ser o tamanho da amostra.
A11. O tamanho da amostra pode ser determinado mediante aplicação de fórmula com base em estatística ou por meio
do exercício do julgamento profissional. Os Apêndices 2 e 3 indicam a influência que geralmente vários fatores têm
na determinação do tamanho da amostra. Quando as circunstâncias são semelhantes, o efeito de fatores no tamanho
da amostra, como aqueles identificados nos Apêndices 2 e 3 é semelhante, independentemente da abordagem
escolhida, estatística ou não estatística.
Seleção dos itens para teste
A12. Pela amostragem estatística, os itens da amostra são selecionados de modo que cada unidade de amostragem tenha
uma probabilidade conhecida de ser selecionada. Pela amostragem não estatística, o julgamento é usado para
selecionar os itens da amostra. Como a finalidade da amostragem é a de fornecer base razoável para o auditor
concluir quanto à população da qual a amostra é selecionada, é importante que o auditor selecione uma amostra
representativa, de modo a evitar tendenciosidade mediante a escolha de itens da amostra que tenham características
típicas da população.
A13. Os principais métodos para selecionar amostras correspondem ao uso de seleção aleatória, seleção sistemática e
seleção ao acaso. Cada um desses métodos é discutido no Apêndice 4.
Execução dos procedimentos de auditoria
A14. Um exemplo de quando é necessário executar o procedimento em item de substituição é quando um cheque
cancelado é selecionado durante teste de evidência de autorização de pagamento. Se o auditor estiver satisfeito que
o cheque foi cancelado de forma apropriada de modo a não constituir desvio, um item escolhido de maneira
apropriada para substituí-lo é examinado.
20
Elaborador : Prof. Tiago Viana
A15. Um exemplo de quando o auditor não pode aplicar os procedimentos de auditoria definidos a um item selecionado
é quando a documentação relacionada com esse item tiver sido perdida.
A16. Um exemplo de procedimento alternativo adequado pode ser o exame de recebimentos subsequentes, juntamente
com a evidência da fonte dos recebimentos e os itens que eles visam liquidar quando nenhuma resposta tiver sido
recebida para uma solicitação positiva de confirmação.
Natureza e causa de desvios e distorções
A17. Ao analisar os desvios e as distorções identificados, o auditor talvez observe que muitos têm uma característica em
comum como, por exemplo, o tipo de operação, local, linha de produto ou período de tempo. Nessas circunstâncias,
o auditor pode decidir identificar todos os itens da população que tenham a característica em comum e estender os
procedimentos de auditoria para esses itens. Além disso, esses desvios ou distorções podem ser intencionais e
podem indicar a possibilidade de fraude.
Projeção de distorções
A18. O auditor deve projetar as distorções para a população para obter uma visão mais ampla da escala de distorção, mas
essa projeção pode não ser suficiente para determinar o valor a ser registrado.
A19. Quando a distorção tiver sido estabelecida como uma anomalia, ela pode ser excluída da projeção das distorções
para a população. Entretanto, o efeito de tal distorção, se não for corrigido, ainda precisa ser considerado, além da
projeção das distorções não anômalas.
A20. Para testes de controles, não é necessária qualquer projeção explícita dos desvios uma vez que a taxa de desvio da
amostra também é a taxa de desvio projetada para a população como um todo. A NBC TA 330, fornece orientação
para quando são detectados desvios nos controles nos quais o auditor pretende confiar.
Avaliação do resultado da amostragem de auditoria
A21. Para os testes de controles, uma taxa de desvio da amostra inesperadamente alta pode levar a um aumento no risco
identificado de distorção relevante, a menos que sejam obtidas evidências adicionais de auditoria que comprovem a
avaliação inicial. Para os testes de detalhes, o valor de distorção inesperadamente alto em uma amostra pode levar o
auditor a acreditar que uma classe de operações ou o saldo de uma conta está distorcido de modo relevante, na
ausência de evidências adicionais de auditoria de que não há distorções relevantes.
A22. No caso de testes de detalhes, a distorção projetada mais a distorção anômala, quando houver, é a melhor
estimativa do auditor de distorção na população. Quando a distorção projetada mais a distorção anômala, se houver,
excederem uma distorção tolerável, a amostra não fornece uma base razoável para conclusões sobre a população
que foi testada. Quanto mais próximo o somatório da distorção projetada e da distorção anômala estiver da
distorção tolerável, mais provável será que a distorção real na população exceda a distorção tolerável. Além disso,
se a distorção projetada for maior do que as expectativas de distorção do auditor usadas para determinar o tamanho
da amostra, o auditor pode concluir que há um risco inaceitável de amostragem de que a distorção real na
população exceda a distorção tolerável. A consideração dos resultados de outros procedimentos de auditoria ajuda o
auditor a avaliar o risco de que a distorção real na população exceda a distorção tolerável e o risco pode ser
reduzido se for obtida evidência adicional de auditoria.
A23. Se o auditor conclui que a amostragem de auditoria não forneceu uma base razoável para conclusões sobre a
população que foi testada, o auditor pode:
21
Elaborador : Prof. Tiago Viana
 solicitar que a administração investigue as distorções identificadas e o potencial para distorções adicionais e
faça quaisquer ajustes necessários; ou
 ajustar a natureza, época e extensão desses procedimentos adicionais de auditoria para melhor alcançar a
segurança exigida. Por exemplo, no caso de testes de controles, o auditor pode aumentar o tamanho da
amostra, testar um controle alternativo ou modificar os respectivos procedimentos substantivos.
Apêndice 1
Estratificação e seleção com base em valor
Ao considerar as características da população da qual a amostra será retirada, o auditor pode determinar que a
estratificação ou a seleção com base em valores é apropriada. Este Apêndice fornece orientação para o auditor sobre o uso
das técnicas de estratificação e de amostragem com base em valores.
Estratificação
1.
A eficiência da auditoria pode ser melhorada se o auditor estratificar a população dividindo-a em subpopulações
distintas que tenham características similares. O objetivo da estratificação é o de reduzir a variabilidade dos itens de
cada estrato e, portanto, permitir que o tamanho da amostra seja reduzido sem aumentar o risco de amostragem.
2.
Na execução dos testes de detalhes, a população é geralmente estratificada por valor monetário. Isso permite que o
trabalho maior de auditoria possa ser direcionado para os itens de valor maior, uma vez que esses itens podem
conter maior potencial de distorção em termos de superavaliação. Da mesma forma, a população pode ser
estratificada de acordo com uma característica específica que indica maior risco de distorção como, por exemplo,
no teste da provisão para créditos de liquidação duvidosa na avaliação de contas a receber, os saldos podem ser
estratificados por idade.
3.
Os resultados dos procedimentos de auditoria aplicados a uma amostra de itens dentro de um estrato só podem ser
projetados para os itens que compõem esse estrato. Para concluir sobre toda a população, o auditor precisa
considerar o risco de distorção relevante em relação a quaisquer outros estratos que componham toda a população.
Por exemplo, 20% dos itens em uma população podem compor 90% do saldo de uma conta. O auditor pode decidir
examinar uma amostra desses itens. O auditor avalia os resultados dessa amostra e chega a uma conclusão sobre
90% do saldo de uma conta separadamente dos 10% remanescentes (nos quais outra amostra ou outros meios de
reunir evidências de auditoria serão usados ou que possam ser considerados não relevantes).
4.
Se uma classe de operações ou o saldo de uma conta tiver sido dividido em estratos, a distorção é projetada para
cada estrato separadamente. As distorções projetadas para cada estrato são, então, combinadas na consideração do
possível efeito das distorções no total das classes de operações ou do saldo da conta.
Seleção com base em valor
5.
Ao executar os testes de detalhes, pode ser eficaz identificar a unidade de amostragem como unidades monetárias
individuais que compõem a população. Após ter selecionado unidades específicas da população, como por
exemplo, o saldo das contas a receber, o auditor pode, então, examinar os itens específicos, como por exemplo, os
saldos individuais que contêm essas unidades monetárias. O benefício dessa abordagem para definir a unidade de
amostragem é que o trabalho de auditoria é direcionado para itens de valor maior porque eles têm mais chances de
serem selecionados e podem resultar em amostras de tamanhos menores. Essa abordagem pode ser usada
juntamente com o método sistemático de seleção de amostras (descrito no Apêndice 4) e é muito eficiente quando
os itens são selecionados usando a seleção aleatória.
22
Elaborador : Prof. Tiago Viana
Apêndice 2
Exemplos de fatores que influenciam o tamanho da amostra para os testes de controles
A seguir, os fatores que o auditor pode levar em consideração ao determinar o tamanho da amostra para os testes de
controles. Esses fatores, que precisam ser considerados em conjunto, pressupõem que o auditor não modifica a
natureza ou a época dos testes de controles nem de outra forma modifica a abordagem aos procedimentos
substantivos em resposta aos riscos avaliados.
FATOR
EFEITO
NO
TAMANHO
DA AMOSTRA
1.
Aumento
na Aumento
extensão na qual a
avaliação de risco do
auditor
leva
em
consideração os controles
relevantes
Quanto mais segurança o auditor pretende obter
da efetividade operacional dos controles, menor
será a avaliação do auditor quanto ao risco de
distorção relevante e maior deve ser o tamanho da
amostra. Quando a avaliação do auditor quanto ao
risco de distorção relevante no nível de
afirmações inclui uma expectativa da efetividade
operacional dos controles, o auditor tem que
executar os testes de controles. Sendo os outros
fatores iguais, quanto maior for a confiança que o
auditor deposita na efetividade operacional dos
controles na avaliação de risco, maior será a
extensão dos testes de controles do auditor (e,
portanto, maior o tamanho da amostra).
2.
Aumento na taxa Redução
tolerável de desvio
Quanto menor a taxa tolerável de desvio, maior o
tamanho da amostra precisa ser.
3.
Aumento na taxa Aumento
esperada de desvio da
população a ser testada
Quanto mais alta a taxa esperada de desvio, maior
o tamanho da amostra precisa ser para que o
auditor esteja em posição de fazer uma estimativa
razoável da taxa real de desvio. Fatores relevantes
para a consideração do auditor sobre a taxa
esperada de desvio incluem o entendimento do
auditor dos negócios da entidade (em particular,
procedimentos de avaliação de risco realizados
para obter entendimento do controle interno),
mudanças no pessoal ou no controle interno,
resultados dos procedimentos de auditoria
aplicados em períodos anteriores e os resultados
de outros procedimentos de auditoria. Altas taxas
esperadas de desvio de controle geralmente
garantem, se garantirem, pouca redução do risco
23
Elaborador : Prof. Tiago Viana
de distorção relevante avaliado.
4.
Aumento
na Efeito
quantidade de unidades de negligenciável
amostragem na população
Para populações grandes, o tamanho real da
população tem pouco efeito, se houver, no
tamanho da amostra. Para pequenas populações,
entretanto, a amostragem de auditoria pode não
ser tão eficiente quanto os meios alternativos para
obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente.
Apêndice 3
Exemplos de fatores que influenciam o tamanho da amostra para os testes de detalhes
A seguir, apresentamos os fatores que o auditor pode levar em consideração ao determinar o tamanho da amostra
para testes de detalhes. Esses fatores, que precisam ser considerados em conjunto, pressupõem que o auditor não
modifica a abordagem aos testes de controles nem de outra forma modifica a natureza ou a época dos
procedimentos substantivos em resposta aos riscos avaliados.
FATOR
1.
Aumento
avaliação do risco
distorção relevante
auditor
EFEITO
NO
TAMANHO
DA AMOSTRA
na Aumento
de
do
Quanto mais alta a avaliação do risco de distorção
relevante do auditor, maior deve ser o tamanho da
amostra. A avaliação do risco de distorção
relevante do auditor é afetada pelo risco inerente e
pelo risco de controle. Por exemplo, se o auditor
não executar os testes de controles, a avaliação de
risco do auditor não pode ser reduzida pela
operação eficiente dos controles internos com
relação à afirmação em particular. Portanto, para
reduzir o risco de auditoria a um nível baixo
aceitável, o auditor precisa de um risco baixo de
detecção e pode confiar mais em procedimentos
substantivos. Quanto mais evidência de auditoria
for obtida com os testes de detalhes (ou seja,
quanto mais baixo for o risco de detecção), maior
precisa ser o tamanho da amostra.
2.
Aumento no uso de Redução
outros
procedimentos
substantivos direcionados à
mesma afirmação
Quanto mais o auditor confia em outros
procedimentos substantivos (testes de detalhes ou
procedimentos analíticos substantivos) para
reduzir a um nível aceitável o risco de detecção
relacionado com uma população em particular,
menos segurança o auditor precisa da amostragem
24
Elaborador : Prof. Tiago Viana
e, portanto, menor pode ser o tamanho da amostra.
3.
Aumento no nível Aumento
de segurança desejado pelo
auditor de que uma
distorção tolerável não é
excedida pela distorção
real na população
Quanto maior o nível de segurança de que o
auditor precisa de que os resultados da amostra
sejam de fato indicativos do valor real de
distorção na população, excedido pela distorção
real na população, maior o tamanho da amostra
precisa ser.
4.
Aumento no valor Aumento
da distorção que o auditor
espera
encontrar
na
população
Quanto maior for o valor da distorção que o
auditor espera encontrar na população, maior deve
ser o tamanho da amostra para se fazer uma
estimativa razoável do valor real de distorção na
população. Os fatores relevantes para a
consideração do auditor do valor de distorção
esperado incluem a extensão na qual os valores
dos itens são determinados subjetivamente, os
resultados dos procedimentos de avaliação de
risco, os resultados dos testes de controle, os
resultados de procedimentos de auditoria
aplicados em períodos anteriores e os resultados
de outros procedimentos substantivos.
5.
Estratificação da Redução
população,
quando
apropriado
Quando houver uma faixa ampla (variabilidade)
no tamanho monetário dos itens da população,
pode ser útil estratificar a população. Quando a
população pode ser adequadamente estratificada,
o conjunto de tamanhos de amostra dos estratos
geralmente será menor do que o tamanho da
amostra que seria necessário para alcançar certo
nível de risco de amostragem se uma amostra
tivesse sido retirada de toda a população.
6.
Quantidade
de Efeito
unidades de amostragem na negligenciável
população
Para populações grandes, o tamanho real da
população tem pouco efeito, se houver, no
tamanho da amostra. Assim, para pequenas
populações, a amostragem de auditoria não é
geralmente tão eficiente quanto os meios
alternativos para obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente. (Entretanto, ao usar a
amostragem de unidade monetária, um aumento
no valor monetário da população aumenta o
tamanho da amostra, a menos que isso seja
compensado por um aumento proporcional na
materialidade para as demonstrações contábeis
como um todo e, se aplicável, nível ou níveis de
materialidade para classes específicas de
operações, saldos de contas e divulgações).
25
Elaborador : Prof. Tiago Viana
Apêndice 4
Métodos de seleção da amostra
Existem muitos métodos para selecionar amostras. Os principais são os seguintes:
(a) Seleção aleatória (aplicada por meio de geradores de números aleatórios como, por exemplo, tabelas de números
aleatórios).
(b) Seleção sistemática, em que a quantidade de unidades de amostragem na população é dividida pelo tamanho da
amostra para dar um intervalo de amostragem como, por exemplo, 50, e após determinar um ponto de início
dentro das primeiras 50, toda 50ª unidade de amostragem seguinte é selecionada. Embora o ponto de início possa
ser determinado ao acaso, é mais provável que a amostra seja realmente aleatória se ela for determinada pelo uso
de um gerador computadorizado de números aleatórios ou de tabelas de números aleatórios. Ao usar uma seleção
sistemática, o auditor precisaria determinar que as unidades de amostragem da população não estão estruturadas
de modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padrão em particular da população.
(c) Amostragem de unidade monetária é um tipo de seleção com base em valores (conforme descrito no Apêndice 1),
na qual o tamanho, a seleção e a avaliação da amostra resultam em uma conclusão em valores monetários.
(d) Seleção ao acaso, na qual o auditor seleciona a amostra sem seguir uma técnica estruturada. Embora nenhuma
técnica estruturada seja usada, o auditor, ainda assim, evitaria qualquer tendenciosidade ou previsibilidade
consciente (por exemplo, evitar itens difíceis de localizar ou escolher ou evitar sempre os primeiros ou os últimos
lançamentos de uma página) e, desse modo, procuraria se assegurar de que todos os itens da população têm uma
mesma chance de seleção. A seleção ao acaso não é apropriada quando se usar a amostragem estatística.
(e) Seleção de bloco envolve a seleção de um ou mais blocos de itens contíguos da população. A seleção de bloco
geralmente não pode ser usada em amostragem de auditoria porque a maioria das populações está estruturada de
modo que esses itens em sequência podem ter características semelhantes entre si, mas características diferentes
de outros itens de outros lugares da população. Embora, em algumas circunstâncias, possa ser apropriado que um
procedimento de auditoria examine um bloco de itens, ela raramente seria uma técnica de seleção de amostra
apropriada quando o auditor pretende obter inferências válidas sobre toda a população com base na amostra.
16- CONTROLE INTERNO
16.1- Introdução
Em países como o Brasil, em que se começa a dar a devida importância aos métodos científicos de administração, é
praticamente desconhecida uma acepção clara de controle interno. Às vezes imagina-se ser o controle interno sinônimo de
auditoria interna. É uma idéia totalmente equivocada, pois a auditoria interna equivale a um trabalho organizado de
revisão e apreciação dos controles internos, normalmente executado por um departamento especializado, ao passo que o
controle interno se refere a procedimentos de organização adotados como planos permanentes da empresa.
16.2- Conceito de controle interno
O Comitê de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados, AICPA, afirma:
26
Elaborador : Prof. Tiago Viana
"O controle interno compreende o plano de organização e o conjunto coordenado dos métodos e medidas, adotados
pela empresa, para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, promover a
eficiência operacional e encorajar a adesão à política traçada pela administração."
A definição é provavelmente mais ampla do que o significado que, às vezes, se atribui ao termo. Na realidade, ela
reconhece que um sistema de controle interno se projeta além daquelas questões diretamente relacionadas com as funções
dos departamentos de contabilidade e de finanças.
16.3- Interpretação do conceito de controle interno
Pela sua amplitude, o conceito de controle interno, para ser corretamente compreendido, deve ser devidamente examinado
quanto ao seu real significado, com base no conceito de controle interno estabelecido pelo Instituto Americano de
Contadores Públicos Certificados, já mencionado, e à luz dos conhecimentos de administração. Pela definição de controle
interno anteriormente exposta pode-se observar a amplitude de seu significado que, em verdade, inclui uma série de
procedimentos bem definidos que, conjugados de forma adequada, asseguram a fluidez e a organização necessárias para a
obtenção de algo palpável. O controle tem significado e relevância somente quando é concebido para garantir o
cumprimento de um objetivo definido, quer seja administrativo ou gerencial, Dessa forma, o controle não é algo sem face
ou sem forma, mas um dado físico que avalia uma função observável. Pela análise da definição de controle interno
podemos observar a existência de vários fatores que necessitam ser clara e objetivamente expostos:
a) Plano de organização é o modo pelo qual se organiza um sistema. A estrutura organizacional necessita corresponder a
uma divisão, adequada e balanceada, de trabalho, de forma que sejam estabelecidas as relações de autoridade e
responsabilidade entre os vários níveis, pelas parcelas de trabalho exigidas para a consecução dos objetivos da empresa, e
de maneira que sejam definidas, claramente, as responsabilidades e autoridades dos diversos níveis.
b) Métodos e medidas estabelecem os caminhos e os meios de comparação e julgamento para se chegar a determinado
fim, mesmo que não tenham sido preestabelecidos formalmente. A empresa, como um todo, pode ser caracterizada como
a conjunção de vários subsistemas. Cada um dos subsistemas, por sua vez, compõe-se de uma cadeia de procedimentos
destinados a gerar e registrar informações finais. O planejamento de um sistema, além de resultar num sistema eficiente,
prático, econômico e útil, deve levar em conta a definição de procedimentos especificamente destinados para promover o
controle sobre as operações e as atividades preferencialmente formalizadas através de manuais,
c) Proteção do patrimônio compreende a forma pela qual são salvaguardados e defendidos os bens e direitos da empresa.
A definição e o estabelecimento de independência das funções de execução operacional (custódia, controle e
contabilização dos bens patrimoniais, conjugada a um sistema de autorizações, de acordo com as responsabilidades e
riscos envolvidos) possibilitam eficiente e salutar meio de salvaguardar os interesses da empresa.
d) Exatidão e fidedignidade dos dados contábeis correspondem a adequada precisão e observância aos elementos
dispostos na contabilidade. A classificação dos dados dentro de uma estrutura formal de contas, seguida da existência de
um plano de contas que facilite o seu registro, preparação e contabilização em tempo hábil, a utilização de um manual
descritivo do uso das contas conjugado à definição de procedimentos que possibilitem a análise, a conciliação e a solução
tempestiva de quaisquer divergências são elementos significativos para a expressão da fiel escrituração contábil.
e) Eficiência operacional compreende a ação ou força a ser posta em prática nas transações realizadas pela empresa. A
definição de adequado plano de organização aliada aos métodos e procedimentos bem definidos, assim como a
observação de normas salutares no cumprimento dos deveres e funções com a existência de pessoal qualificado, treinado
para desenvolver suas atividades e adequadamente supervisionado por seus responsáveis, tendem a implementar a
desejada eficiência nas operações.
f) Políticas administrativas compreendem o sistema de regras relativas à direção dos negócios e à prática dos princípios,
normas e funções para a obtenção de determinado resultado. As políticas representam as guias de raciocínio, planejadas
para a tomada de decisões em níveis inferiores e aplicáveis às situações repetitivas, de forma a canalizar as decisões para
o objetivo, que afetam tanto o comportamento da organização (política estratégica) quanto as regras de trabalho (políticas
operacionais).
Pela descrição dos fatores anteriormente dispostos, fácil é compreender que todos os itens se interinfluenciam de forma
acentuada. Esses elementos, pela importância intrínseca de cada um, são de tal forma essenciais para um controle interno
adequado, que uma grave deficiência de qualquer deles comprometeria o funcionamento eficiente de todo o sistema. As
políticas operacionais são fundamentais ao planejamento e operação dos sistemas e estes, por sua vez, fluem segundo o
arranjo organizacional definido. Assim sendo, se os procedimentos componentes de um sistema foram estabelecidos em
conformidade com determinada política, a execução desses procedimentos corresponde, por si só, ao cumprimento da
política estabelecida. Por outro lado, fica evidente a extrema dificuldade de haver sistemas eficientes onde inexistem
27
Elaborador : Prof. Tiago Viana
políticas adequadas, ou em situações organizacionais confusas e vice-versa. Finalmente, é necessário lembrar que esses
planos de políticas, sistemas e organização são ferramentas utilizadas por pessoas. Dentro de uma visão sistêmica da
empresa, é fácil compreender que, mesmo com sistemas, políticas etc. adequadamente planejados, a eficiência
administrativa será comprometida se a empresa não dispuser de um quadro de pessoal adequadamente dimensionado,
capaz, eficiente e motivado. Dessa forma, podemos atestar que o controle interno compreende todos os meios planejados
numa empresa para dirigir, restringir, governar e conferir suas várias atividades com o propósito de fazer cumprir os seus
objetivos. Os meios de controle incluem, mas não se limitam a: forma de organizações, políticas, sistemas,
procedimentos, instruções, padrões, comitês, plano de contas, estimativas, orçamentos, inventários, relatórios, registros,
métodos, projetos, segregação de funções, sistema de autorização e aprovação, conciliação, análise, custódia, arquivo,
formulários, manuais de procedimentos, treinamento, carta de fiança etc.
16.4- Importância do controle interno
A importância do controle interno fica patente a partir do momento em que se torna impossível conceber uma empresa
que não disponha de controles que possam garantir a continuidade do fluxo de operações e informações proposto. A
confiabilidade dos resultados gerados por esse fluxo que transforma simples dados em informações a partir das quais os
empresários, utilizando-se de sua experiência administrativa, tomam decisões com vistas no objetivo comum da empresa,
assume vital importância. Em adição, como é possível tomar decisões adequadas utilizando-se de informações que correm
o risco de não serem confiáveis? Para que se "verifique a importância do controle é oportuno analisar o crescimento e a
diversificação de uma empresa. Se pudermos identificar uma empresa em fase inicial, verificaremos que o dono é o ponto
referencial do controle. É ele quem analisa e controla praticamente todos os segmentos da empresa; verifica a
pontualidade dos funcionários; a fabricação e o padrão de qualidade dos produtos; o despacho e a entrega aos clientes; o
pedido e o contas a pagar aos fornecedores; o contas a receber e o recebimento dos clientes etc. A partir do momento que
a empresa toma vulto e inicia sua fase de crescimento em volumes, em diversificação de produtos, em locais
diferenciados de produção e de vendas a clientes em várias localidades, e até de segmentação diversa de novos produtos,
torna-se inviável que seu dono, sozinho, controle todas as operações e transações. Quanto maior vai ficando a entidade
social, maior e mais complexa se torna a organização estrutural, pois grande parte das atividades controladas inicialmente
pelo dono vão sendo delegadas a outros funcionários, dos quais ele espera que haja compromisso e capacitação igual
àquela que dispunha pessoalmente na gestão do negócio. Dado isso, para existir controle eficiente das operações e poder
de análise é preciso existir relatórios, indicadores e outros índices que reflitam a gestão das operações pelos funcionários
contratados e o atendimento aos planos e metas traçados. Um sistema de controle interno implica que os funcionários
tenham liberdade de atuação na execução de seus compromissos para buscar melhores resultados.
Contudo, para evitar que esses mesmos funcionários exorbitem em suas funções e possam tirar benefícios em seu próprio
proveito e causarem, deste modo, prejuízos a entidade social, por erros intencionais ou dolosos, um adequado sistema de
controle interno limita a prática desses atos e possibilita que estes não permaneçam arquivados em definitivo. Por último,
o sistema de controle interno previne que funcionários possam cair em tentação dado a possíveis problemas pessoais ou
financeiros e incorrer em atos ilícitos. Todas empresas possuem controles internos. A diferença básica é que estes podem
ser adequados ou não. A classificação pode ser dada analisando-se a eficiência dos fluxos de operações e informações e
os seus custos/benefícios. A implantação ou aprimoramento de um tipo de controle é tanto viável quanto positiva for sua
relação custo/benefício. O grau máximo de avaliação do benefício deve ser atribuído à importância e qualidade da
informação a ser gerada. Quanto ao custo, vale lembrar que sempre que possível se deve utilizar o conceito de custo de
oportunidade, que é muito mais amplo. O controle interno é parte integrante de cada segmento da organização e cada
procedimento corresponde a uma parte do conjunto do controle interno. Por exemplo, se o departamento de vendas tira
um pedido, devem existir procedimentos que permitam determinar se o cliente poderá quitar seus compromissos junto à
companhia. Por sua vez, o setor de expedição terá de saber se a venda foi realizada para proceder ao seu despacho e
solicitar a emissão da documentação comprobatória, que compulsoriamente terá de ser contabilizada, e assim por diante.
O conjunto dos procedimentos no exemplo é que pode ser considerado como controle interno, muito embora haja outros
procedimentos que mereçam considerações para que se complete o ciclo, de vendas, no caso. Como se pode depreender
do referido exemplo, o controle interno gira em torno dos aspectos administrativos, que têm influência direta sobre os
aspectos contábeis; há, portanto, necessidade premente de sua consideração conjunta para efeito de determinação de
adequado sistema de controle interno. A função da contabilidade como instrumento de controle administrativo é hoje
unanimemente reconhecida. Um sistema de contabilidade que não esteja apoiado em eficiente controle interno é, até certo
28
Elaborador : Prof. Tiago Viana
ponto, inútil, uma vez que não é possível confiar nas informações contidas nos seus relatórios. Informações contábeis
distorcidas podem levar a conclusões erradas e danosas para a empresa. Apesar disso, embora pareça absurdo, existem
muitas empresas para as quais o controle interno é desconhecido. Pensam que, tendo empregados de confiança, estarão
cobertas contra qualquer irregularidade. Confiar nos subordinados não deixa de ser correto; é necessário, porém, admitir
que esta confiança pode dar lugar a toda espécie de fraudes. Basta dizer que grande parte das irregularidades nos
negócios, segundo se tem verificado, deve-se a empregados nos quais se confiava. Além disso, quando não existem
procedimentos adequados de controle interno, são freqüentes os erros involuntários e os desperdícios.
16.5- Características de um sistema de controle interno
Um sistema de controle interno bem desenvolvido pode incluir o controle orçamentário, custos-padrão, relatórios
operacionais periódicos, análises estatísticas, programas de treinamento do pessoal e, inclusive, auditoria interna. Pode
também, por conveniência, abranger atividades em outros campos, como, por exemplo, estudo de tempos e movimentos e
controle de qualidade. Em sentido amplo, o controle interno inclui, portanto, controles que podem ser peculiares tanto à
contabilidade como à administração, como segue:
a) Controles contábeis: compreendem o plano de organização e todos os métodos e procedimentos diretamente
relacionados, principalmente com a salvaguarda do patrimônio e a fidedignidade dos registros contábeis. Geralmente
incluem os seguintes controles: sistema de autorização e aprovação; separação das funções de escrituração e elaboração
dos relatórios contábeis daquelas ligadas às operações ou custódia dos valores; e controles físicos sobre estes valores.
b) Controles administrativos: compreendem o plano de organização e todos os métodos e procedimentos que dizem
respeito à eficiência operacional e à decisão política traçada pela administração. Normalmente, se relacionam de forma
indireta aos registros financeiros. Com freqüência abrangem análises estatísticas, estudos de tempo e movimentos,
relatórios de desempenho, programas de treinamento e controle de qualidade.
As delimitações que indicam se certos planos especiais de organização e determinados métodos e procedimentos podem
ser classificados como controles contábeis ou administrativos variam, naturalmente, de acordo com circunstâncias
específicas.
16.6- As características de um eficiente sistema de controle interno compreendem:

* Plano de organização que proporcione apropriada segregação de funções entre execução operacional e custódia dos
bens patrimoniais e sua contabilização.
* Sistema de autorização e procedimentos de escrituração adequados, que proporcionem controle eficiente sobre o ativo,
passivo, receitas, custos e despesas;
* Observação de práticas salutares no cumprimento dos deveres e funções de cada um dos departamentos da organização;
e
* Pessoal com adequada qualificação técnica e profissional, para a execução de suas atribuições.
16.7- Objetivos do controle interno
O conceito, a interpretação e a importância do controle interno envolvem imensa gama de procedimentos e práticas que,
em conjunto, possibilitam a consecução de determinado fim, ou seja, controlar. Regra geral, o controle interno tem quatro
objetivos básicos:
* A salvaguarda dos interesses da empresa;
* A precisão e a confiabilidade dos informes e relatórios contábeis, financeiros e operacionais;
* O estímulo à eficiência operacional; e
* A aderência às políticas existentes.
29
Elaborador : Prof. Tiago Viana
16.7.1- Salvaguarda dos interesses
O objetivo do controle interno relativo à salvaguarda dos interesses refere-se à proteção do patrimônio contra quaisquer
perdas e riscos devidos a erros ou irregularidades. Uma empresa dispõe de bens, direitos e obrigações que se encontram
divididos por diversos departamentos e setores que cuidam individualmente da parte que Ihes cabe. Dessa forma, o
almoxarifado tem a seu dispor o material estocado da empresa e requer cuidado na sua manutenção, guarda e distribuição.
A tesouraria, por sua vez, controla os saldos bancários, entradas e saídas de numerário, e assim por diante. O setor de
pessoal é o responsável pelo cálculo e controle da folha de pagamento, assim como pelo recolhimento dos encargos
sociais. Como se vê, por esses exemplos, a empresa dispõe de enorme gama de atividades que requer especialização,
conhecimento e entendimento de forma que sejam conduzidas dentro de padrões adequados, minimizando a possibilidade
de perdas e riscos. Os principais meios que podem dar o suporte necessário à salvaguarda dos interesses são os seguintes:
a) Segregação de funções: estabelece a independência para as funções de execução operacional, custódia física e
contabilização. Ninguém deve ter sob sua inteira responsabilidade todas as fases inerentes a uma operação. Cada uma
dessas fases deve, preferencialmente, ser executada por pessoas e setores independentes entre si.
b) Sistema de autorização e aprovação: compreende o controle das operações através de métodos de aprovações, de
acordo com as responsabilidades e os riscos envolvidos. Na medida do possível, a pessoa que autoriza i não deve ser a
que aprova para não expor a risco os interesses da empresa.
c) Determinação de funções e responsabilidades: determina para cada funcionário a noção exata de suas funções,
incluindo as responsabilidades que compõem o cargo. A existência de organogramas claros determinam linhas de
responsabilidades e autoridades definidas por toda a linha hierárquica.
d) Rotação de funcionários: corresponde ao rodízio dos funcionários designados para cada trabalho; possibilita reduzir
as oportunidades de fraudes e resulta, geralmente, em novas idéias de trabalho para as funções.
e) Carta de fiança: determina aos funcionários que em geral lidam com valores a responsabilidade pela custódia de bens
e valores, protegendo a empresa e dissuadindo, psicologicamente, os funcionários em tentação. De acordo com as
circunstâncias pode-se utilizar seguro fidelidade, isolada ou conjuntamente à carta de fiança.
f) Manutenção de contas de controle: indica a exatidão dos saldos das contas detalhadas, geralmente controladas por
outros funcionários. Permite a realização de confrontação permanente entre os saldos detalhados e o, saldo sintético, e a
aplicação de procedimentos de comprovação da exatidão dos registros.
g) Seguro: compreende a manutenção de apólice de seguros, a valores adequados de reposição, dos bens, valores e riscos
a que está sujeita a empresa.
h) Legislação: corresponde à atualização permanente sobre a legislação vigente, visando diminuir riscos e não expor a
empresa às contingências fiscais e legais pela não-obediência aos preceitos atuais vigentes.
i) Diminuição de erros e desperdícios: indica a detecção de erros e desperdícios na fonte; comumente essas falhas são
originadas devido a controles mal definidos, falta de controles, cópias e vias excessivas etc. A divisão racional do
trabalho, com a identificação clara e objetiva das normas, procedimentos, impressos, arquivos e número de subordinados
compatível, fornece condições razoáveis que permitem supervisão suficiente e, conseqüentemente, prevenir-se contra
ocorrência de erros e desperdícios.
j) Contagens físicas independentes: corresponde à realização de contagens físicas de bens e valores, de forma periódica,
por intermédio de pessoa independente ao custodiante, visando maximizar o controle físico e resguardar os interesses da
empresa.
I) Alçadas progressivas: compreende o estabelecimento de alçadas e procurações de forma escalonada, configurando aos
altos escalões as principais decisões e responsabilidades. A utilização de alçadas progressivas, com dupla assinatura de
pessoas independentes entre si, fornece maior segurança à empresa, permitindo que as principais decisões, de acordo com
os riscos e valores envolvidos, fiquem canalizadas junto aos principais administradores.
16.8- Controle Interno X SOX
A Lei Sarbanes-Oxley (em inglês, Sarbanes-Oxley Act) é uma lei estadunidense, assinada em 30 de julho de 2002 pelo
senador Paul Sarbanes (Democrata de Maryland) e pelo deputado Michael Oxley (Republicano de Ohio).
30
Elaborador : Prof. Tiago Viana
Motivada por escândalos financeiros corporativos (dentre eles o da Enron, que acabou por afetar drasticamente a empresa
de auditoria Arthur Andersen), essa lei foi redigida com o objetivo de evitar o esvaziamento dos investimentos financeiros
e a fuga dos investidores causada pela aparente insegurança a respeito da governança adequada das empresas.
A lei Sarbanes-Oxley, apelidada de Sarbox ou ainda de SOX, visa garantir a criação de mecanismos de auditoria e
segurança confiáveis nas empresas, incluindo ainda regras para a criação de comitês encarregados de supervisionar suas
atividades e operações, de modo a mitigar riscos aos negócios, evitar a ocorrência de fraudes ou assegurar que haja meios
de identificá-las quando ocorrem, garantindo a transparência na gestão das empresas.
Atualmente grandes empresas com operações financeiras no exterior seguem a lei Sarbanes-Oxley. A lei também afeta
dezenas de empresas brasileiras que mantém ADRs (American Depositary Receipts) negociadas na NYSE, como a
Petrobras,Ambev, Bunge Brasil, a GOL Linhas Aéreas, a Sabesp, a CPFL (Companhia Paulista de Força e Luz), a TAM
Linhas Aéreas, a Brasil Telecom, Ultrapar (Ultragaz), a Companhia Brasileira de Distribuição (Grupo Pão de Açúcar),
Banco Bradesco, Banco Itaú, TIM, Vale S.A., Vivo S.A., Companhia Energética de Minas Gerais (CEMIG), Natura
Cosméticos S.A. e a Gerdau S.A. ( Gerdau ).
17- ESTUDO E AVALIAÇÃO DO SISTEMA CONTÁBIL E DE CONTROLE INTERNO
O sistema contábil e de controles internos compreende o plano de organização e o conjunto integrado de método e
procedimentos adotados pela entidade na proteção do seu patrimônio, promoção da confiabilidade e tempestividade dos
seus registros e demonstrações contábeis, e da sua eficácia operacional.
O sistema contábil e de controles internos é de responsabilidade da administração da entidade; porém, o auditor deve
efetuar sugestões objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de constatações feitas no decorrer do seu trabalho.
O auditor deve efetuar o estudo e a avaliação do sistema contábil e de controles internos da entidade, como base para
determinar a natureza, oportunidade e extensão da aplicação dos procedimentos de auditoria.
18- RESPONSABILIDADE PELA DETERMINAÇÃO DO CONTROLE INTERNO
A administração é responsável pelo planejamento, instalação e supervisão de um sistema de controle interno adequado.
Qualquer sistema, independentemente de sua solidez fundamental, pode deteriorar se não for periodicamente revisto. O
sistema de controle interno deve estar sujeito a contínua supervisão para determinar se:
a) a política interna presente está sendo corretamente interpretada;
b) as mudanças em condições operativas tornaram os procedimentos complicados, obsoletos ou inadequados; e
c) quando surgem falhas no sistema, são tomadas prontamente medidas eficazes e corretivas.
A própria conceituação de controle interno vislumbra a definição da responsabilidade acerca dos procedimentos a serem
adotados ao longo de toda a empresa. Entretanto, nem sempre o significado de controle interno é entendido em toda a sua
extensão, ocorrendo casos em que tal significado é colocado à mercê de sua própria sorte, esquecendo-se a administração
de sua responsabilidade pela boa gestão do patrimônio da empresa. Intuitiva e logicamente é apropriado haver alta
prioridade para o controle interno, mas freqüentemente isto não ocorre. Muitos administradores, especialmente no
ambiente atual, avaliam os custos e os benefícios de cada ação, sendo que raramente um controle interno traz óbvio e
explícito benefício em termos de custo. A pressão por benefícios força os administradores a evitar custos que não gerem
retornos imediatos. Em seu detrimento, os administradores também tendem a acreditar que o controle interno constrange
o pessoal, particularmente aqueles que buscam realizar negócios agressivamente, citando, inclusive, que controles
internos são redundantes e não se aplicam aos funcionários de confiança. Talvez a maior dificuldade para obter a atenção
da administração para a necessidade de controle interno seja o fato de que ela se esquece facilmente dos dolorosos
impactos originários de controles inadequados. Alguns executivos julgam mais importante satisfazer seus clientes, o que
implica passar por cima de controles. Dar aos clientes o que eles querem aumenta as pressões em obter trabalho rápido e
correto, e dessa forma os controles, em vez de serem I vistos como sustentação, são vistos como frustrantes e
atravancadores. Muitas vezes, as conseqüências de controles internos inadequados finalmente chamam a atenção da
administração. As empresas devem ser preventivas e não reativas. Prevenção nem sempre é possível, mas minimização
pode ser encontrada, desde que todo o pessoal-chave envolvido na determinação de políticas, práticas e procedimentos
esteja ciente e empenhado em acreditar nesse caminho.
31
Elaborador : Prof. Tiago Viana
18.1- Responsabilidade da administração
Em geral, uma empresa é constituída através da representação hierárquica superior dos administradores. A partir do
instante em que os administradores passam a exercer forte pressão e influência no sistema de controle interno, conseguem
aderência do pessoal que depende das ações de seu administrador. Funções de controle existem em todos os níveis da
organização. As funções de controle devem ser posicionadas nos mais altos níveis para preservar sua independência e
objetividade, o que permanece verdadeiro, independentemente do nível hierárquico do pessoal, pois a posição não deve
confundir-se com a verdadeira natureza da responsabilidade de supervisão. A segregação de funções é um elemento
crítico do sistema de controle interno e em empresas pequenas é mais difícil de consegui-Ia. À medida do possível,
separação rotineira de deveres deve ocorrer, e exceções devem existir somente quando estabelecidas ou aprovadas pelos
administradores, que devem revisá-Ias periodicamente. A mais visível evidência do compromisso da administração para
uma organização controlada são as políticas, práticas e procedimentos a serem seguidos. A documentação de políticas,
práticas e procedimentos leva muito tempo para assegurar controles internos sadios, consistentes e cuidadosamente
revisados pelos administradores. Somente a constante diligência dos executivos pode sustentar padrões éticos sadios.
19- CONTROLE INTERNO E FRAUDE
Por tudo quanto foi dito, até então, tem-se a impressão de que um bom sistema de controle interno constitui garantia
absoluta contra a ocorrência de fraudes ou irregularidades. Bons controles internos previnem contra a fraude e minimizam
os riscos de erros e irregularidades, porque, por si só, não bastam para evitá-los. Assim, por exemplo, a segregação de
uma operação em fases distintas, confiadas a diversas pessoas, reduz o risco de irregularidades; porém, não pode evitar
que estas ocorram, se as diversas pessoas que intervêm no processo se puserem de acordo para cometer algum ato
fraudulento. Não obstante isso, os outros elementos dos sistemas podem, em alguns casos, atuar como controles
independentes que revelem a manobra. A eficiência do sistema de controle interno como um todo deve permitir detectar
não somente irregularidades de atos intencionais, como também erros de atos não intencionais. Esses erros podem ser:
a) de interpretação como, por exemplo, a aplicação errônea dos princípios contábeis geralmente aceitos na contabilização
de transações;
b) de omissão por não aplicar um procedimento prescrito nas normas em vigor;
c) decorrentes da má aplicação de uma norma ou procedimento.
A fraude, entretanto, assume múltiplas modalidades. Das diversas classificações de fraudes até hoje tentadas, reveste-se
de interesse a que as divide em:
a) Não encobertas: são aquelas em que o autor não considera necessário esconder, porque o controle interno é muito
fraco. Um exemplo seria a retirada de dinheiro do caixa, sem se efetuar nenhuma contabilização.
b) Encobertas temporariamente: são feitas sem afetar os registros contábeis; por exemplo, retirar dinheiro proveniente
das cobranças, omitindo o registro delas de modo que seu montante possa ser coberto com o registro de cobranças
posteriores, e assim sucessivamente.
c) Encobertas permanentemente: nesses casos, os autores da irregularidade preocupam-se em alterar a informação
contida nos registros e outros arquivos, para assim ocultar a irregularidade. Por exemplo, a retirada indevida de dinheiro
recebido de clientes poderia ser encoberta, falsificando-se as somas dos registros de cobranças; porém, isto não bastaria,
pois, como o valor a creditar aos clientes não poderia ser alterado sem o risco de futuras reclamações, deve-se procurar
outro artifício. Este poderia consistir em manter as somas corretas no registro de cobranças; porém, alterando as somas da
conta correspondente no razão geral, modifica-se, também, outra soma, de preferência alguma conta de despesas para,
assim, manter a igualdade entre saldos devedores e credores. Naturalmente, isto supõe o livre acesso do interessado aos
registros contábeis, o que contraria os bons princípios de controle interno. Em geral, o sistema de controle interno deve
permitir detectar todas as irregularidades. Um bom sistema de controle interno oferece maiores possibilidades de pronta
identificação de fraudes em qualquer que seja a sua modalidade à identificação. Entretanto, o acordo entre dois ou mais
integrantes da organização pode fazer deteriorar e cair por terra o melhor sistema de controle interno.
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Elaborador : Prof. Tiago Viana
20-PAPÉIS DE TRABALHO
20.1-Finalidade dos papéis de trabalho
Os papéis de trabalho formam o conjunto de formulários e documentos que contêm as informações e apontamentos
obtidos pelo auditor durante seu exame, bem como as provas e descrições dessas realizações; constituem a evidência do
trabalho executado e o fundamento de sua opinião.
Como o auditor utiliza documentos originais de propriedade da empresa, e é grande o volume de transações e
documentos, a comprovação da realização do trabalho através de cópias da documentação seria volumosa, além de
onerosa.
Para evitar grande volume de documentos e dar outra forma ao trabalho, o auditor utiliza papéis de trabalho para registrar
as descobertas realizadas e comprovar o trabalho cumprido.
Embora os papéis de trabalho tenham procedido dos documentos originais que são de propriedade da empresa ou de
informações obtidas diretamente da área em exame, os papéis de trabalho são propriedade exclusiva do auditor, devido,
principalmente, a neles estar fundamentada sua opinião.
Há de se levar em consideração que os papéis de trabalho são de natureza confidencial, pois revelam afirmações obtidas
que não podem, em hipótese alguma, ser utilizadas em benefício próprio ou de outrem.
20.2- Modelos de papéis de trabalho
Geralmente, os papéis de trabalho são padronizados para facilitar seu uso, entendimento, arquivo e, sobretudo a
arquitetura da evidência do exame praticado.
Quando, por exemplo, o auditor executa um trabalho de contagem física de estoques, e faz relato dos procedimentos
adotados pela empresa, critérios empregados por ele e pela empresa utilizam um papel de trabalho denominado
memorando.
Este papel de trabalho subsidia as tarefas realizadas pelo auditor, com uma seqüência mais longa ou um resumo da tarefa
realizada de acordo com as circunstâncias necessárias na ocasião.
Em outras circunstâncias, quando o auditor realiza um exame mais apurado, por exemplo, uma conciliação ou análise,
além de expressar o objetivo, relatará também os exames praticados e evidências; usará nessas ocasiões um papel de
trabalho de sete ou catorze colunas.
Embora esses modelos de papéis de trabalho não sejam os únicos (podem variar de acordo com as circunstâncias e os
desejos de evidência e necessidade da auditoria), eles traduzem uma arquitetura de fácil composição e entendimento.
O layout dos papéis de trabalho deve incluir, obrigatoriamente, espaço que determine o nome da unidade, departamento,
empresa ou área a que se refere; espaço para a codificação do papel de trabalho; espaço para a evidenciação de quem o
preparou, revisou, aprovou; e datas.
A arquitetura da evidenciação dos exames praticados nos papéis de trabalho deve obedecer a um padrão de elaboração de
forma a expressar, com clareza, início, meio e finalidade a que se presta.
20.3- Aspectos fundamentais dos papéis de trabalho
A elaboração dos papéis de trabalho relata o exame praticado pelo auditor, propiciando um registro escrito, de forma
permanente, quanto às informações obtidas e o julgamento profissional, por ele adotado, na execução e identificação de
seus objetivos.
Desse modo, os papéis de trabalho são o espelho da pessoa do auditor que os preparou, colocando, de forma escrita, seus
sentimentos e pontos de vista acerca da matéria examinada.
Nem sempre o que é claro e suficiente a um também o são a outros.
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Elaborador : Prof. Tiago Viana
O auditor deve perceber esse sentimento e relatar o que for necessário e claro a todos em geral.
Entre os aspectos fundamentais dos papéis de trabalho, podem-se destacar os seguintes:
20.3.1- Completabilidade
Os papéis de trabalho necessitam serem completos por si sós.
Eles precisam relatar o começo, meio e fim do trabalho praticado.
Quando o auditor determina a realização de um trabalho, deve ser naturalmente um serviço pensado, analisado e
determinado.
Todo trabalho de auditoria deve iniciar-se por um planejamento, conhecendo-se previamente determinados dados
necessários ao exame.
Após isso, pratica-se a revisão de controle interno para se determinar a confiabilidade e a adequação deste, estabelecendose a relevância e a relatividade dos aspectos a auditar.
A definição de extensão e profundidade dos exames a praticar deve estar em acordo com os objetivos a alcançar.
Posto isto, a realização das atividades, o exercício do julgamento profissional do auditor e a colocação adequada das
informações e fatos materiais levarão o trabalho à complexidade necessária e à conseqüente formação de opinião por
parte do auditor.
20.3.2- Objetividade
Os papéis de trabalho necessitam ser objetivos e demonstrar os caminhos trilhados pelo auditor para a condução de seus
intentos.
Durante a realização de suas tarefas, o auditor tem contatos dos mais variados tipos com o pessoal e examina vários
documentos e informações obtidas.
Entretanto, nas informações a serem colocadas nos papéis de trabalho não é preciso incluir todos os detalhes obtidos, mas
aqueles considerados relevantes.
Às vezes, para uma pessoa fornecer uma informação, é necessário que conheça, em maior profundidade, a pessoa que a
está querendo.
Da conversação todas resultam diversos assuntos, por vezes nem pertinentes à matéria em exame, porém sem eles não
haveria o colóquio principal.
Não nos cabe discutir acerca da necessidade dos assuntos conversados, importantes para a obtenção da informação, mas
totalmente desnecessários para a inclusão nos papéis de trabalho.
O auditor precisa aprender a registrar apenas os pontos materiais vitais para o entendimento.
Ser objetivo não significa ser por demais sucintos, mas registrar a quantidade e a qualidade certa.
Por exemplo, se o auditor realiza uma inspeção física do estoque e indica em seus papéis de trabalho que o viu, tal
informação seria por demais sucintas.
É recomendável que nesse caso indique, também, qual a quantidade, se a qualidade do estoque era adequada, autêntica e
efetiva.
20.3.3- Concisão
Os papéis precisam ser concisos, de forma que todos entendam sem ser necessária a presença de quem os preparou.
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Elaborador : Prof. Tiago Viana
A concisão determina a clareza e a auto-suficiência.
A concisão determina a exposição de idéias, em volume de palavras suficientes às informações contidas nos papéis de
trabalho precisam ser inteligíveis e claras, com comentários fundamentados sobre aquilo que representam.
A preparação dos papéis de trabalho deve levar em conta a possibilidade de qualquer pessoa vir a revisá-los, inclusive as
que não tiveram nenhuma ligação direta com a atividade, mas compreendem seu conteúdo sem explicações verbais
adicionais.
20.3.4- Lógica
Os papéis de trabalho devem ser elaborados segundo o raciocínio lógico, apresentando a seqüência natural dos fatos e o
objetivo a ser atingido.
No sentido prático, há um objetivo a ser alcançado; entretanto, para que aí se chegue, é preciso trilhar diversos caminhos,
vencendo-se os obstáculos e abrindo novas portas para serem consecutivamente percorridos até ser atingido o alvo.
É preciso, portanto, formular um programa lógico de condução do trabalho, vencendo-se um a um os obstáculos e
barreiras do caminho para o atendimento do objetivo proposto para a tarefa.
20.3.5- Limpeza
Aos papéis de trabalho é necessário capricho na sua preparação, eliminando-se todas e quaisquer imperfeições e
incorreções.
21-DIVISÃO DOS PAPÉIS DE TRABALHO
O produto do trabalho da auditoria é evidenciado nos papéis de trabalho, que devem formar um conjunto harmônico e
coeso acerca da matéria examinada.
Os papéis de trabalho, dessa forma, podem conter dados que sejam aplicáveis a mais de um trabalho e, por vezes, durante
muito tempo.
Determinados papéis podem somente indicar a evidência obtida para aquele determinado dado e ter, portanto, validade
exclusiva àquele caso.
A título de ilustração, podemos considerar o caso de um levantamento de sistema de controle interno, onde são
demonstrados, em minúcias, os procedimentos, práticas e documentos gerados durante uma atividade. Tal sistema de
controle interno tem características mais duradouras do que um teste documental que se faça para determinado número de
atividades realizadas em um período de exame.
Por esse exercício, podemos dividir os papéis de trabalho em:
a- Pasta de papéis permanentes, que contêm as informações utilizáveis em bases permanentes.
b- Pasta de papéis em curso, que contêm as informações utilizáveis somente para o trabalho em curso.
a.1- Pasta de papéis permanentes
De modo geral, a pasta de papéis permanentes deve conter os assuntos importantes que tenham interesse permanente e
podem ser utilizados em bases recorrentes.
Informações, papéis e anexos componentes desta pasta não devem ser incluídos na pasta de papéis em curso para não
ocorrer duplicidade desnecessária.
Geralmente, aplica-se o artifício de referenciar tais informações para os papéis de trabalho em curso.
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Elaborador : Prof. Tiago Viana
O conteúdo da pasta de papéis permanentes necessita ser examinado e atualizado antecipadamente à execução do trabalho
em curso, removendo e eliminando todo o material obsoleto ou superado.
Embora cada serviço ou atividade de auditoria seja diferente uma da outra e, por conseqüência, o conteúdo da pasta de
papéis permanentes possa variar, segue uma lista exemplificativa:





Dados históricos;
Dados contábeis;
Dados de controle interno;
Dados contratuais;
Dados de planejamento de longo prazo.
b.1- Pasta de papéis em curso
A pasta de papéis em curso, de forma geral, contém todos os dados, informações, documentos e exames praticados para a
tarefa em evidência.
Constitui, em conjunto com a pasta e papéis permanentes quando aplicável, o registro claro e preciso do exame feito.
A pasta de papéis em curso reúne a ordem de tarefa e autoriza o trabalho em si; o controle de horas despendidas na
execução; o programa de trabalho detalhado; todas as informações obtidas; documentos examinados e confirmações
praticadas que constituem a base da opinião formada pelo auditor.
22- ORGANIZAÇÃO DOS PAPÉIS DE TRABALHO
Toda função determina, através de método prático e eficiente, uma organização que sirva para a ordenação lógica e
racional do que se tem para organizar.
Um arquivo, por exemplo, pode ser realizados de diversas maneiras, utilizando artifícios de datas, alfabetos, movimentos
diários etc.
O importante é a determinação de um exame, e padrão que sirva de método permanente, único e eficaz para a resolução
dos diversos aspectos e conteúdos que reúne.
Entre os aspectos mais importantes que envolvem a organização dos papéis de trabalho, podem-se citar os seguintes:
 Distribuição do trabalho realizado nos papéis de trabalho;
 Codificação dos papéis de trabalho;
 Indicação dos exames nos papéis de trabalho.
22.1- Distribuição do trabalho realizado nos papéis de trabalho
Os papéis de trabalho devem ser delineados e organizados de forma que os detalhes não fujam à atenção de quem os
estiver usando.
O layout do papel de trabalho é de extrema importância, pois uma tarefa de na auditoria envolve, por vezes, tantos
detalhes, que itens importantes e que requerem grande atenção podem passar despercebidos por deficiências causadas em
sua elaboração.
Antecipadamente à colocação das evidências necessárias nos papéis de trabalho, o auditor precisa perguntar a si próprio:
Qual a melhor forma de colocá-las?
Qual o modelo de papel de trabalho mais apropriado para fazê-lo?
Como dividir as colunas adequadamente nos papéis de trabalho?
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Elaborador : Prof. Tiago Viana
O trabalho realizado requer evidências mais apropriadas neste ou em outro papel de trabalho?
Essas perguntas, que não são as únicas, precisam estar permanentemente com o auditor.
O auditor deve buscar expressar no papel tudo aquilo que é necessário mostrar, buscando a forma mais adequada, racional
e lógica.
22.2- Codificação dos papéis de trabalho
Com o intuito de arquivar, bem como resumir os trabalhos realizados em determinada tarefa, o auditor utiliza o artifício
de codificar seus papéis de trabalho.
A codificação dos papéis de trabalho é convencionada geralmente com a utilização de letras maiúsculas, obedecendo a
uma seqüência lógica e racional, procurando sempre resumir os trabalhos realizados em um jogo de papéis que, em seu
conjunto, representarão todo serviço executado.
Regra geral, em cada um dos papéis de trabalho existe espaço apropriado para a indicação de sua codificação.
A despeito disso, cada papel de trabalho deve ter seu cabeçalho próprio devidamente preenchido, determinando a
empresa, atividade, operação, objetivo, data do exame, e assim por diante.
A codificação dos papéis de trabalho depende de como funciona a atividade da auditoria e do modo pelo qual realiza seu
trabalho.
Quando a auditoria realiza um exame acerca das demonstrações financeiras, é comum utilizar cada seção componente
destas e determinar-lhe uma codificação.
Por vezes, pode-se destinar às seções componentes do ativo uma única letra, e às do passivo duas letras.
Outra forma é codificar as atividades determinando-lhes referências próprias, por exemplo, tesouraria, contas a pagar,
setor de pessoal, e assim por diante.
Assim, o objetivo é que as codificações sejam praticadas de acordo com as circunstâncias e peculiaridades que cada caso
requer.
De modo geral codificam-se os papéis de trabalho através de letras maiúsculas, subsidiadas por números para obter-se um
universo mais amplo do jogo de papéis necessários àquela atividade.
Evidencia-se a codificação com o uso de lápis em tom diferenciado para dar maior ênfase e determinação visual.
O papel de trabalho de resumo da tarefa ou de sintetização é geralmente denominado papel de trabalho mestre, e os
demais, que proporcionarão sempre maiores subsídios ou aberturas, são denominados papel de trabalho subsidiário. Este
sistema de trabalho nada mais é do que a analogia adotada pela contabilidade que se utiliza do artifício do razão sintético
e do razão analítico.
22.3- Indicação dos exames nos papéis de trabalho
Todos os exames praticados pelo auditor precisam ser indicados nos papéis de trabalho, os quais têm de ser autoexplicativos.
Exceção feita aos casos onde há evidência completa e suficiente por si só da indicação do exame, por exemplo, uma
confirmação obtida diretamente de fonte externa; os demais casos necessitam evidenciar onde foram obtidos.
Dessa forma, se o auditor conferiu determinado valor com um documento, ou se conferiu um dado com os registros
contábeis, isto se constitui um trabalho praticado e, como tal, precisa ser evidenciado nos papéis de trabalho.
A indicação dos exames realizados pelo auditor geralmente é praticada com a utilização dos seguintes artifícios:
 Tiques explicativos;
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Elaborador : Prof. Tiago Viana
 Letras explicativas;
 Notas explicativas.
22.3.1 - Tiques explicativos
Os tiques explicativos são sinais peculiares que o auditor utiliza para indicar um exame praticado.
Geralmente, são empregados para indicar a fonte de obtenção ou a conferência de um valor, sendo desnecessárias maiores
explicações.
À título ilustrativo, o auditor confere determinado valor de despesas de propaganda com o razão e constata sua
adequação.
Tal exame é indicado por intermédio de um tique explicativo comentado do exame praticado da conferência com o razão.
Outro exemplo ocorre quando o auditor examina uma despesa de propaganda com a documentação pertinente,
envolvendo cópia do cheque, duplicata quitada, contrato de prestação de serviço.
Este exame é indicado por intermédio de outro tique explicativo comentado acerca do evento e dos documentos descritos.
A utilização desse artifício traduz economia de tempo e de espaço, uma vez que se descreve sucintamente o exame
praticado e se escreve rapidamente o fato.
A utilização desse artifício elimina a necessidade de repetir explicações e facilita o entendimento e a revisão dos papéis de
trabalho.
Os critérios básicos utilizados para os tiques explicativos como meio de evidência dos exames praticados devem observar:
a) Utilização de símbolos simples, claros e inconfundíveis.
b) Não-utilização de símbolos difíceis, o uso de letras e números. As letras são geralmente utilizadas para fornecer
explicações adicionais, e os números para efetuar referências numéricas internas num mesmo papel de trabalho.
c)
Utilização de lápis em tom diferenciado para proporcionar ênfase e determinação visual.
d) Não-utilização de tiques em demasia no papel de trabalho, de modo que se torne de difícil entendimento o
acompanhamento do trabalho praticado.
e) Explicação de forma precisa e imediata do exame praticado.
f) Indicação, na medida do possível, da explicação da simbologia no mesmo papel de trabalho em que foi realizado o
exame.
22.3.2- Letras explicativas
As letras explicativas correspondem aos exames praticados pelo auditor; necessitam de uma explicação adicional ao
exame efetuado.
Invariavelmente, as letras explicativas são usadas com o emprego de letra minúscula do alfabeto que identifica algo mais
do que uma simples conferência documental.
Exemplificando, temos o caso em que o auditor examina uma despesa através da documentação-suporte.
Caso tal exame nada tenha identificado de anormalidade, a indicação do exame poderia ser feita através de um tique
explicativo.
Entretanto, caso haja uma exceção, como falta de comprovantes, aprovação etc., a indicação do exame praticado necessita
ser acionada nas informações constatadas, o que geralmente é realizado com a utilização de letras explicativas.
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Elaborador : Prof. Tiago Viana
Os critérios básicos utilizados para as letras explicativas, como meio de evidência dos exames praticados, são semelhantes
aos descritos para os tiques explicativos.
22.3.3- Notas explicativas
As notas explicativas correspondem aos exames praticados pelo auditor; geralmente têm conotação de ordem geral e não
podem ser indicadas através de tiques e letras explicativas.
Como exemplo, pode-se indicar a definição de extensão de um trabalho realizado; a definição dos critérios utilizados para
a seleção dos valores a serem praticados; o procedimento de confirmação; a seleção dos itens de estoque identificados
para a contagem física; o relacionamento de exames praticados entre áreas afins como imobilizado e despesas de
manutenção e reparos, e assim por diante.
23- TIPOS DE PAPÉIS DE TRABALHO
Os papéis de trabalho são os meios onde estão evidenciados todos os exames executados, todas as provas e conclusões
obtidas pelo auditor. Dessa forma os papéis de trabalho dispõem de uma enorme gama de modelos.
Embora haja diferenças entre os papéis de trabalho, existem tipos comuns que merecem ser analisados, entre outros.







Lançamento de ajuste e/ou reclassificação.
Ponto para recomendação.
Memorando.
Balancete de trabalho.
Análise.
Conciliação.
Programa de auditoria.
23.1- Lançamento de ajuste e/ou reclassificação
Durante o transcorrer do trabalho, o auditor pode vir a descobrir quaisquer erros ou irregularidades nos dados contábeis
sob exame, que requererão correções por parte da companhia auditada.
No momento desta descoberta, o auditor prepara os lançamentos contábeis em um papel de trabalho, de forma resumida,
evidenciando com um breve histórico quais as contas e o valor envolvido.
Ao final de seu trabalho, o auditor deverá fazer uma avaliação global dos lançamentos propostos, tendo em vista a
relevância destes em relação às demonstrações financeiras, e submetê-los à apreciação da companhia auditada para
determinação da a resolução a ser tomada pela companhia e sua implicações em relação às demonstrações financeiras
auditadas.
Uma vez aceitos os lançamentos propostos, os papéis de trabalho devem ser ajustados com seus novos valores,
verificando-se os lançamentos contábeis realizados pela companhia auditada.
Caso os lançamentos propostos não tenham sido aceitos, o auditor deverá fazer sua avaliação independente quanto a sua
materialidade em relação às demonstrações e, em caso positivo, proceder a sua ressalva no parecer de auditoria.
23.2- Ponto para recomendação
Na execução de seu trabalho, ou mesmo durante a revisão do controle interno, o auditor pode determinar a existência de
fraquezas de procedimentos, ou mesmo de aprimoramentos de controle que por sua experiência sejam de grande valia
para o fortalecimento do controle interno.
No momento da descoberta das fraquezas, o auditor prepara um papel de trabalho, constatando quais as deficiências
existentes e quais seriam em sua opinião as possíveis sugestões de melhorias para os pontos encontrados.
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Elaborador : Prof. Tiago Viana
Esses itens são denominados como pontos para recomendação, que servirão de base para a formação de um relatório
formal à atenção da companhia auditada.
23.3- Memorando
O memorando é utilizado para subsidiar trabalhos realizados pelo auditor, dando a estes uma seqüência mais longa ou um
breve resumo dependendo das circunstâncias que são utilizadas. Por exemplo:
 Memorando descritivo sobre contagens físicas realizadas;
 Memorando resumido de contratos de financiamento.
23.4- Balancete de trabalho
O balancete de trabalho, também denominado como balancete do razão, é a base fundamental para o trabalho de auditoria.
Todos os demais papéis de trabalho de alguma forma com ele se relacionam, apenas diferenciando por este ser mais
sintético, conquanto os demais são analíticos.
23.5- Análise
A análise é preparada para a explicação da composição do saldo da conta examinada com o objetivo de um exame de
profundidade dos lançamentos ou valores que a compõem.
23.6- Conciliação
A conciliação é geralmente preparada para explicar diferenças existentes entre duas ou mais fontes de informações.
23.7- Programa de auditoria
O programa de auditoria é o plano de ação voltado para orientar e controlar a execução dos exames de auditoria.
As vantagens fornecidas pelo programa de auditoria são:





Estabelecer a forma adequada de realização dos trabalhos;
As considerações feitas pelo auditor para a determinação de seu trabalho;
Controlar o tempo despendido na realização do trabalho;
A seqüência lógica de realização do trabalho; e
Evidência dos trabalhos e quaisquer modificações ocorridas em relação ao original.
Para a elaboração adequada de um programa de auditoria deve-se sempre levar em consideração:




Definição dos objetivos da área ou tarefa a auditar;
Avaliação do controle interno como base para a extensão e profundidade do trabalho a ser realizado;
Avaliação da relevância ou relatividade; e
Definição dos procedimentos de auditoria e o momento de sua aplicação.
24- REVISÃO DOS PAPÉIS DE TRABALHO
Como determinado através das normas de auditoria, relativas à execução do trabalho, quando o trabalho for executado por
assistentes, deverão estes ser adequadamente supervisionado.
Por supervisão entende-se a participação efetiva de acompanhamento da realização dos trabalhos, bem como o de revisão
dos trabalhos executados para se determinar que as evidências necessárias estejam adequadas e claramente expostas nos
papéis de trabalho.
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Elaborador : Prof. Tiago Viana
Ao revisar o trabalho, o supervisor estará assumindo a responsabilidade de que este foi cumprido a contento e os objetivos
propostos foram atingidos.
Se durante a revisão o supervisor notar falhas de execução ou de falta de evidências, deverão indicar quais foram estas
para que possam ser clareadas e as falhas eliminadas.
25–PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA CONTÁBIL
Os procedimentos de auditoria são o conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes
e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas.
São compostos por:
Testes de observância
Visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos de controle interno, estabelecidos pela administração,
estão em efetivo funcionamento e cumprimento.
Testes substantivos
Visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da
entidade e são divididos em testes de transações e saldos e procedimentos de revisão analítica.
Fraude e erro
Fraude: ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações
contábeis.
Erro: ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos na elaboração de registros e
demonstrações contábeis.
Ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem a obrigação de comunicá-los à
administração da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas
não sejam adotadas.
A responsabilidade primária na prevenção e identificação de fraudes e erros é da administração da entidade, através da
implementação e manutenção de adequado sistema contábil e de controle interno. Entretanto, o auditor deve planejar seu
trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis.
26-RISCO DE AUDITORIA
Risco de auditoria é a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre demonstrações
contábeis significativamente incorretas.
A análise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos, considerando a relevância em dois
níveis:
* em nível geral, considerando as demonstrações contábeis tomadas no seu conjunto, bem como as atividades,
qualidade da administração, avaliação do sistema contábil e de controles internos e situação econômica e
financeira da entidade
* em níveis específicos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume das transações.
O risco de auditoria é uma função dos riscos de distorção relevante e do risco de detecção.
Auditor é usado em referência à pessoa ou pessoas que conduzem a auditoria, geralmente o sócio do trabalho ou
outros integrantes da equipe do trabalho, ou, como aplicável, à firma. Quando uma NBC TA pretende
expressamente que uma exigência ou responsabilidade seja cumprida pelo sócio do trabalho, usa-se o termo “sócio
do trabalho” ao invés de auditor. “Sócio do trabalho” e “firma” devem ser lidos como se referindo a seus
equivalentes no setor público, quando for relevante.
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Elaborador : Prof. Tiago Viana
Risco de detecção é o risco de que os procedimentos executados pelo auditor para reduzir o risco de auditoria a um
nível aceitavelmente baixo não detectem uma distorção existente que possa ser relevante, individualmente ou em
conjunto com outras distorções.
Distorção é a diferença entre o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação de uma demonstração contábil
relatada e o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação que é exigida para que o item esteja de acordo
com a estrutura de relatório financeiro aplicável. As distorções podem originar-se de erro ou fraude. Quando o
auditor expressa uma opinião sobre se as demonstrações contábeis foram apresentadas adequadamente, em todos os
aspectos relevantes, as distorções também incluem os ajustes de valor, classificação, apresentação ou divulgação
que, no julgamento do auditor, são necessários para que as demonstrações contábeis estejam apresentadas
adequadamente, em todos os aspectos relevantes.
Premissa, relativa às responsabilidades da administração e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança,
com base na qual a auditoria é conduzida – Que a administração e, quando apropriado, os responsáveis pela
governança, tenham conhecimento e entendido que eles têm as seguintes responsabilidades, fundamentais para a
condução da auditoria em conformidade com as normas de auditoria. Isto é, a responsabilidade:
(i) pela elaboração das demonstrações contábeis em conformidade com a estrutura de relatório financeiro
aplicável, incluindo quando relevante sua apresentação adequada;
(ii) pelo controle interno que os administradores e, quando apropriado, os responsáveis pela governança,
determinam ser necessário para permitir a elaboração de demonstrações contábeis que estejam livres de
distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro;
(iii) por fornecer ao auditor:
a.
acesso às informações que os administradores e, quando apropriado, os responsáveis pela
governança, tenham conhecimento que sejam relevantes para a elaboração e apresentação das
demonstrações contábeis como registros, documentação e outros assuntos;
b. quaisquer informações adicionais que o auditor possa solicitar da administração e, quando
apropriado, dos responsáveis pela governança para o propósito da auditoria; e
c. acesso irrestrito àqueles dentro da entidade que o auditor determina ser necessário obter evidências
de auditoria.
O risco de controle é uma função da eficácia do desenho (controles estabelecidos), da implementação e da
manutenção do controle interno pela administração no tratamento dos riscos identificados que ameaçam o
cumprimento dos objetivos da entidade, que são relevantes para a elaboração das demonstrações contábeis da
entidade.
27- APLICAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
A aplicação dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razão da complexidade e volume das operações, por
meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na análise de riscos de auditoria e outros
elementos de que dispuser determinar a amplitude dos exames necessários à obtenção dos elementos de convicção que
sejam válidos para o todo.
28- TRABALHO DE CAMPO
O trabalho de campo implica levar a cabo o planejamento inicialmente previsto que, se seguido a risca, com bom-senso e
lógica, deveria levar ao atingimento dos objetivos traçados. Uma vez que esteja entendido o serviço planejado, este,
colocado em processo de produção, se transforma em algo palpável e real pelo conhecimento, interpretação, e
documentação em papéis de trabalho de todas as informações de substância obtidas em contato direto e pessoal com a
empresa em auditoria. É o momento efetivo em que o auditor dá prosseguimento e forma ao trabalho, por intermédio da
execução dos procedimentos de auditoria no exame da documentação comprobatória, na investigação minuciosa, no
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Elaborador : Prof. Tiago Viana
inquérito, na participação, na contagem de inventários, no exame de conciliações bancárias, enfim em todos os ambientes,
reunindo as provas cabais para fortalecimento e base para a definição de sua opinião. Cada exame que o auditor realiza
revela uma conclusão individual que terá de ser juntada a outras tantas já formadas ou a formar para que se tenha, como
num quebra-cabeças, a figura das demonstrações financeiras montada, inclusive na representatividade em termos de
fidelidade e veracidade do estado patrimonial e financeiro do objeto em análise.
29- PROGRAMA DE AUDITORIA DO ATIVO
Planejamento de Auditoria:
O objetivo global de um exame de auditoria é dar aos auditores provas suficientes para fundamentar seu parecer sobre as
demonstrações financeiras, em sua totalidade.
Objetivos e Procedimentos:
Embora os objetivos de auditoria possam variar ligeiramente de um tipo para outro ativo, eles aplicam-se, de modo geral,
a quase todos os tipos.
ões.
por notas explicativas;
r se realmente existem todas as disponibilidades mencionadas no balanço;
-se de que existem todas as disponibilidades que deveriam existir;
-se de que os títulos negociáveis e as inversões financeiras existem realmente e são propriedade da empresa
em exame;
-se, ainda, de que todos os rendimentos produzidos foram devidamente recebidos e contabilizados;
-se as contas a receber de cliente são autênticas e se têm origem em transação relacionada com vendas;
se os valores apresentados são efetivamente realizáveis;
-se de que os estoques existem fisicamente e são de propriedade da empresa auditada;
to é, verificar se há
obsolescências, defeitos, má conservação etc.;
contabilidade e a correção dos cálculos;
opriedade dos procedimentos aplicados a investimentos relevantes;
consideradas a natureza, vida útil e utilização dos mesmos.
30- PROGRAMA DE AUDITORIA DO PASSIVO
A auditoria dos passivos tem a finalidade de:
(a) determinar se são pertencentes à empresa;
(b) determinar se foram utilizados os princípios de contabilidade geralmente aceitos, em bases uniformes;
(c) determinar a existência de ativos dados em garantia ou vinculações aos passivos;
(d) determinar se estão corretamente classificados nas demonstrações financeiras.
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Elaborador : Prof. Tiago Viana
Revisão do controle interno:
A revisão do controle interno tem a finalidade de determinar a confiabilidade depositada pelo auditor para a determinação
dos procedimentos de auditoria, a extensão dos trabalhos e o momento de sua aplicabilidade. Muito embora o controle
interno seja variável de companhia para companhia, é recomendável que a administração estabeleça pontos fores de
controle que lhe concedam segurança.
A título de exemplo, seguem abaixo alguns itens de controle interno comumente encontrado na área de passivos:
*Segregação de funções entre o setor de contas a pagar e tesouraria;
* Segregação de funções entre o setor de contas a pagar e o setor de compras;
* Sistema de autorização e aprovação para compras e pagamentos;
* Balanceamento periódico entre o setor de contas a pagar e a contabilidade;
* Cancelamento da documentação comprobatória após o pagamento;
*Atualização constante dos passivos a pagar sujeitos à variação do poder aquisitivo da moeda;
*Controle de pagamentos para evitar atrasos e conseqüente multa ou juros de mora;
Devem-se levar em consideração que os itens dispostos são apenas alguns exemplos, não sendo os únicos. Quando o
auditor avaliar o controle interno, atenção especial deve ser dada quanto à existência de pontos fortes de controle interno e
de sua efetiva obediência, para que possa medir os riscos envolvidos e os procedimentos de auditoria praticáveis para a
obtenção de sua opinião independente.
Procedimentos de auditoria:
Os procedimentos de auditoria a serem utilizados pelo auditor para a obtenção dos objetivos são dependentes da avaliação
do controle interno e da materialidade envolvida.
Para efeito ilustrativo seguem alguns procedimentos que poderão ser utilizados durante a execução dos trabalhos de
auditoria:
(a) Exame físico:
pagar;
(b) Confirmação:
(c) Documentos Originais:
ental dos contratos de empréstimos;
(d) Cálculos:
a pagar;
(e) Escrituração:
conta de razão de contas a pagar;
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Elaborador : Prof. Tiago Viana
(f) Investigação:
(g) Inquérito:
(h) Registros auxiliares:
analítico de fornecedores;
(i) Correlação:
(j) Observação:
os em garantia.
Orientação para Auditoria:
O exame de auditoria na área de passivos tem por finalidade atingir os objetivos previamente determinados. Dessa forma,
o programa de auditoria deve ser desenhado com o intuito de evitar trabalhos desnecessários ou que não atendam aos
objetivos definidos. Uma vez definido o programa de auditoria, durante a execução do trabalho o auditor deve estar alerta
para evitar possíveis trabalhos desnecessários ou deixar de realizar trabalhos não programados, porém importantes. Caso
isto venha a ocorrer, o programa deverá ser modificado para atender a eventuais trabalhos não programados. A seleção e a
data da aplicação dos procedimentos de auditoria devem ser definidas visando à efetividade do controle interno é à
materialidade envolvida e, assim sendo, uma vez que o controle tenha sido julgado como adequado, os exames de
auditoria podem ser realizados em data intermediária à do encerramento, bastando para isto que o auditor execute
procedimentos alternativos que atestem o valor do encerramento, Em caso contrário, a preferência deve recair para a data
de encerramento. A terminologia de passivos é utilizada em sentido amplo, uma vez que inclui todos os valores a pagar da
companhia, que podem ser, entre outros:
pagar por compras;
A determinação dos procedimentos de auditoria, em cada um dos casos, deverá ser feita de tal sorte que se obtenha o
resultado satisfatório de acordo com cada uma das circunstâncias. Dessa forma, dependendo da material idade envolvida,
o auditor poderá utilizar-se de procedimentos específicos em cada uma das naturezas das contas a pagar e decidir seus
exames em função do procedimento que lhe traga maiores benefícios. Por exemplo: adiantamento de terceiros pode ser
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Elaborador : Prof. Tiago Viana
incluído satisfatoriamente utilizando o procedimento de confirmação, pagamento subseqüente, exame do documento
original, exame da conta de razão etc. As companhias podem não dispor, para efeito de seus lançamentos contábeis, de
documentação comprobatória notificando a existência de passivos incorridos, precisando muitas vezes utilizar a revisão
de suas obrigações e da memória para identificar passivos contraídos. Em decorrência desse fato, o auditor deve estar
alerta durante todo trabalho para a existência de passivos não registrados.
A título de exemplo, seguem abaixo alguns passivos que devem ser examinados quanto a sua efetiva adequação:
Impostos: INSS, FGTS, PIS, IOF, ICMS, IPI.
Obrigações sociais: folha de pagamento, comissão, férias vencidas e proporcionais, 13º salário, obrigações trabalhistas.
Cobertura de obrigações assumidas: provisão para garantia, assistência técnica.
Despesas: aluguéis, despesas de viagens, luz, água, telefone, transportes
Empréstimos: atualização monetária/cambial, juros e acessórios, comissão de repasse.
Procedimento de confirmação:
Este procedimento é um dos mais utilizados para a determinação de que o passivo decorrente de contas a pagar é real e
pertencente à companhia. Uma vez determinada à utilização do procedimento de confirmação para as contas a pagar,
deve-se levar em consideração:
-base de confirmação; e
As considerações referentes à data-base e à amplitude do teste de confirmação são dependentes da avaliação e efetividade
dos controles internos. O pedido de confirmação empregado usualmente é o da forma positiva branca que traz maiores
subsídios quanto à existência de passivos não registrados. Com respeito à confirmação positiva, o auditor deve carrear
todos os esforços para obtenção de uma resposta utilizando o primeiro pedido de confirmação, o segundo pedido de
confirmação ou a confirmação pessoal junto ao credor. Entretanto, nem sempre todos os pedidos de confirmação serão
efetivamente recebidos, uma vez que envolvem companhias externas àquela auditada. Depois de esgotados os recursos
disponíveis para a obtenção da resposta, o auditor, dependendo do resultado obtido daquelas efetivamente recebidas, pode
proceder ao exame alternativo, que engloba:
(a) Exame documental que comprove a existência de conta a pagar. Exemplo: nota fiscal de compra.
(b) Exame documental que comprove por parte do credor seu crédito junto à companhia. Exemplo: fatura/duplicata.
(c) Exame documental de realização da conta a pagar. Exemplo: aviso bancário de pagamento, duplicata quitada.
A utilização do exame alternativo é uma das formas com que o auditor comprova eficazmente as contas a pagar, porém só
após esgotados todos os recursos disponíveis para a obtenção de resposta. É dependente do resultado obtido das respostas
efetivamente recebidas, pois a utilização desta prática somente envolve documentação interna que é de propriedade da
companhia. Ao executar esta prática o auditor está utilizando nada mais do que outros procedimentos de auditoria. Com
relação às respostas recebidas, o auditor deve estar atento para quaisquer informações apostas nas confirmações pelos
credores. Estas informações denominadas como gratuitas devem ser minuciosamente examinadas, pois podem revelar a
existência de desvios, apropriações indébitas, contas a pagar irreal ou incorreções.
EXEMPLO DE PROGRAMA DE TRABALHO - Empréstimos
Programa de Trabalho Tempo Estimado REF. Indicação dos Exames
I - OBJETIVOS DE AUDITORIA
(1) Os empréstimos são reais e devidos pela empresa.
(2) Os empréstimos estão demonstrados de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos aplicados em
bases uniformes.
(3) Os empréstimos estão adequadamente classificados nas demonstrações financeiras.
(4) Existência de ativos vinculados aos empréstimos.
(5) Foram feitas as divulgações cabíveis nas demonstrações financeiras ou em suas notas explicativas
II - DETERMINAÇÃO DO ESCOPO DO TRABALHO
Baseado na revisão do controle interno realizada e na materialidade envolvida, determinamos que o escopo do trabalho
será de análise da movimentação dos empréstimos, confirmação e verificação da atualização dos empréstimos na database de 31-12- X2
III - PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
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Elaborador : Prof. Tiago Viana
(1) Percorra o razão e determine quais os empréstimos a serem confirmados na data de 31-12-X2, para os saldos
superiores a $ 100.000.
(2) Obtenha o resumo dos empréstimos e:
(a) some integralmente;
(b) confira o saldo em 31-12-X2 com o razão;
(c) confira o saldo em 31-12-X1 com os papéis do ano anterior;
(d) faça referência com as folhas subsidiárias e o balanço;
(e) faça referência da atualização monetária com o resultado do exercício.
Banco D&D
(3) Obtenha a movimentação dos empréstimos ocorridos no exercício e:
(a) some integralmente;
(b) confira os valores com os contratos e com os papéis do ano anterior.
(4) Efetue o cálculo da atualização monetária do exercício e determine que o saldo em 31-12-X2 esteja atualizado.
(5) Faça referência com a folha mestra e com a confirmação recebida.
(6) Baseado nos contratos, determine que os juros pagos no ano sejam adequados e que o saldo final do ano esteja
atualizado.
Banco YZ
(7) Obtenha a movimentação dos empréstimos ocorridos no exercício e:
(a) some integralmente;
(b) confira os valores com os contratos e com os papéis do ano anterior.
(8) Efetue o cálculo da atualização monetária do exercício e determine que o saldo em 31-12-X2 esteja atualizado.
(9) Faça referência com a folha mestra e com a confirmação recebida.
(10) Baseado nos contratos, determine que os juros pagos no ano sejam adequados e que o saldo de final de ano esteja
provisionado.
Banco Ómega
(11) Examine os pagamentos realizados durante o exercício e verifique a liquidação do saldo em 31-12-X2 através do
exame dos eventos subseqüentes.
Geral
(12) Com base nos cálculos de juros efetuados no Banco Paulista e no Carioca faça a referência ao resultado das despesas
de juros.
(13) Revise seu trabalho verificando se contém todas as evidências necessárias e se todos os objetivos de auditoria foram
cumpridos.
(14) Revisão do supervisor.
(15) Revisão do gerente.
Aprovação Encerramento do trabalho
(16) Discussão com o cliente quanto aos lançamentos de ajuste e/ou reclassificação apurados no transcorrer do trabalho.
(17) Discussão com o cliente quanto aos pontos de recomendação apurados no transcorrer do trabalho.
(18) Conclusão atendendo aos objetivos da área.
FEITO POR: REVISADO POR:
31- PROGRA DE AUDITORIA: CONTA DE RESULTADO
Objetivo:
A auditoria do resultado tem como finalidades:
(a) determinar se todas as receitas, custos e despesas atribuídos ao período estão devidamente comprovados e
contabilizados;
(b) determinar se todas as receitas, custos e despesas não atribuídos ao período ou que beneficiem exercícios futuros estão
corretamente diferidos;
(c) determinar se os custos e despesas estão corretamente contrapostos às receitas devidas;
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Elaborador : Prof. Tiago Viana
(d) determinar se as receitas, custos e despesas estão contabilizados de acordo com os princípios de contabilidade
geralmente aceitos, em bases uniformes; e
(e) determinar se as receitas, custos e despesas estão corretamente classificados nas demonstrações financeiras, e se as
divulgações cabíveis foram expostas por notas explicativas.
Procedimentos de auditoria:
Os procedimentos de auditoria aplicados pelo auditor na área de resultado dividem-se basicamente em três tópicos, a
saber:
Exame das contas correlatas do balanço patrimonial:
O exame das contas correlatas do balanço patrimonial nada mais é do que o relacionamento harmônico do sistema
contábil de partidas dobradas, cujo efeito se revela tanto no balanço quanto no resultado. A título de exemplo, seguem
alguns procedimentos ilustrativos com efeito no balanço patrimonial e no resultado:
Cut-off de entradas e saídas;
stoques;
Estudo e avaliação do controle interno e teste de procedimentos:
Existem três grandes ciclos que merecem a apreciação do auditor e que têm influência significativa, quer no balanço
patrimonial quer no resultado, que são: ciclo de vendas, ciclo de compras e ciclo de folha. Um estudo e avaliação do
controle interno realizado de forma adequada permitem ao auditor concluir quanto à efetividade dos controles existentes,
uma vez que estes tenham sido julgados satisfatórios. Definido que os controles seja realmente adequado, o auditor pode
desenhar um programa de trabalho visando à cobertura de que os controles internos vigentes são efetivos.
A efetividade dos controles internos deve indicar nas fases envolvidas de cada ciclo, a presteza das informações de forma
conveniente ao bom andamento do trabalho e que todas as pessoas envolvidas em cada setor tenham todas as informações
necessárias e em tempo hábil. Dentro de cada um dos ciclos desenvolvidos inclui-se a contabilidade que é responsável
pelo registro de todas as operações que serão refletidas nas demonstrações financeiras. O teste de procedimentos realizado
de forma adequada e com uma cobertura razoável permite, portanto, que, além de se confirmar a efetividade dos controles
internos, se determine também que as informações contábeis refletidas em suas demonstrações financeiras sejam
adequadas, uma vez que sejam atingidos os objetivos da existência e efetividade dos controles internos e a fluidez
necessária para todos os setores envolvidos e a contabilização em tempo hábil. Para os ciclos examinados por ocasião do
estudo e avaliação do controle interno e teste de procedimentos com cobertura adequada, o trabalho relativo à auditoria do
resultado deveria ser complementativo observando-se, dependendo das necessidades do auditor, os seguintes itens:
Ciclo de vendas: análise comparativa das vendas por produtos, comportamento de mercado, análise da rentabilidade
por produto, discussão com a gerência de vendas quanto às variações ou aos aspectos relevantes etc.
Ciclo de compras: complementação através de exame documental para compras, caso seja necessário, e exame de
compras de materiais de despesas, caso relevantes etc.
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Elaborador : Prof. Tiago Viana
Ciclo de folha: análise mensal da distribuição da folha e encargos, discussão com a gerência sobre variações ocorridas
ou aspectos relevantes etc.
Estudo, análise e exame das contas de resultado:
Representa o estudo e a análise do comportamento das receitas, custos e despesas do período em exame e, em casos
específicos, o exame documental suporte das receitas, custos e despesas contabilizados no resultado.
A título ilustrativo, segue exemplos de procedimentos aplicáveis a este tópico:
observados;
das contas de receitas, custos e despesas para possíveis exames documentais;
Atenção especial deve ser dada a contas que pareçam anormais, ou que muitas vezes não dispõem de suporte documental
adequado, tais como: viagens, manutenção e reparos, serviços legais, serviços de terceiros, royalties, despesas diversas,
despesas não classificadas etc.
Orientação para a Auditoria:
O exame de auditoria praticado na área do resultado tem por finalidade atingir os objetivos previamente definidos.
Conseqüentemente, o programa de auditoria deve ser criteriosamente elaborado para evitar trabalhos desnecessários ou
enfoque incorreto. Durante a execução do trabalho, o auditor deve estar alerta para a possibilidade da existência de coisas
importantes, porém não programadas. Caso isto ocorra, o programa original deve ser modificado para o atendimento aos
passos não programados. A seleção e a data de aplicação dos procedimentos de auditoria devem estar definidas, visando à
eficiência dos controles internos existentes e à materialidade envolvida. Quando os controles internos sobre o resultado e
demais áreas que tenham influência sobre o mesmo são satisfatórios, os exames de auditoria podem ser realizados em data
preliminar à do encerramento do exercício social. Para o auditor certificar-se da veracidade do saldo final, devem ser
realizados procedimentos alternativos entre a data examinada e a de final do exercício social.
No caso em que os controles internos tenham sido julgados inadequados, é preferível que os exames de auditoria sejam
realizados na data de encerramento do exercício social. Quando da auditoria do resultado, é conveniente que o auditor
faça uma adequada reflexão dos exames já praticados, quer no balanço patrimonial, quer nos exames preliminares que
envolveram o estudo e a avaliação do controle interno e teste de procedimentos, para que não sejam realizados exames em
duplicidade. Com base neste raciocínio, a conta de provisão para devedores duvidosos, por exemplo, que foi examinada
na auditoria das contas a receber, não seria analisado na auditoria do resultado, pois se constituiria em duplicidade de
exame. Em verdade, o único procedimento de auditoria aplicável a esta circunstância seria a amarração dos papéis de
trabalhos envolvidos na auditoria das duas áreas citadas. É conveniente que todo o trabalho de auditoria a ser realizado
nas contas do resultado seja cuidadosamente planejado, pois existirão casos em que, mesmo que as contas envolvidas
tenham sido analisadas, a profundidade pode não ter sido adequada. Nesse caso, o procedimento de auditoria aplicável
seria o de complementação ao exame já realizado com a cobertura de valores ou saldos ainda não analisados. A título de
ilustração: os juros pagos ou incorridos sobre empréstimos podem ter sido parcialmente analisados na auditoria das
instituições financeiras com base nos saldos remanescentes, o que poderá não cobrir a totalidade ou a cobertura necessária
desejada. Dessa forma, quando da auditoria do resultado, somente aqueles valores não examinados por ocasião da
auditoria das instituições financeiras é que agora o seriam.
Análise e verificação das contas do resultado:
Ao examinar as contas de receita, custos e despesas, o auditor, via de regra, prepara uma análise da conta em exame,
retroagindo nos registros contábeis, com o intuito de exigir as provas documentais adequadas e os lançamentos
detalhados. De posse da documentação comprobatória, seu exame é feito em profundidade, de forma a determinar que as
operações tenham sido adequadamente autorizadas, que tenham sido obedecidos os princípios contábeis e que sejam
normais em relação à companhia. Como se pode notar, o auditor deve dispor de suficiente conhecimento dos controles
internos daquela companhia para distinguir que as autorizações tenham sido adequadas e normais, e dispor de
conhecimentos contábeis para julgar o correto lançamento contábil e a operação em si. As contas de receitas e despesas
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Elaborador : Prof. Tiago Viana
são examinadas por amostragem e, como regra geral, antes de ser feito o exame documental é recomendável que o auditor
faça uma leitura do razão para determinar a existência de itens anormais ou que lhe chamem a atenção.
32- EXEMPLO DE PROGRAMA DE TRABALHO - RESULTADO
PROGRAMA DE TRABALHO TEMPO ESTIMADO REF. INDICAÇÃO DOS EXAMES
I - OBJETIVOS DE AUDITORIA
(1) Receitas, custos e despesas atribuíveis ao período estão devidamente comprovados e contabilizados.
(2) As receitas, custo e despesas não atribuíveis ao período e que beneficiam exercícios futuros estão corretamente
diferidos.
(3) Os custos e despesas estão corretamente contrapostos às receitas devidas.
(4) As receitas, custos e despesas estão contabilizados de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos
em bases uniformes.
(5) As receitas, custos e despesas estão corretamente classificados nas demonstrações financeiras e todas divulgações
cabíveis foram expostas por notas explicativas.
II - DETERMINAÇÃO DO ESCOPO DO TRABALHO
Tendo em vista a revisão do controle interno realizada nos ciclos de vendas, compras e folha e nas contas patrimoniais e
baseado na materialidade envolvida, determinamos que (; escopo do resultado será o de discussão com a gerência de
vendas para as variações ocorridas no exercício, exame da razoabilidade dos custos de fabricação, correlação das
informações obtidas no exame de contas patrimoniais e análise das demais variações das contas de custos e despesas na
data-base de 31-12-X2.
III - PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
(1) Obtenha a demonstração de resultado, some, confira com o razão e com os papéis de trabalho do ano anterior e efetue
as referências aplicáveis às folhas subsidiárias, e o lucro líquido com o patrimônio.
Vendas
(2) Obtenha o demonstrativo comparativo de vendas e:
(a) confira os saldos de X1 com os papéis de trabalho do ano anterior;
(b) confronte as quantidades de X2 com o mapa de vendas por produto;
(c) confira o valor de vendas de X2 com o razão;
(d) some integralmente o papel de trabalho;
(e) cruze referência com a folha mestra.
(3) Examine o mapa de contabilização mensal de vendas por produto e discuta com a gerência de vendas as variações
ocorridas em X2.
(4) Efetue o cálculo do ICMS e IPI sobre as vendas diminuídos das compras do exercício e determine sua razoabilidade.
(5) Cruze referência com os trabalhos realizados no estudo e avaliação dos controles internos do ciclo de vendas.
Custo das vendas
(6) Obtenha o demonstrativo comparativo do custo das vendas e:
(a) confira os saldos de X1 com os papéis do ano anterior;
(b) confira os saldos de X2 com o razão;
(c) some integralmente;
(d) confronte o custo das vendas por produto com o mapa de apropriação dos produtos vendidos;
(e) efetue as referências aplicáveis às folhas subsidiárias à área de estoques e à folha mestra.
(7) Cruze referência com os trabalhos realizados na área de estoques e no estudo e avaliação dos controles internos do
ciclo de compras e folha.
Custo não absorvido na produção
(8) Obtenha a composição dos custos não absorvidos na produção;
(a) some integralmente;
(b) confronte os saldos com o razão;
(c) cruze referências com as folhas de trabalho aplicáveis ao resultado e as contas patrimoniais;
(d) determine a correta apuração do custo das vendas.
(9) Examine a razoabilidade da mão-de-obra direta apropriada aos estoques e a custo das vendas.
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(10) Determine a razoabilidade das despesas gerais de fabricação apropriadas ao exercício.
Distribuição da folha de pagamento
(11) Obtenha a distribuição da folha de pagamento mensal entre salários e encargos sociais e:
(a) some integralmente;
(b) confronte com a distribuição contábil da folha de pagamento;
(c) confira os honorários de diretoria com a ata de reunião da diretoria;
(d) calcule os encargos sociais incidentes sobre salários e ordenados conforme legislação vigente;
(e) efetue as referências aplicáveis.
(12) Discuta qualquer variação que lhe pareça anormal na distribuição da folha de pagamento.
(13) Relacione os trabalhos realizados no estudo e avaliação dos controles internos do ciclo da folha.
Despesas de vendas
(14) Obtenha o demonstrativo comparativo das despesas de vendas e:
(a) confira os saldos de X1 com os papéis de trabalho do ano anterior;
(b) confira os saldos de X2 com o razão;
(c) some integralmente;
(d) efetue as referências aplicáveis às contas patrimoniais examinadas e à folha mestra.
(15) Efetue o cálculo das comissões sobre vendas realizadas no exercício.
(16) Para as contas não examinadas, percorra visualmente as fichas do razão e determine a necessidade de exame
documental.
Despesas administrativas
(17) Obtenha o demonstrativo comparativo das despesas administrativas e:
(a) confira os saldos de X1 com os papéis de trabalho do ano anterior;
(b) confira os saldos de X2 com o razão;
(c) some integralmente;
(d) efetue as referências aplicáveis às contas examinadas e à folha mestra.
(18) Efetue o cálculo das despesas de PIS com base nas vendas do ano.
(19) Para as contas não examinadas, percorra visualmente as fichas do razão e determine a necessidade de exame
documental.
Despesas financeiras
(20) Obtenha o demonstrativo comparativo das despesas financeiras e:
(a) confira os saldos de X1 com os papéis de trabalho do ano anterior;
(b) confira os saldos de X2 com o razão;
(c) some integralmente;
(d) efetue as referências aplicáveis às contas patrimoniais examinadas e a folha mestra.
(21) Para as contas não examinadas, percorra visualmente as fichas de razão e determine a necessidade de exame
documental.
Geral
(22) Revise seu trabalho verificando que este contém todas as evidências necessárias e que todos os objetivos de auditoria
foram cumpridos.
(23) Revisão do supervisor.
(24) Revisão do gerente.
Encerramento do trabalho
(25) Discussão com o cliente quanto aos lançamentos de ajustes e/ou reclassificações apurados no transcorrer do trabalho.
(26) Discussão com o cliente quanto aos pontos de recomendação apurados no transcorrer do trabalho.
(27) Cálculo do imposto de renda final.
(28) Conclusão atendendo aos objetivos da área.
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33- PARECERES
PARECER DE AUDITORIA
Introdução:
A emissão do parecer reflete o entendimento do auditor acerca dos dados em exame, de uma forma padrão e resumida que
dê, aos leitores, em geral, uma noção exata dos trabalhos que realizou e o que concluiu.
Divisão do parecer de auditoria:
O parecer do auditor, em condições normais, contém três parágrafos:
1º parágrafo: determina e referencia o propósito de trabalho do auditor e a responsabilidade por ele assumida.
2º parágrafo: determina a abrangência do trabalho de auditoria e a forma pelo qual o trabalho foi direcionado.
3º parágrafo: determina a opinião do auditor sobre o trabalho realizado.
Primeiro parágrafo:
É denominado de parágrafo de introdução, em que o auditor identifica o objeto do trabalho, no caso as demonstrações
financeiras em exame que, via de regra, são comparativos de 2 anos, e a empresa à qual o auditor se refere. O modelo
recomendado pela Resolução CFC nº 830, de 17/12/1998, revogado pela Resolução nº 1.203/09, contempla a seguinte
redação:
(1) Examinamos os balanços patrimoniais da empresa ABC levantados em 31 de dezembro de XX e XX, e as respectivas
demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes
aos exercícios findos naquelas datas, elaboradas sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a
de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.
Segundo parágrafo:
É determinado de parágrafo de extensão do trabalho do auditor referenciado principalmente pela obediência às normas de
auditoria, codificadas pela Norma Brasileira de Contabilidade NBCT -11. O modelo recomendado pela Resolução CFC nº
830 contempla a seguinte redação:
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos
trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da
entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as afirmações
contábeis divulgados; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela
administração da entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
Terceiro parágrafo:
É determinado de parágrafo da opinião do auditor quanto às demonstrações financeiras examinadas e descritas no
primeiro parágrafo do parecer. O modelo recomendado pela Resolução CFC nº 830 contempla a seguinte redação:
(3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos
relevantes, a posição patrimonial e financeira da empresa ABC em 31 de dezembro de X1 e de X2, o resultado de suas
operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios
findos naquelas datas, de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.
Classificação do parecer de auditoria:
As normas do parecer dos auditores independentes determinados pela Resolução CFC nº 830, de 17/12/98, revogada pela
Resolução nº 1.203/09, indicam que o parecer classifica-se, segundo a natureza da opinião que contém, em:
Parecer sem ressalva;
Parecer com ressalva;
Parecer adverso;
Parecer com abstenção de opinião.
Como se contempla da classificação determinada pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade, ou o auditor
concorda com as demonstrações financeiras e emite um parecer sem ressalva, de integral concordância em relação às
mesmas, ou determina sua discordância com base em informações factuais e as expõe por intermédio de sua opinião.
Tipos de parecer de auditoria
Parecer sem ressalva
O parecer sem ressalva é emitido quando as demonstrações financeiras da empresa examinadas pelo auditor representam
adequadamente a posição patrimonial e financeira e o resultado das operações de acordo com os princípios fundamentais
52
Elaborador : Prof. Tiago Viana
de contabilidade. O parecer sem ressalva indica que o auditor está convencido de que as demonstrações financeiras foram
elaboradas consoante a Normas Brasileiras de Contabilidade e a legislação específica em todos os seus aspectos
relevantes. O auditor, quando emite um parecer sem ressalva, afirma que não há efeitos relevantes que afetem a
demonstração financeira, uma vez que foram estes avaliados e considerados não significativos em relação às
demonstrações financeiras tomadas em conjunto.
Parecer com ressalva
O parecer com ressalva é emitido quando um ou mais de um valor nas demonstrações financeiras não refletem
adequadamente a posição correta, de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade, ou quando o auditor não
consegue obter evidências adequadas que permitam a comprovação desses valores. Na redação da ressalva é
recomendado o uso das seguintes expressões: "Com ressalva"; "Ressalvando"; "Exceto quanto"; "Com exceção de"; ou
expressões similares. A utilização da expressão "Sujeito a" é considerada adequada apenas nos casos em que exista
incerteza quanto ao resultado final de assunto pendente de definição.
Modelo do parecer com ressalva, utilizando a expressão "exceto quanto":
(Parágrafo adicional)
De acordo com suas instruções, não solicitamos a nenhum cliente que confirmasse seus saldos, relativos a débitos
acumulados de contas a receber. Como conseqüência, não expressamos opinião sobre as contas a receber acumuladas, no
total de R$ 847.300, as quais, pelo seu montante, têm influência na determinação da posição patrimonial e financeira e na
demonstração do resultado.
(Parágrafo da opinião)
Em nossa opinião, exceto quanto ao fato comentado no parágrafo anterior, as demonstrações financeiras...
Modelo do parecer com ressalva, utilizando a expressão "sujeito a":
(Parágrafo adicional ou inclusão em nota explicativa)
A companhia está, atualmente, contestando certas incorreções no cálculo do imposto de renda que a Secretaria da Receita
Federal arbitrou para os anos de X0 e X1 no montante de R$ 500.000, excluídos de juros e correção monetária. O ponto
de discórdia refere-se a decisões conflitantes emanadas da Secretaria da Receita Federal, sobre as quais poderão ampliarse as discussões. Como conseqüência, é impossível determinar, nesta ocasião, o montante da dívida da companhia, se
alguma, e nenhuma provisão foi constituída para atender a esse passivo contingente.
(Parágrafo da opinião)
Em nossa opinião, sujeitas a quaisquer ajustes nas demonstrações financeiras que possam advir da solução final da dívida
de responsabilidade da empresa, relativa ao imposto de renda de exercícios anteriores, conforme exposto no parágrafo
anterior (ou na nota explicativa), as demonstrações financeiras...
Parecer adverso
O parecer adverso é emitido quando o auditor verificar efeitos e condições que, em sua opinião, comprometem
substancialmente as demonstrações financeiras examinadas, a ponto de não ser suficiente a simples ressalva no parecer. O
parecer adverso exprime a opinião do auditor de que as demonstrações financeiras não representam adequadamente a
posição patrimonial e financeira e/ou o resultado das operações e/ou as mutações patrimoniais, e/ou as origens e aplicação
dos recursos de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade. Nestas circunstâncias, uma abstenção de opinião
não é considerada apropriada, uma vez que o auditor possui informações suficientes para declarar que, em sua opinião, as
demonstrações financeiras não estão adequadamente apresentadas. Sempre que o auditor emitir um parecer adverso, é
recomendável a explicação de todas as razões ponderáveis que o levaram a assim proceder, referindo-se, normalmente, ao
parágrafo adicional, no qual ele descreve as circunstâncias.
Exemplo do parecer adverso
(Parágrafos adicionais)
(3) No exercício de X2, a companhia deixou de contabilizar depreciações do imobilizado no montante aproximado de R$
450.000. Desta forma, também não foi contabilizada a correção monetária que envolve o valor aproximado de R$
225.000.
(4) No exercício de X1, a companhia deixou de contabilizar em regime de competência o valor de R$ 850.000 relativos a
juros sobre empréstimos, que foram reconhecidos neste exercício. Os juros devidos no exercício de X2, no valor de R$
1.200.000 não foram contabilizados pela companhia neste exercício.
(5) A companhia não procedeu à contabilização da amortização do ativo diferido, que, se calculada à taxa máxima
permitida pela legislação do imposto de renda relativo ao exercício de X2, seria de R$ 720.000. Conseqüentemente,
também não foi reconhecida a correção monetária sobre essa amortização no valor aproximado de R$ 360.000.
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Elaborador : Prof. Tiago Viana
(6) As atividades industriais não estão proporcionando resultados suficientes para a cobertura dos custos e despesas
incorridos, principalmente dos encargos financeiros, e para a amortização do ativo diferido. Para a continuidade das
atividades da companhia, é necessário aporte de recursos na forma de capital próprio.
(Parágrafo da opinião)
(7) Em nossa opinião, em decorrência do mencionado nos parágrafos 3 a 5 e sujeito aos possíveis efeitos relacionados ao
disposto no parágrafo 6, as demonstrações financeiras acima referidas, tomadas em conjunto, não representam
adequadamente a posição...
Parecer com abstenção de opinião
Quando o auditor não conseguir obter comprovação suficiente para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações
financeiras tomadas em conjunto, ele deve declarar que está impossibilitado de expressar sua opinião sobre estas. Como
regra geral, esta impossibilidade de expressão de opinião do auditor é resultante dos seguintes aspectos:
a) limitação imposta ao objetivo do exame;
b) existência de fato que afete consideravelmente a posição patrimonial e financeira ou resultado das operações;
c) existência de incerteza substancial em relação ao montante de um item, impedindo ao auditor a formação de opinião
sobre as demonstrações financeiras tomadas em conjunto;
d) preparação de demonstrações financeiras não auditadas.
Exemplo de parecer com abstenção de opinião
(Parágrafo adicional)
De acordo com instruções recebidas da administração da Cia. Bronze, não estivemos presentes à contagem física do
inventário realizada em 31 de dezembro de X2. Como conseqüência, não podemos expressar qualquer opinião com
respeito a esse inventário, que monta a R$ 1.543.650.
(Parágrafo da opinião)
Em virtude do inventário de 31 de dezembro de X2 ter importância substancial na determinação da posição patrimonial e
financeira e do resultado das operações da Cia. Bronze, não podemos expressar opinião sobre as demonstrações
financeiras anexas, tomadas em conjunto.
Data do parecer
Como regra geral, a data do parecer do auditor é a do término de todos os procedimentos importantes de auditoria, que, na
maioria dos casos, coincide com o encerramento dos trabalhos de campo.
34-RELATÓRIO DE AUDITORIA
34.1- Conceito:
Relatório de auditoria é a fase final do processo auditorial e consiste em uma narração ou descrição escrita, ordenada e
minuciosa dos fatos que foram constatados, com base em evidências concretas, durante o transcurso dos exames de
auditoria. Representa a fase mais significativa do trabalho e se constitui no seu produto final. O relatório é o instrumento
técnico pelo qual o auditor comunica ou apresenta os resultados dos trabalhos realizados, seus comentários, suas
observações, conclusões, opiniões e recomendações, e as providências necessárias que devem ser tomadas pela
administração. O relatório de auditoria é o produto final do trabalho do auditor governamental, no qual ele apresenta os
seus comentários sobre os achados, suas conclusões e recomendações e, no caso do exame das demonstrações contábeis,
o correspondente parecer. Os resultados dos trabalhos de auditoria podem ser apresentados sob a forma de parecer de
auditoria, quando da realização de auditorias sobre as demonstrações contábeis, ou sob a forma de relatório amplo, que é
mais adequado para a auditoria operacional. É a exposição fundamentada de comentários de forma conclusiva, em que
são descritos os fatos positivos e negativos de maior importância (denominados constatações, achados, observações,
revelações ou pontos de auditoria) identificados durante o curso normal dos trabalhos e sugeridas as respectivas soluções.
Tais sugestões deverão ser construtivas, visando ao aprimoramento dos controles internos, à redução dos custos e
desperdícios, ao aumento da economia, da eficiência e da eficácia na utilização dos recursos, ao melhoramento das
práticas contábeis e administrativas, e até a uma forma mais adequada de gerir a entidade auditada. O relatório de
auditoria possui uma importância significativa para os responsáveis pela entidade auditada, assim como para o pessoal
cujas atividades das áreas envolvidas são nele abordadas e discutidas, visto que podem utilizá-lo como base para tomada
de decisões. Esse relatório ajuda os leitores e interessados a avaliar as operações ocorridas no período examinado. Como
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Elaborador : Prof. Tiago Viana
o relatório apresenta o resultado do trabalho de auditoria, se as observações e recomendações não forem apresentadas de
forma fundamentada, clara e precisa, o trabalho não terá muita utilidade. O relatório constitui-se também no principal
instrumento para a avaliação do trabalho realizado. O profissional pode ser de fato um bom auditor, trabalhar com
bastante afinco, elaborar bons papéis de trabalho, mas ele certamente será avaliado pela qualidade do relatório que emitir.
34.2- Técnica de elaboração de relatórios:
Para ter facilidade no momento da confecção do relatório de auditoria e garantir a sua qualidade, o auditor deve,
basicamente, obedecer às normas e utilizar de forma rigorosa as técnicas de auditoria, principalmente no que se refere à
elaboração de programas, à adequada aplicação dos procedimentos e, conseqüentemente, à preparação de papéis de
trabalho criteriosos, de acordo com as padronizações estabelecidas que demonstrem a correta obtenção de evidências ou
provas. O relatório de auditoria deve ser elaborado de forma a facilitar a sua leitura e compreensão. A capa do relatório
com a logomarca da entidade de auditoria deve ter um layout discreto, indicando, clara e objetivamente, a natureza do
trabalho realizado, assim como o nome da empresa auditada e, de forma discreta, o nome do órgão que realiza a auditoria,
além do período examinado. O objetivo da auditoria também deve ser especificado. O conteúdo do relatório deve ser
dividido nos seguintes tópicos:
a) Índice: tem como objetivo facilitar a identificação dos pontos abordados e deverá incluir o título do item ou ponto e a
página na qual ele está contido.
b) Sumário executivo: breve descrição dos principais pontos contidos no resultado da auditoria, de modo a despertar a
atenção do leitor.
c) Informações gerais: deve conter o nome da entidade, vinculação, exercício ou período auditado, nome e endereço do
gestor, objetivo da entidade e outros dados julgados necessários pelo auditor nas circunstâncias.
d) Introdução e objetivo do trabalho: deverá abordar os aspectos introdutórios - número do expediente que autoriza a
auditoria, normas aplicadas e, principalmente, o objetivo do exame.
e) Alcance, fontes de critério e procedimentos: o alcance corresponde à amplitude ou escopo do exame, ou seja, o seu
grau de abrangência, apresentando inclusive os empecilhos - fatores que limitaram o trabalho da auditoria, a exemplo da
não-apresentação de informações, atraso nos registros, ausência ou deficiências significativas de controle, entre outros.
As fontes de critério correspondem às leis, aos atos, decretos, regulamentos, princípios e normas da administração
pública, PFCs e boas práticas administrativas, entre outros, que forneceram os parâmetros que serviram de base para os
exames.
Os principais procedimentos normalmente utilizados podem ser assim resumidos: confirmação com terceiros
(circularização), inspeções físicas, exame documental, conferência de cálculos, observação e entrevistas, entre outros.
Nesse item, devem ser descritas todas as áreas que foram objeto de exame por parte do auditor.
f) Resultado da auditoria: esse tópico é destinado a abordar os pontos significativos, negativos ou não, que foram
detectados quando da execução e são chamados de pontos de auditoria, constatações, achados, revelações, pontos ou
observações de auditoria, devendo ser ordenados preferencialmente por grau decrescente de importância do assunto
abordado. Na sua elaboração, o auditor deve estar seguro de que obteve todas as evidências necessárias para apoiar os
achados de auditoria e considerar também a opinião do auditado.
O ponto deve ser redigido de forma clara e objetiva e ter um encaminhamento lógico. Com a finalidade de facilitar o
entendimento do assunto relatado, o auditor deve atentar para o aspecto estrutural na elaboração do relatório. Cada ponto
deve conter, em tese, três parágrafos, como segue: procedimento em vigor ou situação constatada, influências ou
conseqüências e recomendações, se aplicáveis. Ao redigir cada constatação, ele deve sempre procurar utilizar períodos
curtos e diretos, pois é mais fácil alcançar o entendimento do leitor.
g) Conclusão: correspondem ao desfecho do trabalho, quando o auditor emitirá, de forma resumida, seus comentários
finais sobre os aspectos operacionais e financeiros relevantes.
h) Elementos pós-relatório: de caráter opcional, pode conter um glossário relacionando, em ordem alfabética, as
palavras ou expressões de uso restrito ou de sentido técnico, além de apêndices e anexos incluindo matérias
complementares ao relatório. Enquanto os apêndices são elaborados pelo auditor, os anexos englobam documentos
preparados por terceiros.
Frise-se que o tamanho das páginas e das letras, a formatação das margens superior, inferior, direita e esquerda, o
espaçamento entre parágrafos, entre outros aspectos, devem ser padronizados e, uma vez adotados determinados critérios,
estes devem ser seguidos e não discutidos.
34.3- Os principais requisitos para a apresentação de um relatório de qualidade são:
a- Importância do conteúdo: o relatório de auditoria só deve conter os fatos julgados importantes pelo auditor, de
modo que possam merecer atenção dos seus destinatários. Nessa análise de importância, o auditor deve
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Elaborador : Prof. Tiago Viana
considerar: a relevância da informação para o interessado; o volume de gasto envolvido; a repercussão externa; a
contribuição para a melhoria da economia, eficiência, eficácia e efetividade; a freqüência das ocorrências e a
prática recorrente já identificada em outras auditorias.
b- Utilidade e oportunidade: a efetividade do relatório de auditoria somente será alcançada se ele for útil para o
interessado no que se refere à aplicabilidade das recomendações propostas e se for apresentado de maneira
tempestiva, possibilitando a adoção de medidas corretivas por parte da gerência. Um relatório de auditoria
cuidadosamente preparado pode conter informações de grande valia. Contudo, não será efetivo se não for
apresentado oportunamente. Ele deve ser apresentado nas datas programadas ou determinadas, de modo a tornar
as informações disponíveis para uso e para que ele tenha eficácia.
Os achados de auditoria que envolverem aspectos relacionados a gastos desnecessários ou indevidos, desperdícios
de recurso, práticas ineficientes, ineficazes, antieconômicas e transações ilegais deverão ser comunicados
imediatamente, até mesmo antes da conclusão do relatório final. É o que se denomina de relatório parcial, de
modo a possibilitar a adoção de medidas corretivas oportunamente.
c) Cuidado e adequação das provas: na confecção do relatório, o auditor deve ser
imparcial, profissional,
justo e seguro, transmitindo, assim, confiabilidade na matéria apresentada. Para tal, torna-se necessário que os achados
estejam claramente identificados e comprovados com evidência objetiva suficiente e devidamente documentada. O
auditor não deve esquecer que erros podem gerar dúvidas sobre a adequação das informações apresentadas em todo o
relatório. Todos os achados, conclusões e recomendações apresentadas pelo auditor no relatório de auditoria devem
estar adequadamente suportadas por evidências objetivas constantes nos papéis de trabalho, de modo a garantir a
exatidão e razoabilidade das informações. Para isso, é preciso a referenciarão de todas as informações nele contidas
com os respectivos papéis de trabalho.
d) Convencimento: cada achado deve ter em si a capacidade de persuadir o leitor de sua importância. Portanto, devem
ser elaborados de modo convincente e ser evitadas expressões do tipo "parece" e "os testes levam a crer", pois elas
demonstram que o auditor não conseguiu obter a devida evidência para sustentar a sua opinião. Os achados de
auditoria devem ser apresentados de maneira convincente e o auditor precisa estar seguro do que é informado, pois
a responsabilidade da prova está nele e não na entidade auditada.
e) Objetividade: cada achado de auditoria tem de ser redigido com informações suficientes, devendo o auditor
resguardar-se contra a tendência de exageros ou ênfases desnecessárias, evitando, assim, levar o leitor a interpretações
distorcidas ou induzi-lo a conclusões não adequadas. A linguagem direta e objetiva, sempre que possível, deve ser
usada.
Portanto, o relatório de auditoria deve apresentar os achados de maneira clara e objetiva, permitindo ao interessado
uma visão adequada do fato ocorrido.
f) Conteúdo: o relatório de auditoria deve possuir um conteúdo adequado - declaração da natureza do exame; relação
dos achados com o tamanho e a natureza das atividades ou entidades auditadas; descrição correta dos achados e ênfase
nos aspectos deficientes e satisfatórios.
g) Clareza e simplicidade: partindo-se do pressuposto de que nem todos os leitores possuem conhecimentos técnicos
detalhados sobre os assuntos abordados no relatório, o auditor precisa ser claro e simples na apresentação de suas
conclusões. As abreviaturas e os termos técnicos desconhecidos ou pouco usados devem ser definidos e explicados e
deve-se evitar linguagem rebuscada, bem como expressões "floreadas" e "chavões". Quanto mais claro e simples for o
relatório, maior será a probabilidade da sua efetividade. Sempre que possível, adotar os efeitos visuais.
h) Inteireza e concisão: cada ponto redigido deve ser completo por si só, porém conciso, ou seja, excessos de detalhes
desnecessários que possam desviar a atenção do leitor do assunto principal devem ser evitados.
i) Tom construtivo: o auditor deve ter em mente que seu objetivo é obter reações favoráveis aos achados e às
recomendações. Logo, tem de enfatizar os aspectos positivos.
j) Empatia: o auditor precisa se colocar na posição do auditado, refletindo sobre o que e como deverá ser relatado.
Não pode esquecer que o seu relatório poderá impactar a vida de seres humanos; portanto, todo o cuidado e
responsabilidade são necessários.
k) Efeitos visuais: a utilização de gráficos, mapas e fotografias é recomendada, pois facilita o processo de
compreensão por parte do leitor e reforça a mensagem escrita. Contudo, exageros devem ser sempre evitados para que
o relatório de auditoria não se tome um "álbum de figurinhas".
l) Apresentação: as regras gramaticais e as técnicas de redação devem ser observadas com rigor.
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Elaborador : Prof. Tiago Viana
34.4- Regras gerais para elaboração de relatórios
Quando da elaboração de um relatório de auditoria, o auditor deve ter em mente que ele deve ser bem redigido, completo
por si só, claro e de fácil entendimento. Assim, necessária se faz a observância de algumas regras fundamentais:
tar uso de terminologia especializada. Se for preciso, ela deve ser adequadamente explicada em notas de rodapé ou
no glossário;
-ALTA;
- nem muito grande nem muito pequena;
- clareza, concisão, correção e elegância;
ilizar frases curtas;
-comuns;
ngos;
ês ou quatro parágrafos;
);
incluir informação pertinente;
57
Elaborador : Prof. Tiago Viana
34.5- Relatório com parágrafo de ênfase e outros assuntos
RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.233/09 ( Parcial)
Aprova a NBC TA 706 – Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros
Assuntos no Relatório do Auditor Independente.
RESOLVE:
Art. 1º. Aprovar a NBC TA 706 – “Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros Assuntos no
Relatório do Auditor Independente”, elaborada de acordo com a sua equivalente internacional ISA 706.
Art. 3º. Observado o disposto no art. 3º da Resolução CFC nº 1.203/09, ficam revogadas a partir
de 1º. de janeiro de 2010 as disposições em contrário nos termos do art. 4º da mesma resolução.
Ata CFC nº. 931
Esta Norma deve ser lida em conjunto com a NBC TA 200 – Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da
Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria.
Alcance
1.
Esta Norma trata de comunicações adicionais incluídas no relatório do auditor, quando este considerar necessário
para:
(a) chamar a atenção dos usuários para um assunto ou assuntos apresentados ou divulgados nas demonstrações
contábeis, de tal relevância que são fundamentais para o entendimento das demonstrações contábeis; ou
(b) chamar a atenção dos usuários para quaisquer assuntos que não os apresentados ou divulgados nas
demonstrações contábeis e que sejam relevantes para o usuário entender a auditoria, a responsabilidade do
auditor ou o relatório de auditoria.
2.
Os Apêndices 1 e 2 identificam as normas de auditoria que contêm exigências específicas para que o auditor inclua
parágrafos de ênfase ou parágrafos de outros assuntos no seu relatório. Nessas circunstâncias, as exigências nesta
Norma referentes à forma e colocação de tais parágrafos são aplicáveis.
Data de vigência
3.
Esta norma é aplicável a auditorias de demonstrações contábeis para períodos iniciados em ou após 1º. de janeiro
de 2010.
Objetivo
4.
O objetivo do auditor, depois de ter formado opinião sobre as demonstrações contábeis, é chamar a atenção dos
usuários, quando necessário, por meio de comunicação adicional clara no relatório, para:
(a) um assunto que, apesar de apropriadamente apresentado ou divulgado nas demonstrações contábeis, tem tal
importância, que é fundamental para o entendimento das demonstrações contábeis pelos usuários; ou
(b) como apropriado, qualquer outro assunto que seja relevante para os usuários entenderem a auditoria, a
responsabilidade do auditor ou do relatório de auditoria.
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Elaborador : Prof. Tiago Viana
Definições
5.
Para os fins das normas de auditoria, os termos a seguir possuem os significados a eles atribuídos:
Parágrafo de ênfase é o parágrafo incluído no relatório de auditoria referente a um assunto apropriadamente
apresentado ou divulgado nas demonstrações contábeis que, de acordo com o julgamento do auditor, é de tal
importância, que é fundamental para o entendimento pelos usuários das demonstrações contábeis.
Parágrafos de outros assuntos é o parágrafo incluído no relatório de auditoria que se refere a um assunto não
apresentado ou não divulgado nas demonstrações contábeis e que, de acordo com o julgamento do auditor, é
relevante para os usuários entenderem a auditoria, a responsabilidade do auditor ou o relatório de auditoria.
Requisitos
Parágrafos de ênfase no relatório do auditor independente
6.
Se o auditor considera necessário chamar a atenção dos usuários para um assunto apresentado ou divulgado nas
demonstrações contábeis que, segundo seu julgamento, tem tal importância e é fundamental para o entendimento
pelos usuários das demonstrações contábeis, ele deve incluir parágrafo de ênfase no relatório, desde que tenha
obtido evidência de auditoria suficiente e apropriada, de que não houve distorção relevante do assunto nas
demonstrações contábeis. Tal parágrafo deve referir-se apenas a informações apresentadas ou divulgadas nas
demonstrações contábeis.
7.
Quando o auditor incluir um parágrafo de ênfase no relatório, ele deve:
(a) incluí-lo imediatamente após o parágrafo de opinião no relatório do auditor;
(b) usar o título “Ênfase” ou outro título apropriado;
(c) incluir no parágrafo uma referência clara ao assunto enfatizado e à nota explicativa que descreva de forma
completa o assunto nas demonstrações contábeis; e
(d) indicar que a opinião do auditor não se modifica no que diz respeito ao assunto enfatizado
Parágrafos de outros assuntos no relatório do auditor independente
8.
Se o auditor considera necessário comunicar outro assunto, não apresentado nem divulgado nas demonstrações
contábeis, e que de acordo com seu julgamento é relevante para o entendimento, pelos usuários, da auditoria, da
responsabilidade do auditor ou do relatório de auditoria, e não for proibido por lei ou regulamento, ele deve fazê-lo
em um parágrafo no relatório de auditoria, com o título “Outros assuntos” ou outro título apropriado. O auditor
deve incluir esse parágrafo imediatamente após o parágrafo de opinião e de qualquer parágrafo de ênfase, ou em
outra parte do relatório, se o conteúdo do parágrafo de outros assuntos for relevante para a seção Outras
Responsabilidades de Relatório.
Comunicação com os responsáveis pela governança
9.
Se o auditor espera incluir um parágrafo de ênfase ou parágrafo de outros assuntos no relatório, ele deve
comunicar-se com os responsáveis pela governança no que se refere a essa expectativa e à redação proposta desse
parágrafo .
Aplicação e outros materiais explicativos
Parágrafos de ênfase no relatório do auditor independente
Circunstâncias em que um parágrafo de ênfase pode ser necessário.
A1.
Exemplos de circunstâncias em que o auditor pode considerar necessário incluir um parágrafo de ênfase são:
 existência de incerteza relativa ao desfecho futuro de litígio excepcional ou ação regulatória;
59
Elaborador : Prof. Tiago Viana
 aplicação antecipada (quando permitido) de nova norma contábil (por exemplo, nova prática contábil
introduzida pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC)) com efeito disseminado de forma generalizada
nas demonstrações contábeis, antes da sua data de vigência;
 grande catástrofe que tenha tido, ou continue a ter, efeito significativo sobre a posição patrimonial e
financeira da entidade.
A2.
O uso generalizado de parágrafos de ênfase diminui a eficácia da comunicação de tais assuntos pelo auditor. Além
disso, incluir mais informações no parágrafo de ênfase do que aquelas que foram apresentadas ou divulgadas nas
demonstrações contábeis pode sugerir que o assunto não foi apropriadamente apresentado ou divulgado, portanto, o
item 6 desta norma limita o uso de parágrafos de ênfase a assuntos apresentados ou divulgados nas demonstrações
contábeis.
Inclusão de parágrafo de ênfase no relatório de auditoria.
A3.
A inclusão de parágrafo de ênfase no relatório não afeta a opinião do auditor. Um parágrafo de ênfase não substitui:
(a) a expressão pelo auditor de uma opinião com ressalva, adversa, ou abstenção de opinião, quando exigido
pelas circunstâncias de trabalho de auditoria específico (ver NBC TA 705 – Modificações na Opinião do
Auditor Independente); ou
(b) as divulgações nas demonstrações contábeis exigidas de acordo com a estrutura de relatório financeiro
adotada pela administração.
A4.
O relatório apresentado no Apêndice 3 inclui exemplo de parágrafo de ênfase em um relatório de auditoria que
contém opinião com ressalva.
Parágrafos de outros assuntos no relatório do auditor independente.
Circunstâncias em que pode ser necessário um parágrafo de outros assuntos
Caso em que é relevante para o entendimento pelos usuários sobre a auditoria
A5.
Nas raras circunstâncias em que não for possível ao auditor renunciar ao trabalho, embora o possível efeito de uma
insuficiência de obter evidência de auditoria apropriada esteja disseminado de forma generalizada, devido a uma
limitação do alcance da auditoria imposta pela administração (ver item 13(b)(ii) da NBC TA 705 para discussão
dessa circunstância), o auditor pode considerar necessário incluir parágrafo de outros assuntos no relatório para
explicar porque não é possível renunciar ao trabalho.
Caso em que é relevante para o entendimento pelos usuários da responsabilidade do auditor ou do seu relatório
A6.
Lei, regulamento ou prática geralmente aceita pode exigir ou permitir que o auditor detalhe assuntos que forneçam
explicação adicional de suas responsabilidades na auditoria das demonstrações contábeis ou do relatório sobre
estas. Quando relevante, podem ser usados um ou mais subtítulos que descrevam o conteúdo do parágrafo de outros
assuntos.
A7.
O parágrafo de outros assuntos não trata de circunstâncias em que o auditor tenha outras responsabilidades no
relatório de auditoria além da sua responsabilidade segundo as normas de auditoria para apresentar o relatório sobre
as demonstrações contábeis (ver a seção “Outras responsabilidades de relatório” na NBC TA 700 – Formação da
Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis, itens 38 e 39) ou em
que se peça a ele que execute e apresente relatório sobre procedimentos adicionais especificados, ou que expresse
uma opinião sobre assuntos específicos.
Emissão de relatório de auditoria sobre mais de um conjunto de demonstrações contábeis
60
Elaborador : Prof. Tiago Viana
A8.
A entidade pode elaborar um conjunto de demonstrações contábeis de acordo com a uma estrutura de relatório
financeiro de uso geral (por exemplo, práticas contábeis adotadas no Brasil que tomam por base a Estrutura
Conceitual para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis aprovada pelo CFC) e outro conjunto de
demonstrações de acordo com outra estrutura de relatório financeiro, também, de uso geral (por exemplo, normas
contábeis norte-americanas). A entidade pode contratar o auditor para apresentar relatório de auditoria sobre ambos
os conjuntos de demonstrações contábeis. Se o auditor determinou que as estruturas de relatórios financeiros são
aceitáveis nas respectivas circunstâncias, ele pode incluir um parágrafo de outros assuntos no relatório, referindo-se
ao fato de que outro conjunto de demonstrações contábeis foi elaborado pela mesma entidade de acordo com outra
estrutura de relatório e que emitiu um relatório de auditoria sobre essas demonstrações contábeis.
Restrição à distribuição ou uso do relatório de auditoria
A9.
Demonstrações contábeis elaboradas para uma finalidade específica podem ser elaboradas em conformidade com
uma estrutura de relatório financeiro para fins gerais porque os usuários contratantes determinaram que tais
demonstrações contábeis atendem as suas necessidades de informação contábil. Como o relatório de auditoria
destina-se a usuários específicos, o auditor pode considerar necessário nas circunstâncias incluir um parágrafo de
outros assuntos, declarando que o relatório de auditoria destina-se unicamente aos destinatários e não deve ser
distribuído ou utilizado por outras partes.
Inclusão de parágrafo de outros assuntos no relatório de auditoria
A10. O conteúdo do parágrafo de outros assuntos reflete claramente que não há exigência de que esse assunto seja
apresentado e divulgado nas demonstrações contábeis. O parágrafo de outros assuntos não inclui informações que o
auditor esteja proibido de fornecer por lei, regulamento ou outras normas profissionais, por exemplo, normas éticas
relativas à confiabilidade das informações. O parágrafo de outros assuntos não inclui informações cujo
fornecimento pela administração seja exigido.
A11. A inclusão de parágrafo de outros assuntos depende da natureza das informações a serem comunicadas. Quando um
parágrafo de outros assuntos é incluído para chamar a atenção dos usuários para um assunto relevante para o seu
entendimento da auditoria das demonstrações contábeis, o parágrafo é imediatamente após o parágrafo da opinião e
de qualquer parágrafo de ênfase. Quando um parágrafo de outros assuntos é incluído para chamar a atenção dos
usuários para um assunto relativo a outras responsabilidades do auditor tratadas no relatório, o parágrafo pode ser
incluído na seção com o subtítulo “Relatório sobre outras exigências legais e regulatórias”. Alternativamente,
quando relevante para todas as responsabilidades do auditor ou para o entendimento do relatório de auditoria pelos
usuários, o parágrafo de outros assuntos pode ser incluído como seção separada após o relatório sobre as
demonstrações contábeis e o relatório sobre outras exigências legais e regulatórias.
Comunicação com os responsáveis pela governança
A12. Tal comunicação possibilita aos responsáveis pela governança tomarem ciência da natureza de quaisquer assuntos
específicos que o auditor pretenda realçar no seu relatório e fornecer-lhes a oportunidade de obter esclarecimento
adicional quando necessário. Quando a inclusão de parágrafo dessa natureza sobre um assunto específico no
relatório for recorrente em cada trabalho sucessivo, o auditor pode determinar que é desnecessário repetir a
comunicação a cada trabalho.
Apêndice 3
Exemplo de relatório de auditoria que inclui parágrafo de ênfase
As circunstâncias incluem:


Auditoria de conjunto completo de demonstrações contábeis elaborados pela administração da entidade, em
conformidade com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
Os termos do trabalho de auditoria refletem a descrição da responsabilidade da administração pelas
demonstrações contábeis na NBC TA 210.
61
Elaborador : Prof. Tiago Viana



Há incerteza relativa a um assunto litigioso excepcional.
Um desvio da estrutura de relatório financeiro aplicável resultou em uma opinião com ressalva.
Além da auditoria das demonstrações contábeis, o auditor pode ter outras responsabilidades exigidas pela lei
local. No Brasil inexiste tal responsabilidade, uma vez que as normas do CFC são de âmbito nacional,
portanto, não considerado no exemplo.
Ênfase
Chamamos à atenção para a Nota X às demonstrações contábeis, que descreve a incerteza(8) relacionada com o resultado
da ação judicial movida contra a Companhia pela Empresa XYZ. Nossa opinião não contém ressalva relacionada a esse
assunto.
35- EVENTOS SUBSEQUENTES
A Resolução CFC n.º 1.329/11 alterou a sigla e a numeração da NBC T 19.12 citada nesta Norma para NBC TG 24.
Aprova a NBC TA 560 – Eventos Subsequentes.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e
regimentais,
CONSIDERANDO que a IFAC, conforme cessão de direitos firmado, outorgou aos órgãos
tradutores os direitos de realizar a tradução, publicação e distribuição das normas internacionais impressas e em formato
eletrônico,
RESOLVE:
Art. 1º. Aprovar a NBC TA 560 – “Eventos Subsequentes”, elaborada de acordo com a sua
equivalente internacional ISA 560.
Art. 2º. Esta Resolução entra em vigor nos exercícios iniciados em ou após 1º. de janeiro de 2010.
Ata CFC nº. 931
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC TA 560 – EVENTOS SUBSEQUENTES
1. Esta Norma trata da responsabilidade do auditor independente em relação a eventos subsequentes na auditoria de
demonstrações contábeis .
Eventos subsequentes
2.
As demonstrações contábeis podem ser afetadas por certos eventos que ocorrem após a data das demonstrações
contábeis. Muitas estruturas de relatórios financeiros referem-se especificamente a esses eventos.
No Brasil, a NBC TG 24 – Evento Subsequente analisa o tratamento nas demonstrações contábeis de eventos,
favoráveis ou não, ocorridos entre a data das demonstrações contábeis (mencionada como "data do balanço" nesse
pronunciamento) e a data na qual é autorizada a conclusão da elaboração das demonstrações contábeis.
62
Elaborador : Prof. Tiago Viana
Essas estruturas costumam identificar dois tipos de eventos:
(a) os que fornecem evidência de condições existentes na data das demonstrações contábeis; e
(b) os que fornecem evidência de condições que surgiram após a data das demonstrações contábeis.
A NBC TA 700 – Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações
Contábeis, item 38, explica que a data do Relatório do Auditor Independente informa ao leitor que o auditor
considerou o efeito dos eventos e transações dos quais o auditor se tornou ciente e que ocorreram até aquela data.
Data de vigência
3.
Esta Norma é aplicável a auditoria de demonstrações contábeis para períodos iniciados em ou após 1º. de janeiro de
2010.
Objetivo
4.
Os objetivos do auditor são:
(a) obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre se os eventos ocorridos entre a data das
demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente que precisam ser ajustados ou
divulgados nas demonstrações contábeis, estão adequadamente refletidos nessas demonstrações contábeis;
e
(b) responder adequadamente aos fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data de
seu relatório, que, se fossem do seu conhecimento naquela data (do relatório), poderiam ter levado o
auditor a alterar seu relatório.
Definições
5.
Para fins das normas de auditoria, os termos a seguir possuem os significados a eles atribuídos abaixo:
Data das demonstrações contábeis é a data de encerramento do último período coberto pelas demonstrações
contábeis.
Data de aprovação das demonstrações contábeis é a data em que todos os quadros que compõem as demonstrações
contábeis foram elaborados e que aqueles com autoridade reconhecida afirmam que assumem a responsabilidade
por essas demonstrações contábeis.
Data do relatório do auditor independente é a data do relatório do auditor independente sobre as demonstrações
contábeis de acordo com a NBC TA 700 .
Data de divulgação das demonstrações contábeis é a data em que o relatório do auditor independente e as
demonstrações contábeis auditadas são disponibilizados para terceiros .
Eventos subsequentes são eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório do
auditor independente e fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data do seu relatório.
Requisitos
Eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente
6.
O auditor independente deve executar procedimentos de auditoria desenhados para obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente de que todos os eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do
relatório do auditor independente que precisam ser ajustados ou divulgados nas demonstrações contábeis foram
identificados. Não se espera, contudo, que o auditor execute procedimentos adicionais de auditoria para assuntos
para os quais os procedimentos de auditoria anteriormente aplicados forneceram conclusões satisfatórias .
63
Elaborador : Prof. Tiago Viana
7.
O auditor independente deve executar os procedimentos exigidos pelo item 6 de forma a cobrir o período entre a
data das demonstrações contábeis e a data do seu relatório, ou o mais próximo possível dessa data. O auditor
independente deve levar em consideração a avaliação de risco pelo auditor para determinar a natureza e extensão
desses procedimentos de auditoria, que devem incluir o seguinte :
(a) obtenção de entendimento dos procedimentos estabelecidos pela administração para assegurar que os
eventos subsequentes são identificados;
(b) indagação à administração e, quando apropriado, aos responsáveis pela governança sobre a ocorrência de
eventos subsequentes que poderiam afetar as demonstrações contábeis ;
(c) leitura das atas, se houver, das reuniões dos proprietários (dos acionistas em sociedade anônima), da
administração e dos responsáveis pela governança da entidade, realizadas após a data das demonstrações
contábeis, e indagação sobre assuntos discutidos nas reuniões para as quais as atas ainda não estão
disponíveis;
(d) leitura das últimas demonstrações contábeis intermediárias da entidade, se houver.
8.
Se, em decorrência dos procedimentos aplicados conforme exigido pelos itens 6 e 7, o auditor identificar eventos
que requerem ajuste ou divulgação nas demonstrações contábeis, o auditor independente deve determinar se cada
um desses eventos está refletido de maneira apropriada nas referidas demonstrações contábeis de acordo com a
estrutura conceitual aplicável.
Representação formal
9.
O auditor independente deve solicitar à administração e, quando apropriado, aos responsáveis pela governança,
uma representação formal de acordo com a NBC TA 580 – Representações Formais, de que todos os eventos
subsequentes à data das demonstrações contábeis e que, segundo a estrutura de relatório financeiro aplicável,
requerem ajuste ou divulgação, foram ajustados ou divulgados.
Fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data do seu relatório, mas antes da data de
divulgação das demonstrações contábeis
10.
O auditor independente não tem obrigação de executar nenhum procedimento de auditoria em relação às
demonstrações contábeis após a data do seu relatório. Entretanto, se, após a data do seu relatório, mas antes da data
de divulgação das demonstrações contábeis, o auditor tomar conhecimento de fato que, se fosse do seu
conhecimento na data do relatório, poderia ter levado o auditor a alterar seu relatório, ele deve :
(a) discutir o assunto com a administração e, quando apropriado, com os responsáveis pela governança;
(b) determinar se as demonstrações contábeis precisam ser alteradas e, caso afirmativo;
(c) indagar como a administração pretende tratar o assunto nas demonstrações contábeis.
11.
Caso a administração altere as demonstrações contábeis, o auditor independente deve:
(a) aplicar os procedimentos de auditoria necessários nas circunstâncias da alteração;
(b) exceto se as circunstâncias no item12 forem aplicáveis:
(i) estender os procedimentos de auditoria mencionados nos itens 6 e 7 até a data do novo relatório do
auditor independente; e
(ii) fornecer novo relatório de auditoria sobre as demonstrações contábeis alteradas. O novo relatório
do auditor independente não deve ter data anterior à data de aprovação das demonstrações
contábeis alteradas.
64
Elaborador : Prof. Tiago Viana
12.
Se a legislação não proíbe a administração de restringir a alteração das demonstrações contábeis aos efeitos do
evento ou eventos subsequentes que causaram essa alteração e em que os responsáveis pela aprovação das
demonstrações contábeis não estão proibidos de restringir a aprovação a essa alteração, o auditor pode limitar os
procedimentos de auditoria aos eventos subsequentes exigidos no item 11(b)(i) a essa alteração. Nesses casos, o
auditor independente deve alterar o relatório para incluir data adicional restrita a essa alteração que indique que os
procedimentos do auditor independente sobre os eventos subsequentes estão restritos unicamente às alterações das
demonstrações contábeis descritas na respectiva nota explicativa .
13.
Pode ser que não haja exigência da legislação ou, regulamentação para que a administração reapresente
demonstrações contábeis e, portanto, o auditor não precisa fornecer novo relatório de auditoria ou alterar o
relatório. Entretanto, se a administração não alterar as demonstrações contábeis nas circunstâncias em que o auditor
considerar necessário :
(a) se o relatório do auditor independente ainda não tiver sido fornecido à entidade, o auditor independente
deve modificá-lo conforme exigido pela NBC TA 705 – Modificações na Opinião do Auditor
Independente, e depois fornecê-lo; ou
(b) se o relatório do auditor independente já tiver sido fornecido à entidade, o auditor independente deve
notificar a administração e, a menos que todos os responsáveis pela governança façam parte da
administração da entidade, os responsáveis pela governança, para que não divulguem as demonstrações
contábeis para terceiros antes de serem feitas as alterações necessárias. Se mesmo assim, as demonstrações
contábeis forem divulgadas posteriormente sem as modificações necessárias, o auditor independente deve
tomar medidas para procurar evitar o uso por terceiros daquele relatório de auditoria.
Fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a divulgação das demonstrações contábeis.
14.
Após a divulgação das demonstrações contábeis, o auditor independente não tem obrigação de executar nenhum
procedimento de auditoria em relação às demonstrações contábeis. Entretanto, se, após a divulgação das
demonstrações contábeis, o auditor independente tomar conhecimento de fato que, se fosse do seu conhecimento na
data do relatório do auditor independente, poderia tê-lo levado a alterar seu relatório, o auditor independente deve:
(a) discutir o assunto com a administração e, quando apropriado, com os responsáveis pela governança;
(b) determinar se as demonstrações contábeis precisam ser alteradas e, caso afirmativo;
(c) indagar como a administração pretende tratar do assunto nas demonstrações contábeis.
15.
Caso a administração altere as demonstrações contábeis, o auditor independente deve :
(a) aplicar os procedimentos de auditoria necessários nas circunstâncias das alterações;
(b) revisar as providências tomadas pela administração para garantir que todos os que receberam as
demonstrações contábeis juntamente com o respectivo relatório do auditor independente sejam informados
da situação;
(c) exceto se as circunstâncias no item 12 forem aplicáveis:
(i) estender os procedimentos de auditoria mencionados nos itens 6 e 7 até a data do novo relatório do
auditor independente e datar o novo relatório com data posterior à data de aprovação das
demonstrações contábeis reapresentadas; e
(ii) fornecer novo relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis reapresentadas;
(d) no caso em que as circunstâncias no item 12 se aplicam, alterar o relatório do auditor independente.
16.
O auditor independente deve incluir no seu relatório, novo ou reemitido, Parágrafo de Ênfase com referência à nota
explicativa que esclarece mais detalhadamente a razão da alteração das demonstrações contábeis emitidas
anteriormente e do relatório anterior fornecido pelo auditor independente.
65
Elaborador : Prof. Tiago Viana
17.
Caso a administração não tome as providências necessárias para garantir que todos os que receberam as
demonstrações contábeis emitidas anteriormente sejam informados da situação e não altere as demonstrações
contábeis nas circunstâncias em que o auditor considere necessário, o auditor independente deve notificar a
administração e, a menos que todos os responsáveis pela governança façam parte da administração da entidade, os
responsáveis pela governança (NBC TA 260), de que o auditor independente procurará evitar o uso por terceiros
daquele relatório no futuro. Se, apesar dessa notificação, a administração ou os responsáveis pela governança não
tomarem as referidas providências necessárias, o auditor independente deve tomar as medidas apropriadas para
tentar evitar o uso por terceiros daquele relatório de auditoria .
Aplicação e outros materiais explicativos
Alcance
A1.
Quando as demonstrações contábeis auditadas são incluídas em outros documentos após a emissão das
demonstrações contábeis, é possível que o auditor tenha responsabilidades adicionais em relação a eventos
subsequentes que o auditor pode ter que considerar, como exigências legais ou regulatórias envolvendo a oferta
pública de títulos, em jurisdições onde os títulos estão sendo oferecidos. Por exemplo, o auditor pode precisar
realizar procedimentos adicionais de auditoria até a data do documento da oferta final. Esses procedimentos podem
incluir aqueles mencionados nos itens 6 e 7 até a data de vigência do documento da oferta final ou data próxima a
ela, e a leitura do documento de oferta para avaliar se as outras informações no documento de oferta são
condizentes com as informações contábeis e financeiras com as quais o auditor esteja associado (NBC TA ).
Definições
Data de aprovação das demonstrações contábeis
A2.
A legislação ou a regulamentação identifica as pessoas físicas ou órgãos (por exemplo, a administração ou os
responsáveis pela governança) que são responsáveis por concluir que todos os quadros que compõem as
demonstrações contábeis, incluindo as notas explicativas, foram preparados e especificam o processo de aprovação
necessário. Em certos contextos, o processo de aprovação não é previsto na legislação ou regulamentação e a
entidade segue seus próprios procedimentos na elaboração e finalização das demonstrações contábeis, levando em
consideração suas estruturas de administração e governança. Em qualquer caso, é necessária a aprovação final das
demonstrações contábeis pelos acionistas. Nesses casos, a aprovação final pelos acionistas não é necessária para o
auditor independente concluir que foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente para servir de base para
sua opinião sobre as demonstrações contábeis. A data de aprovação das demonstrações contábeis para fins das
normas de auditoria é a primeira data em que as pessoas com autoridade reconhecida determinam que todos os
quadros que compõem as demonstrações contábeis, incluindo as notas explicativas, foram elaborados e que as
pessoas com autoridade reconhecida assumiram responsabilidade por essas demonstrações contábeis.
Data do relatório do auditor independente
A3.
O relatório do auditor independente não pode ter data anterior à data em que o auditor independente obteve
evidência de auditoria apropriada e suficiente para servir de base para sua opinião sobre as demonstrações
contábeis, incluindo evidência de que todos os quadros que compõem as demonstrações contábeis, inclusive as
notas explicativas, foram elaboradas e que as pessoas com autoridade reconhecida afirmaram que assumiram
responsabilidade por essas demonstrações contábeis (NBC TA 700). Consequentemente, a data do relatório do
auditor independente não pode ser anterior à data de aprovação das demonstrações contábeis conforme definido no
item 5(b). Um período de tempo pode decorrer, devido a questões administrativas, entre a data do relatório do
auditor independente conforme definida no item 5(c) e a data em que o relatório do auditor independente é
fornecido à entidade.
Data de divulgação das demonstrações contábeis.
A4.
A data de divulgação das demonstrações contábeis geralmente depende do ambiente regulatório da entidade.
Considerações específicas de entidade do setor público
66
Elaborador : Prof. Tiago Viana
A5.
No caso do setor público, a data de divulgação das demonstrações contábeis pode ser a data em que as
demonstrações contábeis auditadas e o respectivo relatório do auditor independente são apresentados ao órgão
legislativo ou, de outra forma, divulgados.
Eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente
A6.
Dependendo da avaliação de risco do auditor independente, os procedimentos de auditoria requeridos pelo item 6
podem incluir procedimentos necessários para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente que envolvam a
revisão ou o teste de registros contábeis ou transações ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data
do relatório do auditor independente. Os procedimentos de auditoria requeridos pelos itens 6 e 7 são
complementares aos procedimentos que o auditor independente pode executar para outros fins e que, não obstante,
podem fornecer evidência sobre eventos subsequentes (por exemplo, para obter evidência de auditoria para saldos
de contas na data das demonstrações contábeis, como procedimentos de corte ou procedimentos relacionados com
os recebimentos posteriores de contas a receber).
A7.
O item 7 estipula certos procedimentos de auditoria nesse contexto que o auditor independente deve realizar de
acordo com o item 6. Os procedimentos de eventos subsequentes executados pelo auditor independente podem,
contudo, depender das informações disponíveis e, especialmente, da extensão na qual os registros contábeis foram
elaborados desde a data das demonstrações contábeis. Caso os registros contábeis não estejam atualizados e,
portanto, nenhuma demonstração contábil intermediária tenha sido elaborada (seja para fins internos ou externos),
ou atas de reuniões da administração ou dos responsáveis pela governança tenham sido elaboradas, os
procedimentos de auditoria relevantes podem ser aplicados na forma de inspeção dos livros e registros disponíveis,
incluindo extratos bancários. O item A8 apresenta exemplos de alguns assuntos adicionais que o auditor
independente pode considerar no curso dessas indagações.
A8.
Além dos procedimentos de auditoria requeridos pelo item 7, o auditor independente pode considerar necessário e
apropriado:
 ler os últimos orçamentos disponíveis, previsões de fluxos de caixa e outros relatórios da administração
relacionados de períodos posteriores à data das demonstrações contábeis;
 indagar, ou estender as indagações anteriores verbais ou por escrito, aos consultores jurídicos sobre litígios e
reclamações; ou
 considerar a necessidade de representações formais que cubram determinados eventos subsequentes para
corroborar outra evidência de auditoria e assim obter evidência de auditoria apropriada e suficiente.
Indagação
A9.
Ao indagar a administração e, quando apropriado, os responsáveis pela governança, sobre a ocorrência de algum
evento subsequente que poderia afetar as demonstrações contábeis, o auditor independente pode indagar sobre a
situação atual de itens que foram contabilizados com base em dados preliminares ou não conclusivos e pode fazer
indagações específicas sobre os seguintes assuntos:
 se foram celebrados novos compromissos, empréstimos ou garantias;
 se foram feitas ou estão planejadas vendas ou aquisições de ativos;
 se houve aumentos de capital ou emissão de instrumentos de dívida, como a emissão de novas ações ou
debêntures, ou se foi feito ou está planejado um acordo de fusão ou de liquidação;
 se algum ativo foi apropriado pelo governo ou destruído, por exemplo, em decorrência de incêndio ou
inundação;
 se houve algum fato novo relacionado a contingências;
 se foi feito ou contemplado algum ajuste contábil não usual;
 se ocorreu ou é provável que ocorra algum evento que levantará a questão da adequação das políticas
contábeis utilizadas nas demonstrações contábeis, como seria o caso, por exemplo, se esse evento levantasse
a questão da validade do pressuposto de continuidade dos negócios da entidade;
67
Elaborador : Prof. Tiago Viana
 se ocorreu algum evento relevante para a mensuração de estimativas ou provisões feitas nas demonstrações
contábeis;
 se ocorreu algum evento relevante para a recuperação dos ativos.
Leitura das atas
Considerações específicas de entidade do setor público
A10. No setor público, o auditor independente pode ler os registros oficiais de processos relevantes do órgão legislativo e
indagar sobre assuntos tratados nos processos cujos registros oficiais ainda não foram disponibilizados.
Fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data do seu relatório, mas antes da data de
divulgação das demonstrações contábeis
Responsabilidade da administração a respeito do auditor independente
A11. Conforme explicado na NBC TA 210 – Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria, os termos do
trabalho de auditoria incluindo a concordância da administração por informar ao auditor independente os fatos
relevantes que podem afetar as demonstrações contábeis de que a administração teve conhecimento durante o
período entre a data do relatório do auditor independente e a data de divulgação das demonstrações contábeis.
Dupla data
A12. Quando, nas circunstâncias descritas no item 12, o auditor independente alterar seu relatório para incluir data
adicional restrita a essa alteração, a data do relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis
anterior à alteração subsequente feita pela administração permanece inalterada, pois essa data informa ao leitor
quando o trabalho de auditoria para essas demonstrações contábeis foi concluído. Entretanto, é incluída data
adicional no relatório do auditor independente para informar os usuários que os procedimentos do auditor
independente posteriores àquela data restringiram-se à alteração subsequente das demonstrações contábeis. Abaixo,
segue exemplo desse tipo de data adicional:
(Data do relatório do auditor independente), exceto para a Nota Y, que é de (data da conclusão dos procedimentos
de auditoria restritos à alteração descrita na Nota Y).
Nenhuma alteração da administração nas demonstrações contábeis
A13. Em geral, pode ser que não haja exigência da legislação ou regulamentação para que a administração reapresente
demonstrações contábeis. Esse é frequentemente o caso quando a emissão das demonstrações contábeis para o
período seguinte é iminente, desde que sejam feitas as divulgações apropriadas nessas demonstrações.
Considerações específicas para entidade do setor público
A14. No setor público, as medidas tomadas de acordo com o item 13 quando a administração não altera as
demonstrações contábeis podem incluir, também, a apresentação de relatório em separado para o órgão legislativo
ou outro órgão relevante na hierarquia de apresentação de relatórios, sobre as implicações do evento subsequente
nas demonstrações contábeis e no relatório do auditor independente.
Medidas do auditor independente para tentar evitar o uso indevido do relatório do auditor independente por terceiros
A15. O auditor independente pode ter que cumprir com obrigações legais adicionais mesmo no caso de o auditor
independente ter notificado a administração para não divulgar as demonstrações contábeis e de a administração ter
concordado com essa solicitação. No Brasil, este é o caso para empresas com atuação em segmentos regulados.
A16. Caso a administração tenha divulgado as demonstrações contábeis apesar da notificação do auditor independente
para não divulgar as demonstrações contábeis para terceiros, o auditor deve avaliar a adoção de medidas a serem
tomadas em função de seus direitos e das suas obrigações legais. Consequentemente, o auditor independente pode
considerar apropriado buscar assessoria legal.
68
Elaborador : Prof. Tiago Viana
Fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a divulgação das demonstrações contábeis
Nenhuma alteração da administração nas demonstrações contábeis
Considerações específicas para entidades do setor público
A17. Em alguns casos, as entidades do setor público podem ser proibidas pela legislação ou regulamentação de alterar as
demonstrações contábeis divulgadas. Nessas circunstâncias, o curso de ação apropriado do auditor independente
pode ser o de informar o órgão estatutário pertinente.
Medida do auditor independente para tentar evitar o uso indevido do Relatório do Auditor Independente
A18. Caso o auditor independente acredite que a administração, ou os responsáveis pela governança, não tomaram as
medidas necessárias para evitar o uso indevido do relatório do auditor independente sobre as demonstrações
contábeis divulgadas anteriormente pela entidade apesar da notificação prévia do auditor independente de que ele
tomará medidas para tentar evitar esse uso indevido, o auditor deve avaliar a adoção de medidas a serem tomadas
em função de seus direitos e das suas obrigações legais. Consequentemente, o auditor independente pode
considerar apropriado buscar assessoria legal.
36- -REVISÃO FINAL
PROGRAMAS DE AUDITORIA PARA REVISÃO FINAL
36.1- Objetivo:
O trabalho no campo chegou ao fim. Resta a tarefa final, talvez a mais importante, aquela de verificar se tudo o que devia
ser feito o foi. E se nisso foi aplicada a diligência requerida, se nada ficou negligenciado.
Todo o trabalho realizado ficou consubstanciado nos papéis de trabalho, todas as informações necessárias para formar a
opinião do auditor e emitir seus relatórios ali estão contidas, fica evidente que são esses papéis de trabalho que devem,
agora, ser atentamente revisados, desde a primeira até a última folha.
36.2- Fases
Envolve a realização de testes de controle e procedimentos substantivos relacionados com o conteúdo das transações.
O auditor concentra a sua atenção no desenvolvimento de procedimentos necessários à finalização da auditoria. Para tal, é
necessário compilar os resultados e desenvolver testes adicionais de natureza mais global, com vista à emissão da sua
opinião sobre as DF’s.
36.3- Procedimentos:
A revisão abrange todas as folhas dos papéis de trabalho e alcança os documentos neles anexados. Deve-se verificar não
só a parte meramente formal do preenchimento mas também o que está neles contido:
postos;
69
Elaborador : Prof. Tiago Viana
36.4- Revisão com o Cliente:
É recomendável de que o auditor se reúna com as pessoas responsáveis do cliente e confronte com as mesmas suas
conclusões, as discrepâncias, os ajustes e outros pontos em que a auditoria não concordou inteiramente com os registros e
demonstrações que lhes foram submetidas.
36.5- Carta de Representação:
Declaração Formal da Administração:
O auditor deverá solicitar ao cliente a carta de representação, em que se define a responsabilidade da empresa quanto às
informações e dados e à preparação e apresentação das demonstrações contábeis submetidas aos exames de auditoria. A
empresa informará, principalmente, aquelas ocorrências que não seriam alcançadas no exame auditorial e confirmará ter
procedido com obediência aos princípios gerais e legais que regem sua atividade econômica. Essa carta não exime o
auditor da responsabilidade profissional. Deve ser emitida com a mesma data do parecer do auditor sobre as
demonstrações contábeis a que ela se refere.
37-REVISÃO LIMITADA
NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE – NBC TR 2400, DE 25 DE OUTUBRO DE 2013 - Parcial
Dispõe sobre trabalhos de revisão de demonstrações
contábeis.
Introdução
Alcance
1.
Esta Norma trata da (ver item A1):
(a) responsabilidade do auditor, quando contratado para realizar revisão de demonstrações contábeis históricas,
quando ele não for o auditor das demonstrações contábeis da entidade; e
(b) forma e conteúdo do relatório do auditor sobre as demonstrações contábeis.
2.
Esta Norma não trata da revisão das demonstrações contábeis da entidade ou das informações contábeis intermediárias,
realizadas pelo próprio auditor independente da entidade, que, portanto, tem sob sua responsabilidade a auditoria das
demonstrações contábeis da entidade (ver item A2).
3.
Esta Norma deve ser aplicada, com as devidas adaptações, às revisões de outras informações contábeis de
natureza histórica. Trabalhos de asseguração limitada que não sejam revisões de informação contábil histórica
são executados de acordo com a NBC TO 3000, considerando, também a NBC PA 01.
4.
Os sistemas de controle de qualidade, as políticas e os procedimentos são de responsabilidade do auditor
independente (firma ou pessoa física). A NBC PA 01 aplica-se aos trabalhos de revisão das demonstrações
contábeis. As disposições desta Norma relacionadas com o controle de qualidade no nível dos trabalhos
individuais de revisão são baseadas no pressuposto de que a firma de auditoria está sujeita a uma Norma ou
requisitos que são pelo menos tão exigentes quanto a NBC PA 01 (ver itens A3 a A5).
Trabalho de revisão das demonstrações contábeis históricas
5.
A revisão das demonstrações contábeis históricas é um serviço de asseguração limitada, como descrito na NBC TA
70
Elaborador : Prof. Tiago Viana
ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura Conceitual para Trabalhos de Asseguração (ver itens A6 e A7).
6.
Na revisão de demonstrações contábeis, o auditor expressa uma conclusão que tem como objetivo aumentar o grau
de confiança dos usuários previstos sobre a elaboração das demonstrações contábeis da entidade, de acordo com a
estrutura de relatório financeiro aplicável. A conclusão do auditor é baseada na obtenção de segurança limitada. O
relatório do auditor inclui uma descrição da natureza do trabalho de revisão, para que os leitores do relatório sejam
capazes de entender a conclusão.
7.
O auditor executa principalmente indagações e aplica procedimentos analíticos para obter evidências
apropriadas e suficientes, como base para expressar uma conclusão de conformidade com os requisitos desta
Norma sobre as demonstrações contábeis como um todo.
8.
Se o auditor tomar conhecimento de assunto que o faça acreditar que as demonstrações contábeis possam apresentar
distorções relevantes, ele desenvolve e executa procedimentos adicionais, considerados necessários nas circunstâncias,
para poder concluir sobre as demonstrações contábeis de acordo com esta Norma.
Autoridade
9.
Esta Norma contém os objetivos do auditor em segui-la, fornecendo o contexto onde os requisitos estão definidos e se
destinam a auxiliar o auditor na compreensão do que precisa ser realizado nos trabalhos de revisão.
10.
Os requisitos são expressos usando o verbo deve, denotando obrigação em sua aplicação. Eles são estabelecidos para
permitir ao auditor alcançar os objetivos desejados.
11.
Adicionalmente, esta Norma contém material introdutório, definições e, no final, a parte com outros materiais
explicativos que suplementa a primeira parte da Norma com informações para a sua aplicação, fornecendo contexto
para sua adequada compreensão e aplicação.
12.
A parte suplementar da Norma apresenta também explicações e informações sobre os assuntos tratados, sobre os
requisitos e orientações para a sua execução. Embora tal orientação em si não imponha uma obrigação, ela é relevante
para a correta aplicação dos requisitos.
13.
Esta Norma é aplicável para revisões de demonstrações contábeis, conforme definido no item 97.
Objetivo
14.
Os objetivos do auditor na revisão das demonstrações contábeis executadas de acordo com esta Norma são:
(a) obter segurança limitada, principalmente mediante indagações e aplicação de procedimentos analíticos sobre se
as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorções, permitindo assim que o auditor expresse
uma conclusão se algum fato chegou ao seu conhecimento que o leve a acreditar que as demonstrações
contábeis não estão elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório
financeiro aplicável; e
(b) emita seu relatório sobre as demonstrações contábeis como um todo da forma requerida por esta Norma.
15.
Em todos os casos em que não possa ser obtido o nível desejado de segurança limitada e uma conclusão com ressalva
no relatório do auditor seja insuficiente nas circunstâncias, esta Norma requer que o auditor se abstenha de apresentar
conclusão no seu relatório ou se retire do trabalho, se for o caso, desde que tal decisão seja possível de acordo com lei
ou regulamento aplicável (ver itens A8 a A10, A115 e A116).
Definições
16.
Os principais termos e expressões são normalmente explicados no glossário de termos ou no sumário de palavras71
Elaborador : Prof. Tiago Viana
chave, todavia, no caso das normas brasileiras (NBCs) não foi feita tal publicação. Dessa forma, para ajudar na sua
aplicação de forma consistente e na sua interpretação, os principais termos e expressões utilizados nesta Norma estão a
seguir explicados ou, quando já foram definidos na Norma que trata dos objetivos da auditoria independente (NBC TA
200) ou em outras normas de auditoria, é feita referência à respectiva Norma. Por exemplo, os termos "administração" e
"responsáveis pela governança", utilizados ao longo desta Norma, estão definidos na NBC TA 260, que trata das
comunicações com os responsáveis pela governança (ver itens A11 e A12).
17.
Para os fins desta Norma, as expressões em itálico apresentadas a seguir têm os seguintes significados:
Procedimentos analíticos são avaliações de informações financeiras por meio da análise de relações plausíveis entre
dados financeiros e não financeiros. Os procedimentos analíticos também englobam a necessária investigação de
flutuações ou relações identificadas que são inconsistentes com outras informações pertinentes ou que diferem dos
valores esperados de forma significativa.
Risco do trabalho é o risco de que o auditor expresse uma conclusão inadequada quando as demonstrações contábeis
apresentem distorções.
Demonstrações contábeis para fins gerais são demonstrações contábeis elaboradas de acordo com a estrutura de
relatório financeiro para fins gerais.
Estrutura de relatório financeiro para fins gerais é uma estrutura projetada para atender as necessidades financeiras
comuns de ampla gama de usuários. A estrutura de relatório financeiro pode ser uma estrutura de apresentação
adequada ou uma estrutura de conformidade, conforme definido no item 13 da NBC TA 200.
Consulta consiste na busca de informações de pessoas da própria entidade ou externas a ela que conhecem determinado
assunto.
Asseguração limitada é fornecida quando o nível de segurança obtido é limitado, ou seja, o risco do trabalho é reduzido
a um nível aceitável nas circunstâncias do trabalho, permitindo ao auditor expressar uma conclusão de acordo com esta
Norma, mas esse risco é maior do que no trabalho de asseguração razoável. A combinação da natureza, época e
extensão de procedimentos de coleta de evidências é, pelo menos, suficiente para o auditor obter um nível significativo
de segurança. Para ser significativo, é provável que o nível de segurança obtido pelo auditor aumente o nível de
confiança dos usuários previstos das demonstrações contábeis (ver item A13).
Auditor inclui o sócio do trabalho ou outros membros da equipe de trabalho, ou, conforme o caso, da firma de auditoria.
Quando esta Norma expressamente pretende que um requisito ou responsabilidade seja atribuído ao sócio do trabalho, a
Norma utiliza a expressão "sócio do trabalho”, em vez de “auditor”. "Sócio do trabalho" e "firma" devem ser lidos como se
referindo aos seus equivalentes do setor público, se for o caso.
Julgamento profissional é a aplicação de treinamento, conhecimento e experiência aplicáveis, dentro do contexto fornecido
pelas normas de contabilidade, auditoria e ética na tomada de decisões sobre os cursos de ação que são apropriados nas
circunstâncias do trabalho de revisão.
Requisitos éticos aplicáveis são os requisitos aos quais a equipe de trabalho está sujeita quando realizar trabalhos de revisão.
Esses requisitos normalmente compreendem o Código de Ética Profissional do Contador do CFC e as Normas Brasileiras de
Contabilidade Profissionais, em conjunto com outros requisitos de órgãos reguladores, quando forem mais restritivos.
Demonstrações contábeis para fins especiais são demonstrações elaboradas de acordo com uma estrutura conceitual de
propósito especial para atender objetivos específicos.
Estrutura de relatórios financeiros de propósitos especiais é o conjunto de regras projetado para atender as necessidades de
informações financeiras de usuários específicos. Essa estrutura também pode ser de apresentação adequada ou de
conformidade (ver definição no item 13 da NBC TA 200).
Requisitos
Condução do trabalho de revisão
18.
O auditor deve ter entendimento de todo o texto desta Norma, contendo informações sobre a sua aplicação e outros
materiais explicativos, de forma a tornar compreensíveis seus objetivos e aplicar apropriadamente seus requisitos (ver
72
Elaborador : Prof. Tiago Viana
item A14).
Cumprimento dos requisitos pertinentes
19.
O auditor deve cumprir cada requisito desta Norma, a menos que a exigência não seja aplicável para a revisão. O
requisito é aplicável para o trabalho quando as circunstâncias abordadas por ele existem.
20.
O auditor não pode declarar o cumprimento desta Norma no seu relatório de revisão, a menos que ele tenha cumprido
com todos os requisitos que sejam aplicáveis nas circunstâncias do trabalho de revisão.
Requisitos éticos
21.
O auditor deve cumprir as exigências éticas aplicáveis, incluindo aquelas pertinentes à independência (ver itens A15 e
A16).
Ceticismo profissional e julgamento profissional
22.
O auditor deve planejar e executar o trabalho com ceticismo profissional, reconhecendo que podem existir
circunstâncias que causam distorções relevantes às demonstrações contábeis (ver itens A17 a A20).
23.
O auditor deve exercer julgamento profissional na condução do trabalho de revisão (ver itens A21 a A25).
Controle de qualidade no nível do trabalho
24.
O sócio do trabalho deve possuir competência e habilidades técnicas em trabalhos de asseguração e em relatórios
financeiros, apropriadas às circunstâncias do trabalho (ver item A26).
25.
O sócio do trabalho deve assumir a responsabilidade pela (ver itens A27 a A30):
(a) qualidade de cada trabalho de revisão a ele atribuído;
(b) direção, planejamento, supervisão e execução da revisão do trabalho, em conformidade com as normas técnicas e
exigências legais e regulamentares (ver item A31);
(c) emissão de relatório de revisão apropriado às circunstâncias; e
(d) observância do controle de qualidade na execução do trabalho, incluindo os seguintes aspectos:
(i) estar convencido de que foram seguidos procedimentos apropriados em relação à aceitação e continuidade
do relacionamento com clientes e de trabalhos, e que conclusões são apropriadas, inclusive considerando a
existência de informações que levariam o sócio do trabalho a concluir que a administração não tem
integridade suficiente (ver itens A32 e A33);
(ii) estar convencido de que a equipe de trabalho possui coletivamente competência e capacidade apropriadas,
incluindo habilidades técnicas e conhecimentos em trabalhos de asseguração e na emissão de relatórios
financeiros para:
a. executar o trabalho de revisão de acordo com as normas profissionais aplicáveis e os requisitos legais e
regulamentares; e
b. emitir o relatório que seja apropriado nas circunstâncias; e
(iii) assumir a responsabilidade pela apropriada documentação do trabalho que está sendo mantida.
Considerações relevantes após a aceitação do trabalho
26.
Se o sócio do trabalho vier a obter informações, que se estivessem disponíveis anteriormente causariam a recusa do
trabalho, ele deve comunicá-la imediatamente à direção da firma de auditoria, de modo que ele e a direção da firma
de auditoria possam tomar as medidas necessárias.
73
Elaborador : Prof. Tiago Viana
Cumprimento dos requisitos éticos
27.
Durante todo o trabalho de revisão, o sócio responsável pelo trabalho deve permanecer alerta, mediante observação e
indagações, conforme necessário, para identificar situações de não conformidade com os requisitos éticos, por parte
de membros da equipe de trabalho. Se assuntos dessa natureza chegarem ao conhecimento do sócio, seja pelo
sistema de controle de qualidade da firma ou de outra forma, indicando que membros da equipe de trabalho não
cumpriram com os requisitos éticos pertinentes, o sócio responsável pelo trabalho, em consulta com os outros pares
na firma, determinará a ação apropriada.
Monitoramento
28.
Um sistema eficaz de controle de qualidade de firma inclui um processo de monitoramento projetado para fornecer
segurança razoável de que as políticas da firma e os procedimentos relativos ao sistema de controle de qualidade são
pertinentes, adequados e operam de forma eficaz. O sócio do trabalho deve considerar os resultados do processo de
monitoramento do controle de qualidade da firma, como evidenciado na última informação divulgada pela firma
sobre esse monitoramento e, se for o caso, as informações existentes sobre deficiências observadas em outras firmas
da rede, que poderiam afetar os trabalhos de revisão.
Aceitação e continuidade do relacionamento com clientes e de trabalhos de revisão
Fatores que afetam a aceitação e continuidade do relacionamento com clientes e de trabalhos de revisão
29.
A menos que exigido por lei ou regulamento, o auditor não deve aceitar um trabalho de revisão caso (ver itens A34 e
A35):
(a) ele não esteja satisfeito:
(i) de que há propósito racional para o trabalho (ver item A36); ou
(ii) de que o trabalho de revisão seria apropriado às circunstâncias (ver item A37);
(b) ele tem razão para acreditar que os requisitos éticos pertinentes, incluindo independência, não serão satisfeitos;
(c) seu entendimento preliminar das circunstâncias do trabalho indica que é provável que as informações necessárias
para executar a revisão não estão disponíveis ou são pouco confiáveis (ver item A38);
(d) ele tem motivos para duvidar da integridade da administração de tal forma que possa afetar o desempenho
apropriado da revisão (ver item A37(b)); ou
(e) a administração ou os responsáveis pela governança impõem uma limitação no alcance do trabalho de revisão
proposto, de tal forma que o auditor acredite que a limitação resultará na abstenção de conclusão sobre a revisão
das demonstrações contábeis.
Precondições para a aceitação do trabalho de revisão
30.
Antes de aceitar o trabalho de revisão, o auditor deve (ver item A39):
(a) determinar se a estrutura de relatório financeiro aplicada na elaboração das demonstrações contábeis é aceitável,
incluindo, no caso de demonstrações para fins especiais, a obtenção de compreensão da finalidade para a qual
elas foram elaboradas de forma a atender os usuários previstos (ver itens A40 a A46); e
(b) obter a concordância da administração que ela reconhece e compreende as suas responsabilidades (ver itens A47
a A50):
(i) pela elaboração das demonstrações contábeis de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável,
incluindo, se for o caso, sua adequada apresentação;
(ii) pelos controles internos que ela determinou como necessários para permitir a elaboração de demonstrações
contábeis livres de distorção relevante, decorrentes de fraudes ou erros; e
74
Elaborador : Prof. Tiago Viana
(iii) por proporcionar ao auditor:
a. acesso a todas as informações de que a administração está ciente de que são relevantes para a elaboração
das demonstrações contábeis, tais como registros, documentação e outros assuntos;
b. informação adicional sobre os assuntos que o auditor possa solicitar da administração para o propósito da
revisão;
c. acesso irrestrito aos indivíduos da entidade quando o auditor determinar a necessidade de obtenção de
evidências junto a eles.
31.
Se o auditor não estiver satisfeito com qualquer um dos assuntos acima referidos como condições prévias para aceitar
o trabalho de revisão, ele deve discutir o assunto com a administração ou com os responsáveis pela governança. Se as
mudanças não puderem ser feitas para satisfazer o auditor quanto a esses assuntos, ele não deve aceitar o trabalho
proposto, a menos que exigido por lei ou regulamento. No caso em que o trabalho seja aceito em decorrência de lei ou
regulamento, o trabalho que vier a ser executado não está de acordo com esta Norma e, portanto, o auditor não deve
incluir qualquer referência no relatório como tendo sido conduzido de acordo com esta Norma de revisão.
32.
Se após o trabalho ter sido aceito, o auditor concluir que não está satisfeito com qualquer uma das precondições
anteriormente referidas, ele deve discutir o assunto com a administração ou com os responsáveis pela governança, e
determinará:
(a) se o assunto pode ser resolvido;
(b) se é apropriado dar continuidade ao trabalho; e
(c) se, em caso afirmativo da situação (b), como comunicar o assunto no relatório do auditor.
Considerações adicionais quando a formulação do relatório do auditor é exigida por lei ou regulamento
33.
O relatório do auditor emitido para a revisão deve fazer referência a esta Norma somente se o relatório estiver em
conformidade com os requisitos do item 86.
34.
Em alguns casos, quando a revisão é feita nos termos da lei ou regulamentação específica, a lei ou a regulamentação
pertinente podem prescrever o formato ou a redação do relatório do auditor em uma forma ou em termos que são
significativamente diferentes dos requisitos desta Norma. Nestas circunstâncias, o auditor deve avaliar se os usuários
podem entender mal a asseguração obtida a partir da revisão das demonstrações contábeis e, em caso afirmativo, se a
explicação adicional no relatório do auditor pode reduzir possíveis mal-entendidos (ver itens A51 e A142).
35.
Se o auditor concluir que uma explicação adicional no relatório do auditor não pode reduzir possíveis mal-entendidos,
o auditor não deve aceitar o trabalho de revisão, a menos que exigido por lei ou regulamento. Uma revisão realizada
de acordo com essa lei ou regulamento não está de acordo com esta Norma. Desse modo, o auditor não inclui
qualquer referência no seu relatório sobre a revisão como tendo sido conduzida de acordo com esta Norma (ver itens
A51 e A142).
Concordância com os termos do trabalho
36.
O auditor deve acertar os termos do trabalho com a administração ou com os responsáveis pela governança, conforme
o caso, antes de executar o trabalho.
37.
Os termos acordados do trabalho devem ser registrados na carta de contratação ou outra forma apropriada de acordo
escrito, que deve incluir (ver itens A52 a A54 e A56):
(a) a utilização prevista e a distribuição das demonstrações contábeis, assim como quaisquer restrições ao uso ou
distribuição, quando aplicável;
(b) a identificação da estrutura de relatório financeiro aplicável;
(c) o objetivo e o alcance do trabalho de revisão;
75
Elaborador : Prof. Tiago Viana
(d) as responsabilidades do auditor;
(e) as responsabilidades da administração, incluindo aquelas constantes no item 30(b) (ver itens A47 a A50 e A55);
(f) a declaração de que o trabalho não é uma auditoria e que o auditor não vai expressar uma opinião de auditoria
sobre as demonstrações contábeis; e
(g) a referência à forma esperada e ao conteúdo do relatório a ser emitido pelo auditor, incluindo declaração de que
pode haver circunstâncias em que o relatório pode ser diferente de sua forma e conteúdo esperado.
Trabalhos recorrentes
38.
Nos trabalhos recorrentes de revisão, o auditor deve avaliar se as circunstâncias, incluindo alterações nas
considerações de aceitação do trabalho, exigem que os termos sejam revistos, e se há a necessidade de lembrar a
administração ou os responsáveis pela governança, conforme o caso, dos termos existentes (ver item A57).
Aceitação de mudança nos termos do trabalho de revisão
39.
O auditor não deve concordar com uma mudança nos termos do trabalho quando não há justificativa razoável para
fazê-la (ver itens A58 a A60).
40.
Se, antes de completar o trabalho de revisão, o auditor for solicitado para mudar o trabalho para um trabalho onde
nenhuma asseguração é obtida, o auditor deve determinar se há justificativa razoável para fazer tal mudança (ver itens
A61 e A62).
41.
Se os termos do trabalho forem alterados durante o curso do trabalho, o auditor e a administração ou os responsáveis
pela governança devem, conforme o caso, concordar e registrar os novos termos do trabalho na carta de contratação
ou outra forma adequada de acordo por escrito.
Comunicação com a administração e com os responsáveis pela governança
42.
O auditor deve comunicar à administração ou aos responsáveis pela governança, como apropriado, em tempo hábil
durante o curso do trabalho de revisão, todos os assuntos relativos à revisão, que no seu julgamento profissional são
de importância suficiente para merecer a atenção da administração ou dos responsáveis pela governança, conforme o
caso (ver itens A63 a A69).
Execução do trabalho
Materialidade na revisão das demonstrações contábeis
43.
O auditor deve determinar a materialidade para as demonstrações contábeis como um todo, aplicando-a na
determinação dos procedimentos de revisão e na avaliação dos resultados obtidos com esses procedimentos (ver itens
A70 a A73).
44.
O auditor deve rever a materialidade para as demonstrações contábeis como um todo, no caso de tomar conhecimento
de informações durante a revisão que teriam causado a determinação de valor diferente para a materialidade (ver item
A74).
Entendimento do auditor
45.
O auditor deve obter entendimento da entidade, de seu ambiente e da estrutura de relatório financeiro aplicável, para
identificar as áreas nas demonstrações contábeis onde distorções relevantes possam surgir e, assim, proporcionar uma
base para determinar procedimentos para lidar com essas áreas (ver itens A75 a A77).
46.
O entendimento do auditor deve incluir os seguintes aspectos (ver itens A78, A87 e A89):
(a) indústria, reguladores e outros fatores externos relevantes, incluindo a estrutura de relatório financeiro aplicável;
76
Elaborador : Prof. Tiago Viana
(b) natureza da entidade, incluindo:
(i) suas operações;
(ii) a sua propriedade e estrutura de governança;
(iii) os tipos de investimentos que a entidade está fazendo e planeja fazer;
(iv) a maneira que a entidade é estruturada e como é financiada; e
(v) os objetivos e estratégias da entidade;
(c) sistemas e registros contábeis da entidade; e
(d) escolha da entidade e aplicação de políticas contábeis.
Planejamento e execução dos procedimentos de revisão
47.
Na obtenção de evidências apropriadas e suficientes como base para uma conclusão sobre as demonstrações contábeis
como um todo, o auditor deve determinar e executar as necessárias indagações e aplicar os procedimentos analíticos
(ver itens A79 a A83, A87 e A89):
(a) para abranger todos os itens relevantes das demonstrações contábeis, incluindo divulgações; e
(b) para se concentrar em áreas das demonstrações contábeis onde distorções relevantes são suscetíveis de surgir.
48.
As indagações do auditor à administração e outros dentro da entidade, conforme o caso, incluem o seguinte (ver itens
A84 a A87):
(a) como a administração faz as estimativas contábeis requeridas pela estrutura de relatório financeiro aplicável;
(b) a identificação das partes relacionadas e transações com elas, incluindo o propósito dessas transações;
(c) se existem transações significativas, não usuais ou complexas, eventos ou assuntos que têm afetado ou possam
afetar as demonstrações contábeis da entidade, incluindo:
(i) mudanças significativas nas atividades de negócios da entidade ou em suas operações;
(ii) alterações significativas dos termos dos contratos que afetam materialmente as demonstrações contábeis da
entidade, incluindo termos de contratos de financiamento ou cláusulas contratuais contendo condições ou
índices a serem observadas;
(iii) lançamentos significativos ou outros ajustes às demonstrações contábeis;
(iv) operações significativas ocorridas ou reconhecidas perto do fim do exercício ou do período sob
revisão;
(v) status de quaisquer distorções não corrigidas identificadas durante trabalhos anteriores; e
(vi) efeitos ou possíveis implicações para a entidade, de transações ou relações com partes relacionadas;
(d) a efetiva existência, suspeita ou alegação de:
(i) fraudes ou atos ilícitos que afetem a entidade; e
(ii) o não cumprimento das disposições de leis e regulamentos, que são geralmente reconhecidos como
tendo efeito direto sobre a determinação de valores e divulgações relevantes nas demonstrações
contábeis, como a legislação e a regulamentação tributária e previdenciária;
(e) se a administração identificou e considerou os eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e
a data do relatório do auditor que requerem ajuste ou divulgação nas demonstrações contábeis;
(f) a base utilizada pela administração para avaliar a capacidade da entidade de continuar operando (ver item
A88);
(g) se existem eventos ou condições que possam gerar dúvidas sobre a capacidade da entidade continuar
operando;
77
Elaborador : Prof. Tiago Viana
(h) compromissos, obrigações contratuais ou contingências relevantes que afetaram ou possam afetar de forma
relevante as demonstrações contábeis da entidade, incluindo as divulgações; e
(i) transações não monetárias relevantes ou transações sem qualquer contraprestação no exercício ou período
considerado.
49.
Na determinação de procedimentos analíticos, o auditor deve considerar se os dados do sistema de contabilidade
da entidade e registros contábeis são adequados para a finalidade de executar esses procedimentos analíticos
(ver itens A89 a A91).
Procedimentos para tratar circunstâncias específicas com partes relacionadas
50.
Durante a revisão, o auditor deve estar alerta para acordos ou informações que possam indicar a existência de
relacionamento com partes relacionadas ou transações que a administração não tenha anteriormente identificado
ou divulgado para o auditor.
51.
Se o auditor, durante a execução da revisão, identificar transações significativas fora do curso normal de
negócios da entidade, ele deve indagar à administração sobre:
(a) a natureza dessas transações;
(b) se partes relacionadas podem estar envolvidas; e
(c) os fundamentos do negócio (ou falta deles) nas referidas transações.
Fraude e não conformidade com leis e regulamentos
52.
Quando há indicação da efetiva existência ou da suspeita de fraude ou não conformidade com leis ou
regulamentos na entidade, o auditor deve:
(a) comunicar o assunto para o nível apropriado da alta administração ou para os responsáveis pela
governança, conforme o caso;
(b) solicitar à administração a avaliação do efeito, se houver, sobre as demonstrações contábeis;
(c) considerar o efeito, se houver, do resultado da avaliação da administração em relação à fraude ou não
conformidade com leis ou regulamentos, que chegaram ao conhecimento do auditor para a sua conclusão
sobre as demonstrações contábeis e sobre o seu relatório; e
(d) determinar a existência de responsabilidade de reportar a ocorrência ou suspeita de fraudes ou atos ilegais a
partes fora da entidade (ver item A92).
Continuidade operacional
53.
A revisão de demonstrações contábeis inclui a consideração da capacidade da entidade em continuar operando.
Ao considerar a avaliação da administração sobre a capacidade da entidade em continuar operando, o auditor
deve abranger o período que é utilizado pela administração para fazer a sua avaliação, conforme exigido pela
estrutura de relatório financeiro aplicável, ou ainda, por lei ou regulamento, quando um período mais longo é
especificado.
54.
Se, durante a execução da revisão, o auditor tomar conhecimento de eventos ou condições que possam lançar
dúvidas significativas sobre a capacidade da entidade em continuar operando, o auditor deve (ver item A93):
(a) indagar à administração sobre os planos e futuras ações que afetam a capacidade da entidade em continuar
operando e sobre a viabilidade desses planos, assim como, também, se a administração acredita que o
resultado desses planos melhorará a situação em relação à capacidade da entidade para prosseguir em
continuidade;
(b) avaliar os resultados dessas indagações para considerar se as respostas da administração fornecem base
suficiente para:
78
Elaborador : Prof. Tiago Viana
(i) continuar a apresentar as demonstrações contábeis com base nas práticas contábeis aplicáveis para
empresas em continuidade operacional se a estrutura de relatório financeiro aplicável inclui a assunção
de continuidade operacional da entidade; ou
(ii) concluir se as demonstrações contábeis apresentam distorções relevantes ou são, de outra forma,
enganosas sobre a capacidade da entidade de continuar operando; e
(c) considerar as respostas da administração, tendo em conta todas as informações pertinentes de que o auditor
tem conhecimento, como resultado da revisão.
Uso do trabalho realizado por outros
55.
Ao executar a revisão, pode ser necessário que o auditor use o trabalho realizado por outros auditores ou o
trabalho de indivíduo ou organização com especialização em campo que não seja contabilidade ou em trabalhos
de asseguração. Se o auditor utiliza o trabalho realizado por outro auditor ou especialista no curso da execução
da revisão, ele deve tomar medidas apropriadas para estar convencido de que o trabalho realizado é adequado
para os seus propósitos (ver item A80).
Conciliação das demonstrações contábeis com os registros contábeis
56.
O auditor deve obter evidência de que as demonstrações contábeis estão de acordo com os registros contábeis da
entidade ou estão conciliadas com esses registros (ver item A94).
Procedimentos adicionais quando o auditor toma conhecimento de que as demonstrações contábeis podem estar distorcidas
de forma relevante
57.
Se o auditor tomar conhecimento de assunto que o leve a acreditar que as demonstrações contábeis podem conter
distorções relevantes, ele deve planejar e executar procedimentos adicionais suficientes para permitir que o auditor
(ver itens A95 a A99):
(a) conclua se o assunto não é suscetível de causar distorções relevantes nas demonstrações contábeis como um
todo; ou
(b) determine se o assunto faz com que as demonstrações contábeis como um todo contenham distorções relevantes.
Documentação
93.
A elaboração de documentação da revisão fornece evidência de que ela foi executada de acordo com esta Norma e com os
requisitos legais e regulamentares aplicáveis, assim como, propicia informações suficientes e apropriadas para fundamentar
o relatório do auditor. O auditor deve documentar, em tempo hábil, os seguintes aspectos do trabalho que sejam suficientes
para permitir que um auditor experiente, sem nenhum contato prévio com o trabalho, possa entender (ver item A145):
(a) a natureza, a época e a extensão dos procedimentos executados para cumprir com esta Norma e as exigências legais e
regulamentares aplicáveis;
(b) os resultados dos procedimentos executados e as conclusões do auditor formadas com base nesses resultados; e
(c) os assuntos significativos identificados durante o trabalho, as conclusões obtidas a respeito deles e os julgamentos
profissionais significativos exercidos para atingir essas conclusões.
94.
Ao documentar a natureza, a época e a extensão dos procedimentos executados conforme estabelecido nesta Norma, o
auditor deve evidenciar:
(a) quem executou o trabalho e a data em que foi concluído; e
(b) quem revisou o trabalho executado com a finalidade de controle de qualidade e a data e a extensão da revisão.
79
Elaborador : Prof. Tiago Viana
95.
O auditor deve também documentar discussões de assuntos significativos com a administração, com os responsáveis pela
governança e com outros, de acordo com a sua relevância, incluindo a natureza desses assuntos.
96.
Se o auditor, durante o curso do trabalho, identificar informações inconsistentes referentes a assuntos significativos que
afetem as demonstrações contábeis, ele deve documentar como tratou essa inconsistência.
Vigência
97.
Esta Norma entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se aos trabalhos contratados a partir dessa data e revoga a
Resolução CFC n.º 1.275/10, publicada no D.O.U., Seção I, de 27/1/10.
38-REVISÃO PELOS PARES
RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.323/11
Aprova a NBC PA 11 – Revisão Externa de Qualidade pelos Pares.
Ata CFC n.º 946
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC PA 11 – REVISÃO EXTERNA DE QUALIDADE PELOS PARES
Objetivo
1.
A Revisão Externa de Qualidade pelos Pares, adiante denominada de “Revisão pelos Pares”, constitui-se em
processo de acompanhamento e controle de qualidade dos trabalhos realizados pelos auditores independentes.
2.
O objetivo da revisão pelos pares é a avaliação dos procedimentos adotados pelo Contador que atua como Auditor
Independente e pela Firma de Auditoria, daqui em diante denominados “Auditor”, com vistas a assegurar a
qualidade dos trabalhos desenvolvidos. A qualidade, neste contexto, é medida pelo atendimento ao estabelecido nas
Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas e Profissionais editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade
(CFC) e, na falta destas, nos pronunciamentos do IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, e,
quando aplicável, nas normas emitidas por órgãos reguladores.
Alcance
3.
Esta Norma aplica-se, exclusivamente, ao Auditor com registro na Comissão de Valores Mobiliários (CVM).
Administração da Revisão pelos Pares
4.
Para fins desta Norma, os seguintes termos são usados com os significados abaixo especificados:
Revisão pelos Pares é o exame realizado por auditor independente nos trabalhos de auditoria executados por outro
auditor independente, visando verificar se:
80
Elaborador : Prof. Tiago Viana
(a) os procedimentos e as técnicas de auditoria utilizados para execução dos trabalhos nas empresas clientes estão
em conformidade com as Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas e Profissionais, editadas pelo CFC e,
quando aplicável, com outras normas emitidas por órgão regulador;
(b) o sistema de controle de qualidade desenvolvido e adotado pelo Auditor está adequado e conforme o previsto
na NBC PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes.
Programa de Revisão é o programa de trabalho do Comitê Administrador da Revisão Externa de Qualidade (CRE),
que compreende a definição da abrangência, a seleção dos auditores a serem revisados, as etapas e os prazos a
serem cumpridos pelos auditores revisores na realização do trabalho de revisão.
Ano-base da revisão refere-se ao ano a ser revisado pelo auditor-revisor, que pode ser o ano anterior ao da
indicação do auditor a ser revisado, bem como outros anos não revisados na última revisão realizada.
Relatório de revisão é o relatório elaborado pelo auditor-revisor, a ser apresentado ao CRE, dispondo sobre a
conformidade, ou não, do sistema de controle de qualidade existente nos trabalhos desenvolvidos pelo auditorrevisado.
Plano de ação é o documento elaborado pelo auditor-revisado, a ser apresentado ao CRE, dispondo sobre as ações
que ele irá realizar com o objetivo de sanar as fragilidades que foram apresentadas no relatório de revisão.
Revisão recíproca é a situação em que o auditor-revisor teve sua última revisão realizada pelo atual auditorrevisado, não importando o intervalo de tempo entre as revisões.
5.
As partes envolvidas na Revisão pelos Pares são as seguintes:
(a) CRE, que é o responsável pela administração do Programa de Revisão;
(b) Auditor-revisor, que é o responsável pela realização da revisão individual;
(c) Auditor-revisado, que é a firma, ou o auditor independente, que será objeto da revisão.
6.
O Auditor deve submeter-se à Revisão pelos Pares, no mínimo, uma vez a cada ciclo de quatro anos, considerando
que:
(a) a cada ano, no mês de janeiro, devem ser selecionados para inclusão no programa de revisão, por critério
definido pelo CRE, os auditores que deverão submeter-se à Revisão pelos Pares, sendo, obrigatoriamente,
incluídos aqueles que obtiveram seu cadastro na CVM no ano anterior, que será definido como o ano-base da
revisão;
(b) em decorrência dos problemas específicos relatados pelo auditor-revisor na última revisão, o CRE pode
decidir por determinar períodos menores para a revisão seguinte nos trabalhos do auditor-revisado.
7.
A revisão deve ser organizada para permitir que o auditor-revisor emita opinião sobre o sistema de controle de
qualidade dos trabalhos desenvolvidos pelo auditor-revisado no período coberto pela revisão, independentemente
de o mesmo ter realizado trabalho com emissão de relatório de auditoria no período sob revisão.
8.
O sistema de controle de qualidade de que trata o item 7 está relacionado à estrutura organizacional e à
metodologia de auditoria estabelecida pelo auditor-revisado para a realização dos trabalhos de auditoria, as quais
devem atender ao estabelecido nas Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas e Profissionais.
9.
O auditor-revisor deve elaborar carta de recomendação circunstanciada quando houver evidência de que o auditorrevisado não cumpriu com as políticas e com os procedimentos de controle de qualidade estabelecidos no item 7.
10.
O auditor-revisado deve submeter-se a nova revisão no ano subsequente, quando:
(a) o auditor-revisor emitir relatório com opinião adversa ou abstenção de opinião;
(b) o relatório de revisão e/ou o plano de ação não tiverem sidos aprovados pelo CRE no ano que foram
submetidos à revisão, por não atendimento aos prazos estabelecidos ou por outras razões comunicadas pelo
CRE.
11.
O CRE é composto por 4 (quatro) representantes do CFC e por 4 (quatro) representantes do IBRACON – Instituto
dos Auditores Independentes do Brasil, indicados pelas respectivas entidades, segundo suas disposições
81
Elaborador : Prof. Tiago Viana
estatutárias. As atividades operacionais são de responsabilidade de ambas as entidades. Os representantes devem
ser contadores no exercício da auditoria independente devidamente registrados no Cadastro Nacional de Auditores
Independentes (CNAI) e na CVM. Os representantes serão nomeados para um período de 3 (três) anos, sendo
permitida a recondução.
12.
Cabe ao CRE:
(a) selecionar e identificar os auditores a serem revisados a cada ano, considerando o estabelecido no item 6;
(b) emitir e atualizar guias de orientação, instruções, questionários detalhados, anexos, expedientes,
correspondências e ofícios, que servirão de roteiro mínimo obrigatório para orientação na tarefa de revisão
pelos pares, sendo as mesmas partes integrantes desta Norma;
(c) dirimir quaisquer dúvidas a respeito do processo de revisão pelos pares e resolver eventuais situações não
previstas nesta Norma;
(d) revisar os relatórios de revisão elaborados pelo auditor-revisor e os planos de ação corretivos encaminhados
pelo auditor-revisado;
(e) aprovar, ou não, os relatórios de revisão e os planos de ação apresentados pelos auditores-revisores e pelos
auditores-revisados, respectivamente;
(f) emitir relatório sumário anual;
(g) comunicar, ao CFC e à CVM, as situações que sugerem necessidade de diligências em relação aos trabalhos
dos auditores-revisados e dos auditores-revisores;
(h) emitir todos os expedientes e as comunicações dirigidos aos auditores, ao CFC, ao IBRACON e à CVM, e,
quando aplicável, ao Banco Central do Brasil (BCB) e à Superintendência de Seguros Privados (SUSEP);
(i) estabelecer controles para administrar a Revisão pelos Pares, de forma a garantir que as revisões sejam
realizadas nos prazos estabelecidos nesta Norma, comunicando, ao CFC e à CVM, os nomes dos auditores que
não cumprirem os prazos para a tomada das providências cabíveis;
(j) revisar e divulgar as orientações e instruções, anexos, incluindo o questionário-base, destinado ao auditorrevisor e ao auditor-revisado, para a sua aplicação anual. A atualização deve contemplar eventuais mudanças
nas Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas e Profissionais, editadas pelo CFC e, quando aplicável, em
outras normas emitidas pelos órgãos reguladores.
13.
As decisões do CRE devem constar em ata, que será encaminhada ao Vice-presidente Técnico do CFC, que a
submeterá à Câmara Técnica para aprovação e, posteriormente, ao Plenário do CFC, visando à sua homologação.
Relatório de revisão
14.
Ao final da revisão, o auditor-revisor deve emitir relatório com suas conclusões e carta de recomendações, quando
for o caso, os quais devem ser encaminhados, juntamente com o plano de ação do auditor-revisado e cópia do
questionário-base, ao CRE, que pode requerer esclarecimentos tanto do auditor-revisor quanto do auditor-revisado.
Esses documentos devem ser encaminhados, obrigatoriamente, utilizando-se sistema WEB a ser disponibilizado
pelo CRE, com a certificação digital do auditor-revisor. A critério do CRE, o sistema convencional poderá ser
utilizado pelo auditor-revisor e pelo auditor-revisado.
15.
Ao final da revisão, o auditor-revisor deve encaminhar ao auditor-revisado, carta de recomendações, quando
emitida, para que o auditor-revisado elabore seu plano de ação com os comentários e as ações que serão adotadas
para sanar cada um dos aspectos apontados. O auditor-revisado deve entregar o plano de ação elaborado ao
auditor-revisor, que fará o encaminhamento ao CRE. O CRE poderá requerer reunião com o auditor-revisado para
assegurar o adequado entendimento das ações planejadas contidas no plano de ação encaminhado.
16.
Como resultado das análises dos documentos encaminhados pelo auditor-revisor e do plano de ação elaborado pelo
auditor-revisado, bem como das reuniões ou dos esclarecimentos, quando for o caso, o CRE deve aprovar, ou não,
o relatório de revisão. No caso de relatórios de revisão com opinião adversa ou com abstenção de opinião, o CRE
efetuará comunicação específica ao CFC e à CVM.
82
Elaborador : Prof. Tiago Viana
17.
Ao término de cada ano, o CRE deve elaborar, a partir dos relatórios analisados ao longo do ano, o relatório
sumário anual, o qual deve ser destinado à presidência de cada entidade profissional e de cada órgão regulador que
requeira a Revisão pelos Pares. O relatório será confidencial e constituirá um resumo dos resultados das revisões
realizadas no ano e das ações planejadas, implementadas e executadas, sendo permitida a identificação do nome do
auditor-revisado e do auditor-revisor ou da entidade cujo trabalho foi incluído no referido resumo dos resultados.
18.
Os aspectos relevantes levantados pelas presidências das entidades profissionais e/ou órgãos reguladores sobre o
relatório confidencial, encaminhados ao CRE, devem ser comunicados ao auditor-revisado e auditor-revisor.
19.
Informações baseadas no relatório referido no item 17 serão disponibilizadas ao mercado pelos meios estabelecidos
pelo CFC, por proposta do CRE.
Características do programa
Confidencialidade
20.
Adotam-se, para a Revisão pelos Pares, as mesmas normas sobre confidencialidade, aplicáveis a qualquer trabalho
de auditoria independente, conforme definido pelo CFC. Neste contexto, os membros do CRE, do CFC e das
demais equipes revisoras ficam impedidos de divulgar qualquer informação obtida durante a participação na
Revisão pelos Pares, em qualquer fase do trabalho ou posteriormente ao seu término, observado o disposto nos
itens 17 a 19.
21.
O auditor-revisado deve obter aprovação de cada um dos seus clientes selecionados para revisão a fim de que os
trabalhos possam ser, efetivamente, realizados.
22.
O auditor-revisor deve enviar confirmação de confidencialidade ao cliente selecionado de que trata o item 21.
Independência
23.
O auditor-revisor e os demais membros da equipe revisora devem ter independência em relação ao auditorrevisado, de acordo com as definições previstas nas Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas e Profissionais,
editadas pelo CFC e, quando aplicável, em outras normas emitidas por órgão regulador.
24.
O auditor-revisor e os demais membros da equipe revisora podem possuir investimentos ou grau de parentesco com
executivos em posições-chave nas empresas clientes do auditor-revisado, porém, os mesmos não podem revisar os
trabalhos do auditor-revisado com o qual possuam tais relacionamentos.
25.
São vedadas as revisões recíprocas entre auditores independentes (pessoas físicas e jurídicas). Eventuais exceções
devem ser submetidas à aprovação do CRE.
Conflito de interesses
26.
Não deve haver qualquer relação que caracterize suspeição, impedimento ou mesmo conflito de interesses entre o
auditor-revisor, os membros da equipe revisora ou os profissionais envolvidos na administração da Revisão pelos
Pares e o auditor-revisado ou os seus clientes selecionados para a revisão.
Competência
27.
Para atuar como auditor-revisor, o auditor deve observar se:
(a) a equipe revisora possui estrutura técnica e de recursos humanos compatível com a revisão a ser realizada. A
compatibilidade refere-se, principalmente, à experiência dos revisores em trabalhos de auditoria de similar
complexidade;
83
Elaborador : Prof. Tiago Viana
(b) o auditor independente pessoa física e os profissionais responsáveis técnicos da firma de auditoria
independente, encarregados da revisão, estão devidamente registrados na CVM e no CNAI;
(c) caso o auditor-revisado tenha em sua lista de clientes, entidades regulamentadas pelo BCB ou pela SUSEP, os
membros da equipe revisora devem estar registrados no CNAI, com habilitação para auditar as respectivas
entidades, cabendo ao auditor-revisado a responsabilidade pela verificação dessa habilitação.
28.
O Auditor não pode atuar como auditor-revisor nas seguintes hipóteses:
(a) quando o seu cadastro estiver suspenso ou cancelado pela CVM, ou quando estiver desautorizado de atuar
como auditor por organismos oficiais controladores e reguladores de mercado;
(b) quando o último relatório de revisão, realizado sobre os seus trabalhos, tiver sido emitido com “opinião
adversa”, com “abstenção de opinião” ou não tiver sido aprovado pelo CRE;
(c) quando existir parágrafo de ênfase no relatório de revisão emitido sobre os seus trabalhos que faça menção à
limitação de escopo na execução dos trabalhos de revisão realizados pelos auditores-revisores;
(d) quando não tiver cumprido os prazos determinados pelo CRE na revisão anterior;
(e) quando não tenha sido submetido à Revisão pelos Pares no ciclo imediatamente anterior;
(f) quando, por decisão fundamentada do CRE, a ressalva contida no último relatório de revisão sobre os seus
trabalhos for considerada de natureza grave. Nessa situação o auditor-revisado deve ser informado
previamente dessa condição;
(g) quando, por decisão fundamentada do CRE, o auditor-revisor não for aceito, ele deve ser informado
previamente desta condição.
Organização do trabalho de revisão
29.
A seleção do auditor-revisor cabe ao auditor a ser revisado.
30.
A equipe revisora deve ser formada por uma ou mais pessoas, dependendo do porte e da especialização do Auditor
a ser revisado.
31.
O auditor-revisor tem as seguintes responsabilidades:
(a)
(b)
(c)
(d)
(e)
(f)
(g)
organizar, planejar e conduzir os trabalhos de revisão;
supervisionar o trabalho desenvolvido pelos membros da equipe;
comunicar e discutir os resultados da revisão com a administração do auditor-revisado;
elaborar o relatório de revisão e a carta de recomendações, quando for o caso;
apresentar o relatório, a carta de recomendações e a cópia do questionário ao CRE;
dar esclarecimentos ou participar de reunião com o CRE, quando requerido; e
guardar por 7 (sete) anos toda a documentação referente aos trabalhos de revisão, tais como: carta de
contratação; correspondências encaminhadas ao auditor-revisado; respostas do auditor-revisado;
documentação preliminar aos trabalhos de revisão; documentação pertinente ao planejamento de auditoria
aplicado aos trabalhos de revisão; papéis de trabalho do auditor-revisor que evidenciam os exames efetuados
durante a revisão; justificativas e comentários emitidos pelo auditor-revisado sobre os pontos levantados
durante os trabalhos de revisão; e toda e qualquer documentação que reporte ao trabalho de revisão realizado.
Procedimentos para a Revisão pelos Pares
32.
A revisão deve abranger, exclusivamente, aspectos de atendimento às Normas Brasileiras de Contabilidade
Técnicas e Profissionais, editadas pelo CFC e, quando aplicável, a outras normas emitidas por órgão regulador, sem
a inclusão de quaisquer questões relativas a negócios entre o auditor-revisado e os seus clientes.
33.
O processo da Revisão pelos Pares deve ser desenvolvido conforme procedimentos a serem detalhados pelo CRE, e
deve considerar a:
(a) obtenção, análise e avaliação das políticas e dos procedimentos de controle de qualidade estabelecidas pelo
auditor-revisado independentemente da realização de trabalhos, com emissão de relatório de auditoria no
período sob revisão;
84
Elaborador : Prof. Tiago Viana
(b) análise da adequação da informação recebida nas entrevistas com pessoas de níveis hierárquicos e experiência
adequada do auditor-revisado;
(c) confirmação da estrutura de controle interno mediante confronto com os papéis de trabalho, para uma amostra
de trabalhos;
(d) discussão com o auditor-revisado sobre os aspectos identificados, as eventuais falhas verificadas na revisão e
as respectivas recomendações;
(e) elaboração do relatório de revisão e a carta de recomendações, quando for o caso;
(f) preparação da documentação que evidencie as discussões realizadas com o auditor-revisado.
34.
A equipe revisora deve adotar procedimentos de auditoria, tais como: verificação de documentação; indagação às
pessoas envolvidas na administração, com o objetivo de confirmar se as normas de controle de qualidade definidas
foram, efetivamente, aplicadas.
35.
Naqueles aspectos em que, necessariamente, se requeira a revisão de papéis de trabalho, a equipe deve selecionar
uma amostra limitada de clientes, concentrando suas atividades nos aspectos que necessitem avaliação, devendo, na
amostra, serem incluídos trabalhos realizados em empresas de capital aberto, mercado financeiro, fundos de
aposentadoria e pensões e securitário, quando o auditor-revisado tiver entre seus clientes tais tipos de entidades.
36.
Quando o auditor-revisado não concordar com a seleção de determinado cliente para revisão, por motivos
justificáveis, tais como a existência de litígio ou investigação, ou pela negativa do cliente em autorizar a revisão
dos papéis de trabalho, a equipe revisora deve avaliar e documentar as razões para essa exclusão.
37.
Caso a equipe revisora não concorde com a restrição apresentada pelo auditor-revisado, o efeito dessa situação
deve ser avaliado no contexto do trabalho e no relatório a ser emitido.
38.
Caso o auditor-revisado possua mais de um escritório, deve ser aplicado julgamento profissional para avaliar a
necessidade de revisão de mais de um deles.
39.
Podem ser requeridas visitas a alguns dos escritórios de que trata o item 38 para obtenção de evidências que
permitam concluir que as políticas e os procedimentos de controle de qualidade são adequadamente divulgados e
estendidos para o conjunto dos escritórios.
Relatório da Revisão pelos Pares
Conteúdo e prazo
40.
O relatório do auditor-revisor deve incluir os seguintes elementos:
(a) escopo da revisão e eventuais limitações;
(b) se está sendo emitida carta de recomendações;
(c) descrição das limitações sobre a plena efetividade de qualquer sistema de controle de qualidade, além do risco
de determinadas deficiências existirem, mas não serem detectadas;
(d) conclusão sobre as políticas e os procedimentos de controle de qualidade em relação ao atendimento das
Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas e Profissionais, editadas pelo CFC e, quando aplicável, das
normas emitidas por órgãos reguladores.
41.
A emissão do relatório deve ocorrer no prazo máximo de 45 (quarenta e cinco) dias após a finalização da revisão
em campo, e sua data deve ser a do encerramento dos trabalhos da revisão, não podendo esse prazo ultrapassar aos
prazos estabelecidos pelo CRE para que o auditor-revisor encaminhe o relatório e demais documentos para a
análise de que trata o item 14.
42.
Em relação às sugestões apresentadas na carta de recomendações sobre o aprimoramento do sistema de controle
interno de qualidade, deve ser observado o disposto na NBC TA 265 – Comunicação de Deficiências de Controle
Interno.
85
Elaborador : Prof. Tiago Viana
Tipos de relatório
43.
O relatório emitido pode ser de 4 (quatro) tipos:
(a) sem ressalvas, com emissão de carta de recomendações, quando o auditor-revisor concluir, positivamente,
sobre os trabalhos realizados. A falta de emissão de carta de recomendações deve ser justificada pelo auditorrevisor em sua carta de encaminhamento do relatório da revisão ao CRE;
(b) com ressalvas, quando:
(i) o auditor-revisor encontrar falhas relevantes que, não requeiram, porém, a emissão de opinião adversa.
Nesse caso, é obrigatória a emissão de carta de recomendações; ou
(ii) for imposta alguma limitação no escopo da revisão que impeça o auditor-revisor de aplicar um ou mais
procedimentos requeridos. Nesse caso, a emissão da carta de recomendações pode não ser requerida,
dependendo das causas das limitações apresentadas no escopo da revisão;
(c) com opinião adversa, com emissão obrigatória de carta de recomendações, identificando as falhas que
evidenciem as políticas e os procedimentos de qualidade que não estão em conformidade com as Normas
Brasileiras de Contabilidade Técnicas e Profissionais, editadas pelo CFC e, quando aplicável, com as normas
emitidas por órgãos reguladores;
(d) com abstenção de opinião, com emissão obrigatória de carta de recomendações, tendo em vista que as
limitações impostas ao trabalho foram tão relevantes que o auditor-revisor não tem condições de concluir
sobre a revisão.
44.
Para efeito desta Norma, quando o auditor-revisado não tiver executado qualquer trabalho de auditoria, esta
situação não indica uma limitação de escopo para o auditor-revisor.
45.
Os modelos de relatório de que trata o item 43 estão disponíveis na página do CRE, no site do CFC.
46.
As falhas identificadas nos trabalhos não implicam emissão de relatório com ressalvas ou adverso, sempre que, a
julgamento do auditor-revisor, forem consideradas como isoladas e irrelevantes. A equipe revisora deve avaliar o
padrão e o efeito das falhas identificadas, bem como sua implicação no sistema de controle de qualidade do
auditor-revisado, diferenciando os erros na estrutura do sistema de controle de qualidade, dos erros na aplicação das
políticas e dos procedimentos definidos.
47.
No caso de emissão de julgamento sobre o padrão ou o efeito das falhas, o auditor-revisor deve registrar todos os
apontamentos em seus papéis de trabalho de revisão, inclusive com as justificativas apresentadas pelo auditorrevisado e, quando possível, com as evidências que corroborem as justificativas apresentadas.
48.
As conclusões constantes no relatório emitido dependem, sempre, do exercício de julgamento profissional do
auditor-revisor. O auditor-revisor deve incluir no relatório a quantidade de parágrafos explicativos que se faça
necessária, visando o adequado entendimento das políticas e procedimentos adotados, bem como das suas
aplicações.
49.
O auditor-revisado deve apresentar seus comentários sobre os aspectos reportados no relatório de revisão e na carta
de recomendações e elaborar, obrigatoriamente, um plano de ação para responder às recomendações formuladas,
com observância do prazo de até 30 (trinta) dias, contados da data do recebimento do relatório elaborado pelo
auditor-revisor. No entanto, tanto o auditor-revisor quanto o auditor-revisado devem atentar-se para o cumprimento
do prazo de encaminhamento, ao CRE, dos relatórios e de toda a documentação referente à revisão.
Revisão e seus prazos
50.
Cabe ao CRE definir os auditores que devem ser revisados, bem como estabelecer o cronograma para entrega dos
relatórios de revisão e dos demais documentos de que trata o item 14.
51.
O CRE também é responsável pela emissão e atualização das guias de orientação até 31 de março de cada ano.
86
Elaborador : Prof. Tiago Viana
52.
O CRE deve encaminhar até 28 de fevereiro de cada ano, expediente para os auditores selecionados para se
submeterem à Revisão pelos Pares, com a comunicação dos prazos a serem observados para a indicação do auditorrevisor e para a entrega do relatório de revisão.
53.
O auditor-revisado que não contratar auditor-revisor para efetuar os trabalhos de revisão externa de qualidade, ou
que apresente motivos para que o relatório de revisão seja entregue após 30 (trinta) dias da data estabelecida, fica
automaticamente indicado para a revisão no ano subsequente.
54.
Os ofícios emitidos pelo CRE ao auditor-revisor, originados da análise dos relatórios de revisão, devem ser
respondidos no prazo de 30 (trinta) dias contados do primeiro dia útil após a data de recebimento do aviso de
recebimento (AR).
55.
O auditor-revisor que não cumprir os prazos determinados no item 54 está automaticamente impedido de atuar
como auditor-revisor no ano subsequente.
56.
Para efeitos desta Norma, a submissão do auditor-revisado e/ou auditor-revisor à Revisão pelos Pares, em anos
subsequentes não exime a responsabilidade pelo descumprimento dos prazos e das determinações referentes à
Revisão pelos Pares de anos anteriores.
57.
O relatório sumário anual será disponibilizado pelo CRE ao CFC, à CVM e ao IBRACON e, quando solicitado, aos
demais organismos oficiais controladores e reguladores de mercado.
Recurso
58.
Das decisões do CRE, cabe interposição de recurso ao Tribunal Superior de Ética e Disciplina do CFC no prazo de
15 (quinze) dias após a notificação.
Penalidades
59.
A inobservância desta Norma constitui infração disciplinar sujeita às penalidades previstas nas alíneas “c” a “g” do
art. 27 do Decreto-Lei n°. 9.295, de 27 de maio de 1946, alterado pela Lei n.º 12.249/10, e, quando aplicável, ao
Código de Ética Profissional do Contador.
39- AUDITORIA AMBIENTAL
39.1- Origem
A origem da palavra auditoria vem do latim auditore que significa aquele que ouve.
A auditorias ambientais ganham importância em virtude da abordagem multidisciplinar do gerenciamento ambiental,
baseado em leis, normas, regulamentos, relações com as partes interessadas- principalmente as comunidades – exigências
de mercado e tantas outras questões associadas ao tema.
39.2 – Histórico
A auditoria ambiental tem sua origem nos Estados Unidos, através da realização de auditorias voluntárias na década de
1970. A exigência de revelação de questões ambientais por parte da Securities and Exchange Commission ( SEC)
também teve um peso considerável no desenvolvimento da auditoria como uma técnica de apoio gerencial. Essas
auditorias consistiam em análise critica do desempenho ambiental ou auditorias para verificação de conformidade, uma
vez que se destinavam a reduzir os riscos dos investidores as ações legais que pudessem resultar das ações da empresa.
87
Elaborador : Prof. Tiago Viana
Além disso, o órgão americano de proteção ao meio ambiente, Environmental Protection Agency ( EPA) serviu de
instrumento para tornar as auditorias ambientais compulsórias em alguns setores industriais.
Desde o final dos anos 1980, as auditorias ambientais se tornaram uma ferramenta gerencial muito comum nos países em
desenvolvimento, tanto pelas empresas estrangeiras que neles operam como pelas empresas locais.
39.3- Principais Benefícios






Identificação dos passivos ambientais, existentes ou potenciais, em relação as leis aplicáveis;
Redução de conflitos com órgãos públicos responsáveis pelo controle ambiental ;
Redução de conflitos e harmonização de relações com a comunidade e partes interessadas;
Harmonização de práticas e procedimentos nas diversas unidades operacionais de uma organização;
Geração de oportunidades de redução de custos, através de controle de perdas de matéria e energia;
Melhoria de posicionamento e mercado com requerimentos ambientais específicos.
39.4- Classificações:
39.4.1- Quanto a aplicabilidade pode ser classificada em três categorias:
Primeira, Segunda e Terceira partes.
39.4.2- Quanto ao tipo pode ser assim classificadas:
Auditoria ou análise critica ambiental ;
Conformidade ( compliance )
Fase I e Fase II
Aquisição, fusão e alienação ( due diligence )
Sistema de gestão ambiental
Auditoria de questões isoladas ou de desempenho
39.5- Quanto a execução:
Auditoria Interna e Auditoria Externa
É de grande relevância apontarmos a NBC TA 15 ( parcial ) que aborda com mais propriedade esse tipo de assunto.
15.2.4 - Interação com o Meio Ambiente
15.2.4.1 - Nas informações relativas à interação da entidade com o meio ambiente, devem ser evidenciados:
a) investimentos e gastos com manutenção nos processos operacionais para a melhoria do meio ambiente;
b) investimentos e gastos com a preservação e/ou recuperação de ambientes degradados;
c) investimentos e gastos com a educação ambiental para empregados, terceirizados, autônomos e administradores da
entidade;
d) investimentos e gastos com educação ambiental para a comunidade;
e) investimentos e gastos com outros projetos ambientais;
f) quantidade de processos ambientais, administrativos e judiciais movidos contra a entidade;
g) valor das multas e das indenizações relativas à matéria ambiental, determinadas administrativa e/ou judicialmente;
h) passivos e contingências ambientais.
88
Elaborador : Prof. Tiago Viana
15.3 - DISPOSIÇÕES FINAIS
15.3.1 - Além das informações contidas no item 15.2, a entidade pode acrescentar ou detalhar outras que julgar relevantes.
15.3.2 - As informações contábeis, contidas na Demonstração de Informações de Natureza Social e Ambiental, são de
responsabilidade técnica de contabilista registrado em Conselho Regional de Contabilidade, devendo ser indicadas
aquelas cujos dados foram extraídos de fontes não-contábeis, evidenciando o critério e o controle utilizados para garantir
a integridade da informação. A responsabilidade por informações não-contábeis pode ser compartilhada com
especialistas.
15.3.3 - A Demonstração de Informações de Natureza Social e Ambiental deve ser objeto de revisão por auditor
independente, e ser publicada com o relatório deste, quando a entidade for submetida a esse procedimento.
40 -REFERÊNCIAS
ATTIE, William. Auditoria: Conceitos e Aplicações. 6ª edição. São Paulo. Editora Atlas. 2011.
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo: textos, exemplos e exercícios resolvidos. 8ª
edição. São Paulo. Atlas, 2012.
ARAÚJO, Inaldo da Paixão Santos. Auditoria Contábil. 8ª edição. São Paulo. Saraiva. 2008
CAMPOS, Lucila Maria de Souza e LERÍPIO, Alexandre de Ávila. Auditoria Ambiental: Uma Ferramenta de Gestão.
São Paulo. Atlas . 2009
Conselho Federal de Contabilidade .Disponível em: http://www.fcc.org.br acessado em 20/01/2014
NBC TR 2400
NBC TA 700
NBC TA 705
NBC TA 560
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