UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
PROJETO A VEZ DO MESTRE
Auditoria: Normas e Técnicas
Por: Tais Fernanda Semeraro
Orientador
Prof. Luciano Gerard
Rio de Janeiro
2007
2
UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
PROJETO A VEZ DO MESTRE
Auditoria: Normas e Técnicas
Apresentação
Candido
de
Mendes
monografia
como
à
requisito
Universidade
parcial
para
obtenção do grau de especialista em Auditoria e
Controladoria Financeira
Por: .Tais Fernanda Semeraro
3
AGRADECIMENTOS
....aos amigos, parentes e mestres que
me apoiaram para realização desse
curso.
4
DEDICATÓRIA
.....dedica-se ao meus pais e mestre pelo
apoio e tolerância.
5
RESUMO
As organizações estão sofrendo reestruturação, reinventando transformações
de reengenharia para adaptarem as suas metas e os seus processos. Com
essa sofisticação e complexidade dos negócios a auditoria surgiu em função da
evolução do mundo capitalista, principalmente pelo crescimento e
modernização tecnológica, aliados ao processo de abertura de capital para
investidores interessados em oportunizar seus investimentos, fatores que
contribuem para demonstrações financeiras passassem a ter maior importância
e tivessem que ser aditadas ou examinadas por um profissional independe,
capaz de emitir uma opinião sobre a qualidade de informações. A auditoria
participa desta mudança organizacional de forma essencial auxiliando nos
controles internos. A Auditoria utiliza de ferramentas úteis que ajudam a
continuar acrescentando valor à organização. A busca pelas respostas de
algumas questões fundamentais como: "Porque é que existe auditoria interna?"
e "A auditoria interna acrescenta efetivamente valor?". Este trabalho tem por
objetivo desenvolver os fundamentos técnicos apresentados, para que o
auditor possa desenvolver o trabalho de levantamento de que permita a
formação de opinião sobre a adequação da empresa aos princípios
fundamentais de contabilidade, legislação societária e fiscal. Minimizando ao
máximo possível os riscos de auditoria. Envolvendo dois aspectos importantes:
(1) os controles internos (2) os procedimentos técnicos a serem executados.
Este trabalho foi baseado em pesquisa bibliográfica, nos livros, normas
técnicas, apostilas, leis e material correlato, disponível sobre as técnicas de
auditoria. Como não podia deixar de ser a primeira fonte consultada foi a norma
reguladora da auditoria independente, consubstanciada na Resolução nº. 820,
editada pelo Conselho Federal de Contabilidade, em 17 de dezembro de 1997,
que aprova a NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente das
Demonstrações Contábeis e, em seguida, pesquisando nos livros para
realização desse trabalho.
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METODOLOGIA
O método de pesquisa utilizado baseou se em leituras de livros, jornais,
revistas, questionários e a resposta, após coleta de dados, pesquisa
bibliográfica,
pesquisa
de
campo,
observação
do
objeto
de
estudo,
questionários, etc. Para contar passo a passo o processo de produção da
monografia, é importante incluir os créditos às instituições que cederam o
material ou que foi o objeto de observação e estudo.
7
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO
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CAPÍTULO I – AUDITORIA: UMA PROFISSÃO
11
CAPÍTULO II – NORMAS DE AUDITORIA
25
CAPÍTULO 111 – TÉCNICAS DE AUDITORIA
46
CAPÍTULO IV – PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
55
CONCLUSÃO
64
REFERÊNCIA BIBLIOGRÁFICA
66
ÍNDICE
67
FOLHA DE AVALIAÇÂO
70
8
INTRODUÇÃO
Auditoria, em sentido amplo, pode ser entendido como um processo de
investigação sistemático em que são obtidas e analisadas evidências
suficientes que permitam ao auditor pronunciar-se sobre a conformidade de
uma situação vigente com os critérios de comparação selecionados e
comunicar os resultados aos usuários interessados.
A auditoria, em qualquer uma das suas vertentes, compreende as
seguintes macroetapas: planejamento, obtenção e análise dos fatos,
preparação e divulgação de relatórios. Nesta pesquisa, o foco está na obtenção
e análise dos fatos, amostrando as normas e técnicas aplicadas no processo
de auditoria.
Os procedimentos de Auditoria ilustram como o auditor aplica as tais
técnicas no trabalho de reunir evidências, à medida que vai analisando e
verificando o ativo, passivo, o patrimônio líquido, a receita e a despesa.
A contabilidade é o processo utilizado pelas entidades financeiras para
relatar suas informações de modo que os dirigentes sejam capazes de tomar
as decisões que lhes convém, embasados nas demonstrações contábeis
apresentadas.
Essas entidades usam a linguagem contábil para transmitir os
resultados
de
seus
esforços
às
partes
interessadas,
preocupando
preferencialmente pelos dados financeiros, sem desfrisar completamente
aspectos não financeiros como extensão de recursos naturais ou compreendi
mentos sociais. Dando assim, oportunidade para a contabilidade se expandir
para outras áreas, de forma a ampliar seu âmbito e atender as necessidades
dos seus usuários.
Aos usuários da contabilidade são reservados a dois grupos: "aqueles
de dentro da entidade", ou seja, usuários internos, como os administradores da
empresa e outros; e "aqueles de fora da entidade", os usuários externos, como
investidores, credores, acionistas, bancos etc. Todos devem manter-se
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informados sobre os relatórios contábeis que deve obedecer a critérios de
confiança, exatidão, clareza e principalmente isenta de distorções.
Para
fornecer
credibilidade
nas
demonstrações
e
informações
contábeis, estas são examinadas por uma empresa competente, ou seja, uma
empresa de AUDITORIA.
A Auditoria é exame de demonstrações e registros administrativos. O
auditor observa a exatidão, integridade e autenticidade de tais demonstrações,
registros e documentos. Pelo exposto, concluí que para iniciar uma auditoria
devem-se conhecer as normas e técnicas aplicáveis ao trabalho realizado.
Será utilizada o método dedutivo porque para o estudo nas Normas e
Técnicas de Auditoria examinaremos e estudaremos diversas afirmações feitas
por alguns autores.
No processo de auditoria como os auditores podem avaliar uma
empresa ?
Levando-se em conta os diferentes grupos de contas patrimoniais e a
diversidade das operações realizadas no dia-a-dia das empresas, quais testes
seriam aplicáveis a cada um destes grupos?
Seria possível, por exemplo, valer-se da contagem física bastante
utilizada e eficaz nos testes de estoque nas contas de disponibilidades ou
mesmo aplicar o mesmo teste em mais de uma conta e obter com isso eficácia
nas informações?
Os auditores ao avaliarem uma empresa utilizam vários métodos que
reúnem evidências que são chamadas de técnicas de Auditoria.
Os procedimentos de Auditoria ilustram ainda mais como o auditor
aplica as tais técnicas no trabalho de reunir evidências, à medida que vai
analisando e verificando o ativo, passivo, o patrimônio líquido, a receita e a
despesa.
O processo de Auditoria é uma análise crítica, que o auditor sempre
volta ao início da origem das demonstrações contábeis, através do sistema
contábil, até o dado originado, que enfim, o examinará. Também testa os
controles internos seguindo um roteiro conhecido como roteiro da Auditoria.
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Em um processo de auditoria as técnicas mais utilizadas são: exame,
inspeção, confirmação, técnica de refazer cálculos, confirmação, averiguação e
comparação. Seguindo-o, o profissional analisa as contas identificando os
elementos que compõem os saldos, aplicando uma das técnicas a fim de reunir
todas as evidências a respeito dos itens constantes no saldo.
O processo de Auditoria é uma análise crítica, que o auditor sempre
volta ao início da origem das demonstrações contábeis, através do sistema
contábil, até o dado originado, que enfim, o examinará. Também testa os
controles internos seguindo um roteiro conhecido como roteiro da Auditoria.
11
CAPÍTULO I
AUDITORIA: UMA PROFISSÃO
1.1 - Origem
Os primeiros vestígios das funções de auditoria datam de muitos
séculos no tempo da Civilização Suméria, desde que se iniciou o comércio.
Mas com a evolução do capitalismo, as empresas que na maioria das vezes
pertenciam a grupos familiares, queriam a expansão do seu negócio,
ampliando as instalações fabris e administrativas e reduzindo os custos. Para
processar essas mudanças a empresa não tinha capital suficiente para isso e
têm que captar recursos junto a terceiros realizando empréstimos e abrindo seu
capital social a novos proprietários e estes por sua vez, precisavam conhecer a
posição patrimonial e financeira, avaliando a segurança, a liquidez e a
rentabilidade de seu investimento. Contra a possibilidade de manipulação de
informações, os investidores exigiam que as demonstrações contábeis, a qual
eles confiavam, fossem examinadas por um profissional independente da
empresa, sem nenhuma ligação, e que tivessem reconhecimento técnico, ou
seja, um auditor independente.
O termo auditor apareceu nos fins do século XIII, na Inglaterra, quando
Eduardo I, em 1825, contrata auditores para examinar seus bens, e seu
testemunho seria motivo para punição dos infratores.
Mais tarde, em 1494, quando Luca Pacioli revolucionou as técnicas de
contabilidade, explicando o método de partidas dobradas, evoluindo o
progresso da ciência contábil e conseqüentemente as funções de Auditoria.
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Após a Revolução Industrial com andamento das atividades econômicas
também foram aperfeiçoadas mais uma vez.
Devido à proliferação, negligência e incompetência de muitos
profissionais, de 1845 a 1850 a profissão sofreu queda de prestígio e devido a
isso, em 1850, foram criadas associações de classe protegendo a integridade
moral dos auditores.
Em 1940 a Auditoria chega ao Brasil, enfim, juntamente com as
empresas multinacionais que estavam se instalando aqui, pois os novos
investidores no novo país tinham que receber garantias de seus investimentos
que estavam iniciando.
Com isso as empresas de Auditoria iam abrindo novas filiais aqui no
Brasil e crescendo juntos com as companhias auditadas.
1.2 – Natureza da Auditoria
A auditoria não usurpa as funções administrativas de planejar,
organizar, comandar, coordenar e controlar. Mesmo a função administrativa
Controle permanece sob a responsabilidade do gestor, em face de
disponibilidade da auditoria. Cabe ao administrador verificar o andamento dos
trabalhos e das realizações, comparado com aquilo que tem em vista:
objetivos, metas, orçamentos, etc. Detectados resultados inadequados ou
menos favoráveis ao alcance daqueles objetivos, caberá sempre ao
administrador a tomada de medidas corretivas atuais e futuras. O controle
normalmente se faz mediante avaliação, comparação e extrapolações para a
verificação de tendências. Disparidades observadas por comparação poderão
ser corrigidas caso existam controles formais. Cabe ao auditor apontar a
inexistência desses controles, alertando para a impossibilidade de correção
quando do esgotamento do exercício.
A auditoria é por natureza uma função de assessoramento, aponta
independentemente uma falha no sistema, sugestiona, mas não interfere nas
decisões e atos da empresa. Não pode, portanto ser responsabilizada pelas
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falhas e erros, salvo se não tiver cumprido sua função de alertar sobre a
inexistência de controle específico.
A auditoria não tem poder de mando ou de decisão. Expõe, orienta,
aconselha, emite parecer e opinião abalizada, exclusivamente, sobre o objeto
de seu trabalho. Trabalha totalmente baseada em amostragens estatísticas,
mediante as quais o exame e a análise de determinado número de transações
são suficientes para auferir um índice de certeza de correção. Levam em conta
fatores como desperdício, ausência de controle, ofensas a princípios contábeis,
tais como o da segregação de funções.
O Controle Interno é exercido por órgão da estrutura interna, ou
mediante contratação, com objetivos transcendentes ao cumprimento da lei.
Almeja proteger os bens, conferir a exatidão e a fidelidade dos dados
contábeis, promoverem a eficiência e estimular a obediência às diretrizes
administrativas estabelecidas.
Como requisitos da Auditoria incluem-se o planejamento adequado, a
seleção das áreas, setores ou atividades a serem examinados, a escolha
correta dos indicadores que são formas de representação quantificável de
características de produtos e processos, utilizados para acompanhar e
melhorar resultados ao longo do tempo.
Todo trabalho efetuado em uma Auditoria, está focado para uma
eventual emissão do parecer. O parecer é um relatório que informa se as
demonstrações
contábeis
de
uma
companhia
estão
adequadamente
apresentadas e refletem sua realidade, podendo ser comparadas com as
demonstrações de outras empresas e da própria empresa no ano anterior.
Quem cumpre esse papel é o auditor, garantindo que os acionistas recebam as
informações adequadas a acompanhar a vida da companhia em que
investiram.
14
1.3 – Definição
Uma definição objetiva do termo auditoria implicaria em descrever o
trabalho do auditor, dado a enorme gama de técnicas aplicadas a cada tipo de
atividade econômica.
Segundo Filho, “A auditoria é o exame de demonstrações e registros
administrativos. O auditor observa a exatidão, integridade e autenticidade de
tais demonstrações, registros e documentos”(1)
Como a auditoria leva em consideração o controle interno das
companhias auditadas, e assume cada vez mais um papel de assessoria, uma
definição mais abrangente, mas ainda não conclusiva, seria que a Auditoria é o
exame científico e sistemático dos livros, contas, comprovantes e outros
registros financeiros de uma companhia, com o propósito de determinar a
integridade do sistema de controle interno contábil, das demonstrações
contábeis, bem como o resultado das operações e assessorar a companhia no
aprimoramento dos controles internos, contábeis e administrativos.
Basicamente, o exame das demonstrações contábeis por um auditor,
com objetivo de expressar uma opinião sobre a situação patrimonial, financeira
e o resultado das operações de determinado período de uma companhia sob
exame é conhecido como trabalho executado pela auditoria externa ou
independente.
O auditor interno é aquele empregado da entidade que deve manter
independentes daqueles cujo trabalho executa, e manterem obediência
àqueles de nível elevado na hierarquia organizacional da empresa, geralmente
ele está assessorando a presidência. O auditor interno cumpre função
importante na organização de negócios, nas entidades governamentais e
examinando o sistema interno de informações, indicando se o mesmo deve ser
notificado as diretrizes da administração
(1)- FILHO, Eliéser Magalhães. Auditoria Contábil e Financeira, Fortaleza: Gráfica VT, 1996.
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Já o auditor externo ou independente atua como profissional cujo
serviço é contratado pelas organizações de negócios, mesmo não sendo
empregado da empresa. É preciso nas afirmações sobre a fidedignidade das
informações contábeis e sobre a observância de critérios estabelecidos, que
servem de base para os grupos alheios à entidade sobre a qual emiti os
relatórios. O auditor independente não pode ser tendencioso, pois o requisito
mais importante de um auditor é ser imparcial, ou seja, o auditor só é
responsável por seu parecer a respeito da veracidade das demonstrações, o
qual é expresso nos relatórios.
O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON)
aprovaram junto com o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), pela
resolução n.º 321/72 que o auditor não pode deixar-se influenciar por fatores
estranhos “à sua ponderada interpretação dos elementos examinados, por
preconceitos
ou
quaisquer
outros
fatores
materiais
ou
afetivos
que
pressuponham perda de sua independência”. Por isso constituem motivos de
impedimentos para a execução de trabalhos de Auditoria em relação a
empresas ou pessoas, situações em que o auditor tenha tido durante o período
a que se refere o exame, quando: 1) parentesco consangüíneo, em linha reta,
sem limite de grau; colateral até o 3º grau; parentesco por afinidade, até o 2º
grau, com pessoas ou, em se tratando de empresa, com seus diretores, sócios
principais ou proprietários, administradores, empregados que tenham direta
ingerência na sua administração ou nos negócios ou, ainda com os
responsáveis pela sua contabilidade; 2) relação de trabalho como empregado,
administrador ou colaborador assalariado, ainda que esta relação seja indireta
através de empresas coligadas, afiliadas ou subsidiadas; 3) interesse financeiro
direto, imediato ou substancial interesse indireto e 4) função ou cargo
incompatível com a profissão do auditor. Deverá cumprir estas exigências
porque quando em exercício profissional, o auditor deverá manter fiel
observância das disposições do Código de Ética Profissional do Contabilista,
contido na resolução do CFC n.º 290/70, de 4 de setembro de 1970.
A prática da Auditoria independente provém da necessidade de
usuários das demonstrações contábeis e outros relatórios contábeis,
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transformando-se em profissão à medida que aumentava a credibilidade dos
pareceres e no trabalho de auditores independente. Sendo uma profissão
liberal, de profundo estudo especializado, de desempenho intelectual, de
prestador de serviço ao público e obediência fiel ao seu Código de Ética, a
Auditoria é reconhecida em um nível superior de ensino.
O auditor é auxiliado na sua execução de seus serviços pela categoria
“sênior” que encarrega dos detalhes de uma Auditoria, inclusive o preparo do
Programa de Auditoria (que deve ser inspecionado previamente por um
supervisor), também encarregado da apresentação de sugestões com base
nos papéis de trabalho preparados, contendo as conclusões que chegou este
auxiliar de Auditoria.
O sênior deve certificar-se ao repassar os papéis de trabalho,
verificando se existem algumas referências, determinando modificações que se
façam necessários em determinadas circunstâncias, assim podendo debater
com os clientes os casos e problemas à medida que forem surgindo, a fim de
solucioná-los conforme as oportunidades. O auditor sênior deve ser diplomado
como contador ou bacharel em ciências contábeis, mantendo assim sua
habilitação para exercer o cargo sem contraposição legal.
Exige-se que os auditores conheçam profundamente contabilidade e os
princípios de Auditoria independente, além de elevado senso de discernimento
quanto ao que constitui relevância com relação as cifras e as circunstâncias
que estão examinando e saber separar questões possíveis de resolver por si
próprio daquelas cuja solução mereça atenção dos superiores funcionais.
1.4 – Qualidade no Exercício da Auditoria
17
Alguns procedimentos são tomados para mantermos os padrões
estabelecidos pela profissão e pelos usuários da melhor forma possível.
A auditoria obedece a imposições e se responsabiliza que os auditores
tenham um conhecimento adequado e bom treinamento para executarem as
suas tarefas.
A fim de acompanhamento aos procedimentos formais de revisão
interna, há uma equipe composta por gerentes e sócios que visitam o escritório
periodicamente determinando o grau de observância das normas de Auditoria
geralmente aceitas e obedecendo à política da firma.
O auditor tem acesso às informações que julgue necessária para os
programas de revisão. Fazem visitas aos escritórios da firma, conversam com o
pessoal, as questões operacionais e examinam as políticas e os procedimentos
referentes aos serviços, dispensando atenção particular à administração
interna da firma e ao controle de qualidade e do trabalho, comunicando o que
foi visto e anotado e faz suas recomendações aos responsáveis pela gerência
da sociedade alvo da auditoria, para corrigir as distorções, irrelevantes, que se
façam necessárias.
Os auditores como bons profissionais que são, preocupam-se em
prestar aos seus clientes e ao público em geral, os melhores serviços. E o
contador defende sua reputação ao prestar esses serviços. Lembrando que o
exame de qualidade implica no esforço das firmas de Auditoria, para manter o
alto nível de seus serviços e proteger sua exímia fama, reconhecendo sua
responsabilidade como profissionais.
O fato de o cliente, que paga por um serviço, acompanhar o seu
desenvolvimento faz do prestador de serviços um alvo imediato da sua crítica.
E, se a avaliação for ruim, é quase certo: o cliente não volta.
A qualidade do serviço de Auditoria é percebida no ato. O cliente, ao
participar do processo de produção dessa atividade, avalia, de pronto, a
qualidade do atendimento que recebeu. Essa verdade será a base de todas as
mudanças que deverão ocorrer na forma e no conteúdo desse serviço.
Mudanças que irão agregar cada vez mais valor e menos custo para o cliente.
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Sem dúvida, têm sido tantas mudanças nas últimas décadas que
apenas uma geração teve de assimilar e se adaptar a um número muito maior
de situações novas do que todas as gerações anteriores juntam. E, é claro,
esse processo exigiu novas formas de pensar e agir, muito além de simples
adaptações para atingir profundamente a estrutura do pensamento e da ação.
1.5 – Tipos de Auditoria
O Auditor, cuja principal objetivo não é o de detectar fraudes mas, sim,
o de apontar, mediante ressalvas, problemas detectados no desenvolvimento
dos serviços de contabilidade e nas operações da empresa
Quanto aos objetivos a atingir, existem dois tipos de auditoria:
•
Auditoria Operacional
É um termo que foi dado por auditores para descrever o trabalho de
auditoria que tenha por objetivo específico a melhoria das operações que estão
sendo examinadas.
A Auditoria Operacional aplica-se, na maioria dos casos, à auditoria em
empresas industriais; todavia, os modos profissionais de encarar a situação da
área sob exame e a maneira de proceder da Auditoria Operacional podem ser
aplicados a operações típicas de instituições financeiras, empresas comerciais,
repartições governamentais etc.
Na Auditoria Operacional, ao auditor servir-se-á dos registros contábeis
para penetrar no mecanismo de um escolhido departamento, passando em
cada setor, etapa por etapa, do início ao fim, seguindo todas as fases das
operações desse departamento, julgando, criticando, avaliando, cada fase das
operações geradoras de despesas ou de rendas, procurando solucionar as
dificuldades encontradas ou trazendo melhorias.
19
•
Auditoria Contábil
O tipo mais comum de auditoria basicamente pode ser definido como
aquele que se preocupa em emitir uma opinião sobre as demonstrações
contábeis tomadas em conjunto.
O processo de formação dessa opinião terá início no levantamento e
avaliação do controle interno da empresa, alvo da auditoria, com vistas a obter
a segurança necessária de que as demonstrações produzidas representam
fidedignamente a posição patrimonial e financeira da companhia sob exame.
Quanto à forma de intervenção, a auditoria se subdivide em mais
dois tipos:
•
Auditoria Interna
A Auditoria Interna é executada por funcionários da própria entidade. É
mais adequado que o auditor interno pertença a órgãos de assessoria, ligado a
uma vice-presidência ou ao próprio Presidente, dependendo da organização.
A Auditoria Interna é uma atividade de avaliação independente e de
assessoramento da administração, voltada para o exame e avaliação da
adequação, eficiência e eficácia dos sistemas de controle, bem como da
qualidade do desempenho das áreas em relação às atribuições e aos planos,
metas, objetivos e políticas definidos para as mesmas. A ação da Auditoria
Interna estende-se por todos os serviços, programas, operações e controles
existentes na entidade.
•
Auditoria Externa ou Independente
20
Os usuários externos das demonstrações contábeis exigem que elas
sejam revisadas por uma pessoa habilitada, sem qualquer ligação hierárquica
ou funcional com a organização que está prestando informações de natureza
econômica.
Os auditores independentes, como profissionais liberais atuando
isoladamente ou reunidos em firmas de auditoria, executam a denominada
auditoria independente com total imparcialidade, constituindo-se em uma
poderosa garantia para aqueles usuários interessados nas demonstrações
contábeis. Como o fator preponderante para este tipo de trabalho é a
independência de opinião, é preferível referir-se a auditoria independente em
vez de auditoria externa.
O auditor independente freqüentemente aceita e aproveita grande parte
das tarefas conduzidas pelo auditor interno. Em empresas que contam com
auditoria interna, o primeiro passo do auditor independente é avaliar a
qualidade destes serviços. É necessário frisar que o aproveitamento dos
serviços executados pelos auditores internos ocorrerá sob a inteira e exclusiva
responsabilidade do auditor independente, que poderá, a seu critério, repetir
todos os exames já realizados pelos auditores internos.
Quanto à forma como os trabalhos são executados:
•
Auditoria Transacional
A Auditoria Transacional é a forma mais tradicional de se executar das
demonstrações contábeis e nasceu a partir do enfoque inicial dado à Auditoria,
que
consista
em
examinar,
de
forma
exaustiva
a
documentação
Comprobatória. A Auditoria Transacional atualmente, consiste na combinação
de uma revisão do sistema de controles internos com uma investigação parcial
das transações realizadas. Quanto mais eficiente o sistema de controles
internos, menor será a quantidade de transações a examinar.
21
•
Auditoria Analítica
Auditoria Analítica é dirigida para a avaliação da segurança
proporcionada pelo sistema de controles internos. A Auditoria Analítica explora
o sistema e tenta descobrir como exatamente são produzidos os resultados.
Parte do princípio de que se a mecânica do sistema for analisada com
intensidade e uma investigação detalhada mostrar que é consistente, com
medidas apropriadas para prevenir erros, então os resultados produzidos por
este sistema são exatos.
Como visto, a principal ênfase da Auditoria Analítica é o exame do
sistema de controles internos, constituindo o exame das transações uma prova
acessória. Auditoria Analítica tem grande utilidade para os auditores internos,
pois está muito voltada para o interior dos sistemas organizacionais.
1.6 – Auditoria Como Proteção Contra Fraudes
Um dos critérios mais eficazes de proteção contra fraude, ao alcance
da administração, é a auditoria.
Embora a pesquisa da fraude não seja objeto exclusivo da auditoria,
tem atenção especial voltada para este ângulo.
A técnica contábil evolui a tal ponto, em matéria de sondagem contra o
dolo, que um autêntico sistema de procedimento garante hoje a estrutura
patrimonial, quando aplicado corretamente.
Entretanto, podemos conceituar a auditoria, amplamente, como a
técnica contábil do exame sistemático dos registros patrimoniais, observandoos para verificar se eles se encontram dentro ou fora dos limites do objeto da
entidade, apresentando conclusões e críticas respectivas, através de pesquisa,
interpretações, orientação e pareceres, valendo-se para tanto, de todos os
meios das conclusões.
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No Brasil, muito se tem ouvido falar em corrupção, fraudes e lavagem
de dinheiro. Embora o problema seja antigo, nos últimos anos, na esfera
pública principalmente, tem havido uma verdadeira avalanche de denúncias
que levaram à instalação de dezenas de Comissões Parlamentares de
Inquéritos (CPIs) na Câmara Legislativa e no Senado. Na área privada, apesar
de não existirem estatísticas sobre os casos de corrupção, os especialistas
afirmam que este número é crescente. Um agravante no caso brasileiro é que
os casos de fraudes só vêm à tona através de denúncias, seja por parte de um
empregado insatisfeito, algum oportunista ou até mesmo de familiares, o que
geralmente ocorre quando o montante dos ilícitos já atingiu a casa dos milhões
de reais. Na maioria dos casos as empresas ocultam as ocorrências temendo o
desgaste de imagem perante a população, pois poderia evidenciar uma certa
fragilidade das mesmas. A imprensa nacional e internacional tem colocado o
Brasil na lista dos países com maiores níveis de corrupção do mundo. De fato,
os dados demonstrados em pesquisas são alarmantes. O Brasil tem sido
apontado como um dos países menos auditados do mundo, o que o torna
bastante vulnerável à ação de corruptores e corruptíveis. Vivemos esta
realidade principalmente porque nossos governantes têm sido omissos ao
longo dos anos. Só agora têm surgido algumas iniciativas com o intuito de se
modificar este cenário. Algumas leis têm sido criadas visando inibir a ação de
fraudadores e do próprio crime organizado que se utilizam os mais variados
meios para legalizar o dinheiro sujo destas operações.
Conforme SÁ (1996:222), as fraudes são praticadas quase sempre por
pessoas que possuem autoridade, sobretudo quando acumula funções.
Quando implicam em volumes maiores, a fraude geralmente ocorre mediante
formação de conluio, sendo desta forma, mais difícil a detecção. Portanto,
nestes casos a fraude tende a perdurar se não existir controles adequados e
independência da auditoria.
Ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus
trabalhos, o auditor tem a obrigação de comunicá-los a administração da
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entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no
seu parecer, caso elas não sejam adotadas.
A responsabilidade primaria na prevenção e identificação de
fraude e erros e da administração da entidade, através da implementação e
manutenção de adequado sistema contábil e de controle interno. Entretanto, o
auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que
impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis. (2)
(2) - De acordo com a Interpretação Técnica NBC T 11-TI-05
1.7 – Relação entre auditoria e Lei Sarbanes Oxley
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A Lei Sarbanes é uma lei nos Estados Unidos para aperfeiçoar os
controles financeiros das empresas que possuem capital na Bolsa de Nova
York, incluindo cerca de 70 empresas brasileiras. Esta Lei veio em decorrência
dos escândalos financeiros que pulverizaram as economias pessoais muitos
americanos. A lei tem como objetivo restaurar a confiança dos investidores.
Para isso ela exige um maior nível de responsabilidade e comprometimento
das companhias no que se refere aos processos e controles internos e um
aumento na supervisão sobre as demonstrações financeiras.
•
Restituir
a
confiança
dos
investidores
nos
auditores
independentes e nas empresas de capital privado;
•
Aumentar a responsabilidade e comprometimento da direção da
empresa, relativamente aos processos e controles internos;
•
Aumentar à supervisão sobre as demonstrações financeiras
apresentadas pelas organizações;
Afetando diretamente a auditoria (seção 404) que trata os controles
internos e dos aspectos relacionados ao trabalho dos auditores externos.
Seu objetivo é restabelecer e aumentar a confiança do investidor e
a sustentabilidade das organizações. Além disso, visa elevar o nível de
responsabilidade e comprometimento da Direção das Companhias, no que se
refere aos processos e controles internos, melhorar a Governança Corporativa
das empresas e o ambiente de controles internos, e aumentar a supervisão
sobre as demonstrações Financeiras apresentadas pelas Companhias. A
Sarbanes Oxley aumentou a responsabilidade dos executivos e intensificou as
conferencias internas. Sua implementação no Brasil fez com que as empresas
brasileiras se alinhem com a regulamentação estabelecida na Lei. O ano de
2007 será um grande desafio para as empresas, pois será necessária a criação
do Comitê de Auditoria, que fará a revisão dos controles internos e
acompanhará a atuação dos auditores.
25
CAPÍTULO II
NORMAS DE AUDITORIA
2.1 - Normas Versus Procedimentos
Enquanto as normas de Auditoria são utilizadas para controlar a
qualidade do exame e do relatório, os procedimentos descrevem as tarefas
realmente cumpridas pelo auditor, na realização do exame.
Como o auditor profissional é treinado para fundamentar seu
julgamento, embasado em muito estudo, treinamento e experiência, seu
julgamento é crítico e definitivo para todos os elementos relacionados com a
Auditoria. Os auditores contam com muitas normas para orientar seu
julgamento e dentre estas, as normas de Auditoria geralmente aceitas são
muito importantes.
As Normas de auditoria independente estão com substancias nas
normas técnicas, aprovadas pela Resolução nº. 820, do Conselho Federal de
Contabilidade, cujo extrato apresentamos em seguida:
2.1.1 - Normas gerais
O exame de Auditoria precisa de profissionais de modo que possa
atender, não só a uma formação completa na área de procedimentos de
Auditoria, mas também o desejo de servir o cliente e todos os que irão utilizar
este serviço prestado.
26
As normas de Auditoria Geralmente Aceitas, referem-se ao caráter,
atitudes e treinamento dos auditores. São também conhecidos como Normas
Pessoais.
2.1.2 - Treinamento e competência
A capacidade técnica do auditor, seu alto nível de conhecimento
contábil faz com que os usuários estejam seguros e confiantes no parecer,
baseados na independência do auditor. Os usuários apoiam-se nas qualidades
do profissional como pessoa instruída e experiente o bastante para um bom
trabalho.
2.1.3 - Treinamento técnico
A instrução formal superior do auditor não deve visar exclusivamente
sobre assuntos contábeis, nem se limitar à administração de empresas,
devendo estar a par dos assuntos de cultura geral, para permitir ao auditor
atuar na comunidade de maneira propícia. Para serem bem sucedidos, os
auditores devem tratar os clientes e colegas de trabalho na medida em que
uma sólida cultura humanística e geral permite ao indivíduo conviver bem com
outras pessoas de forma proveitosa, pois os auditores trabalham sempre em
equipe.
Embora grande parte das informações contábil se expressa em forma
de cifras, quase nada significam, se não forem traduzidas para os usuários em
linguagem falada ou escrita, perfeitamente compreensível.
Os auditores devem ter sempre em mente seu objetivo final de se
tornarem competentes a ponto de poderem estudar objetivamente as várias
apresentações da administração e serem capazes de emitir parecer sobre
essas apresentações, baseando-se num julgamento independente, como
peritos profissionais competentes.
27
2.1.4 - Experiência profissional
Assim como em outras experiências profissionais, se exigem dos
profissionais períodos de aprendizagem, o mesmo acontece com o contador,
passando por um treinamento prático, no seu campo de trabalho.
O supervisor oferece ao estagiário, experiências diversificadas e muitas
oportunidades de progredir, pois à medida que esse estagiário desenvolve sua
capacidade de julgar, quais são os procedimentos de Auditoria mais
adequados profissionalmente aos olhos do administrador, embora muitos
desses estagiários deixem de ser empregados para exercerem sozinhos a
profissão a fim de iniciarem em outras firmas de Auditoria independente, ou
mesmo para exercerem outras atividades, devendo ser treinados como se
fosse certa a sua permanência no local. A atitude profissional sobre os
auditores treinados, leva-os a transmitir seu conhecimento e experiência aos
novos estagiários, ajudando-os a se transformarem auditores plenamente
capazes.
2.2 - Zelo e Ética Profissional
A capacidade de adotar normas suficientemente pormenorizadas para
descrever, por completo, os atos exigidos de seus membros ou às proibições a
eles imposta. Conseqüentemente deve-se fazer afirmações gerais para
transmitir a idéia de que se espera boa qualidade em todos os aspectos da
atividade profissional.
O público tem o direito de esperar do auditor a mesma capacidade com
o bom senso e a inteligência. Se não a possuírem ou não a empregarem bem,
agirão de maneira antiética e, até mesmo ilegal.
28
Os auditores são responsáveis não só perante a administração da
organização a que prestam serviços, mas também perante muitos usuários das
atividades da organização.
Esses usuários manifestam sua fé no auditor, individualmente, assim
como na profissão de auditor.
Suas atividades devem conduzir-se de modo a justificar essa
confiança.
2.3 – Planejamento da Auditoria
Os procedimentos de Auditoria não seguem a uma padronização, pois
tem significação especial no que se diz respeito ao trabalho especificamente.
2.3.1 - Planejamento adequado
Os procedimentos de Auditoria possibilitam ao auditor inspecionar as
evidências que tenham maior grau de relevância apresentada para o parecer.
O exame de evidência é um procedimento fundamental a formação da opinião
do auditor. O plano é chamado de programa de Auditoria, e para construir uma
Auditoria bem planejada, deve basear-se em um sistema particular de
informações do cliente e em controles contábeis internos.
Existem,
em
menor
quantidade,
um
programa
de
Auditoria
padronizada, que descrevem mais etapas do que seria possível aplicar a um
cliente, e o auditor deve evitar a tendência em seguir determinado
procedimento. Servindo apenas para orientação, dando ao auditor a certeza de
não esquecer nenhum procedimento importante de Auditoria. A designação de
um auditor contribui para o melhor planejamento de uma Auditoria, além das
recomendações que reforçam esse sistema.
O planejamento requer do auditor o cumprimento das etapas de
Auditoria no devido tempo, estando presente quanto à realização da contagem,
com também deve examinar os planos do cliente para o levando físico, antes
29
da contagem propriamente dita. O outro procedimento geralmente aplicado é a
confirmação das contas a receber, através de correspondência direta ao cliente
da empresa.
2.4 – Evidências
O julgamento profissional do auditor é que determina o ponto de um
exame em que ao analisarem as evidências suficientes para permitir ao auditor
o seu parecer. E depois de ter analisado todas as evidências disponíveis, o
auditor ainda não terá certeza absoluta sobre as demonstrações contábeis, isto
é, se estas estão perfeitamente corretas.
O auditor nunca se convence, plenamente, de que as demonstrações
contábeis são inteiramente verídicas. Embora seja impossível o auditor eliminar
todas as suas dúvidas a respeito da credibilidade de cada item, quando a
dúvida for muito profunda, a dúvida sobre qualquer item material, o auditor
deverá examinar mais evidências, até eliminá-las. Caso não seja possível,
deverá emitir seu parecer com ressalva ou com sua opinião explícita de forma
negativa sobre as demonstrações analisadas.
Essa alteração de condições pode determinar uma revisão de
estimativas contábeis, pois muitos dos dados apresentados nas demonstrações
financeiras resultam dessas estimativas e espera-se que estas sejam revistas,
à medida que se confirmem novos fatos ou que se tenha uma compreensão
melhor da situação. Nesses casos o auditor não precisa fazer nenhum
comentário, pois não houve alteração na aplicação uniforme dos princípios
contábeis.
2.4.1 - Divulgações adequadas
30
Determina que as demonstrações contábeis apresentem aos seus
usuários informações relevantes para as decisões econômicas que são
obrigadas a tomar de forma a influir em suas decisões, as informações
possíveis relevantes são apresentadas de maneira inteligível.
As demonstrações contábeis destinam-se a dar informações da
natureza geral, esperando que estas tenham alguma utilidade para o maior
número possível de pessoas. Se depois de considerar a finalidade das
demonstrações, o auditor acredita que estas não fazem as divulgações
necessárias, ele deve declarar este fato em seu relatório e modifica o seu
parecer.
2.4.2 - Parecer do auditor
O auditor mantém vínculo de responsabilidade ao informar seus
usuários a natureza dessa ligação. O profissional emite o parecer sem
ressalvas
a
respeito
da
credibilidade
das
apresentações
feitas
nas
demonstrações. Um dos motivos do uso de ressalva provém da insuficiência de
conhecimentos.
Os usuários nunca deverão duvidar ou ter quaisquer falta de
esclarecimento, no que se diz respeito da natureza do exame ou da
responsabilidade que o auditor assume. O auditor não examina somente os
dados contábeis que fundamentam as apresentações, mas também, as
informações disponíveis, correspondendo-se com elementos externos bem
informados. Não se limitando às evidências que corresponde sua suposição e,
sim, procura constantemente provas de que as demonstrações possam conter
erros ou distorções intencionais, ou até mesmo encobrir enfalques.
2.5 – Normas de Relatório
31
As demonstrações contábeis e os relatórios do auditor são as únicas
evidências de que irá fazer um exame profissional, sendo de extrema
importância que se faça o relatório de modo profissional, havendo algumas
normas como orientação para a elaboração do relatório. Abaixo duas normas
importantes:
2.5.1 - Apresentação da demonstração
Exige que apresente os dados de acordo com os princípios contábeis
geralmente aceitos.
Ao
emitir
parecer
de
que
as
demonstrações
contábeis
são
merecedoras de crédito e a apresentação da posição financeira, assim como
as mudanças da profissão no que se refere às operações da empresa com
cliente, o auditor precisará estabelecer critérios para medir o grau de
veracidade, estas medidas são conhecidas como um dos seguimentos dos
princípios contábeis geralmente aceitos.
2.5.2 - Competência
A aplicação consiste nos princípios sendo necessário para que os
usuários
saibam
de
todas
as
alterações
significativas
havidas
nas
demonstrações contábeis com o decorrer do tempo, resultam das atividades
empresariais e não da alteração dos procedimentos contábeis.
A alteração dos princípios contábil é justificada pelos clientes que
podem ter de mudá-los, quando os que usavam anteriormente não são mais
aceitos. Os auditores apontam essa relação e seus efeitos, ou em uma nota
explicativa às demonstrações contábeis referindo àquela inconsistência,
precisam também declarar, especificamente se concordam com a alteração do
princípio contábil.
2.6 – Normas Relativas à Pessoa do Auditor
32
2.6.1 - Treinamento e competência técnico-profissional
A auditoria deverá ser exercida por profissional legalmente habilitado,
registrado no CRC, na categoria de “Contador”, nos termos do Decreto-Lei nº.
9.295, de 25 de maio de 1946, e cadastrado nos termos da Resolução CFC nº.
317, de 14 de janeiro de 1972, e que tenha reconhecido experiência, mantida
pelo treinamento técnico na função de auditor.
A
educação
complementam-se.
formal
Assim,
e
ao
a
experiência
exercer
a
profissional
supervisão
do
sobre
auditor
os
seus
subordinados, o auditor deverá apreciar conjuntamente esses atributos, a fim
de determinar a extensão dessa supervisão e a profundidade da revisão de
seus trabalhos. Entende-se por experiência profissional o conhecimento
atualizado das normas dos procedimentos de auditoria, dos princípios
contábeis, das normas técnicas empresariais e dos processos evolutivos
ocorridos em sua profissão.
2.6.2 - Independência
O auditor deve expressar a sua opinião baseado nos elementos
objetivos do exame realizado: não pode deixar-se influenciar por fatores
estranhos “à sua ponderada interpretação dos elementos examinados, por
preconceitos
ou
quaisquer
outros
fatores
materiais
ou
afetivos
que
pressuponham perda de sua independência”.
Constituem motivos de impedimento para a execução de trabalhos de
auditoria em relação a empresas ou pessoas, situações em que o auditor tenha
ou tenha tio durante o período a que se refere o exame, com a mesma
empresa ou pessoa: parentesco consangüíneo, em linha reta, sem limite de
grau: colateral até o 3º grau; parentesco por afinidade, até o 2º grau, com as
pessoas ou, em se tratando de empresa, com seus diretores, sócios principais
ou proprietários, administradores, empregados que tenham direta ingerência na
sua administração ou nos seus negócios ou, ainda, com os responsáveis por
sua contabilidade; relação de trabalho como empregado, administrador ou
33
colaborador assalariado, ainda que esta relação seja indireta através de
empresas coligadas, afiliadas ou subsidiadas;interesse de trabalho com
empregado, administrador ou colaborador assalariado, ainda que esta relação
seja indireta através de empresas coligadas, afiliadas ou subsidiadas;função ou
cargo incompatível com a profissão do auditor.
Quando em exercício profissional, o auditor deverá manter fiel
observância das disposições do Código de Ética Profissional do Contabilista,
contido na Resolução CFC nº. 290/70, de 4 de setembro de 1970.
2.6.3 - Normas relativas à execução do trabalho
O trabalho de auditoria, para atingir sua finalidade, deve ser
adequadamente planejado, de forma a prever a natureza, e extensão e a
profundidade dos procedimentos nele empregados, bem como a oportunidade
de sua aplicação.
O plano incluirá, quando necessário, a designação de assistentes que
atuarão sob supervisão e orientação do auditor, que assumirá total
responsabilidade pelos trabalhos executados.
2.6.4 - Sistema contábil e controle interno
O controle interno compreende o plano de organização e o conjunto
coordenado dos métodos e medidas adotados pela empresa, para proteger seu
patrimônio, verificar a exatidão e grau de confiança de seus dados contábeis,
bem como promover a eficiência operacional.
O auditor deve efetuar o levantamento de sistema contábil e do
controle interno da empresa, avaliar o grau de segurança por eles
proporcionado e, com base nesses elementos, estabelecer a natureza, a
extensão e a profundidade dos procedimentos de auditoria, assim como o
momento apropriado de sua aplicação.
34
O sistema contábil e o controle interno são de responsabilidade da
empresa. Entretanto, é recomendável que o auditor faça sugestões no sentido
de eliminar as deficiências neles existentes no decurso de seu exame.
2.6.5 - Procedimentos de auditoria
Procedimentos de auditoria são o conjunto de investigações técnicas
que permitem ao auditor formar opinião sobre as demonstrações contábeis
examinadas e lhe fornecem base para emitir seu parecer.
Cabe ao auditor aplicar os procedimentos de auditoria adequadamente
para cada caso, na extensão e profundidade necessárias, até as obtenções de
provas materiais ou informações persuasivas que comprovem satisfatoriamente
o fato investigado.
A avaliação desses elementos fica a critério do auditor, decidido o
seguinte:o simples registro contábil sem outras comprovações não constitui
elemento comprobatório;na ausência de comprovantes idôneo, corroboram
para a determinação da validade dos registros contábeis sua objetividade, sua
tempestividade e sua correlação com outros registros contábeis ou elementos
extra contábeis;para ser aceitável, a correlação deve ser legítima e relevante,
dependendo das seguintes circunstâncias:quando a correlação puder ser
verificada relativamente à fonte externa, ela proporciona maior grau de
confiança do que quando verificada na própria empresa;quando as condições
do sistema contábil e do controle interno forem satisfatórias, os registros e as
demonstrações
contábeis
proporcionam
maior
grau
de
confiança;o
conhecimento direto e pessoal, obtido pelo auditor através de verificações
físicas, observações, cálculos e inspeções, oferecem maior segurança do que
as informações colhidas indiretamente;desde que praticável e razoável e
quando o ativo envolvido for de expressivo valor material em relação à posição
patrimonial e financeira e ai resultado das operações, as contas a receber
devem ser confirmadas através de comunicação direta com os devedores e o
levantamento físico de inventários deve ser observado pelo auditor;como regra
geral, existe relação entre o custo da obtenção de uma comprovação e seu
35
significado para o exame. Contudo, a dificuldade ou o custo não constitui
razões suficientes para a sua dispensa, quando o auditor a julgue necessária.
2.6.6 - Provas seletivas e qualidade da prova
A complexidade e o volume das operações fazem com que os
procedimentos de auditoria sejam aplicados por meio de provas seletivas,
testes a amostragem. Cabe ao auditor, como base controle interno e nos
elementos de juízo que dispõe, determinar de convicção que sejam válidos
para o todo.
A natureza, a extensão e a profundidade dos procedimentos de
auditoria a serem empregados dependem da investigação e da qualidade da
prova a ser obtida. Para o auditor, a validade da prova está em função do
elemento que lhe dá origem. A prova obtida diretamente de fonte externa
proporciona maior grau de confiança do que aquela obtida na própria empresa.
O conhecimento oriundo de verificação direta e pessoal do auditor apresenta
maior validade do que o obtido indiretamente.
Entre as provas obtidas de fonte externa incluem-se as confirmações
de saldos de contas devedoras e credoras (circularização), destacando-se as
de bancos, de clientes, de fornecedores e de correntistas em geral, bem como
as informações por escrito, de advogado, depositários e outros em condições
de prestar informações e esclarecimentos.
Entre as provas oriundas da verificação direta e pessoal do auditor
estão as de origem de caixa e exame de carteira, assim como o
acompanhamento da contagem física do estoque e de outros bens.
2.6.7 - Oportunidade do procedimento
Entende-se por oportunidade ou momento apropriado para serem
executados determinados procedimentos e auditoria a época certa em que há
36
conveniência de fazê-lo levando-se em consideração as circunstâncias
peculiares à respectiva realização.
A juízo do auditor, alguns procedimentos de auditoria poderão ser
aplicados com maior eficiência em época anterior à data do levantamento das
demonstrações contábeis, e outros procedimentos posteriormente a essa data.
2.6.8 - Papéis de trabalho
Por papéis de trabalho entende-se o conjunto de formulários e
documentos que contém as informações e os apontamentos coligidos pelo
auditor no decurso do exame, as provas por ele realizadas e, em muitos casos,
a descrição dessas provas, que constituem o testemunho do trabalho
executado e o fundamento de sua opinião. Por essa razão, embora concorram
para sua obtenção, eles são de propriedade exclusiva e confidencial do auditor.
2.7 – Normas Relativas ao Parecer
Considerando-se que o auditor, ao expressar sua opinião, assume
responsabilidade inclusive de ordem pública, é essencial que o parecer atenda,
no mínimo, aos seguintes requisitos:indicação da pessoa ou entidade à qual é
dirigido o parecer; indicação das demonstrações contábeis examinadas, suas
responsabilidades datas e/ou períodos a que correspondem;declaração de que
o exame foi efetuado de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas
e com aplicação d todos os procedimentos de auditoria considerados
necessários nas circunstâncias;declaração de que, na opinião do auditor, as
demonstrações contábeis examinadas representam (ou não representam)
adequadamente a posição específica indicada:
d.1 – em se tratando de balanço patrimonial, a declaração de que ele
representa (ou não representa) adequadamente a posição patrimonial e
financeira da empresa, na data de seu levantamento;
37
d.2 – em se tratando de demonstração do resultado econômico (lucros
e
perdas),
a
declaração
de
que
representa
(ou
não
representa)
adequadamente o resultado das operações realizadas no período findo a que
corresponde;declaração de que, na opinião do auditor, as demonstrações
contábeis examinadas foram (ou não foram) elaboradas de acordo com os
princípios de contabilidade geralmente aceitos, aplicados com uniformidade em
relação ao exercício anterior;data do parecer, correspondente a dia da
conclusão do trabalho na empresa;assinatura do auditor, número de registro no
C.R.C.
.
2.7.1 – Parecer sem ressalvas
O
parecer
sem
ressalva
é
emitido
quando
o
auditor
está
convencionado sobre todos os aspectos relevantes de obtenção evidencias ou
provas suficientes para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações
contábeis auditadas.
O parecer sem ressalvas afirma que em tendo havido alterações em
princípios contábeis ou no método de sua aplicação, o fato e os efeitos dele
decorrentes
foram
adequadamente
determinados
e
revelados
nas
demonstrações contábeis e/ou nas notas explicativas. Esse assunto está
analisado em detalhe em seção específica deste Pronunciamento.
O auditor não deve emitir um parecer sem ressalva quando existirem
quaisquer das circunstâncias seguintes, que, na sua opinião, tenham efeitos
relevantes para as demonstrações contábeis.
Algumas circunstâncias que impedem parecer sem ressalvas:
•
Discordância com a administração da entidade a respeito do
conteúdo e/ou forma de apresentação das demonstrações
contábeis;
•
Limitação da extensão do seu trabalho.
38
2.7.2 – Parecer com ressalvas
Quando o auditor pretende emitir parecer com ressalva, o parágrafo da
opinião deve ser modificado de maneira a deixar clara a natureza da ressalva.
Ele deve referir-se, especificamente, ao objeto da ressalva e deve dar
explicação clara de seus motivos e do efeito sobre a posição patrimonial e
financeira e sobre o resultado das operações, se esse efeito puder ser
razoavelmente determinado. Um método aceitável de esclarecer da ressalva é
fazer referência, no parágrafo da opinião, à nota explicativa às demonstrações
contábeis, ou ao parágrafo precedente no parecer, que descreve as
circunstâncias. Entretanto, a ressalva dada como base no objetivo de exame
deve, em geral, abranger que impeça expressar opinião sobre a adequação
das demonstrações contábeis, tomadas em conjunto, há necessidade da
negativa de opinião ou da opinião adversa.
Na redação da ressalva é recomendado o uso das seguintes
expressões: “Com ressalva ...”; “Ressalvando ...”; “Exceto quanto ...” é
considerado adequado apenas nos casos em que existe incerteza quanto ao
resultado final de assunto pendente de definição.
2.7.3 – Parecer adverso
Parecer adverso é o que existe a opinião de que as demonstrações
contábeis não representam adequadamente a posição patrimonial e financeira
ou o resultado das operações, de acordo com os princípios de contabilidade
geralmente aceitos.
O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar efeitos que, em
sua opinião, comprometem substancialmente as demonstrações contábeis
examinadas, a ponto de não ser suficiente a simples ressalva no parecer.
Nestas circunstâncias, uma negativa de opinião não é considerada apropriada,
uma vez que o auditor possui informações suficientes para declarar que, em
sua opinião, as demonstrações contábeis não estão adequadamente
39
apresentadas. Sempre que o auditor emitir parecer adverso, ele deve explicar
todas as razões ponderáveis que o levaram a assim proceder, referindo-se
normalmente, ao parágrafo intermediário no parecer, no qual ele descreve as
circunstâncias.
2.7.4 – Parecer com Negativa de Opinião
Quando o auditor não obtém comprovação suficiente para fundamentar
sua opinião sobre as contábeis tomadas em conjunto, ele deve declarar, no
parecer, que está impossibilitado de exercer sua opinião sobre as
demonstrações. A necessidade de declarar essa impossibilidade resulta
geralmente de:
a) limitação imposta ao objetivo de exame, ou da existência de fato que
afete consideravelmente a posição patrimonial e financeira ou o resultado das
operações;
b) e existência da incerteza substancial em relação ao montante de um
item, impedindo o auditor de formar opinião sobre as demonstrações contábeis
não auditadas. No caso de limitações significativas ao objetivo do exame, o
auditor pode relatar os procedimentos seguidos, caso em que ele deve
modificar o primeiro parágrafo do parecer ou indicar explicitamente que o
exame não foi suficiente para permitir a expressão de opinião sobre as
demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
Nota: Este parecer já não pode ser emitido, pois pressuponha que, se
emitido, era para evitar parecer adverso, ou negativa de opinião: na verdade,
foram raríssimas as ocasiões em que foi emitido.
40
2.8 – Demonstrações Não Auditadas
Sempre que o nome do auditor estiver, de alguma forma, mencionado
em demonstrações contábeis ou informações financeiras que não auditou, ou
sobre as quais não executou os procedimentos mínimos de auditoria, deve
declarar que se trata de demonstrações não auditadas. Neste caso, indicará
em cada folha tratar-se de demonstrações não auditadas, sendo recomendável
que as faça acompanhar da forma negativa de opinião.
2.9 – Princípios de Contabilidade
A medida que a pratica e a ciência contábil foram sendo organizadas e
estruturadas, pesquisadores procuraram identificar e compilar princípios que
orientam e registram e todos os fatos que afetam o Patrimônio de uma
entidade. Os Principio s Contábeis tornaram-se regras que passaram a ser
seguidas e aceitas por todos e hoje constituem a principal teoria que sustenta e
fundamenta a Contabilidade. Também conhecidos como Princípios Contábeis
Geralmente Aceitos que representam a essência das doutrinas e teorias
relativas a contabilidade.
A Resolução 750/93 dispõe sobre esses Princípios de Contabilidade
através do CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas
atribuições legais e regimentais, O Conselho Federal de Contabilidade, no
exercício de suas atribuições legais e regimentais.
Considerando a constante evolução e a crescente importância da
auditoria, que exige atualização e aprimoramento das normas endereçadas a
sua regência, de modo a manter permanente justaposição e ajustamento entre
o trabalho a ser realizado e o modo ou o processo dessa realização; a forma
adotada de fazer uso de trabalhos de instituições com as quais o Conselho
Federal de Contabilidade mantém relações regulares e oficiais está de acordo
com as diretrizes constantes dessas relações.
41
Auditoria instituída pelo Conselho Federal de Contabilidade, em
conjunto com o IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil,
atendendo ao que está disposto no Art. 3º da Resolução CFC nº. 751, de 29 de
dezembro de 1993, que recebeu nova redação pela Resolução CFC nº. 980, de
24 de outubro de 2003, elaborou a NBC P 1.8 - Utilização de Trabalhos de
Especialistas.
Por se tratar de atribuição que, para adequado desempenho, deve ser
empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca,
real e aberta cooperação com o Banco Central do Brasil (Bacen), a Comissão
de Valores Mobiliários (CVM), o IBRACON - Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil, o Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), o
Ministério da Educação, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da
Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendência de
Seguros Privados,
2.9.1 – Da entidade
O patrimônio da entidade não se confunde com os dos seus sócios,
acionistas ou proprietário individual.
O art. 4º enuncia:
“ O Princípio da Entidade reconhece o Patrimônio como objeto da
Contabilidade e afirma autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação
de um Patrimônio Particular e no universo dos Patrimônios existentes...por
conseqüência , nesta acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos
seus sócios proprietários, no caso de sociedade ou instituição.”
2.9.2 – Da atualização monetária
O patrimônio e as operações da entidade devem ser expressos na
moeda em vigor no país, convertendo-se nesta as transações realizadas
noutras moedas.
42
Esse Princípio, por força do dispositivo legal (Lei nº. 9.249/95, art. 4)
atualmente está proibida a adoção da correção monetária das demonstrações
financeiras.
2.9.3 – Da competência
As receitas e despesas devem ser reconhecidas na apuração do
resultado do período que pertencem e de forma simultânea, quando se
correlacionarem. As despesas devem ser reconhecidas independentemente do
seu pagamento e as receitas somente quando de sua realização.
Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do
resultado do período em que ocorrem, sempre simultaneamente quando se
correlacionam independentemente de recibo ou pagamento.
2.9.4 – Da oportunidade
As mudanças nos ativos, passivos e na expressão contábil do
patrimônio líquido devem reconhecer ainda que os seus valore sejam
razoavelmente
estimados
e
as
provas
documentais
posteriormente
complementadas.
Art. 6º enuncia:
O Princípio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, à
tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas
mutações, determinando que este seja feito de imediato e com a extensão
correta, independentemente das causas que as originaram.
Parágrafo único – Como resultado da observância do Princípio da
OPORTUNIDADE:
I – desde que tecnicamente estimável, o registro das variações
patrimoniais.
Deve ser feito mesmo na hipótese de somente existir razoável certeza
de sua ocorrência;
II – o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos,
43
contemplando os aspectos físicos e monetários;
III – o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variações
ocorridas no patrimônio da ENTIDADE, em um período de tempo
determinado, base necessária para gerar informações úteis ao processo
decisório da gestão.
2.9.5 – Da continuidade
A vida da entidade é continuada, por conseqüência: como as
demonstrações contábeis não estáticas, não podem ser desvinculadas dos
períodos anteriores e subseqüentes. Ocorrendo a descontinuidade, o fato deve
se divulgado.
O art. 5º enuncia:
“A CONTINUIDADE ou não da ENTIDADE, bem como sua vida
definida ou provável, devem ser consideradas quando da classificação e
avaliação das mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas”.
2.9.6 – Da prudência
O critério de menor valor para os itens do ativo e da receita e o de
maior valor para os itens do passivo e de despesa, com os efeitos
correspondentes no Patrimônio Líquido, serão adotados para registro, diante
de opções na escolha de valores.
Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor
valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre
que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das
mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.
§ 1º O Princípio da PRUDÊNCIA impõe a escolha da hipótese de que
resulte menor patrimônio líquido, quando se apresentarem opções
igualmente aceitáveis diante dos demais Princípios Fundamentais de
Contabilidade.
44
§ 2º Observado o disposto no art. 7º, o Princípio da PRUDÊNCIA
somente se aplica às mutações posteriores, constituindo-se ordenamento
indispensável à correta aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA.
§ 3º A aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA ganha ênfase quando,
para definição dos valores relativos às variações patrimoniais, devem ser feitas
estimativas que envolvem incertezas de grau variável.
2.9.7 – Registro pelo valor Original
A observância desse principia implica o registro dos elementos
patrimoniais sejam eles elementos patrimoniais, ativos ou passivos, pelo valor
da transação (valor entrada) com o mundo exterior. O primeiro destaque é uma
relação aos “valores originais das transações como mundo exterior. Como
regra geral, não se admite avaliações de valores para os elementos
patrimoniais. Embora na prática, na data da transação, os valores sejam
idênticos, com o decorrer do tempo deixarão de sê-los, em face da flutuação
dos preços”.(3)
Pelo descrito na Resolução, cabem ainda suas observações: as
doações recebidas pela entidade devem ser registradas pelo valor de mercado,
já que não há outra forma de se avalia-las e os ajustes, ao valor original
decorrente das variações do valor econômico, só serão admitidos quando for
para menos, e mesmo assim, com observância do Principio da Competência.
Como exemplo, uma entidade recebe em doação um veículo que
passa a incorporar seus bens: o mesmo deve ser registrado pelo valor de
marcado. Existem diversas maneiras para se chegar ao valor, por exemplo:
pode-se chamar um profissional para fazer uma avaliação, fazer uma pesquisa
de mercado consultando uma tabela de revista atualizada.
(3) MOTTA, João Mauricio. Auditoria Princípios Técnicos. São Paulo Ed. Atlas 1998.
45
2.10 – Uniformidade na Aplicação dos Princípios de
Contabilidade Geralmente Aceitos
Em todos os exames, o auditor deverá manifestar-se no parecer sobre
a uniformidade na aplicação dos princípios de contabilidade geralmente
aceitos.
O objetivo dessa declaração é assegurar que as demonstrações
contábeis. Referentes aos diversos períodos, possam ser comparadas entre si,
pois não foram afetadas de forma substancial por mudança de orientação ou
de método, na aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos. Se
a comparabilidade for ponderavelmente prejudicada, por essa mudança o
auditor deve declará-la em seu parecer, indicando sua natureza e seu
correspondente efeito nas demonstrações contábeis.
A comparabilidade das demonstrações contábeis entre diversos
exercícios é geralmente afetada pelos seguintes fatos: a) alteração dos
princípios de contabilidade aplicados; b) alteração de condições que exijam
alterações na contabilidade, mas que não envolvam alteração na aplicação dos
princípios de contabilidade; e c) alteração de condições não relacionados com
a contabilidade. Apenas a primeira hipótese afeta a norma da uniformidade e
tem efeito nas demonstrações contábeis e somente ela requer uma ressalva no
parecer do auditor.
As alterações na aplicação dos princípios de contabilidade que,
ressalva sem afetarem substancialmente os resultados do exercício aditado,
possa, na opinião do auditor, ter influência significativa nos resultados do
exercício seguinte deverão ser objetos de nota explicativa ou mencionados no
parecer do auditor.
46
CAPÍTULO III
TÉCNICAS DE AUDITORIA
De acordo com o autor João Maurício Motta, no livro Auditoria:
Princípios e Técnicas, o auditor ao avaliar uma empresa utiliza vários métodos
que reúnem evidências, chamadas de técnicas de Auditoria.
Os procedimentos de Auditoria ilustram ainda mais como o auditor
aplica as tais técnicas no trabalho de reunir evidências, à medida que vai
analisando e verificando o ativo, passivo, o patrimônio líquido, a receita e a
despesa.
O processo de Auditoria é uma análise crítica, que o auditor sempre
volta ao início da origem das demonstrações financeiras, através do sistema
contábil, até o dado originado, que enfim, o examinará. Também testa os
controles internos seguindo um roteiro conhecido como roteiro da Auditoria.
Seguindo-o, o profissional analisa as contas identificando os elementos que
compõem os saldos, aplicando uma das técnicas a fim de reunir todas as
evidências a respeito dos itens constantes no saldo.
3.1 – Exame
Ao examinar fisicamente um bem, o auditor aplica a técnica do exame,
certificando a sua utilidade e sua autenticidade. Este determina a quantidade
disponível (inventário físico) chegando a uma conclusão de sua veracidade e
qualidade, e quando os bens são de natureza não habitual, o auditor contrata
um assessor independente que o avaliará o assunto conforme seu
conhecimento específico.
47
A representação do item, na hora que se examina o ativo, se faz sob a
forma de documento, esta técnica de verificar documentos será estudado na
inspeção. Os termos inspeção e exame são sinônimos de evidência física e
documentária.
3.2 - Inspeção
Ao examinar documentos o auditor aplica a técnica de inspeção.
Verifica-se um documento observando se este é legítimo. Este deve
ser o que o cliente acredita que seja, não contendo sinal de adulteração.
Analisa ainda as notas fiscais, duplicatas recebidas e pagas, notas
promissórias e outros diversos documentos.
A inspeção compreende a verificação, se um item foi autorizado,
através de uma assinatura no próprio documento.
Faz parte também da análise dos documentos, se a verificação da
transação representada foi lançada corretamente nos livros devidos, se o livro
tem processo contínuo o auditor aplica testes para determinar legalidade.
Aplicando a técnica de inspeção, este põe em prática seu amplo
conhecimento identificando situações não usuais e que merece mais cuidado e
análise. Alguns profissionais usam o termo “peneirar”, no sentido de examinar
um documento, registro ou relatório.
O auditor, Além de usar o termo inspecionar, também poderá usar o
termo “documentar”, “bater”, “comparar” ou “examinar”, sempre evitando o
termo “checar”. Eles evitam usar termos ambíguos ou vagos, pois têm que
serem objetivos e tendo certeza de que está sendo compreendido.
48
3.3 - Confirmação
O auditor não só analisa dados e informações fornecidas pelos
funcionários da empresa, mas também documentos fornecidos pelos clientes,
que segue diretamente as mãos do auditor, sendo, impossível à empresa
auditada ter acesso à informação, pois é confidencial e cabe ao cliente solicitar
que ela seja transmitida ao auditor.
A técnica da confirmação é muito usada, mas chamada circulação,
verificando a validade, principalmente das contas a receber. Da mesma forma o
cliente solicita que seu advogado corresponda diretamente com o auditor a
respeito dos seus assuntos.
As contas bancos, companhias de seguro e credores são comumente
solicitadas para confirmação.
3.4 - Técnica Verificação de Cálculos
Todo exame de Auditoria utiliza a técnica de refazer cálculos,
conferindo-os. O auditor precisa ter a certeza dos cálculos feitos no sistema
contábil, nos livros de contas e das demonstrações financeiras são exatos,
partindo sempre dos controles internos.
Usa-se comumente o computador, pois refaz de forma completa e
rápida. Já os testes manuais são mais lentos.
O auditor presta muita atenção também na confirmação dos cálculos,
tanto feitos no computador ou manualmente, pois podem estar concluída no
total da fita da máquina cifras positivas ou negativas e o computador pode estar
programado para omitir ou alterar dados. Verificando se os valores debitados
ou creditados estão com valores corretos.
49
3.5 - Averiguação
O auditor obtém informações de várias fontes, sobre o mesmo
problema e, através de seu próprio conhecimento e do seu melhor julgamento,
pode concluir quanto à correção, ou incorreção, dos dados sob exame.
As fontes podem ser internas ou externas. À medida que o auditor vai
executando seu trabalho, vai conversando com os funcionários, gerentes e
encarregados e conduzindo suas perguntas e comentários no sentido de obter
o maior número de informações que lhe possam ser úteis. Ao entrevistar,
depois, o diretor, já terá noções seguras e suficientes para avaliar as
informações deste último. Quanto às fontes externas, essas podem ser muito
variadas: gerentes de bancos, corretores e muitos outros elementos que
mantenham relações com a empresa. Os encontros podem acontecer até em
reuniões sociais, ou em reuniões de debates de problemas de interesse da
coletividade. Nesses casos, deve ser empregadas muita habilidade e cautela,
ouvir sem falar, para não correr o risco de fazer transpirar informações sigilosas
ou confidenciais. Até mesmo notícias publicadas na imprensa, revistas,
boletins, jornais, podem ser de utilidade para esclarecer alguns problemas com
que o auditor se defronte.
Por outro lado, o auditor deve ter em mente que muitas contas têm
estreita correlação. Isso acontece com os encargos financeiros e o passivo
decorrentes de financiamentos; a conta impostos a pagar relaciona-se com a
de impostos; seguros a vencer com seguros e outras do gênero. Em certos
tipos de indústria, o conhecimento da quantidade de matéria-prima consumida
permite avaliar o valor da produção. O total do faturamento pode informar o
montante da conta de comissões. E assim por adiante. O auditor estará atento
a essas circunstâncias para aproveitá-las, através de testes apropriados, em
benefício do seu trabalho.
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3.6 - Comparação
Uma das partes mais importantes da Auditoria é a comparação, pois é
dedicada aos assuntos que envolvem maior risco de erros ou distorções. O
auditor compara dados fornecidos pelo cliente que considera normal e qualquer
variação é atribuída a erros ou enganos.
Saldos de contas, de todas ou algumas delas, são também
comparados para verificar o crescimento normal. Os saldos são comparados
mês a mês, às vezes, anualmente, saldos de um determinado mês com o
mesmo do ano anterior.
O auditor também deve sempre utilizar outras técnicas de auditoria
para certificar da confiança dos fatos. Nunca deve usar somente a comparação
como técnica de Auditoria, simplesmente, em um exame, pois a função
primordial desta técnica é identificar áreas de risco, de modo que se possam
empregar outras técnicas para um exame mais aprofundado.
3.7 – Contagem dos Itens Físicos
Os estoques de produtos, matéria-prima, materiais secundários,
almoxarifado de reposição, materiais e produtos em processo de fabricação,
mercadorias
e
semelhantes,
são
inventariados
fisicamente
na
data
determinada.
O auditor deve acompanhar o inventário não só para assegurar-se de
que a contagem está sendo feita corretamente e que estão sendo abrangidos
todos os itens e nenhum outro. Para isso, são necessários alguns
procedimentos apropriados.
O inventário deve ser precedido de instruções a todos os participantes
do trabalho, encarregados das contagens, anotações e verificações, para que o
serviço seja feito de maneira uniforme, em horário estabelecidos e em boa
ordem. Devem ser preparadas etiquetas de contagens, onde se anotam as
quantidades de cada lote contado, para evitar que o mesmo lote seja contado
51
mais de uma vez ou que não seja inventariado, e para facilitar as verificações e
recontagens. O auditor deve tomar conhecimento de todos os preparativos e
fiscalizar a obediência às instruções para assegurar-se de que o inventário
atinja sua finalidade.
Antes de iniciar o trabalho, o auditor deve proceder ao “corte”. Isto
consiste em verificar os controles sobre os estoques que vão ser inventariados,
anotando as últimas entradas e as últimas saídas. Eventualmente, serão
examinados as notas fiscais correspondentes. O processo tem por finalidade
assegurar-se de que a movimentação de última hora dos estoques não afeta a
integridade do inventário.
É muito comum a emissão, com antecedência à saída, das notas
fiscais de vendas. Nesse caso, se não houver segregação dos produtos
faturados, estes serão computados duas vezes: uma como estoques, outra
como vendas (Duplicatas a Receber). O mesmo fato pode acontecer com as
entradas; o registro da nota fiscal do fornecedor pode sofrer atraso, ou
antecipação, em relação à efetiva entrada da mercadoria e, se não houver
segregação, o fato irá influenciar duas contas: Estoques e Fornecedores.
Além de ser feito cuidadosamente o “corte”, as anotações serão
oportunamente confrontadas com os registros contábeis para verificar sua
correção.
No decorrer do inventário deverá ser dada atenção à correta
identificação dos artigos inventariados e, principalmente, para itens obsoletos,
que não se prestam mais ao uso, defeituosos etc. É evidente que tais itens, no
processo de avaliação, deverão sofrer a desvalorização cabível. É comum nos
inventários de produtos alimentícios, ou de drogas e remédios, que alguns
artigos devam sofrer inutilizarão nada se aproveitando deles.
Nos casos de estoques em poder de terceiros, obtida a evidência
através dos registros contábeis, deve ser procedida a confirmação direta
(circularização) de que tratamos anteriormente. Geralmente pode ocorrer que a
empresa auditada tenha em seu poder estoques pertencentes a terceiros.
Obtida
a
evidência,
esse
estoque
será
inventariado
e
segregado,
providenciando-se, também, a confirmação direta com seu proprietário.
52
3.8 – Revisão de Critérios de Avaliação
Os valores demonstrados no Balanço Patrimonial podem ser
examinados sob vários aspectos, entre os quais podemos evidenciar aqueles
que distinguem as espécies de bens, direitos e obrigações do patrimônio
(aspecto qualitativo) e os que evidenciam seus valore (aspecto quantitativo).
O aspecto qualitativo diz respeito à composição física aos elementos
que integram o patrimônio: máquinas, prédios, mercadorias, títulos, direitos etc.
Desse aspecto nós tratamos em alguns itens anteriores, principalmente quando
cuidamos de inspeção e contagem (inventários) de itens físicos.
O aspecto quantitativo se refere à tradução dos bens patrimoniais em
moeda. É, sucintamente, a avaliação desse bens patrimoniais. Cabe à
auditoria, como sua finalidade mais importante, dizer se os critérios de
avaliação empregados pela empresa guardam conformidade com os princípios
de contabilidade geralmente aceitos.
O Balanço Patrimonial de uma empresa deve representar todo o
patrimônio dessa empresa em determinada data. Inventariado os bens, direitos
e obrigações (aspecto qualitativo), resta avaliá-los corretamente (aspecto
quantitativo). Para essa avaliação existem critérios consagrados (princípios
contábeis) que devem ser necessariamente respeitados.
Função primordial do auditor é verificar e dizer sobre a conformidade
do balanço com os princípios contábeis. Tarefa árdua que demanda
conhecimentos sólidos e muita segurança no julgamento, pois o desrespeito
aos princípios contábeis, caso seja de importância relevante, obriga o auditor a
mencioná-lo no seu parecer, conforme veremos mais adiante, em outros
capítulo deste livro.
3.9 – Exame de Registros Auxiliares e Fiscais
53
Algumas contas sintéticas do livro “Razão” demandam controle
especial, que é feito através de livros auxiliares. Estes livros, portanto,
representam o controle analítico.
Será preciso atentar se os livros auxiliares vinham sendo escriturados
com regularidade e se não apresentam qualquer vício que os tornem
duvidosos. Existe a probabilidade do livro ter sido preparado de má fé, com
única finalidade de dar sustentação a saldos incorretos.
Os livros fiscais, por sua vez, são valiosos auxiliares do auditor, quando
escriturados corretamente e examinados periodicamente pelos agentes do
fisco. Confrontados com a escrituração contábil, permitem julgar da
regularidade de alguns saldos. Além disso, servem como guia para avaliar a
possibilidade da existência de autos de infração, cujo mérito deverá ser
analisado antes de decidir sobre a necessidade da formação de provisão para
atender a eventual decisão desfavorável.
3.10 – Estudo dos Métodos Operacionais
O auditor precisa conhecer a empresa que vai auditar. Não só na parte
de controles, de escrituração, de finanças, de organização, mas também ma
parte operacional, isto em na forma como ela atinge seus objetivos sociais.
Esses objetivos podem ser os de fabricação, de construção, de comércio, de
prestação de serviços, ou a combinação de vários, mas representam o motivo
pelo qual a empresa se constitui e continua operando.
Será muito proveitoso para o trabalho do auditor percorrer as
instalações da empresa e observar a forma como se desenvolvem as
operações. Essa observação inclui a inquirição de pessoas encarregadas de
setores, o exame do armazenamento dos produtos, os métodos empregados
para retirar materiais do almoxarifado e transportá-lo para o local onde serão
utilizados, as praxes empregadas nas compras, os procedimentos utilizados
para receber e controlar as matérias-primas adquiridas, enfim, a gama de
fatores que constituem os métodos operacionais da empresa. O auditor deve
54
empregar seus poderes de observação permanentemente, procurando
absorver e assimilar o conjunto e os detalhes.
Esse trabalho se revelará muito útil quando o auditor tiver que
examinar e avaliar inventários dos estoques, maquinismos e , até mesmo, os
prédios. Mais ainda, será de grande auxílio para orientá-lo na verificação da
produtividade, no estabelecimento da relação entre lucro operacional e o
volume físico produzido.
Além disso, permitirá fazer deduções bastantes razoáveis sobre as
perspectivas de continuidade e de crescimento da empresa.
55
CAPÍTULO IV
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
De acordo com a NBC T 11 – (Normas de Auditoria Independente das
Demonstrações Contábeis), os procedimentos de Auditoria são uns conjuntos
de demonstrações técnicas que permitem ao auditor formar uma opinião sobre
as demonstrações contábeis auditadas e abrangem testes de observância e
testes substantivos.
Os testes de observância visam a obtenção de razoável segurança de
que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administração
estão em efetivo funcionamento e cumprimento.
Os testes substantivos visam a obtenção de evidencia quanto a
suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da
entidade e dividindo-se em: procedimentos de revisão analítica; e testes de
transações e saldos
4.1 – Revisão Analítica
Esta revisão diz respeito a uma série de técnicas usadas para
submeter saldos de contas individualmente, de receitas e despesas, a exame
rigoroso. Esta técnica às vezes denomina-se Auditoria por comparação ou
Auditoria por exceção que se compreendendo a análise de índices, de
tendências, verificação de flutuações nas séries de dados contábeis, análise de
regressão, análises gráficas e outros métodos estatísticos. A técnica de revisão
analítica são usadas principalmente para identificar contas que exigem testes
posteriores aprofundados para destacar variações nos dados operacionais que
requeiram explicação.
56
Na revisão analítica compara-se a movimentação da conta mês a mês,
ano a ano. Sendo investigada cada flutuação ou tendência. Conclui-se que o
saldo final do exercício de cada conta busca explicações para quaisquer
oscilações. O computador também favorece bastante, pois são elaborados
bancos de dados e então o auditor averiguará os itens selecionados e
apresentados por este.
Os profissionais de Auditoria também usam a análise gráfica, pois
certas contas passam por variações imprevisíveis (devido à demanda e a
procura) no decorrer do ano, fazendo os gráficos, eles têm uma visão das
variações.
Essa técnica reuniu material de prova suficiente para fundamentar o
parecer, isto porque alguns tipos de erros ou irregularidade são difíceis de
detectar através de qualquer outra técnica de Auditoria. Dentre os tipos de
erros ou irregularidades e outros itens de interesse, que mais facilmente se
detectam através do uso da revisão analítica, podemos citar:
•
Omissão ou diminuição de contas;
•
Erros de lançamentos;
•
Mudanças contábeis;
•
Mudanças de produtos, mercados ou preços;
•
Mudanças de política da empresa, afetando as demonstrações
financeiras e Itens que podem ter sido disfarçados entre os
detalhes dos registros contábeis.
4.2 – Testes de Transações
Os testes de transações envolvem a averiguação detalhada dos
registros contábeis. Pode consistir no exame de documentos originais,
conferência de lançamentos e de cálculos, verificação de somas, de cutoffs e
outros procedimentos, dando eficácia com que funciona o sistema de controle
interno contábil, bem como confirmando a validade das transações em
determinadas contas.
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4.3 – Análise Detalhada de Contas
Contas de receitas e despesas, além de serem submetidas à revisão
analítica e testes de transações, devem ser analisadas pormenorizadamente, a
fim de determinar a natureza e propriedade dos créditos e débitos,
individualmente, os quais compõem o saldo da soma. O procedimento
empregado para analisar contas começa com o exame dos lançamentos
registrados nas mesmas durante um período e seleção de alguns deles, ou de
todos, para verificação. Após a seleção, cada item é examinado através dos
seguintes procedimentos:
Comparação com os documentos originais, tais como faturas ou avisos
de remessa;
•
Verificação de existência de aprovação para o item;
•
Verificação da existência de tratamento contábil adequado e,
•
Verificação se o item é despesa ou receita adequada à empresa.
O auditor pode escolher certas contas para analisar detalhadamente,
seguindo o método de amostragem aleatória. Além disso, a natureza de certas
contas faz com que o auditor tenha de buscar informações a respeito da
composição de seus saldos.
4.4 – Exame das Demonstrações Contábeis
O auditor interno ou externo poderá auxiliar na preparação das
demonstrações contábeis; caso tenham sido preparadas pelo pessoal da
empresa, o auditor deverá ter a certeza de que os números são auditados.
Uma referencia dos papéis com as peças contábeis é sempre recomendável.
As demonstrações contábeis deverão, também, estar preparadas de acordo
com princípios de contabilidade geralmente aceitos e a legislação em vigor,
que, para o caso das sociedades anônimas de capital aberto, é a Lei nº. 6.404,
de 15/12/76, e legislação complementar.
58
Todas as demonstrações descritas a seguir deverão ser comparativas,
ou seja, cobrir dois anos. As demonstrações de mutações patrimoniais e das
origens e aplicação de recurso que apresentam evoluções de dois anos,
deverão, portanto, constar os saldos dos três últimos anos.
4.4.1 – Balanço patrimonial
As contas serão classificadas, como na Lei das S.A., segundos os
elementos do patrimônio que registrem e agrupadas de modo a facilitar
conhecimento e a análise da situação financeira da companhia em ordem
decrescente de grau de liquidez nos seguintes grupos:
1. Ativo Circulante
2. Ativo Realizável a Longo Prazo
3. Ativo Permanente:
a) investimentos
b) imobilizado
c) diferido
No passivo, as contas serão classificadas em ordem de exigibilidade
nos seguintes grupos:
4. Passivo Circulante
5. Passivo Exigível a Longo Prazo
6. Patrimônio Líquido:
a) capital;
b) reservas de capital;
c) reservas de reavaliação
d) reservas de lucros;
e) lucros ou prejuízos acumulados.
4.4.2 – Demonstração de resultado do exercício
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A demonstração do resultado do exercício, elaborada simultaneamente
com o Balanço Patrimonial, constitui-se no relatório sucinto das operações
realizadas pela empresa durante determinado período de tempo: nele
sobressai um dos valores mais importantes às pessoas nela interessadas, o
resultado líquido do período, Lucro ou Prejuízo. Ao mostrar como se formou o
lucro ou o prejuízo, esclarecem muitas das variações do patrimônio líquido, no
período entre dois balanços.
Abaixo os componentes da demonstração de resultado do exercício:
1. Receita bruta de vendas e serviços
2. Deduções das vendas e dos abatimentos
3. Impostos faturados
4. Receita líquida de vendas e serviços
5. Custo das mercadorias e serviços vendidos
6. Lucro Bruto
7. Despesas com vendas
8. Despesas financeiras, deduzidas das receitas
9. Despesas gerais e administrativas
10. Outras despesas operacionais, deduzidas das receitas
11. Lucro ou prejuízo operacional
12. Despesas não operacionais
13. Resultado da conta de correção monetária
14. Resultado da equivalência patrimonial
15. Resultado antes do imposto de renda
16. Provisão para imposto de renda e Contribuição Social
17. Participações e Contribuições
19. Lucro ou prejuízo líquido do exercício
20. Número de ações no exercício
21. Lucro ou prejuízo por ação do capital social
4.4.3 – Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados
60
As causas e efeitos, dos registros e do saldo, da conta Lucros ou
Prejuízos Acumulados, são de grande importância para as pessoas
interessadas na empresa. Tem por objetivo demonstrar a movimentação da
conta de lucros ou prejuízos acumulados, ainda não distribuídos aos sócios
titular ou aos acionista, revelando os eventos que influenciaram a modificação
do seu saldo. Essa demonstração deve, também revelar o dividendo por ação
do capital realizado.
A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá conter:
1. Saldo no início do período
2. Ajustes de exercícios anteriores (se houver)
3. Correção monetária do saldo inicial
4. Reversão de reservas
5. Lucro líquido de exercício
6. Transferências: para reservas, dividendos, partes dos lucros,
incorporação.
7. Saldo no fim do período
Com ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os
decorrentes de efeitos de mudança de critério contábeis, ou de retificação de
erro referente a determinado exercício anterior, e que não possam ser
atribuídos a fatos subseqüentes.
4.4.4 – Demonstração das mutações patrimoniais
A elaboração dessa demonstração, obrigatória para as companhias de
capital aberto, através da Instrução nº. 59 da CVM, é facultativa para todas as
demais sociedades, e, quando apresentada, substitui a obrigatoriedade da
Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados.
A demonstração das mutações do patrimônio líquido é mais importante
que a anterior, tendo em vista informar resumidamente toda a movimentação
ocorrida com as contas integrantes do patrimônio líquido, com base no saldo
inicial do exercício anterior até o saldo final do exercício, contendo, portanto,
61
além da demonstração da conta lucros ou prejuízos do exercício, a
demonstração do que ocorreu com as demais contas do patrimônio líquido:
capital social, reservas de capital, reservas de reavaliação, reservas de lucros e
ações em tesouraria.
Essa demonstração é composta por:
1. Saldos iniciais da contas em forma de colunas:
a) Capital
b) Reserva de capital
c) Reserva de lucros
d) Lucros acumulados
e) Total
As colunas de reserva de capital deverão ser desdobradas em quantas
forem necessárias, de forma que todas as contas sejam demonstradas.
2. Movimentação nas contas mencionadas, que podem ser:
a) Ajustes
b) Correção monetária
c) Aumento de capital
d) Reversão de reservas etc.
3. Lucro líquido do exercício
4. Distribuição do lucro do exercício para:
a) Reserva Legal
b) Reservas estatutárias
c) Dividendos a distribuir
d) Lucros acumulados
5. Saldos finais das contas acima
4.4.5 – Demonstração das origens e aplicação de recursos
62
A demonstração das origens e aplicações de recursos refletirá
modificações na posição financeira da companhia, discriminando:
1. Origens dos recursos:
a) Lucro do exercício acrescido dos valores não monetários que o
afetaram, como depreciação ou amortizações.
b) Realização do capital social e contribuições para reservas de capital.
c) Recursos de terceiros provenientes de:
I – redução do ativo realizável a longo prazo ou do permanente;
II – aumentos do passivo exigível a longo prazo.
2. Aplicações de recursos:
a) Distribuição de dividendos
b) Aquisição de bens para o ativo permanente
I – investimentos
II – imobilizado
III – diferido
c) Aumento do ativo realizável a longo prazo
d) Redução do passivo exigível a longo prazo
A diferença entre as origens e as aplicações representará aumento ou
redução do capital circulante líquido, ou seja, o líquido das diferenças das
contas do grupo do ativo e do passivo circulante, que será encontrado da
seguinte forma: os saldos no início do exercício menos os valores no fim do
exercício.
4.4.6 – Notas explicativas
As demonstrações financeiras serão complementadas por notas
explicativas e quadros analíticos ou demonstrações adicionais necessárias
para o esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício,
sem as quais a sua análise e o seu entendimento ficariam prejudicados.
Teremos incluído como mínimas as notas sobre o seguinte:
1. Principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais
especialmente sobre:
63
a) Estoques
b) Ativo Imobilizado (depreciações e correções monetárias)
c) Constituição de provisões para encargos ou riscos
d) Ajustes para atender a perdas prováveis de ativos
2. Composição dos investimentos em outras sociedades, quando
relevantes
3. Composição do ativo imobilizado
4. Ônus sobre elementos do ativo ou garantias dadas a terceiros e
outras responsabilidades eventuais ou contingentes
5. Taxas de juros, datas de vencimentos e garantias das obrigações a
longo prazo, bem como da dívida, se for o caso.
6. Número, espécie e classes das ações do capital social.
7. Ajustes de exercícios anteriores
8. Eventos subseqüentes à data do encerramento do exercício que
tenham ou possam a vir ter feito relevantes sobre a situação financeira e os
resultados futuros da empresa.
9. Composição do capital, bem como distribuições, bonificações e
desdobramentos havidos no exercício.
64
CONCLUSÃO
Um
dos
aspectos
mais
importantes
deste
trabalho
foi
o
aprofundamento do conhecimento da auditoria e principalmente na sua
aplicabilidade na prática do trabalho profissional.
O auditor deve ser imparcial, ter liberdade de atuação e independência
técnica. É indispensável que o trabalho realizado seja sempre bem
fundamentado, com respaldo na sua realização baseado nas normas e
técnicas que regulam a matéria.
Através de técnicas e procedimentos juntamente com o vasto
conhecimento técnico e propugnado aperfeiçoamento pessoal eleva-se a
efetividade do desempenho do profissional no campo de atuação da auditoria.
A descoberta de que a auditoria não é uma atividade ditada pelo
mundo moderno, nervoso e globalizado, muito pelo contrário, remonta tempos
antigos, onde sem os estresses da vida se fazia necessária à verificação do
bom andamento dos negócios, quer familiares ou não. De igual modo foi
interessante constatar que a metodologia contábil, das partidas dobradas, de
tão simples e objetiva, perdura até hoje desde os idos do Séc. XIV e se
mantém totalmente atualizada para as necessidades atuais e na realização do
trabalho de auditoria.
Os procedimentos e as técnicas de auditoria, em sua aplicabilidade
prática mostram que recursos simples se tornam fortes aliados na difícil tarefa
de bem realizar o trabalho de auditoria. Como exemplo, a técnica da
observação que tem por lema estar sempre atento. Foi constatado também que
muito além do conhecimento técnico existem outras vertentes, de igual modo
forte e sem as quais nada se conseguirá na trabalho de auditoria.
Sem o conhecimento das técnicas específicas da auditoria é
impensável imaginar que o trabalho possa ser desenvolvido se o contador, na
função de auditor, não dominar amplamente os conceitos contábeis e a
65
aplicabilidade de seus princípios fundamentais. De igual modo é inadmissível
achar que um bom conhecimento contábil é a única exigência necessária para
que o trabalho de auditoria seja concluído com pleno êxito. Esse profissional,
além do conhecimento técnico, deve ter uma ilibada conduta pessoal,
independência técnica e um comportamento ético irretocável, para lhe darem o
respaldo necessário ao acatamento da opinião expressa no seu parecer.
Alguns cuidados precisam ser tomados para que todos esses
predicados não sejam expostos e cerceados em decorrência de alguns
pecadilhos, menos técnicos e mais comportamentais, fáceis de serem
cometidos, às vezes por falta de atenção, outras por desconhecimento técnico
e, na grande maioria das vezes, por uma enorme vaidade pessoal. Dessa
forma visando minimizar, ao máximo tais armadilhas, alguns cuidados devem
ser tomados, destacando dentre outros:
•
Fazer um bom planejamento do trabalho a realizar;
•
Estudar atentamente as particularidades legais do ramo da
empresa em que irá fazer o trabalho de auditoria;
•
Escolher técnicas a serem aplicadas, que melhor possam
responder a tudo o que se pretende elucidar;
•
Ser firme sem ser pretensioso;
•
Ser comedido nos atos e atitudes;
•
Elaborar cuidadosamente os programas de trabalho.
Adotando a postura crítica, que todo o auditor deve ter, é clara a
percepção de que todo e qualquer trabalho deve ser precedido de um
cuidadoso planejamento, estudo criterioso do que se pretende alcançar e ter
flexibilidade para perpetuar qualquer mudança de rumo, caso se faça
necessário, mas para isso é a primeira condição de que o profissional esteja
devidamente preparado para executar o trabalho com total plenitude e êxito.
66
REFERÊNCIA BIBLIOGRÁFICA
CHIAVENATO, Idalberto. Recursos Humanos. São Paulo: Atlas, 1997.
COOK, John William. Auditoria: Filosofia e Técnica. São Paulo: Saraiva, 1983.
FONSECA, José Ismar da. Prática de Auditoria: programas, papéis de trabalho e
pareceres. São Paulo. Saraiva, 1987.
FRANCO, Hilário. Auditoria Contábil. São Paulo: Atlas, 2001.
IUDÍCIBUS, Sérgio. Contabilidade Introdutória. São Paulo: Atlas, 1998.
MOTTA, João Maurício. Auditoria: Princípios e Técnicas. São Paulo: Atlas, 1998
SÁ, Antonio Lopes de. Auditoria de Balanços. São Paulo: Atlas, 1993.
FILHO, Eliéser Magalhães.Auditoria Contábil e Financeira .Fortaleza: Gráfica VT,
1996.
CONSELHO
FEDERAL
DE
CONTABILIDADE.
Normas
de
Auditoria
Independente das demonstrações contábeis – NBC P1, P3 e T11. dez 2004
EQUIPE DE PROFESSSORES DO DEPARTAMENTO DE CIENCIAS CONTÁBEIS
E ATUARIAS DA UnB. Exame de Suficiência em Contabilidade. Ed. Atlas, 2003
67
ÍNDICE
FOLHA DE ROSTO
2
AGRADECIMENTO
3
DEDICATÓRIA
4
RESUMO
5
METODOLOGIA
6
SUMÁRIO
7
INTRODUÇÃO
8
Capítulo I
AUDITORIA: UMA PROFISSÃO
1.1 – Origem
11
1.2 – Natureza da Auditoria
12
1.3 – Definição
15
1.4 – Qualidade no Exercício da Auditoria
18
1.5 – Tipos de Auditoria
19
1.6 – Auditoria como Proteção contra Fraudes
21
1.7 – Relação entre Auditoria e a Lei Sarbanes Oxley
24
Capítulo II
NORMAS DE AUDITORIA
2.1 – Normas versus Procedimentos
25
2.1.1 - Normas Gerais
25
2.1.2 – treinamento e Competência
26
2.1.3 – Treinamento Técnico
26
2.1.4 – Experiência Profissional
27
2.2 – Zelo e Ética Profissional
27
68
2.3 – Planejamento da Auditoria
2.3.1 – Planejamento Adequado
2.4 – Evidências
27
28
29
2.4.1 – Divulgações Adequadas
29
2.4.2 – Parecer do Auditor
30
2.5 – Normas de Relatório
31
2.5.1 - Apresentação das Demonstrações
31
2.5.2 – Competência
31
2.6 – Normas Relativas à Pessoa do Auditor
31
2.6.1 – Treinamento Comp Técnico-profissional
31
2.6.2 – Independência
31
2.6.3 – Normas Relativas à Execução
32
2.6.4 – Sistema Contábil e Controle Interno
33
2.6.5 – Procedimento de Auditoria
33
2.6.6. – Provas Seletivas e Qualidade da Prova
34
2.6.7 – Oportunidade do Procedimento
35
2.6.8 – Papéis de Trabalho
35
2.7 – Normas Relativas ao Parecer
36
2.7.1 – Parecer sem Ressalvas
36
2.7.2 – Parecer com Ressalvas
37
2.7.3 – Parecer Adverso
38
2.7.4 – Parecer com Opinião Negativa
39
2.8 – Demonstrações Não Auditadas
2.9 – Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC T1)
40
40
69
2.9.1 – Da entidade
40
2.9.2 – Da atualização monetária
41
2.9.3 – Da competência
41
2.9.4 – Da oportunidade
41
2.9.5 – Da continuidade
42
2.9.6 – Da prudência
42
2.9.7. – Dão Registro Valor Original
43
2.10 – Aplicação princípios contabilidade geralmente aceitos 45
Capítulo III
TÉCNICAS DE AUDITORIA
3.1 – Exame
46
3.2 – Inspeção
46
3.3 – Confirmação
46
3.4 – Técnica de refazer cálculos
46
3.5 – Averiguação
49
3.6 –Comparação
50
3.7 – Contagem dos Itens Físicos
50
3.8 – Revisão de critérios de avaliação
52
3.9 – Exame de registros auxiliares e fiscais
53
3.10 – Estudo dos métodos operacionais
53
Capítulo IV
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
4.1 – Revisão analítica
55
4.2 – Testes de transações
56
4.3 – Análise detalhada das contas
57
4.4 - Exame das demonstrações financeiras
58
4.4.1 – Balanço Patrimonial
60
4.4.2 – Demonstrações de Resultado do Exercício
64
4.4.3 – Demonstrações Lucros ou Prejuízos Acumulados 56
70
4.4.4 – Demonstrações das Mutações Patrimoniais
60
4.4.5 – Demonst. Origens e Aplicação de Recursos
62
4.4.6 – Notas Explicativas
62
CONCLUSÃO
64
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA
66
ÍNDICE
67
71
FOLHA DE AVALIAÇÃO
Nome da Instituição: Universidade Cândido Mendes
Título da Monografia: Auditoria Normas e Técnicas
Autor:
Data da entrega:
Avaliado por: Luciano Gerard
Conceito: