BOLETIM
INFORMATIVO
N.º 3/2010
IMPARIDADE DE ACTIVOS FINANCEIROS
ASPECTOS CONTABILÍSTICOS E FISCAIS
(Esta informação contém apenas informação geral, não se destina a prestar qualquer serviço de auditoria, consultadoria de gestão,
financeira ou legal, ou a prestar qualquer tipo de aconselhamento profissional)
INTRODUÇÃO
Com este trabalho pretendemos chamar a atenção para alguns dos aspectos mais importantes a ter
em consideração durante o exercício e em especial nos procedimentos de encerramento do mesmo,
relativamente ao reconhecimento de perdas por imparidade de activos financeiros, tendo em
consideração os seus aspectos contabilísticos e fiscais.
ASPECTOS CONTABILÍSTICOS
Normas aplicáveis: NCRF 27
Diferenças para o POC
A NCRF 27 requer que nos activos financeiros mensurados ao justo valor, as variações dos mesmos
seja levada a resultados. As normas internacionais já faziam parte do referencial português, por força
da DC 18, pelo que as diferenças entre a NCRF 27 e o POC deveriam ser inexistentes. No entanto,
admite-se que as diferenças possam ser muito significativas uma vez que as normas internacionais não
estariam a ser aplicadas em Portugal de forma integral.
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Definição
A NCRF 27 define activo financeiro como sendo qualquer activo que seja, (a) dinheiro, (b) um
instrumento de capital próprio de outra entidade, ou (c) um direito contratual de:
- Receber dinheiro;
- De trocar activos em condições potencialmente favoráveis;
- Um contrato que possa ser liquidado em instrumentos de capital próprio da própria sociedade.
Naturalmente inclui-se nesta classe os clientes e outras contas a receber.
Entende-se por custo amortizado de um activo financeiro, a quantia pela qual o activo financeiro é
mensurado no seu reconhecimento inicial, deduzido dos reembolsos de capital, +/- a amortização
cumulativa, usando o método do juro efectivo, de qualquer diferença entre essa quantia inicial e a
quantia na maturidade, e menos qualquer perda por imparidade ou incobrabilidade.
Reconhecimento
Um activo financeiro apenas deve ser reconhecido quando a empresa se torne uma parte das
disposições contratuais do instrumento financeiro, ou seja quando satisfaz as condições de definição
de activo financeiro.
A Estrutura Conceptual define activo como sendo um recurso controlado pela entidade como
resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que fluam para a entidade benefícios
económicos futuros.
Mensuração
Os instrumentos financeiros relativos a clientes e a contas a receber devem ser mensurados ao custo
ou ao custo amortizado menos perdas por imparidade. Se o recebimento for diferido e o valor
temporal do dinheiro for significativo, a mensuração inicial deve corresponder ao valor presente da
quantia a receber, a diferença para o valor de factura deve ser reconhecido como rédito de juros.
Enquanto o instrumento financeiro for detido, a política de mensuração subjacente ao mesmo não
deve ser alterada.
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Imparidade
Reconhecimento
Os activos financeiros relativos a dívidas de clientes e de outros devedores devem ser avaliados quanto
à imparidade no final de cada exercício. Caso sejam identificados indícios efectivos de imparidade, a
Empresa deve reconhecer uma perda por imparidade na demonstração dos resultados.
A NCRF 27 considera que existem indícios efectivos de imparidade quando se verifica:
a) Uma significativa dificuldade financeira do devedor;
b) Uma quebra contratual, tal como não pagamento ou incumprimento no pagamento do juro ou
amortização da dívida;
c) A oferta pelo credor ao devedor, por razões económicas ou legais relacionadas com a
dificuldade financeira do devedor, de concessões que de outro modo, não consideraria;
d) A probabilidade de o devedor entrar em falência ou qualquer outra reorganização financeira;
e) O desaparecimento de um mercado activo para o activo financeiro, devido a dificuldades
financeiras do devedor;
f) Informação observável indicando que existe uma diminuição na mensuração da estimativa dos
fluxos de caixa futuros de um grupo de activos financeiros desde o seu reconhecimento inicial,
embora a diminuição não possa ser ainda identificada para um dado activo financeiro
individual do grupo, tal como sejam condições económicas nacionais, locais ou sectoriais
adversas.
Mensuração
As perdas de imparidade relacionadas com os activos financeiros provenientes de dívidas de clientes e
de outros devedores, são calculadas pela diferença entre a quantia escriturada e o valor actual dos
fluxos de caixa estimados descontados à taxa de juro original efectiva do activo financeiro.
Reversão
Se num período subsequente a perda por imparidade diminuir, a perda reconhecida anteriormente
deve ser revertida. A reversão não deve resultar num valor contabilístico do activo financeiro que
exceda o custo amortizado que estaria contabilizado, caso a imparidade não tivesse sido reconhecida,
à data em que a imparidade foi revertida. O valor de reversão deve ser reconhecido no resultado
líquido do período.
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Desreconhecimento
De acordo com a NCRF 27, deve-se desreconhecer um activo financeiro, quando:
a) Os direitos contratuais aos fluxos de caixa resultantes do activo financeiro expiram, ou
b) A entidade transfere para outra parte dos riscos significativos e benefícios relacionados com o
activo financeiro, ou
c) A entidade apesar de reter alguns riscos significativos e benefícios relacionados com o activo
financeiro, tenha transferido o controlo do activo para uma outra parte e esta tenha
capacidade prática de vender o activo na sua totalidade a uma terceira parte não relacionada e
a possibilidade de exercício dessa capacidade unilateralmente, sem necessidade de impor
restrições adicionais à transferência.
Por exemplo, no Factoring sem recurso o risco é transferido, logo deve-se desreconhecer o activo
financeiro. No Factoring com recurso e no desconto de letras o risco não se transfere, logo não se
devem desreconhecer os activos financeiros.
Divulgações
Devem ser divulgadas as bases de mensuração e as políticas contabilísticas inerentes a estes activos
financeiros, que sejam relevantes para a compreensão das demonstrações financeiras.
Devem ser divulgadas as quantias escrituradas de cada uma das categorias dos activos financeiros.
Para tal poderá ser utilizado um quadro do tipo seguinte:
ACTIVOS FINANCEIROS
2010
2009
Instrumentos de capital próprio
Contas a receber de clientes
Outras contas a receber
Caixa e equivalentes
Quando os activos financeiros mensurados ao custo amortizado se encontrarem em imparidade, esta
deve ser divulgada e poderá ser apresentada num quadro do tipo seguinte:
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IMPARIDADE DE CONTAS A RECEBER
31.12.2009
Reforços
Reversões
31.12.2010
Clientes
Outras contas a receber
A informação apresentada no quadro acima deverá ser complementada com uma descrição acerca dos
critérios que a Empresa segue para reconhecimento da imparidade.
A imparidade reconhecida no exercício e a imparidade acumulada, poderá também ser suportada por
um quadro que represente a antiguidade de saldos das dívidas de clientes, do tipo seguinte:
2010
Quantia
bruta
DIVIDAS A RECEBER DE CLIENTES
Imparidade
acumulada
2009
Quantia
escriturada
líquida
Quantia
bruta
Imparidade
acumulada
Quantia
escriturada
líquida
Não vencidas
Vencidas:
0-30 dias
30-90 dias
90-180 dias
180-360 dias
> 360 dias
Também recomendamos que as outras dívidas a receber sejam descriminadas num quadro do tipo
seguinte:
2010
Quantia
bruta
OUTRAS CONTAS A RECEBER
Imparidade
acumulada
2009
Quantia
escriturada
líquida
Quantia
bruta
Imparidade
acumulada
Quantia
escriturada
líquida
Não correntes:
Adiantamentos ao pessoal
Assistência médica
Correntes:
Adiantamentos ao pesoal
Devedores por acréscimos de rendimentos
Outros
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A Empresa deve também divulgar informação relevante acerca dos riscos a que a sua actividade se
encontra exposta, tais como os riscos cambiais, os riscos de crédito e os riscos de liquidez.
ASPECTOS FISCAIS
A aplicação do método do custo amortizado passa a ser aceite para fins fiscais.
Consideram-se rendimentos ou gastos do exercício em que ocorram os resultantes da aplicação do
método do juro efectivo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado (art.º 20.º e 23.º
n.º1 alínea c) do CIRC).
As perdas por imparidade de dívidas a receber apenas são dedutíveis para efeitos fiscais desde que:
a) Resultem de créditos da actividade normal da Empresa (art.º 35.º n.º 1 alínea a) do CIRC);
b) Possam ser considerados de cobrança duvidosa (facturas vencidas há pelo menos 6 meses) e
desde que sejam evidenciados em rubrica apropriada na contabilidade (art.º 35.º n.º 1 alínea a) do
CIRC);
c) Existam provas objectivas de imparidade e desde que tenham sido efectuadas diligências para
o seu recebimento, por exemplo através do envio de carta registada ou de fax a solicitar o
pagamento (art.º 36.º n.º 1 alínea c) do CIRC);
d) O cliente tenha pendente “processo de execução, de falência ou insolvência” ou desde que
tenha pendente “processo especial de recuperação e protecção de credores” e os mesmos se
encontrem devidamente comprovados com as respectivas certidões emitidas pelo tribunal
(art.º 36.º n.º 1 alínea a) do CIRC);
e) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente, devidamente comprovados por certidão
do tribunal (art.º 36.º n.º 1 alínea b) do CIRC);
Para os créditos sobre os quais existam provas objectivas de imparidade e desde que existam
evidências das diligências de cobrança efectuadas, não são aceites como gastos fiscais as perdas por
imparidade que ultrapassem os seguintes montantes anuais acumulados (art.º 36.º n.º 2 do CIRC):
Meses
Percentagens
de 6 até 12
25%
De 12 até 18
50%
De 18 até 24
75%
Há mais de 24
100%
Por não serem considerados de cobrança duvidosa, não são aceites para efeitos de dedução fiscal as
perdas por imparidade reconhecidas sobre os créditos das seguintes entidades (art.º 36.º n.º 3 do CIRC):
a) Estado, Regiões autónomas e Autarquias locais;
b) Cobertos por seguros de crédito, salvo na parte não coberta;
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c) Detentores de pelo menos 10% do capital e sobre membros dos órgãos sociais e ainda sobre
entidades participadas em pelo menos 10% do capital, a menos que o devedor tenha
pendente processo de insolvência e de recuperação de empresas ou processo de execução ou
quando os créditos tenham sido reclamados judicialmente;
Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados gastos ou perdas do período de
tributação na medida em que tal resulte de processo de insolvência e de recuperação de empresas, de
processo de execução ou de procedimento extrajudicial de conciliação para viabilização de empresas
em situação de insolvência ou em situação económica difícil mediado pelo IAPMEI - Instituto de Apoio
às Pequenas e Médias Empresas e ao Investimento, quando relativamente aos mesmos não tenha sido
admitida perda por imparidade ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente (art.º 41.º do CIRC).
Dossier fiscal
O art.º 130.º do CIRC dispõe que os sujeitos passivos de IRC, com excepção dos que se encontrem
isentos nos termos do art.º 9.º do CIRC, são obrigados a manter em boa ordem, durante o prazo de 10
anos, um "Processo de Documentação Fiscal" relativo a cada exercício, relacionado com a Declaração
Modelo 22, o qual deverá estar constituído até 15 de Julho. Os documentos que devem constar no
processo de documentação fiscal são os previstos na Portaria n.º 359/2000, de 20 de Junho.
Assim e para o reconhecimento da imparidade relativa a dívidas de clientes e de outros devedores,
recomendamos a organização de um processo capaz de fazer prova perante a administração fiscal
quanto a todos os requisitos legais exigidos, onde conste:
- Balancete de clientes e outros devedores
- Mapa de antiguidade de saldos
- Extractos dos clientes em imparidade com evidência da decomposição do saldo
- Cópias das cartas registadas e/ou dos Fax enviados aos clientes
- Cópia dos processos judiciais de recuperação de créditos
- Cópia das certidões obtidas dos tribunais
- Entre outros…
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