UNIVERSIDADE REGIONAL DE BLUMENAU
CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS
DEPARTAMENTO DE CONTABILDADE
APLICAÇÃO DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE E TEMPO (TDABC) EM
LABORATÓRIOS DE ANÁLISES CLÍNICAS
NERIAN JOSÉ CARDOSO
BLUMENAU
2008
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NERIAN JOSÉ CARDOSO
APLICAÇÃO DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE E TEMPO (TDABC) EM
LABORATÓRIOS DE ANÁLISES CLÍNICAS
Dissertação apresentada ao Curso de Mestrado
em Ciência Contábeis do Centro de Ciências
Sociais Aplicadas da Universidade Regional
de Blumenau, como requisito parcial para a
obtenção do título de Mestre em Ciências
Contábeis.
Orientador: Prof. Nelson Hein, Dr.
BLUMENAU
2008
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APLICAÇÃO DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE E TEMPO (TDABC) EM
LABORATÓRIOS DE ANÁLISES CLÍNICAS
NERIAN JOSÉ CARDOSO
Esta dissertação foi julgada adequada para obtenção do grau de Mestre em Ciências
Contábeis área de concentração Controladoria, e aprovada em sua forma final pelo
Programa de Pós-Graduação e, Ciências Contábeis da Universidade Regional de Blumenau.
Profª. Ilse Maria Beuren, Dra.
Coordenadora do PPGCC/FURB
Banca examinadora:
_______________________________________________
Presidente: Prof. Dr. Nelson Hein
______________________________________________
Membro: Prof. Dr. Osmar Coronado
_______________________________________________
Membro: Prof. Dr. Jorge Scarpin
BLUMENAU
2008
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Dedico minha dissertação à minha esposa Ilse (in-memoriam)
pela dedicação, amor que proporcionou nos 27 anos de casado,
aos meus filhos Nerian Junior; Christian; Susan; Lorraine
que compreenderam a minha ausência,
Aos meus pais Atahir (in-memoriam) e Izaildes pelo amor,
dedicação e carinho , pelos ensinamentos que me
proporcionaram.
A Deus pai todo poderoso pela saúde, pela disposição.
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AGRADECIMENTOS
Agradeço a Deus, pelo dom da vida, luz, água, mar, ventos, natureza, saúde, lucidez,
clareza de raciocínio, me inspirando nas horas de angústia. Por ter me conduzido com sua luz
até o final deste empreendimento, garantindo a conclusão de mais uma etapa de minha vida.
Ao meu orientador professor Prof. Dr. Nelson Hein, pela seriedade com que me
conduziu nesta etapa, generoso, dedicado no trabalho de orientação do desenvolvimento desta
dissertação e também por sua motivação e encorajamento quando da qualificação.
Ao meu amigo professor Dr. Jorge Eduardo Scarpin, neste momento representado os
demais professores que com dedicação e carinho conduziram os créditos por nós concluídos.
À Professora Dra. Ilse Maria Beuren, pela seriedade, competência, dedicação, carinho com
que vem se dedicando ao Mestrado da Instituição.
Não poderia deixar de aqui homenagear e agradecer o
Laboratório de Análises
Clínicas, através de sua Sócia Janete Medeiros, que gentilmente abriu as portas de sua
empresa para que esta dissertação fosse desenvolvida. Agradecer a todos os funcionários pela
dedicação e o carinho que tiveram por mim nestes dias que lá estive.
Aos meus colegas, amigos que os considero: Josiane, Julien, Marines, Elza, Eder,
Gilton, em particular ao meu grande amigo Roberto Navarro. Que nas horas difíceis em que
me encontrava sempre tinha o apoio amigo, uma palavra de carinho para que nossa jornada se
tornasse menos difícil.
À atenciosa e competente secretária, Kátia Regina Maba Ziehlsdorff, que com amor,
carinho, dedicação que nos orientou nos cobrou, nos incentivado para o termino deste
empreendimento. Não poderíamos deixar de agradecer em especial aos serviçais da instituição
que sem medir esforços nos atenderam com carinho, amor e muito respeito.
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RESUMO
CARDOSO, Nerian José.
Aplicação do Custeio Baseado em Atividade e Tempo
(TDABC) em Laboratórios de Análises Clínicas. 2008. Dissertação (Mestrado em Ciências
Contábeis) – Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da Universidade Regional
de Blumenau, Blumenau, 2007.
A investigação tem por objetivo aplicar o método de custeio ABC/TDABC nas
atividades de recepção, coleta e análise em laboratórios de análises clínicas. A pesquisa está
baseada sobre dados colhidos em um laboratório de análises clínicas e em seus balancetes
contábeis. Foram analisados os setores de recepção e coleta e da análise propriamente dita.
Foram usados dados de 25.536 análises realizadas em nove meses de acompanhamento.
Partiu-se das premissas de que era possível efetuar os levantamentos de tempos, métodos e
materiais de todos os procedimentos de recepção, coleta e análise laboratorial em um LAC;
adaptar o método de custeio ABC/TDABC aos procedimentos de recepção, coleta e análise
laboratorial em um LAC; e que os custos de recepção e coleta não são desprezíveis frente aos
custos laboratoriais. Como método de custeio foi utilizado o Time-Drive Activity-Based
Costing, que é um método derivado do método Activity-Based Costing (custeio baseado em
atividade). O método baseia-se (i) na obtenção do custo unitário de fornecer capacidade e (ii)
no tempo necessário para realizar uma operação, ou uma atividade. Este método de custeio
assume que não há interrupções ou tempo ocioso, em um período de tempo. Quando o método
é usado, produtos são contados, recursos usados e não usados. Essa influência para o
desenvolvimento ótimo das células e padronizações leva em consideração os custos de
oportunidade dos recursos não usados. Entretanto, o método não segue a maior exigência do
ABC, também não esclarece quais as causas dos custos e não fornece detalhes de custos
adequados dos produtos. Ele é baseado em simples premissa de que o custo será reduzido
como resultado de menor ciclo de tempo. Esse método se ajusta melhor quando os produtos
usam todas as máquinas da célula numa mesma quantidade de tempo, possuindo tempos de
configuração e são homogêneos com respeito aos custos de fabricação, modos homogêneos
em relação ao consumo de recursos despendidos na produção. Como resultado obteve-se os
esquemas de custos unitários por minuto nos setores de coleta/recepção e laboratório,
inicialmente em separado e depois conjunto, onde ambos aparecem em sobreposição. Por fim
foram elaboradas as equações de tempos de procedimentos e validadas suas performances no
desempenho quanto estimativa dos custos.
Palavras chaves: Actitvity-Based Costing (ABC). Time-Drive Activity-Based Costing
(TDABC). Laboratório de Análises Clínicas (LACs).
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ABSTRACT
CARDOSO, Nerian José.
Aplicação do Custeio Baseado em Atividade e Tempo
(TDABC) em Laboratórios de Análises Clínicas. 2008. Dissertação (Mestrado em Ciências
Contábeis) – Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da Universidade Regional
de Blumenau, Blumenau, 2007.
The objective of this investigation was to apply the ABC/TDABC cost method in
activities of reception, collection and analysis in laboratories of clinical analysis. The research
is based on data collected from a laboratory of clinical analysis and its accounting balance
statements. The areas of reception, collection and analysis were analyzed. Data from 25, 536
analyses made along the course of nine months were analyzed. Beginning with the premises
that it was possible to gather together times, methods and materials from all the reception,
collection and laboratory analysis procedures in an LAC adapt the ABC/TDABC cost method
to the reception, collection and laboratory analysis procedures in an LAC, and that the costs of
reception and collection are not slight in light of laboratory costs. Time-Drive Activity-Based
Costing, which is a method derived from the Activity-Based Costing method (costing based
on activity). The method is based on (i) obtaining from the unitary cost of providing capacity
and (ii) the time necessary for realizing an operation or an activity. This method of costing
assumes that there are no interruptions or unaccounted time, in a period of time. When the
method is used, products are counted as used and non-used resources. This influence towards
the good development of components and standards takes into consideration the opportunity
costs of resources not used. However, the method does not follow the greatest requirement of
ABC, as it does not clarify the causes of costs and does not provide details on costs adequate
to the products. It is based on the simple premise that cost will be reduced as a result of a
reduced time cycle. This method adjusts itself better when products used all the machines of
the cell in the same amount of time, having configuration times that are homogenous in
respect to manufacturing costs, homogenous modes in relation to the consumption of
resources used up in production. As a result, the schemes of unitary costs per minute in the
collection/reception and laboratory sectors were obtained. Initially separate and put together
later, where both appear super-imposed. Equations were designed for procedure times and
their performances validated in regard to estimated costs.
Key words: Actitvity-Based Costing (ABC). Time-Drive Activity-Based Costing (TDABC).
Laboratory of Clinical Analysis (LACs).
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LISTA DE FIGURAS
Figura 1 - Visão sistêmica da empresa.................................................................................. 45
Figura 2 – Custos unitários do setor de recepção e coleta de material biológico (setor-1)...... 51
Figura 3 – Custos unitários das análises do material biológico (setor-2) ............................... 52
Figura 4 – Custos unitário do LAC (setor-1 e setor-2) .......................................................... 54
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LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Especificação dos custos por setor de recepção, coleta e análise ......................... 48
Quadro 2 - Número de funcionários na recepção, coleta e higienização e o custo por
minuto do setor. ................................................................................................ 50
Quadro 3 - Número de funcionários na análise e higienização e o custo por minuto do setor 53
Quadro 4 - Número de funcionários na recepção, coleta e análise e o custo por minuto da
soma dos setores ................................................................................................ 53
Quadro 5 - Duração média dos procedimentos de recepção, coleta e análise laboratorial de
material biológico .............................................................................................. 55
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LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS
AMB
Associação Médica Brasileira
CH
Unidade de Referência
LAC
Laboratorio de Analise Clinica
LIS
Sistema de Informação Laboratorial
BPLC
Boas Práticas de Laboratório Cínico
ISSO
International Organization for Standadization
ME
Micro Empresa
PNCQ
Programa Nacional de Controle de Qualidade
SBAC
Sociedade Brasileira e Análises Clínicas
SEBRAE
Serviço Brasileiro de Apoio as Micro e Pequenas Empresas
ABC
Activity Based Costing
ABM
Activity Based Management
BSC
Balanced Scorecard
CTS
Cost-To-Serve
ICM
Interorganizacional Cost Management
TDABC
Time-Drive Activity- Based Costing
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SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO............................................................................................................... 12
1.1 TEMA DE PESQUISA .................................................................................................. 14
1.2 O PROBLEMA DA PESQUISA .................................................................................... 16
1.3 PRESSUPOSTOS .......................................................................................................... 17
1.4 OBJETIVO DA PESQUISA .......................................................................................... 17
1.4.1 Objetivo geral ............................................................................................................ 17
1.4.2 Objetivos específicos.................................................................................................. 18
1.5 JUSTIFICATIVA DO ESTUDO ................................................................................... 18
1.6 ESTRUTURA DO TRABALHO................................................................................... 19
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA .................................................................................. 20
2.1 CONTABILIDADE DE CUSTOS ................................................................................. 20
2.2 SISTEMA DE CUSTOS E MÉTODO DE CUSTEIO .................................................... 23
2.2.1 Custeio por absorção............................................................................................... 24
2.2.2 Custeio variável – custeio direto ............................................................................... 25
2.2.3 Unidade de esforço de produção ............................................................................... 25
2.2.4 Custeio baseado em atividades (Activity Based Costing) .......................................... 28
2.3 TIME-DRIVE ACTIVITY-BASED COSTING (TDABC)............................................. 32
3 METODOLOGIA DA PESQUISA ............................................................................... 35
3.1 DELINEAMENTOS DA PESQUISA ............................................................................ 35
3.2 OBJETO DE ESTUDO E ELEMENTOS DE ANÁLISE .............................................. 36
3.3 INSTRUMENTO DE PESQUISA................................................................................. 36
3.4 POPULAÇÃO E AMOSTRAGEM................................................................................ 38
3.5 COLETA DE DADOS ................................................................................................... 38
3.6 LIMITAÇÕES DA PESQUISA .................................................................................... 39
3.7 A APLICAÇÃO DO TDABC ........................................................................................ 40
4 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DE DADOS ............................................................. 42
4.1 O LABORATÓRIO CLÍNICO....................................................................................... 42
4.2 A APLICAÇÃO DO TDABC ....................................................................................... 46
4.3 ANÁLISE PELO MÉTODO DE CUSTEIO (TIME-DRIVE ACTIVITY-BASE
COSTING) ........................................................................................................................... 47
5 CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES ...................................................................... 57
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5.1 CONCLUSÕES ............................................................................................................ 57
5.2 RECOMENDAÇÕES .................................................................................................... 60
REFERÊNCIAS................................................................................................................. 62
ANEXOS ............................................................................................................................ 68
ANEXO A - CUSTO DOS EXAMES ELABORADOS FORA DA EMPRESA................... 69
APÊNDICES ...................................................................................................................... 71
APÊNDICE A - EXAMES REALIZADOS NO DIA 14/01/08 PELA EMPRESA ............... 72
APÊNDICE B - EXAMES REALIZADOS NO DIA 14/01/08 POR LABORATORIOS
CONVENIADOS................................................................................................................. 73
APÊNDICE C - EXAMES NO LABORATÓRIO PRÓPRIO NO PERÍODO DE 01/01.07
A 30/09/07........................................................................................................................... 74
APÊNDICE D - LABORATÓRIOS CONVENIADOS ........................................................ 76
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1 INTRODUÇÃO
Os recursos escassos, os recursos consumidos pelas atividades empresariais possuem
um valor econômico e requerem que sejam utilizados de forma eficientes. Da mesma forma,
os serviços gerados, por atenderem a necessidades ambientais possuem um valor econômico.
A continuidade da empresa requer, portanto, que o valor econômico dos serviços
gerados (receitas) seja suficiente para repor, no mínimo, o valor econômicos (custos) dos
recursos consumidos para a realização de suas atividades. Os resultados econômicos das
empresas determinam se a atividade deve ou não ser continuada, refletindo seus níveis de
eficácia , que se referem ao comprometimento com a missão da empresa.
As empresas (LACs) estão atentas às concorrências, e ao desenvolvimento
tecnológico, às várias exigências governamentais, às condições macroeconômicas (inflação,
taxas de juros elevados, entre outros), ao comportamento dos consumidores de serviços, aos
novos focos de doenças cada vez mais variados. Esse conjunto vem determinando o
investimento em equipamentos modernos para atendimentos das solicitações medicas. Outros
fatores, como aspectos físicos, mercadológicos, financeiros, patrimoniais, vêem a cada
momento se mostrando de forma que o empresário fique atento às mudanças.
A sobrevivência da empresa é preocupação do empresário que vêem seu investimento
a todo o momento sofrendo com às concorrências às políticas econômicas um tanto quanto
vulnerável a situações macroeconômicas donde sofremos influências diretas do mercado
externo.
A sobrevivência da empresa é um pressuposto intrínseco a sua própria natureza. Ao
ser constituída, já se pressupõe sua continuidade, mesmo que por determinado período.
Entretanto, para garantir sua sobrevivência, é necessário que a empresa mantenha uma
capacidade de adaptação e mudanças em relação a seu mundo exterior. CATELLI (2001, p.
40).
Para a empresa manter-se no mercado o empresário tem que agir de forma austera e ter
em mente e agir de forma a responder rapidamente as mudanças de mercado. A capacitação
de seus funcionários a valorização isto tem um valor primordial quando se trata da
sobrevivência de um negocio, pois às mudanças são muito rápidas e a adaptação com
eficiência a certas situações é fundamental para a continuidade do negócio.
Com a tecnologia sendo implantada nos laboratórios, houve um maior custo na
contratação de novos profissionais. Os novos equipamentos exigem treinamento de
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13
profissionais já existentes e a contratação de novos, o que vem aumentando o custo
laboratorial, daí a necessidade de seus administradores conhecerem seus custos para tomada
de decisões.
Os LACs têm se preocupado com a qualidade de seus serviços e estão em busca de
certificações como a ISO, BPLC e mais recentemente a Acreditação Laboratorial. Estes não
são mais um diferencial e sim um objetivo perseguido pela maioria dos laboratórios.
Aos gestores de LACs cabe definir, analisar e promover as mudanças necessárias
visando o aprimoramento, implantação de novas tecnologias em longo prazo. Decisões
tomadas em favor do longo prazo em muitas vezes retornam com o aumento de qualidade nos
serviços prestados, seja na rapidez da obtenção dos resultados, ou na eliminação do erro
sistemático, o que é percebido na satisfação do cliente (MOUNTAIN, 1996 p. 647-644;
LAMB,1997 p. 192-195). Com efeito, a mudança organizacional influência no ambiente e ela
ocorre em um dos seguintes aspectos que configuram a atividade empresarial: na sua
estrutura, na tecnologia utilizada ou no comportamento de seus dirigentes (FERREIRA, 2001,
p. 66-67).
As mudanças no ambiente laboratorial com a implantação de novas tecnologias vêem
influenciando substancialmente outros aspectos dentro da organização, que são a estrutura e o
comportamento. Com a implantação de novos equipamentos, o perfil dos profissionais que
trabalham nos LACs difere dos de décadas passadas. Pois, com a sofisticação das
metodologias e a complexidade dos equipamentos, os profissionais de nível técnico, que no
passado realizavam as análises laboratoriais menos complexas estão sendo substituídos por
profissionais de nível superior, com maior preparo para a execução das tarefas.
Além dos profissionais especialistas em análises clínicas, como o farmacêuticobioquímico, o médico patologista clínico e o biomédico, que tradicionalmente prestam
serviços nos LACs, outros profissionais dividem e fazem parte do corpo de profissionais
devido à complexidade e à diversidade, acabam compondo o quadro funcional do laboratório
prestando seus serviços. São eles: analistas de sistemas, técnicos de informática, engenheiros,
advogados, contadores, profissionais de propaganda, marketing entre outros (MARKIN, 1992
p. S3-S10).
Com a mudança do perfil dos colaboradores dos LACs, motivado pelos avanços
tecnológicos, também os profissionais tiveram que ser treinados e em muitos casos
substituídos por elementos de maior grau de conhecimento. Estas mudanças ocasionaram um
aumento substancial em suas despesas (custos), pois, com colaboradores especializados o
valor da remuneração mensal aumentou, bem como toda a rede de impostos que envolvem
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14
esta remuneração.
As empresas têm em seu planejamento um aliado. O planejamento aprimorado advém
da necessidade óbvia, não causada pela escassez dos recursos disponíveis no mercado, mas
sim de seu elevado custo financeiro. O planejamento de capital deve ser bem estimado para
que o investimento reverta em condições lucrativas à empresa (BUTROS, 1997 p. 410-408).
A preocupação com os custos elevados dos recursos para aplicação no negócio tem gerado
por parte dos gestores dos LACs, iniciativas que vem de encontro ao conhecimento de seus
custos possibilitando desta forma novos investimento. Estes investimentos são de valores
elevados quando se trata na aplicação em equipamentos e até mesmo na contratação de novos
colabores. Quer na contratação de novos contratos de comodatos de equipamentos
sofisticados, compra de equipamentos, quer na mão-de-obra especializada.
A reorganização dos LACs leva ao aumento dos custos, seja no valor da mão de obra
empregada, nas exigências do mercado, no programa de qualidade ou na mudança tecnológica
(FARWELL,1995 p. 411-420). Os LACs tem sua atividade na prestação de serviços na forma
de apoio à diagnose. Matematicamente, o aumento da qualidade é diretamente proporcional
aos custos. Contudo, o volume e o uso de novas metodologias podem reduzir esta
proporcionalidade, ou seja, reorganizando o fluxo de trabalho, fazendo uma reavaliação dos
equipamentos, do uso de reagentes, do funcionamento dos equipamentos, dos contratos de
terceirização e comodatos.
A aquisição de novos equipamentos e/ou contratos de comodatos de equipamentos
modernos, possibilita a redução de custos e o aumento da produtividade bem como da
qualidade dos serviços prestados pelo LAC. O treinamento de funcionários é outro meio de
redução de custos e aumento de qualidade nos serviços prestados.
1.1 TEMA DE PESQUISA
O estudo que se apresenta, usou como referência um LAC localizado na cidade
catarinense de Balneário Camboriú. O departamento de custo desta LAC está sendo alvo de
reestruturação, em conseqüência o conhecimento dos custos tornou-se também imperativo. À
inovação e a sofisticação na área de saúde é de custo elevado obrigando a empresa, a admitir
profissionais especializados para exercerem suas funções dando origem a vários custos,
alguns conhecidos, outros nem tanto. Fato é que o conhecimento dos custos é parte importante
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15
na tomada de decisão gerencial. É neste ambiente que ocorre a pesquisa que se descreve.
Como uma empresa prestadora de serviço, o que se apresenta é uma dificuldade para o
levantamento de custos na recepção e coleta de material, onde um mesmo funcionário executa
vários serviços que dão origem a uma série de exames, comprometendo-se desta forma o
cálculo de custos por exames. Sob este enfoque trata-se de custos conjuntos, que, pela sua
própria natureza, é de difícil avaliação para apropriação de custos. Sannazzaro (1999) inclui
na classificação dos custos as despesas de gerenciamento que, sob o ponto de vista da
literatura revisada, deveriam ser classificadas de outra maneira, já que despesas são diferentes
de custos.
Na questão laboratorial propriamente dita, o problema se desdobra em quase trezentos
exames. Cada qual com suas características, procedimentos de coleta e análise específicos. A
determinação dos custos de cada um deles é o cenário da pesquisa. Isto caracteriza o viés da
não-trivialidade da pesquisa. Análise generalizada de um LAC compreendendo sua recepção,
coleta e análise configuram o viés de originalidade da pesquisa. Por último e não menos
importante, está a contribuição científica que a pesquisa carrega, visto que será tratada a luz
da teoria de custos modernamente aceita.
Contudo, a pesquisa irá optar por método de custeio. A palavra método advém da
origem grega: meta (resultado que se quer alcançar) e hodós (caminho). O método de custeio
a ser trabalhado é Activity Based Costing em sua variação Time-Drive Activity-Based Costing.
A variação Time-Drive Activity-Based Costing (TDABC) do método ABC original é
justificado por Kaplan, (2007, p. 1) nas seguintes palavras: “o tradicional modelo ABC tem
sido de difícil execução para muitas organizações, devido ás elevadas despesas de execução
na entrevista de pessoas, para o inquérito inicial do método ABC” (2007, p. 1). Surge assim
uma variação do método que exige apenas dois parâmetros: (a) custo por unidade de tempo da
capacidade e (b) o tempo necessário para realizar uma operação ou de uma atividade. O TimeDrive Activity-Based Costing torna-se uma ferramenta poderosa uma vez que usa apenas dois
parâmetros e o baixo custo em sua aplicabilidade é uma ferramenta da qual os gestores
poderão lançar mão e obter os custos dos serviços e ou produtos.
Segundo Kaplan (2007, p. 9) “o TDABC... é mais simples, mais barato e muito mais
poderoso que o método ABC convencional”. Kaplan ainda explica que o TDABC simplifica o
processo de custeio ao eliminar a necessidade de pesquisas e de entrevistas com os
empregados, para a alocação de custos dos recursos às atividades, antes de direcioná-los para
os objetos de custos. O modelo, segundo Kaplan (2007, p. 9) “atribui os custos dos recursos
diretamente aos objetos de custos, por meio de um referencial simples que exige apenas dois
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16
conjuntos de estimativas”.
Kaplan (2007) ainda agrega que nenhum deles é de difícil obtenção, sendo elas:
primeiramente, os custos de fornecimento de capacidade de recursos, que no caso desta
dissertação se configura no recebimento do material. Nesse passo inicial o modelo TDABC
calcula os custos de todos os recursos – pessoal, supervisão, ocupação equipamentos e
tecnologia. Esse custo total é dividido pela capacidade, que é o tempo disponível dos
empregados que efetivamente executam o trabalho. Em segundo momento o TDABC usa a
taxa do custo da capacidade para distribuir os custos dos recursos departamentais entre os
objetos de custos, estimando a demanda de capacidade de recursos por cada objeto de custos,
tipicamente tempo.
É importante salientar que o modelo exige apenas uma estimativa do tempo necessária
para processar determinado pedido de clientes, contudo não exige que todos os pedidos sejam
iguais, permitindo que a estimativa de tempo varie em função das características específicas
de cada caso. Kaplan (2007) ainda agrega que o modelo TDABC usado em empresas “é
capaz de abarcar complexidade, em vez de ser forçada a adotar o modelo ABC simplificado e
inexato para refletir a complexidade dos negócios”. Como nos LACs os procedimentos
adotados nas análises de material biológico é complexo por natureza, o método parece
adequado aos objetivos no trabalho.
O tema da pesquisa revela-se no uso do método de custeio, com as atividades de
recepção, coleta e análise de exames na referida LAC, com vista á determinação de um
modelo padrão para o setor de análises clínicas, respeitadas as especificidades de cada qual.
1.2 O PROBLEMA DA PESQUISA
Segundo Fange a melhor definição para o vocábulo problema é “situação
desnorteante” (1971, p. 120). Uma vez que um problema envolve uma situação desnorteante,
ele é algo novo para a experiência, portanto criativo por natureza, pode-se defini-lo como uma
situação que exige criatividade.
Nesta pesquisa, dada a dificuldade de se obter o conjunto de custos que operam nos
LACs, número de exames distintos a serem elaborados e quantidade de recursos (lâminas,
reagentes, equipamentos eletrônicos, centrífugas, recipientes, etc.), pergunta-se: Qual o custo
por atividade nos procedimentos de recepção, coleta e análise de material biológico em
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17
LACs?
1.3 PRESSUPOSTOS
A pesquisa parte dos seguintes pressupostos:
a) É possível apurar os tempos, métodos e materiais de todos os procedimentos de
recepção, coleta e análise laboratorial em um LAC;
b) É possível aplicar o método de custeio Time-Drive Activity-Based Costing
(TDABC) aos procedimentos de recepção, coleta e análise laboratorial em um
LAC;
c) Os custos de recepção e coleta não são desprezíveis frente aos custos laboratoriais.
1.4 OBJETIVO DA PESQUISA
Todo problema (exceto o do tipo de exercícios restritivos) envolve tantas numerosas
incógnitas quanto numerosos detalhes conhecidos. Segundo Fange, (1971, p. 122), “no plano
traçado para a solução de problemas, devemos não nos esquecer que estamos tentando
encontrar apenas uma idéia”. Com efeito, as duas fases “investigar” e “avaliar”, relacionadas
sucessivamente em alguns planos mais comuns, tem provocado a falsa idéia sobre a tarefa
criativa da pesquisa, ou seja, de serem distintas. É fato, que investigar e avaliar são
exatamente “uma única fase da solução de problemas” (FANGE, 1971, p. 122). Por
conseqüência pode-se inferir que ambas atuam em conjunto para desenvolver a compreensão
de como resolver melhor.
1.4.1 Objetivo geral
Aplicar o método de custeio baseado em atividades TDABC Time-Driven Activity-
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18
Based Costing (TDABC) nas atividades de recepção, coleta e análise em laboratórios de
análises clínicas. TDABC
1.4.2 Objetivos específicos
Do objetivo geral surgem alguns objetivos específicos:
a) Apurar os custos de material, envolvidos nas etapas de recepção, coleta e análise de
material biológico em LACs;
b) Apurar os custos de pessoal (salários e encargos), envolvidos no conjunto operacional
de procedimentos em LACs;
c) Mensurar os tempos das atividades envolvidas na recepção, coleta e análise de
material biológico;
d) Desenvolver um modelo de custeio TDABC em LACs, determinando o custo por
unidade de capacidade e o tempo necessário para realizar uma operação.
1.5 JUSTIFICATIVA DO ESTUDO
O novo cenário da economia mundial vem obrigando as empresas a conhecerem novos
métodos e técnicas de apropriação de custos que visam proporcionar maior lucratividade e por
conseqüência sobrevida do negócio. Este conhecimento possibilita às empresas, aqui em
particular os laboratórios de análises clínicas, conhecerem os seus custos.
Os laboratórios de análises clínicas vêm, na última década, sofrendo com a influência
da concorrência de multinacionais. Atualmente já apresentam uma evolução no que diz
respeito aos conhecimentos de seus custos, vindo desta forma concorrer diretamente com os
laboratórios brasileiros. Há com isso um constante aumento de laboratórios menores sendo
incorporados por estas multinacionais e os que resistem ao mercado têm a necessidade de
conhecimento e aprimoramento sobre sua gestão. O conhecimento dos custos, sua
composição, seu rateio, que compõem a fase pré-laboratorial, a laboratorial e a póslaboratorial é mister na formação do preço por exame e como parâmetro frente á concorrência
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19
cada vez mais acirrada.
Pretende-se demonstrar, uma vez atingidos os objetivos já elencados, o quanto, o
como e onde os custos ocorrem nos LACs. Estabelecidas as relações de custos, entre recepção
e coleta com a parte mais técnica (que é o exame propriamente dito) a empresa poderá
incrementar sua participação em novos projetos, ou mesmo suspender outros (romper
contratos de terceirização, renovar ou não equipamentos, etc.), ou seja, efetivamente
participar do mercado com valores ajustados ao tamanho e capacidade próprias, possibilitando
menor valor na formação de preços, mantendo qualidade em seu atendimento e serviços de
análises e informações de resultados.
1.6 ESTRUTURA DO TRABALHO
A pesquisa compõe-se em conjunto de cinco capítulos distintos. A introdução que
agrega uma síntese do problema a ser trabalhado, os pressupostos seus objetivos, divididos e
geral e específico, sua justificativa, sua estrutura.
No segundo capítulo elabora-se um mapeamento teórico da pesquisa, onde serão
estudados tópicos que compõem a teoria dos custos. Neste capítulo são trabalhados autores
que justifiquem em quantidade e nível os procedimentos que serão aplicados na consecução
dos objetivos do trabalho.
O terceiro capítulo apresenta a metodologia empregada, delineando a pesquisa, o
objeto de estudo e elementos de análise, o instrumento de pesquisa, população e amostra, a
coleta de dados e a classificação dos custos envolvidos, obtidos na pesquisa.
O capítulo quarto apresenta a análise e interpretação dos dados, apoiada nos
procedimentos descritos no capítulo anterior.
No sexto capítulo são apresentados os resultados alcançados pela pesquisa, explicando
e justificando o alcance dos objetivos alcançados.
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2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
O desenvolvimento do presente capítulo enseja a busca por literatura nacional e
estrangeira, na forma de livros, artigos, tese e dissertações, objetivando a descrição do que
existe de referencial teórico suficiente à pesquisa, referente à teoria de custos e métodos de
custeio.
2.1 CONTABILIDADE DE CUSTOS
A contabilidade de custos é parte integrante da administração de uma empresa e de
acordo com Pizzolato (2000, p. 137), no Brasil, a popularização da contabilidade de custos
nas empresas industriais ocorreu na década de 70, durante a fase conhecida como milagre
brasileiro, quando volumes enormes de créditos subsidiados foram distribuídos,
especialmente pelo BNDES. Entretanto, uma das condições estabelecidas para uma empresa
ter acesso ao credito era, justamente, a de possuir algum sistema de contabilidade de custos.
Desse modo, muitos sistemas foram desenvolvidos às pressas e, caso desejado, o próprio
BNDES assessorava as empresas na implantação do sistema. Neste período a oferta de capital
para
novos
investimentos
em
equipamentos,
ampliação
das
empresas,
novos
empreendimentos, ocasionaram uma corrida por sistemas que pudessem satisfazer as
necessidades das empresas e conseqüentemente atendesse as exigências bancarias com
objetivo da liberação de recursos. Com a busca por informações e dados originados da
produção viriam atender as necessidades dos gestores para tomadas de decisões.
Para Maher (2001, p. 38) define a Contabilidade de Custos como sendo o ramo da
contabilidade que mede, registra e relata informações sobre custos. A informação fornecida
pela contabilidade de custo proporciona aos gestores informações para tomada de decisões
tanto em relação a novos investimentos em equipamentos com para com outras medidas
como, por exemplo, a contratação de novos funcionários, ampliações de empresa e outros. A
informação gerada pela contabilidade de custo proporciona ao gestor condições para
elaboração e informações em preços de produtos e ou serviços por ele produzido.
Leone (2006, p. 19-20) cita que a Contabilidade de Custos que se destina a produzir
informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio às funções de
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21
determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e de tomada de
decisões. O autor entende que:
a) á Contabilidade de Custos coleta classifica e registra os dados operacionais da
atividade da entidade, denominados de dados internos, bem como, algumas vezes,
coleta e organiza dados externos.
b) os dados coletados podem ser tanto monetários como físicos. A Contabilidade de
custos demonstra todo o potencial quando da combinação de dados monetários e
físicos resulta em indicadores gerenciais de grande poder informativo.
c) A Contabilidade de Custos acumula, organiza, analisa e interpreta os dados
operacionais, físicos e os indicadores combinados no sentido de produzir, para os
diversos níveis de administração e de operação, relatórios com as informações de
custos solicitadas.
d) Outra particularidade da Contabilidade de Custos é que ela trabalha dados
operacionais de vários tipos: os dados podem ser históricos, estimados (futuros),
padronizados e produzidos. Aqui reside, também, uma das fortes vantagens da
Contabilidade de Custos. Ela pode fornecer informações de custos diferentes para
atender a diversas necessidades gerenciais. São varias as necessidades gerenciais.,
entre elas: informações que servem para a determinação da rentabilidade e do
desempenho das diversas atividades da entidade, informações que auxiliam a gerencia
a planejar, a controlar e administrar o desenvolvimento das operações, informações
para a tomada de decisões.
Nos LACs as mudanças se fazem necessárias, face aos novos equipamentos
informatizados o que não significa necessariamente uma despesa, e sim um investimento que
irá gerar benefícios na qualidade dos serviços apresentados. Segundo Martins, (2006, p. 3):
“Gasto é o sacrifício financeiro que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço
qualquer ou seja, é o valor dos bens e serviços adquiridos pela empresa.
Em toda atividade a análise de custos é fundamental. A opção por um novo
investimento está atrelada ao conhecimento prévio de seus custos, donde qualquer decisão
levará em conta um ou vários parâmetro técnico.
Independentemente de como for classificado o custo (investimento, despesa,
desperdício ou perda) ele deve gerar algum benefício, não necessariamente imediato, para isso
a análise do custo-benefício destina-se a avaliar a viabilidade econômica de projetos sociais
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22
em que o investimento de recursos financeiros é no capital humano (UGÁ, 1995, p. 209-226).
Os custos podem ser classificados em dois grupos, separados por categoria, a saber:
diretos e indiretos, e variáveis e fixos. Os custos diretos são os que incidem diretamente sobre
a produção ou a venda de um bem ou serviço. Custos indiretos são os que, embora não
incidam diretamente sobre a produção, venda ou serviços, é a parte integrante como resultante
da participação das atividades de apoio ou auxiliar ao processo de transformação, produção e
comercialização de um bem ou serviço. Custo fixo, por sua própria natureza, é o que não
varia, seja qual for á quantidade produzida (bens ou serviços) em determinado período. Os
custos variáveis são os que, a qualquer variação da quantidade produzida, vendida ou serviço
acompanha essa mesma variação (NASCIMENTO, 2001, p. 27-28).
De acordo com Martins (2003, p. 197-198), os custos fixos existem independentes da
fabricação ou não, de determinado produto, pois são necessários para o funcionamento da
indústria, já que não têm vínculo com nenhum produto específico. Assim, os custos fixos
podem ser rateados segundo algum critério estipulado pelo gestor, não havendo nenhuma
forma adequada e específica, ou seja, cada caso deve ser tratado individualmente. Os rateios
utilizados para distribuir estes custos aos produtos podem ser alterados, dependendo do
critério de rateio utilizado para os custos fixos. Fato é, que os custos fixos para serem
distribuídos dependem do volume de produção, pois o custo do produto pode variar em
função da quantidade produzida.
Mandarino (1991, p. 15-17) argumenta que, as dificuldades de defesa e sobrevivência,
os perigos enfrentados a todo instante, levou o homem a reunir-se em bandos. Nesse estágio,
ocorreu significativa alteração no processo econômico-social modificando-se o fenômeno dos
custos.
Com a necessidade de se resguardar das intempéries e incertezas leva-o a produzir não
só para o consumo imediato, mas também para os dias futuros. Ocorrem assim, os primeiros
investimentos em bens de consumo, com a produção maior reduziram-se os custos unitários.
A subsistência humana depende da satisfação de necessidades e essas dependem do consumo
de bens previamente produzidos e distribuídos.
O controle dos custos no LAC é necessário para a sobrevivência frente à concorrência,
desencadeada por instituições que possuem tecnologias de ponta para efetuar os atendimentos
dos procedimentos, a seus clientes. Estes controles permitem a determinação dos preços. A
eficiência nos controles é fundamental para com que a empresa possa caminhar e se
desenvolver adequadamente neste processo de globalização do mundo moderno, da
tecnologia, dos novos implementos tecnológicos a disposição das empresas.
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23
2.2 SISTEMA DE CUSTOS E MÉTODO DE CUSTEIO
O aumento significativo da competitividade, entre empresas nos diversos ramos de
atividade quer na indústria, no comércio e ainda nos serviços prestados, fez com que as
empresas se vissem diante de outra realidade que é o conhecimento de seus custos para
tomada de decisões. A competitividade já não permite que as empresas apliquem os preços de
acordo com os custos incorridos e sim com base nos preços praticados no mercado em que
atuam.
Segundo Cassaro (1999, p. 5), o conceito de sistema no campo empresarial, é o
seguinte: sistema é um conjunto de funções logicamente estruturadas, com a finalidade de
atender a determinados objetivos. De acordo com Guerreiro (1984 apud DIAS FILHO, 2000
p. 2), sistema de custo é:
um conjunto de elementos interdependentes que interagem na consecução de
um objetivo comum, coletando, processando e gerando informações
derivadas do desempenho das operações das operações. Esse autor explica
que os objetivos específicos de um sistema de custos dependem
fundamentalmente dos modelos decisórios dos usuários das informações
contábeis.
Martins (2001, p. 28) afirma que, devido às necessidades de dados para controle e
decisão, além da avaliação de estoques, é comum ver empresas adotarem sistemas de custos
repentinamente, acreditando em resultados imediatos. Talvez acreditem que isso constitua
uma panacéia, que seja sua solução. Ainda para Martins (2001, p. 41), custeio significa
método de apropriação de custos. Assim, existem: custeio por absorção, unidade de esforço de
produção, custeio variável-direto, custeio padrão, RKW, ABC e outros.
Santos (1998, p. 66) define método de custeio “como o critério utilizado por uma
unidade, para apropriar os custos dos fatores de produção às entidades objeto de custos. Um
método de custeio deve fornecer um tratamento adequado para identificar os custos de
produção”. O método de custeio quando utilizado dever fornecer informações para agregar
valor ao produto em produção. A agregação de valores a produtos ou tarefas realizadas na
produção de um bem ou serviço é um fator, que oferece ao administrador informações
preciosas para tomada de decisões.
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2.2.1 Custeio por absorção
O custo por absorção tem como sua principal preocupação com os custos indiretos, os
quais são rateados na maioria das vezes pela mão de obra direta ou matéria-prima,
arbitrariamente. Novos métodos se sobressaíram a partir do final dos anos 80 e prosseguindo
pelos anos 90 (COGAN, 2002, p. 43).
De acordo com Oliveira e Perez Jr. (2000, p. 166), nessa época, as empresas se viram
com a necessidade aprimorar seus processos e produtos diante da concorrência, investindo em
robotização, automação e informatização. Com essa nova tecnologia em funcionamento a mão
de obra que era direta, abundante e barata no mercado passa a ser indireta, cara e escassa,
sendo brutalmente reduzida. Os custos indiretos antes irrelevantes, hoje têm uma atenção
especial sendo alvo de discussão, pois os antigos critérios de rateio podem distorcer os
resultados e o custo total de uma unidade de produto.
O custeio por absorção surgiu no Brasil devido a uma preocupação maior com
os custos no início do século XX até os anos 40. Na sua primeira fase, quando os custos eram
voltados para a engenharia; e na segunda fase, dos anos 40 aos 80, quando houve a distinção
entre custo fixo e variável e o surgimento do custeio direto (COGAN, 2002, p. 20-23). Esse
método, segundo Oliveira e Perez Jr. (2000, p. 116), “foi derivado do sistema desenvolvido na
Alemanha no início do século XX, conhecido como Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit
(RKW)”.
O custeio tradicional ou por absorção difere dos acumulados ou não por funções ou
departamentos antes do rateio. Antes, os valores dos custos diretos eram relevantes e as
distorções causadas pelos rateios dos custos indiretos não afetavam os custo total
(OLIVEIRA; PEREZ JR., 2000, p. 116). Por este método todos os custos incorridos no
processo de fabricação são absorvidos pelos produtos fabricados. Na apuração dos custos dos
produtos e ou serviços serão alocados tanto os custos diretamente vinculados aos produtos,
como os custos indiretos de fabricação, tanto os custos variáveis (que só existem quando cada
unidade é fabricada) quando os custos fixos (que independem da fabricação das unidades,
estando relacionados com a criação das condições de se produzir). O Custeio por Absorção
leva em consideração os Princípios Fundamentais de Contabilidade aplicados aos custos, tais
como: Materialidade, Realização, Confrontação, Custo Histórico como Base de Valor,
Consistência, etc. O método de custeio por absorção é recomendado pela legislação brasileira
para a valorização dos estoques e apuração de resultados do exercício (Lei n°. 6.404/76 e
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25
Decreto-lei n°. 1598/77).
2.2.2 Custeio variável – custeio direto
COGAN, (2002, p. 23) custeio variável ou direto surgiu por volta dos anos 40 até aos
anos 80. Este distinguiu o custo fixo do variável, possibilitando o cálculo da margem de
contribuição e a análise do custo-volume-lucro. Este critério é o contraposto ao custeio por
absorção.
Iudícibus (1998, p. 179) afirma que existe um método de custeamento da produção
que aloca à produção apenas os custos variáveis, considerando todos os custos fixos como
custos do período. Esse método é denominado custeamento variável ou direto. A premissa
dessa concepção é que o volume de produção independe dos custos fixos (dentro de certos
limites), e não tem sentido alocar tais custos à produção.
Leone (2000, p. 405) explica que “o Custeio Variável ou Direto é um método de
custeio que carrega os produtos somente com os custos que variam diretamente com o
volume”.
O custeamento direto segue o princípio de não distribuir aos produtos e ou serviços ás
parcelas de custos fixos. Nesse caso, os valores de custos fixos são levados direto à conta de
resultados do exercício, não sendo computados, portanto, como custos integrantes aos
diversos produtos produzidos pela empresa.
De acordo com Silva (1980, p. 36-38), custeio variável e custeio direto não são iguais,
embora o custeio direto não seja bem distinguido do custeio variável. O custeio direto deveria
admitir apenas os custos facilmente identificáveis com o produto, fossem variáveis e ou fixos.
A lógica desse critério seria de que apenas os custos facilmente identificáveis com o produto,
fossem variáveis e/ou fixos. A lógica desse critério seria de que apenas o custo indireto aos
produtos existiria de qualquer maneira, independentemente da produção á curto prazo.
2.2.3 Unidade de esforço de produção
Segundo Wernke (2006, p. 61) “o método Unidade de Esforço de Produção (UEP) é
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26
uma forma de custeamento específica para empresas industriais. Foi idealizada por Georges
Perrin, à época da II Guerra Mundial, e depois aprimorado por Franz Allora, que começou a
utilizá-lo no final da década de setenta”. Na concepção desse método, os custos unitários dos
produtos são formados pelos: (a) custos das matérias-primas consumidas e pelos (b) custos de
transformação.
O valor referente às matérias-primas consumidas por produto costuma ser
determinado pelas fichas técnicas, lista de componentes físicos de cada produto,
multiplicando a quantidade utilizada dos materiais pelos respectivos custos de aquisição.
Quantos aos custos de transformação, estes englobam todos os esforços despendidos para
fabricar o produto, ou seja, todos os gastos das áreas fabris utilizados para produzir uma
unidade, exceto os materiais de embalagens que são comprados de terceiros (WERNKE,
2006, p. 61).
De acordo com Bornia (1997, p. 57-68), o método da Unidade de Esforço de Produção
(UEP) baseia-se na unificação da produção para facilitar o processo de controle de gestão. Em
empresas de fabricação única a alocação dos custos é bastante simples e feita com base na
quantidade produzida. Já, em empresas multiprodutoras, com produção diversificada, é
necessário identificar os diferentes produtos por meio de uma medida única, com a finalidade
de unificar a produção. A unificação da produção, neste método, parte do conceito teórico de
esforço de produção: todo esforço despendido no sentido de transformar a matéria-prima em
produtos acabados, ou seja, tudo o que se relaciona com a produção da empresa gera esforço
de produção. Os focos concentradores de esforços de produção na empresa incluem todas as
atividades diretamente envolvidas na produção.
A fábrica é dividida em "postos operativos", que são conjuntos formados por uma ou
mais operações, podendo ser diferentes de um posto de trabalho ou máquina. Eles são
semelhantes para todos os produtos que passam pelo posto, diferindo somente no tempo de
passagem. Cada, posto operativo desenvolve capacidade de gerar esforço de produção, a qual
se denomina potencial produtivo. Medido em UEP/h, o potencial produtivo é a quantidade de
esforço de produção gerada pelo posto operativo, quando em funcionamento por uma hora. A
mensuração dos esforços de produção é deveras complicada. O método trabalha com
informações de custo para determinar os esforços de produção. Para cada posto operativo são
definidos índices de custos (custo por hora) para todos os itens relevantes, de forma diferente
dos sistemas de custos usuais. O índice de custo para cada posto operativo representa os
custos realmente incorridos no funcionamento típico do posto. Ao passar pelo posto, o
produto absorve esforços de produção.
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27
Segundo Bornia (1997) a implantação do método da UEP consta de cinco
procedimentos básicos:
a) Divisão da fábrica em postos operativos através deste procedimento procura-se fazer o
posto operativo coincidir com a máquina, com a finalidade de facilitar a visualização e
a determinação dos índices de custo. Uma máquina comporta dois ou mais postos
operativos, caso as operações executadas nos produtos sejam significativamente
diversas, do mesmo modo que um posto operativo pode unir duas ou mais máquinas,
caso as operações nos produtos sejam praticamente homogêneas;
b) Cálculo dos índices de custos trata de determinar os custos horários dos postos
operativos, denominados foto-índices. Estes índices são calculados tecnicamente, de
acordo com o real consumo de insumos por parte dos postos operativos em
funcionamento, exceto matérias-primas e despesas de estrutura.
c) Escolha do produto base o produto-base serve para amortecer as variações individuais
dos potenciais produtivos, representando a estrutura produtiva da empresa. De posse
dos tempos de passagem do produto-base pelos postos operativos e dos foto-índices,
calcula-se o custo do produto-base naquele instante, denominado foto-custo-base e
medido em unidades monetárias. Este custo serve de base de comparação para
determinar as relações desejadas.
d) Cálculo dos potenciais produtivos diz respeito à divisão dos foto-índices pelo fotocusto-base.
e) Determinação dos equivalentes dos produtos os produtos, ao transitarem pelos postos
operativos, absorvem os esforços de produção, de acordo com os tempos de passagem.
O equivalente em UEP é o somatório dos esforços absorvidos pelo produto em todos
os postos operativos.
A vantagem principal do método (UEP) é a simplicidade de operacionalização. Os
cálculos periódicos se tornam rápidos e fáceis, além, disso o método permite a mensuração de
seu desempenho, através de medidas físicas, simples, fáceis de empregar e interpretar. Uma
de suas desvantagens, reconhecida por Bornia (1997), é que o método não fornece a parcela
de custo devida às perdas. Uma outra desvantagem do método ocorre com relação às
despesas. Ao se trabalhar com transformação dos produtos, as despesas são rateadas aos
produtos, o que as aumenta significativamente.
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28
2.2.4 Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Costing)
Na década de 80, à contabilidade gerencial sofreu duras críticas, por Johnson e Kaplan
(1991). Os autores não mais concordavam com a forma que a contabilidade gerencial estava
prestando informações para seus usuários para a tomada de decisões. A partir do início da
década de 1990, diversas novas práticas de contabilidade gerencial começaram a surgir
visando justamente superar as limitações destacadas por Johnson e Kaplan (1991),
destacando-se as seguintes: Activity Based Costing (ABC), Balanced Scorecard (BSC),
Activity-Based Management ou Gerenciamento Baseado em Atividade (ABM), Cost-to-Serve
(CTS) e Interorganizacional Cost Management (ICM).
A classificação dos custos por atividade, consagrada como Activity Based Costing
(ABC), de autoria de Cooper e Kaplan, professores da Havard Busines School, é um enfoque
que analisa e classifica os custos por atividade, fixando relações entre a aplicação de recursos
no consumo de bens e serviços e na produção de um novo bem ou serviço,
independentemente de sua classificação por centro de custo ou departamento.
O sistema de custeio ABC (Activity Based Costing – Custeio Baseado em Atividades)
é um sistema de custeio que se baseia nas atividades dos processos de produção. É um método
que permite medir o custo e o desempenho das atividades e dos objetos de custo. Nesse
sentido, fundamenta-se em três premissas básicas:
a) os produtos requerem atividades;
b) as atividades consomem recursos;
c) os recursos custam dinheiro.
Pode-se dizer que o ABC identifica um conjunto de objetos de custo, reconhecendo
que cada um deles cria a necessidade de determinadas atividades, que, por sua vez, criam a
necessidade de recursos. O critério de Custeio ABC (Activity Based Costing – Custeio
Baseado em Atividades) surgiu neste momento e difere do absorção pela maneira como
acumula os custos (COGAN, 2002, p. 43).
Oliveira e Perez Jr. (2000, p. 165) cita que:
O ABC é um sistema fundado na análise das atividades desenvolvidas na
empresa. Seu interesse baseia-se nos gastos indiretos ao bem ou serviço
produzido, uma vez que os custos primários (matérias-primas e mão-de-
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29
obra) não representam problemas de custei em relação ao produto. A
metodologia desse método parte do principio de que todos os custos
incorridos numa empresa acontecem na execução de atividades, como:
contratar mão-de-obra, comprar matéria-prima, pagar salários e fornecedores
etc.
Para Cogan (2002, p. 43), “os custos são atribuídos às atividades baseadas no uso dos
recursos, depois atribuídos aos objetos dos custos, tais como produtos ou serviços baseados
no uso das atividades”. Neste critério, os recursos e as atividades geram custos, enquanto no
custeio por absorção os produtos é que geram custos. Esse método busca identificar os
direcionadores de custos para custear as atividades através da mensuração do custo e do
desempenho do processo relativo às atividades e aos objetos dos custos.
De acordo com Ostrenga (1997), o custeio baseado em atividades é uma técnica para
se calcular custos de “objetos”. Os objetos em questão podem ser produtos, linhas de
produtos, serviços, clientes, segmentos de clientes, canais de distribuição ou qualquer outra
coisa do interesse da gerência. Os custos no ABC são calculados de forma que os custos
indiretos atribuídos a um objeto reflitam os serviços indiretos realmente executados para esse
objeto ou por ele consumido.
Para Khoury e Ancelevicz (2000), os objetivos principais do sistema de custeio ABC
são o de obter informações mais acuradas dos custos dos produtos e/ou serviços prestados e o
de identificar os custos relativos das atividades e as razões de essas atividades serem
empreendidas.
Com as novas tecnologias e a robótica em muitas atividades, exige-se um menor
número de funcionários, porém com custos elevados, o que aumenta conseqüentemente o
controle de custos em seus produtos e/ou serviços produzidos.
Para Horngreen, Foster e Datar (2000, p. 103) o ABC “evidência o custo das
atividades como objetos fundamentais de custo e utiliza o custo das mesmas como base de
atribuição a outros objetos de custo, como produtos, serviços ou clientes”.
O custeio baseado em atividades pode ser interessante para dar suporte a outros
artefatos gerenciais. Na seqüência discorre-se brevemente sobre alguns dos artefatos que
podem ter valor das informações produzidas com base no ABC.
a) Activity-Based Management ou Gerenciamento Baseado em Atividade (ABM).
Para Maud e Pamplona (2003, p. 7-8), é o processo que utiliza as informações geradas
pelo ABC para gerenciar a empresa ou um negocio. Empregando a analise de valor ele
procura identificar as oportunidades de melhoria das atividades que agregam valor e a redução
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30
ou eliminação das que não agregam valor. O ABM, por sua vez, é definido como uma
disciplina que se concentra na gestão de atividades como o caminho para a melhoria do valor
recebido pelo cliente e dos lucros alcançados com o fornecimento desse valor. Ele emprega
uma visão de processo e se preocupa com os fatores que fazem com que os custos existam. O
ABM permite que a empresa atinja seus objetivos com menos recursos, ou seja, obtenha os
mesmos resultados com um custo total menor. O ABM atinge seus objetivos por meio de duas
aplicações complementares: o ABM operacional e o ABM estratégico. O ABM operacional
tem por objetivo aumentar a eficiência, reduzir os custos e melhorar a utilização dos ativos,
enquanto o ABM estratégico tenta reduzir a quantidade processos a fim de aumentar a
lucratividade.
b) Balanced Scorecard (BSC)
Surge no ambiente globalizado de alta competitividade e acirrada concorrência fez
que as empresa buscassem novas formas de gerenciamento das operações. O Balanced
Scorecard – BSC surge dentro desses cenários econômicos em constantes mutações, sendo
utilizado por empresas que busquem aperfeiçoar suas estratégias de curto, médio e longos
prazos, melhorando assim sua situação no futuro, revelando-se, ainda, como uma ferramenta
capaz de atender às novas exigências de gerenciamento dentro dos cenários econômicos em
permanentes mudanças. O BSC complementa as medições baseadas apenas em indicadores
financeiros, com outros três componentes chamados perspectivas: a) cliente; b) processos
internos e aprendizado; e c) crescimento. Ressalte-se que, à medida que foi sendo utilizado, o
BSC deixou de ser um sistema de medição aperfeiçoado para se transformar em um sistema
gerencial. O sistema de informação gerencial deve contribuir como suporte às estratégias
adotadas para que possam ser acompanhadas e venham a produzir retornos positivos para a
empresa (FERREIRA, 2007, p. 333-341). O BSC como ferramenta é um dos meios para
gerenciamento e obtenção de dados para tomada de decisões, que em função de sua eficiência
tem contribuído para o fornecimento de informações aos gestores, aos responsáveis pela
tomada de decisão dentro da empresa. Pela eficiência apresentada no decorrer do tempo vem
sendo comprovado de que o método tem contribuído de forma eficaz no atendimento aos
gestores para tomada de decisões.
c) Cost-to-Serve (CTS)
Segundo Helfrich (December 1991, p. 46-50), as indústrias, comercio ou prestadoras
de serviços necessitam escoar sua produção através dos vários canais de distribuição
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disponíveis para que esta chegue aos seus consumidores. Sabe-se que diferentes clientes e ou
canais de vendas apresentam distintos níveis de exigências, sustendo em grande parte por seu
poder de barganha. Surge deste contexto uma série de perguntas a saber:
a) O quão eficiente, em termos de custo, a empresa utiliza a sua força de vendas, os
canais de distribuição, os serviços pré e pós-vendas e outros aspectos inerentes aos
negócios?
b) O quão custo-eficiente a empresa é no atendimento dos seus clientes?
c) Os clientes atendidos são os corretos? Ou seja, são aqueles que geram a maior
lucratividade para a operação?
Com o intuído de responder as estes questionamentos, foi desenvolvido o conceito de
Custo de Servir (CTS), que procura identificar o quanto custa para uma empresa transacionar
com cada um de seus clientes. Para tal, o CTS sustenta-se nos conceitos do ABC, onde os
objetivos de custo são os clientes/ canais e as atividades são todas as etapas do processo de
venda e distribuição das mercadorias. Esta abordagem é importante pois permite às empresas
conhecerem a fundo sua estrutura de custos. Este conhecimento é ainda mais fundamental
quando o poder dos clientes é tal que a transferência de atividade para empresa acaba por
aumentar sobremaneira os custos operacionais, reduzindo a eficiência total da cadeia de
suprimentos. O CTS visa corrigir eventuais distorções na cadeia o que vem de encontro ao
nosso caso de LACs com uma diversidade de muitos exames e que o atendimento tem que
primar pela qualidade e eficiência.
d) Interorganizacional Cost Management (ICM)
É o método para aumentar a lucratividade pela gestão e redução de custos em toda as
duas dimensões através da coordenação e cooperação entre as organizações de um fornecedor
de rede.(Cooper, Slagmulder,2003, p. 14-21). O critério acima esta voltado para o aumento
da lucratividade e redução de custos o que é o objetivo de muitas empresas em busca de uma
maior eficiência na gestão e tomada de decisões. Uma vez alcançados os objetivos das
empresas no resultado de uma maior lucratividade conseqüentemente haverá uma nova
motivação no aumento do investimento em novas tecnologias, contratação de novos
profissionais de alto padrão tendo como foco principal o bom atendimento ao cliente, isto não
é diferente no caso do LAC aqui estudado.
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2.3 TIME-DRIVE ACTIVITY-BASED COSTING (TDABC)
O TDABC usa o tempo para direcionar os custos dos recursos diretamente aos objetos
de custos, como transações, pedidos, serviços e cliente. O uso do tempo como principal
direcionador de custo e como critério básico para distribuição de capacidade de recursos
permite que o TDABC suprima do método ABC convencional a fase complexa de alocação
de custos dos recursos às atividades, antes de direciona-los aos objetos de custos. O TDABC
“usa o tempo como principal direcionador de custos, uma vez que a capacidade da maioria
dos recursos, como pessoal e equipamentos, pode ser mensurada de imediato” (KAPLAN,
2007, p. 26) pela duração do tempo em que ficam disponíveis para a execução do trabalho.
Inicialmente o modelo desenvolve as equações que estimam as demandas de
capacidade de recursos expressas em tempo. O ABC convencional direciona os custos das
atividades aos produtos pelo critério de quantidade de transações, como número de ajustes, de
encomendas por clientes, de solicitações de clientes, de ciclos de produção, de recebimento de
materiais, de movimentação de materiais e de pagamento a fornecedores.
As equações de tempo são criadas pela igualdade formada entre: Tempo de
Processamento = soma da duração de cada atividade. Algebricamente pode-se expressar isto
por:
n
TP  β 0   β i X i  β 0  β1 X1  β 2 X 2  ...  β n X n
i 1
Onde 0 é tempo-padrão para a execução da atividade básica, i são os tempos para
atividades incrementais e Xi é a quantidade de atividades incrementais.
Estas equações de tempo, especificamente para o acompanhamento de material
biológico em LACs são extremamente diferentes nos seus dois sentidos em que serão usadas.
A saber, na fase da coleta as equações de tempo são pequenas, pois não há muitas variações
entre um exame e outro, contudo na fase da análise propriamente dita, elas se tornam maiores,
pois o número de procedimentos em cada análise é diferenciado.
A análise de material sangüíneo é praticamente toda feita por máquinas, sendo que em
alguns casos o bioquímico realiza conferências para checar resultados atípicos, trata-se,
contudo de um procedimento técnico interno que obedece a normas impostas a estes tipos de
laboratório. A análise de urina é manual levando por volta de 15 minutos, o mesmo ocorre
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com a análise de fezes que leva como 90 minutos e a análise do espermograma leva em torno
de 60 minutos, também analisado por um laboratorista.
Para tanto o segundo grupo de análise neste trabalho será muito mais completo,
contudo o número de exames. Entenda-se “completo” o tamanho da equação, não no seu
formato que é tipicamente linear. O que haverá de ser estudado então são os processos no
formato de célula, ou seja, exame por exame. No capítulo dedicado aos métodos de pesquisa é
que se voltará ao tema para discutir quem são os exames que serão avaliados.
Dhavale (1996) descreve três métodos distintos de custeio usando o “time spent in a
cell”, ou em uma tradução livre: tempo despendido por unidade, como direcionadores de
custo.
A unidade de tempo tratada neste método vai desde a chegada da unidade à célula de
operações até a sua saída. O custo dirigido é o tempo total da peça na seção ou do ciclo de
produção. Este método de custeio assume que não a interrupções ou tempo ocioso, em um
período de tempo. Quando o método é usado, produtos são contados recursos usados e não
usados. Essa influência para o desenvolvimento ótimo das células e padronizações levam em
consideração os custos de oportunidade dos recursos não usados. Entretanto, o método não
segue a maior exigência do ABC, como não esclarece quais as causas dos custos e não
fornece detalhes de custos adequados dos produtos. Ele é baseado em simples premissa de que
o custo será reduzido com o resultado do ciclo de tempo reduzido (DALMÁCIO, 2006). Esse
método se ajusta melhor quando os produtos usam todas as máquinas da célula e usa uma
mesma quantidade de tempo, possuindo tempos de configuração e são homogêneos com
respeito aos custos de fabricação, modos homogêneos em relação ao consumo de recursos
despendido na de produção.
Outro método usado é o Bottleneck Machine Time Method, que em uma tradução livre,
pode ser entendido como método dos tempos em gargalos, que não se ajusta à presente
pesquisa.
Este método pode ser usado como resultado de uma máquina do bottleneck na
capacidade inadequada e não há nenhuma maneira pratica de aumentar a capacidade no
futuro próximo ou onde o outsourcing não é uma opção aceitável. O tempo o mais longo do
fluxo controla o tempo total do fluxo da pilha. Os custos são alocados aos produtos na base do
comprimento de tempo requerido na máquina do bottleneck. Isto não indica necessariamente
o custo apropriado do produto para finalidades da mistura do produto. A maneira correta ao
abordar o problema da mistura do produto em tal situação deve especificar exatamente o que
os custos e os rendimentos unidos a cada produto são junto com o seu convidam os recursos
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limitados e para resolver para a mistura opcional usando um algoritmo confinado do
maximisation. Mesmo assim, este método do alocamento de custo destacará de que os
produtos estão fazendo exame acima de a maioria de hora no recurso do bottleneck.
O método do tempo de processo (process time method) é montante de tempo
dispendido por unidade ou batelada em cada máquina. Isto pode ser usado onde não todas as
unidades/bateladas usam todas as máquinas na célula. Esses produtos são encaminhados
somente para as máquinas que estejam em uso (no momento da produção). Não se incluem
custos de oportunidade ou tempos de preparação (MAUD,2003), em conseqüência às
distorções de custos associados com o método do tempo da célula pode ser evitado. Esse
método trabalha melhor onde produtos são homogêneos em relação ao consumo de recursos
despendido na de produção.
Dhavale (1996) apresenta os benefícios do uso do método TDABC:
a) uso simples e direto;
b) as quantidade registradas no livro-razão podem ser usadas sem as etapas de agregação
e desagregação requeridas dentro do método ABC;
c) não é necessário o ajustamento para relatórios externos;
d) são baratos de executar, manter e operar e não requerem a agregação de valores em
sua execução;
e) fornecem custos exatos dos produtos se as células forem projetadas para possuir
padrões de consumo homogêneo para as despesas gerais de fabricação;
f) incentivam o uso eficiente das células e a redução do ciclo de tempo e enfatizam o
custo de oportunidade da célula de produção.
A principal vantagem desses métodos é que são fáceis de usar e incentivam a redução
ciclo de tempo. Como última característica, existe a relação da redução de custo e a melhoria
continuada.
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3 METODOLOGIA DA PESQUISA
Neste capítulo faz-se uma exposição de como foi tratado o problema de pesquisa,
frente aos seus objetivos já apontados na introdução deste trabalho. Destaque-se que o
trabalho apresenta dados constados em balancetes referente ao período de 02/01/2007 a
09/09/2007 e nos relatórios internos do LAC sobre o número e tipos de exames realizados no
mesmo período. Detalhes a respeito dos mesmos serão apresentados a posteriori e seus
valores podem ser consultados e verificados no conjunto de anexos do trabalho.
3.1 DELINEAMENTOS DA PESQUISA
Na pesquisa que se apresenta, há um problema de classificação quanto aos seus
objetivos, ou seja, ela se enquadra como pesquisa exploratória devido à escassez de material
bibliográfico a respeito do Time-Drive Activity-Based Costing (TDABC), por ser um método
de custeio novo e pouco utilizado ainda. Contudo, pode ser classificada como descritiva
quanto à coleta de dados, que existem no LAC analisado, porém não estão organizados para
prontamente serem utilizados. Beuren e Raupp (2004, p. 82) escrevem que “quando forem
pouco aprofundadas, as pesquisas descritivas aproximam-se dos estudos exploratórios,
principalmente quando os assuntos foram pouco explorados”.
Quanto aos procedimentos trata-se de um estudo de caso que se pretende generalizar
por meio de um modelo matemático. Beuren e Raupp (2004, p. 84) informam que neste tipo
de procedimento o pesquisador “tem a oportunidade de verificar in loco os fenômenos a
serem pesquisados, podendo ser de grande valia quando bem aproveitados”.
A abordagem do problema da pesquisa se classifica como sendo quantitativa. Beuren e
Raupp (2004, p. 93), apontam que “a abordagem quantitativa é freqüentemente aplicada nos
estudos descritivos, que procuram descobrir e classificar a relação entre variáveis e a relação
de causalidade de fenômenos”.
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36
3.2 OBJETO DE ESTUDO E ELEMENTOS DE ANÁLISE
O objeto de estudo desta pesquisa é um LAC situado na cidade de Balneário de
Camboriú, tratando-se de uma empresa do ramo de prestação de serviços, enquadrada como
“simples nacional” e que explora o ramo de atividade de análises laboratoriais. A composição
funcional da empresa alvo é de 7 funcionários, sendo dois recepcionistas, dois responsáveis
pela coleta de material biológico, contudo em tempo parcial, pois também operam como
auxiliares de laboratório. Trabalham dois bioquímicos responsáveis técnicos e um auxiliar de
serviços gerais, que atua basicamente na desinfecção e higienização de ambientes e
instrumentos.
3.3 INSTRUMENTO DE PESQUISA
Diante dos objetivos da pesquisa cabe ao pesquisador buscar o universo a ser
pesquisado bem como definir seus instrumentos. Yin (2001, p.107) apresenta algumas fontes
de evidências para os estudos de caso, destacando como principais a documentação, registros
em arquivos, entrevistas, observação direta, observação participante e artefatos físicos.
As características apresentadas da pesquisa (estudo de caso), os instrumentos ou
fontes de evidências utilizadas são a documentação, entrevista focalizada e a observação
direta ou simples. Yin (2001, p. 119) defende a utilização de várias fontes de evidências para
estabelecer a validade e a confiabilidade de um estudo de caso, o que se aplicada nesta
pesquisa.
A documentação é descrita por Colauto e Beuren (2003, p. 134) “como uma valiosa
fonte de coleta de dados nas pesquisas em ciências sociais”. Para Yin (2001, p. 109), “os
documentos desempenham um papel óbvio em qualquer coleta de dados, ao se realizar
estudos de caso”. Esta pesquisa utilizou-se da documentação como forma de obtenção das
informações necessárias ao cálculo dos custos em unidade de tempo, como apregoa o
TDABC.
Outro instrumento de pesquisa utilizado, neste estudo de caso, é a entrevista
focalizada. A vantagem da entrevista focalizada, segundo Selltiz et al. (1995, p. 296), é o fato
de “limitar o entrevistado à discussão de problemas a respeito dos quais deseja
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37
conhecimento”. Gil (1999, p. 120) corrobora esta idéia afirmando que “o entrevistador
permite ao entrevistado falar livremente sobre o assunto, mas, quando este se desvia do tema
original, esforça-se para a sua retomada”.
Já Colauto e Beuren (2003, p. 131) afirmam que “a entrevista é a técnica de obtenção
de informações em que o investigador apresenta-se pessoalmente à população selecionada e
formula perguntas, com o objetivo de obter dados necessários para responder a questão
estudada”.
No caso desta pesquisa a entrevista permitiu ao entrevistador obter informações que
necessita através de diálogos mantidos com os responsáveis técnicos, que por sua vez são os
gestores do LAC alvo. Neste estudo de caso aplicou-se mini-entrevistas durante as visitas de
tomada de tempo com o intuito de agregar informações sobre o processo de atendimento aos
pacientes, a coleta e principalmente na análise do material biológico. Estas visitas foram
realizadas a sede da LAC alvo.
Outra fonte de evidências ou instrumento de pesquisa utilizado foi á observação, o que
permitiu o conhecimento dos fatos através da visualização dos fatores envolvidos. Conforme
Colauto e Beuren (2003), são conceituados três tipos de observação como seguem:
a) observação simples, direta ou assistemática;
b) observação participante;
c) observação sistemática.
No caso de nossa pesquisa, utilizou-se a metodologia da observação simples, direta ou
assistemática para a obtenção dos dados necessários à consecução estudo.
Yin (2001, p. 115) entende que a “observação direta ocorre quando o pesquisador
realiza a visita de campo ao local escolhido para o estudo de caso”. Explica ainda que neste
tipo de observação incluem-se as observações de trabalho, que aqui devem ser entendidas
como de atendimento aos pacientes, da coleta de material biológico e análise destes materiais
e outras atividades semelhantes, que emergiram durante a pesquisa, pois os laboratoristas
responsáveis atuam também como gestoras do negócio, particionando seu tempo ao
laboratório e na administração. Gil (1999, p. 111) entende que a observação simples é “aquela
em que o pesquisador, permanecendo alheio à comunidade, grupo ou situação que pretende
estudar, observa de maneira espontânea os fatos que aí ocorrem”.
A fonte de evidências, aqui descritas permitiu ao pesquisador uma compreensão sobre
os fatos relacionados como o objeto deste estudo e ainda proporcionou informações,
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garantindo resultado dados que servem de escopo para o alcance dos objetivos propostos.
3.4 POPULAÇÃO E AMOSTRAGEM
A foi realizada tomando como eixo central o conjunto de exames oferecidos pelo
LAC. O LAC estudado realiza todos os exames pedidos pelo Sistema Único de Saúde, que
totalizam 318 tipos diferentes de análise em contraposição aos 859 oferecidos pelo LAC alvo.
3.5 COLETA DE DADOS
Foram acompanhados os tempos de recepção e coleta num período de 12 dias em
horário normal de funcionamento, a saber: recepção das 7:00h às 18:00, a coleta de material
biológico das 7:00h às 9:30h. Estes valores foram cronometrados e podem ser verificados
entre os anexos da pesquisa. A recepção compreende abertura do laboratório para atendimento
ao publico e distribuição das senhas, cadastramento do paciente, emissão de autorização dos
exames, encaminhamento à coleta e entrega de resultados de exames realizados. Nos casos de
exames de urina, fezes e esperma o setor de recepção atua também como coleta de material.
As recepcionistas fazem a entrega e o recebimento do material coletado pelos pacientes para
os exames (fezes, urina, esperma), sendo neste momento também os coletores de material
para análise. As atividades de coleta iniciam com o recebimento da requisição dos exames e
sua classificação que basicamente compreendem a coleta de sangue e de material
ginecológico. Evidencie-se que os custos de material na coleta de sangue são inferiores
quando se tratando de coleta de material ginecológico.
Em termos de organização interna, o laboratório sustenta, além da área administrativa,
e dos setores de esterilização e almoxarifado, os seguintes setores técnicos:
a) Imunologia - presta serviços que abrangem as áreas de virologia, marcadores
tumorais, drogas de abuso e drogas terapêuticas, com rotinas diárias para a maioria
dos procedimentos;
b) Bioquímica - realiza exames de perfil bioquímico, gasometria, eletrólitos,
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reumatologia e hormônios;
c) Hematologia - efetua exames na área de hamatologia, imuno-hematologia,
coagulação e citofluxo;
d) Microbiologia - atua em culturas de diverso materiais;
e) Parasitologia/Uroanálise - é a que atua área de análise de urina e divesas provas
parasitológicas;
O laboratório, além da parte administrativa, há recepção onde é feito o cadastramento
dos pacientes e liberação dos exames requisitados pelos médicos.
A parte laboratorial consiste na recepção do material coletado onde é preparado para
futura análise. Estes procedimentos são realizados pelo grupo de coleta, que a partir desta
atividade passa a pertencer ao conjunto de custos do setor de análise. Preparados o material
biológico, este é encaminhado ao setor de análise propriamente dito, em que os materiais são
submetidos a testes pelo corpo de bioquímicos e que resultam na mensuração procurada
inicialmente pelo pedido de entrada. Há uma parte desses exames que são preparados e
encaminhados a LACs conveniados para análises. Após a aferição, contagem e checagem dos
resultados, estes voltam ao setor de recepção onde aguardarão retirada física ou virtual. Estes
procedimentos também foram cronometrados e também compõe alvo de estudo desta
pesquisa.
3.6 LIMITAÇÕES DA PESQUISA
A principal limitação da pesquisa diz respeito ã investigação de um caso único,
portanto os resultados do estudo não podem ser generalizados a outros laboratórios clínicos.
Porém, os resultados podem ser utilizados para fins comparativos de outras pesquisas.
O laboratório que se toma como alvo nesta pesquisa faz a coleta e preparação de
material biológico para 859 análises diferentes, contudo nem todos os exames são executados
pelo LAC em questão, ou seja, há procedimentos laboratoriais externos na forma de convênio
de terceirização. Os custos envolvidos na elaboração do laudo técnico destes exames não
foram investigados in loco por motivos técnicos, temporais e de distância envolvidos.
Outro fator que não foi considerado é a tabela de preços do Sistema Único de Saúde
(SUS), pois não é objetivo da pesquisa avaliar o grau de coerência da tabela praticada junto
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aos LACs brasileiros.
3.7 A APLICAÇÃO DO TDABC
O trabalho segue as sugestões apresentadas por Kaplan e Andersen (2007), seguindo o
roteiro por eles sugerido: (a) começar pelos processos mais custosos; (b) definir o escopo do
processo; (c) determinar os principais direcionadores de tempo; (d) usar variáveis indutoras
prontamente disponíveis; (e) começar com simplicidade e (f) envolver o pessoal na
construção e validação do modelo.
Iniciar o modelo TDABC onde se gasta mais tempo e verificar se incorre em mais
custos é a primeira sugestão. Segundo Kaplan “a exata modelagem dos custos desses
processos exercerá maior impacto potencial sobre os resultados financeiros” (2007, p. 40).
Isto sugere que a pesquisa tenha o bom senso de começar com um modelo que meça como os
diferentes segmentos de clientes consomem os recursos dispendiosos de recepção/coleta e
análise laboratorial.
A definição do escopo do processo nos setores, sob investigação, deixará claro sobre
onde inicia e onde acaba o processo. Isto sugere que se deve avaliar inclusive tempo gasto ao
telefone, preparação de reuniões e visitas a uma agência dos correios.
Para cada atividade deverá ser feita a identificação dos fatores mais significativos e
influentes que consomem tempo de recursos (capacidade). Contudo, Kaplan e Andersen
(2007) alertam que as empresas não devem adotar novas tecnologias de coleta de dados
apenas para alimentar o modelo TDABC. Mas, no caso da falta de dados sobre os processos
importantes que consumam alta porcentagem dos custos totais, tais lacunas são justificativas
para o desenvolvimento de novos sistemas de coleta de dados sendo que “o investimento mais
do que justifica se a falta de informação comprometer e gestão do negócio” (Kaplan, 2007, p.
41).
O fator de simplicidade apresentado por Kaplan e Andersen (2007) sugere que se use
uma variável indutora na equação. Caso se necessite de mais exatidão, deve verificar-se que
dados estão disponíveis para aumentar a acurácia.
O envolvimento do pessoal na construção do modelo eleva o nível do modelo, pois
como adverte Kaplan “os modelos de custo são apenas tão bons quanto a organização os
considere bons” (2007,p. 41). E agrega “quando se ignoram as contribuições do
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41
departamento, compromete-se à adesão e, em última instância, reduz-se o impacto” (2007, p.
41). É isso que se busca no desenvolvimento da pesquisa.
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4 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DE DADOS
Neste capítulo apresenta-se a descrição, análise e interpretação dos dados coletados no
laboratório de análises clínicas, objeto de estudo.
4.1 O LABORATÓRIO CLÍNICO
Nos primórdios do século XIX, os laboratórios de análises clínicas começaram a ter
relevância fundamental de apoio na área de diagnósticos quando a medicina abandona seus
procedimentos empíricos e os substitui por métodos científicos.
O progresso da ciência médica nos países da Europa deu-se com o desenvolvimento de
métodos que viriam auxiliar no diagnóstico, que teve como seu início com estudos de A.
Bassi (1773-1857) ao descobrir que a doença do bicho-da-seda (1807-35) era causada pelo
Botrytis Paradoxa.
Conforme Enciclopédia Barsa (vol.12 p. 144 – 145), Louis Pasteur, cientista francês
(Dole, 27 - XII - 1922 – Saint-Cloud, 28 - IX -1895) químico e microbiologista
revolucionaram os métodos de combate às doenças infecciosas. Estabeleceu as bases
cientificas na área de microbiologia, seguido de Kock (1843-1910), que identificou o bacilo
causador da tuberculose, e posteriormente por Ehrlich (1854-1915) que desenvolveu a técnica
de coloração biológica.
A área da bioquímica fundamentada na química orgânica teve seus métodos
desenvolvidos por Millon, Pettekofer e Fehling (principais destaques), o que veio a contribuir
com a o apoio em atendimentos hospitalares e a medicina. Millon (1812-1867) desenvolveu a
análise da proteína; Pettenkofer (1818-1901) desenvolveu a análise para a bile; Fehling (18121885) contribuiu com a análise do açúcar na urina (CASTIGLIONI, 1947).
Anterior as novas técnicas de análise, estas eram realizadas por métodos
gravimétricos, técnicas semiquantitativas. Era um processo muito trabalhoso e demorado,
além disso, forneciam informações limitadas. Posteriormente, com as novas técnicas
introduzidas como a calorimétricas, a partir da descoberta do calorímetro, as análises
bioquímicas tiveram avanço considerável dando informações mais precisas e com menor
tempo, maior confiabilidade às análises e vindo a colaborar com a diminuição de custos de
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43
pessoal.
À medida que a ciência avançou, várias disciplinas correlacionadas foram
desenvolvendo-se e ampliando a capacidade analítica dos laboratórios; o desenvolvimento
técnico trouxe o aprimoramento dos métodos, tornando-se mais precisos e rápidos
(SANNAZARO, 1993, p. 216).
Nos últimos anos às técnicas de análise laboratoriais vêm se desenvolvendo com
intensidade o que vem ao encontro de proprietários e pesquisadores da evolução dos métodos
de análises. Atualmente, os avanços são percebidos de forma muito visível, para tanto basta
acompanhar o volume de exames exigidos por médicos especialistas em suas consultas. Este
determinou aos laboratórios uma reestruturação para atendimento com eficiência a seus
clientes. Contudo, estas modificações e adaptações geram custos. O volume de exames, cada
vez mais sofisticados e precisos, igualmente geram custos.
Os exames nos Laboratórios de Análises Clínicas, doravante tratadas LACs, evoluíram
em número expressivo o que impôs novos desafios, pois, a capacidade manual já não atendia
as necessidades da demanda. Surge por necessidade óbvia a intervenção das máquinas e novas
tecnologias.
Com a evolução industrial, novos equipamentos surgiram para os laboratórios o que
viria ao encontro da redução de mão-de-obra especialmente a não qualificada e a eficiência
dos exames veio a ter maior confiabilidade. Ao mesmo tempo em que houve diminuição de
mão de obra não qualificada na elaboração dos exames, a evolução tecnológica trouxe aos
laboratórios novos avanços o que ocasionou uma nova adaptação à realidade laboratorial.
A partir de 1960, surgiram os primeiros analisadores multicanal e os contadores
eletrônicos de células, o que veio a facilitar o trabalho de análises.
As novas metodologias introduzidas nos LACs melhoraram a qualidade dos resultados
produzidos, minimizaram a quantidade e amostra necessária para a realização dos testes,
trazendo grandes benefícios para a área (MARKIN, 1992, p. S3-S10).
Com o advento da informática e a automação industrial, ocorreram mudanças com a
implantação do Sistema de Informação Laboratorial (LIS), que faz a interface entre o
equipamento que realiza a análise e o sistema de informação do laboratório. Esta implantação
veio evitar os erros na transcrição dos resultados, aumentando a rapidez na obtenção do
resultado ao cliente.
A robótica, que diante da complexidade dos exames veio contribuir para que houvesse
eficiência em exames mais bem elaborados que á condição humana, limitada pela destreza e
velocidade, não pode oferecer. A incorporação da robótica, inicialmente em equipamentos
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individuais e depois na integração entre equipamentos foram denominados de estações de
trabalho (MC PHERSON,1998, p. 339-346). Com as estações de trabalho houve
transformações na rotina do trabalho, mudando conceitos como a departamentalização dos
processos dentro do laboratório (SANNAZZARO,1998 p. 292).
Entre as várias concepções de laboratório, há a de Sasaki, que transformou o
laboratório em um sistema integrado, onde seções e setores deixam de existir e os
equipamentos tornam-se interligados uns aos outros através de esteiras, em um processo
contínuo desde a fase pré-analítica até a emissão de laudo. A este novo sistema deu-se o nome
de laboratório horizontal (MC PHERSON,1998 p. 339-346).
Sob o enfoque da Teoria dos Sistemas, a empresa caracteriza-se como um sistema
aberto e essencialmente dinâmico, isto é, como um conjunto de elementos interdependentes
que interagem entre si para a consecução de um fim comum, em constante inter-relação com
seu ambiente.
Como um sistema aberto, a empresa encontra-se permanentemente interagindo com
seu ambiente. Como um sistema dinâmico, realiza uma atividade ou um conjunto de
atividades, que mantém em constante mutação e requerem seja constantemente orientadas ou
reorientadas para sua finalidade principal. CATELLI (2001, p. 38–39).
A LAC pode ser visualizada como um processo de transformação de recursos
(materiais, humanos, financeiros, tecnológicos), em serviços, composto de diversos processos
menores, interdependentes, que são suas atividades (Figura 1).
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45
MERCADO
Sócios, concorrentes, governo, sindicatos etc.
Acionistas, concorrentes, governo, sindicatos etc.
Mercado
Consumidor
FORNECEDOR
Empresa
Recursos
materiais
Recursos
humanos
Compras
de recursos
Estoque
materiais
Exames
Serviços
Recursos
financeiros
Recursos de
tecnologia
Serviços de
apoio
(exames)
Laboratórios
tercerizados
Finanças
Vendas
serviços
Comprometimento
da Missão
Recursos de
informações
Resultado econ
Eficiência
Continuidade
Eficácia
Figura 1 - Visão sistêmica da empresa.
Fonte: CATELLI, (2001, p. 38-39).
Em uma empresa de prestação de serviço (LACs), essas atividades poderiam ser, entre
outras, compras de insumos (reagentes), recebimento e estocagem de materiais (frascos,
reagentes, agulhas, seringas e outros), consumo de recursos, manutenção de equipamentos,
vendas (serviços mão-de-obra), captação e aplicação dos recursos financeiros e outros.
Nos LACs e em outras tipos de empresas algumas geram atividades internas geram
serviços que objetivam atender as necessidades externas à empresa. No caso do nosso LACs
algumas atividades (exames) são terceirizadas com objetivo de uma maior produtividade e
eficiência visto que certos equipamentos deveriam ser instalados para atendimento a estes
tipos de serviços porém a demanda é pouca ou que não justificaria a aquisição de um
equipamento de valor elevado.
A atividade da LAC alvo, como já se mencionou, é a prestação de serviços na forma
de análise laboratorial, o que compreende basicamente ao atendimento a pacientes que
procuram o LAC por solicitação médica. Todos os processos já descritos no capítulo anterior
oferecem oportunidade de mensuração dos custos envolvidos, embora que na maioria dos
casos isto seja de difícil decomposição, não devido à recepção e coleta, que possuem um
conjunto de atividade ínfimo, se comparado ao setor de análises, que possui por orientação da
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ANVISA (Associação Nacional de Vigilância e Inspeção Sanitária) os métodos e meios bem
definidos, mas que diante do volume de possibilidades oferecidas torna o rateio de difícil
discussão.
4.2 A APLICAÇÃO DO TDABC
O trabalho segue as sugestões apresentadas por Kaplan e Andersen (2007), seguindo o
roteiro por eles sugerido: (a) começar pelos processos mais custosos; (b) definir o escopo do
processo; (c) determinar os principais direcionadores de tempo; (d) usar variáveis indutoras
prontamente disponíveis; (e) começar com simplicidade e (f) envolver o pessoal na
construção e validação do modelo.
Iniciar o modelo TDABC onde se gasta mais tempo e verificar se incorre em mais
custos é a primeira sugestão. Segundo Kaplan “a exata modelagem dos custos desses
processos exercerá maior impacto potencial sobre os resultados financeiros” (2007, p. 40).
Isto sugere que a pesquisa tenha o bom senso de começar com um modelo que meça como os
diferentes segmentos de clientes consomem os recursos dispendiosos de recepção/coleta e
análise laboratorial.
A definição do escopo do processo nos setores, sob investigação, deixará claro sobre
onde inicia e onde acaba o processo. Isto sugere que se deve avaliar inclusive tempo gasto ao
telefone, preparação de reuniões e visitas a uma agência dos correios.
Para cada atividade deverá ser feita a identificação dos fatores mais significativos e
influentes que consomem tempo de recursos (capacidade). Contudo, Kaplan e Andersen
(2007) alertam que as empresas não devem adotar novas tecnologias de coleta de dados
apenas para alimentar o modelo TDABC. Mas, no caso da falta de dados sobre os processos
importantes que consumam alta porcentagem dos custos totais, tais lacunas são justificativas
para o desenvolvimento de novos sistemas de coleta de dados sendo que “o investimento mais
do que justifica se a falta de informação comprometer e gestão do negócio” (Kaplan, 2007, p.
41).
O fator de simplicidade apresentado por Kaplan e Andersen (2007) sugere que se use
uma variável indutora na equação. Caso se necessite de mais exatidão, deve verificar-se que
dados estão disponíveis para aumentar a acurácia.
O envolvimento do pessoal na construção do modelo eleva o nível do modelo, pois
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como adverte Kaplan “os modelos de custo são apenas tão bons quanto a organização os
considere bons” (2007,p. 41). E agrega “quando se ignoram as contribuições do
departamento, compromete-se à adesão e, em última instância, reduz-se o impacto” (2007,p.
41). É isso que se busca no desenvolvimento da pesquisa.
4.3 ANÁLISE PELO MÉTODO DE CUSTEIO (TIME-DRIVE ACTIVITY-BASE COSTING)
A seguir são apresentados os custos retirados do balancete de verificação
compreendido entre o período de 02/01/2007 a 30/09/2007, perfazendo um total de 189 úteis.
Serão analisadas as despesas ocasionadas por salários e encargos, especificamente
designados por: pró-labore (sócios bioquímicos), salários (recepcionistas, coletores e
sanitarista), INSS, FGTS, contribuição e sindical. Será dissecado do balancete os valores
repassados a terceiros e se dará por denominação de outras despesas o conjunto de gastos
com: água, energia elétrica, telefone, material de expediente, despesas postais, seguros,
manutenção e conservação, aluguéis, fretes e carretos, material para expediente clínico,
depreciação, vigilância e segurança, assinaturas e mensalidades, assistência médica, material
de consumo e consumo de gás.
Os montantes de cada setor podem ser acompanhados pela Quadro 1, que utiliza para a
recepção e coleta o termo Setor-1 e para as análises laboratoriais Setor-2. Os custos
correspondem aos 20.359 exames internos realizados e dos 5.177 exames enviados a outros
laboratórios (externos).
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48
Especificação
Salários e encargos
Pró-labore
Salários
INSS
FGTS
Cont. Sindical
Serviços de Terceiros
Honorários Contábeis
LACs externos
Despesas Administrativas
Água
Energia elétrica
Telefones
Material de expediente
Despesas postais
Seguros
Manutenção e conservação
Aluguéis
Fretes
Material clínico
Depreciação
Vigilância e segurança
Assinaturas e mensalidades
Assistência médica
Material de consumo
Gás
Soma
Setor-1
17.462,58
12.075,83
4.340,68
966,07
80,00
894,56
894,56
21.591,35
220,50
133,50
4.464,89
3.219,20
109,60
357,59
7.377,20
89,13
2.419,25
273,35
709,29
1.975,15
693,49
49,21
40.448,49
Setor-2
47.050,55
29.536,33
7.064,07
8.368,32
1.953,19
128,64
45.905,21
2.410,28
43.494,93
21.934,54
661,50
401,11
496,10
1.072,77
223,35
4.584,80
7.257,92
820,06
472,86
5.925,50
18,55
115.390,30
Soma
64.513,13
29.536,69
19.139,90
12.708,64
2.919,26
208,64
46.799,77
3.304,84
43.494,93
44.525,87
882,00
534,61
4.960,99
3.219,20
109,60
1.430,36
223,35
12.462,00
89,13
9.677,17
1.182,15
7.900,65
693,49
49,21
18,55
155.838,79
Quadro 1 - Especificação dos custos por setor de recepção, coleta e análise.
Fonte: balancete de verificação de 02/01/2007 a 30/09/2007.
Os valores apresentados foram retirados do balancete jan/set do LAC alvo. Contudo,
as despesas administrativas merecem algumas considerações. No caso dos gastos com água e
luz, os valores estão separados, pois as atividades dos dois setores já apresentados ocorrem no
mesmo prédio, contudo ambos possuem contas separadas, facilitando a análise. Com a conta
telefônica ocorre o mesmo. Material de expediente aqui compreende material de escritório:
papel, tinta, caneta, lápis, etc. e seu valor foi totalmente discriminado para o Setor-1, o mesmo
ocorreu com as despesas postais. O valor do seguro foi rateado com relação aos valores dos
equipamentos constantes em cada setor, sendo que o Setor-2 (análise) possui muito mais valor
a ser segurado. A aferição de equipamentos do Setor-2 explicam os custo de manutenção
naquele espaço. A área do Setor-1 é maior que a do Setor-2, isto justifica a diferença no valor
do aluguem pago e dos serviços de vigilância e segurança. Os fretes são totalmente dirigidos
pelo Setor-1. Mesmo que seja material do Setor-2, é o Setor-1 que operacionaliza este
processo. Os materiais clínicos tem um custo maior no Setor-2 por motivos óbvios, contudo,
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49
não são desprezíveis os valores associados no Setor-1 que chega próximo dos 25% de sua
totalidade. A depreciação se faz sentir mais no Setor-2 devido aos equipamentos, cuja
obsolescência tecnológica é mais fortemente sentida. Aos gastos com assinaturas é maior no
Setor-2 por se tratar de um lócus que necessita estar permanentemente atualizado com os
procedimentos laboratoriais que são adotados por força de lei ou convenção. O gasto com
assistência médica advém da necessidade intervenção de profissionais médicos em socorro a
clientes que sofrem algum problema durante a fase de coleta. Os custos de material de
consumo (bolachas, açúcar, sucos, etc) e gás são inexpressivos, contudo são usados na
análise.
Para o tratamento do custeio pelo método TDABC, foi necessário á verificação da
capacidade de trabalho em cada setor, ou seja, a quantidade de tempo disponível nos setores
de recepção e coleta, e análise. O número de análises realizadas no período, limitado pelo
balancete foi de 33.053 exames, dos quais 25.713 foram realizados no próprio LAC alvo e
7.340 foram enviados para LACs terceirizados. O número de dias efetivamente trabalhados
foi de 189, tomados como referência no balancete. Sabe-se que o LAC investigado trabalha
um total de 44 horas semanais, divididas em 5 (cinco) dias de atividade. Contudo o horário de
funcionamento do LAC é das 7:00h às 18:00h o que daria semanalmente uma diferença de
uma hora, porém aqui não foram computados os tempos de folga nas atividades que ocorrem
três vês no período, uma pela manhã, parada para o almoço e uma pausa pela tarde, que
devido ás atividades laboratoriais são de difícil controle, por motivos técnicos.
Cada funcionário trabalha 9 horas diárias, havendo duas recepcionistas este valor sobe
para 18 horas diárias. Dois coletores dedicam duas horas e meia para a coleta, ou seja mais 5
horas de capacidade produtiva. A higienização ocorre no setor de recepção e coleta no início e
no final do período, o que acumula mais duas horas de trabalho, totalizando no setor 25 horas
de labor. Ao se supor uma ociosidade de 25%, resulta em labor diário do setor 18,75 horas.
Num universo de 189 dias haverá uma capacidade de 3543,75 horas, que transformadas em
minutos resulta em 212.625 minutos. No setor de análise, a força de trabalho é composta por
dois bioquímicos (9 horas cada) e dois auxiliares de laboratório (que são os coletores do setor
de recepção e coleta), que trabalham 6,5 horas no setor de análises. Assim, o total de horas
trabalhadas perfaz 38 horas. Supondo uma mesma ociosidade de 25%, chega-se em 28,5 horas
efetivamente trabalhadas. Em um total de 189 dias haverá uma disposição de 5386,5 horas, ou
ainda, 323.190 minutos.
Tomando os custos associados no período, R$ 40.448,49 no setor-1 (recepção e coleta)
e R$ 115.390,30 no setor-2 (análise), totaliza-se R$ 155.838,70.
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50
No quadro 2 apresenta-se o número de funcionários na recepção, coleta e higienização,
bem como o custo por minuto do setor.
HORÁRIO
FUNCIONÁRIOS
RECEPÇÃO
FUNCIONÁRIOS
COLETA
FUNCIONÁRIOS
HIGIENIZAÇÃO
7:00 ás 8:00
2
2
8:00 ás 9:30
9:30 ás 17:00
2
2
2
-
-
0,27
0,14
17:00 ás 18:00
2
-
1
0,21
1
CUSTO P/
MINUTO R$
0,34
Quadro 2 - Número de funcionários na recepção, coleta e higienização e o custo por
minuto do setor.
Fonte: dados da pesquisa.
Fazendo uma análise de tempos pode-se inferir que o minuto no setor de recepção e
coleta, custa R$ 0,19 e no setor de análise o custo unitário (do minuto) é de R$ 0,36. Porém há
uma ressalva a ser feita, pois no período das 7:00 horas até às 9:30 os dois auxiliares de
laboratórios atuam como coletores, ou seja, o custo destes dois funcionários durante o período
das primeiras duas horas e meia de atividade acumula no setor-1, enquanto que às seis horas e
meia restantes, impactam no setor-2 (análise). O custo médio do laboratório (tomados os dois
setores) é de R$ 0,62 por minuto. O valor fica mais próximo do custo do setor-2 (análise),
pois lá ocorrem os maiores custos, porém lá também há maior capacidade de trabalho.
Analisando o tempo médio dos exames realizados, chega-se a um número aproximado
de 12min30s por análise realizada. Estes valores, contudo necessitam de uma verificação,
pois a distribuição de tempos de exame não é uniforme.
Graficamente a variação de custos pode ser acompanhada pelos esquemas
apresentados na Figura 1.
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51
0,34
0,27
0,21
5
0,14
4
3
2
0
1
2:30
8
9
Figura 2 – Custos unitários do setor de recepção e coleta de material biológico (setor-1).
Fonte: dados da pesquisa.
Os valores obtidos nestes esquemas deve-se a utilização de médias ponderadas, pois se
sabe que do setor-1 (recepção e coleta) o minuto de trabalho custo R$ 0,19, contudo ele deve
ser ponderado, ou seja, na primeira hora de trabalho há 5 funcionários no setor a um custo de
R$ 0,34 por minuto. Passada á primeira hora, o responsável pela desinfecção abandona seu
posto e vai ao laboratório (setor-2), voltando somente no final do período para nova
higienização, neste momento o custo baixa para R$ 0,27 o minuto. Desta primeira hora até a
metade da segunda hora ficam no setor-1 quatro funcionários.
Depois de passadas duas horas e meia, os coletores seguem para o laboratório onde
iniciam a pré-análise (setor-2), ficando apenas dois recepcionistas no setor-1 a um custo de R$
0,14 o minuto. Ao final do período, com a volta do responsável pela desinfecção volta a um
total de três funcionários e o custo volta a R$ 0,21 o minuto.
Na Figura 2 evidenciam-se os custos unitários das duas análises do material biológico
(setor 2).
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52
0,51
0,41
0,31
0,21
5
4
3
2
0
1
2:30
8
9
Figura 3 – Custos unitários das análises do material biológico (setor-2).
Fonte: dados da pesquisa.
De similar modo, o setor-2 (análise) inicia o dia com R$ 0,21 o minuto, momento em
que trabalham apenas dois bioquímicos no laboratório. Passada há primeira hora, o setor
recebe o funcionário responsável pela higienização, subindo o custo para R$ 0,31 o minuto,
com a chegada dos coletores do setor-1, que passam a ser laboratoristas do setor-2, o custo
sobe para R$ 0,51 o minuto, baixando ao final do período para R$ 0,41 o minuto, que é
quando o responsável pela higienização volta ao setor-1 para terminar seu dia.
É importante salientar que o custo dos funcionários é proporcional aos custos do setor,
por exemplo, o minuto de higienização no setor-1 vale R$ 0,07, enquanto que no setor-2 vale
R$ 0,10 o minuto. O mesmo ocorre com os coletores/laboratoristas, fazendo o custo do
minuto variar na mesma escala, conforme demonstrado no Quadro 3.
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53
HORÁRIO
FUNCIONÁRIOS
RECEPÇÃO
FUNCIONÁRIOS
COLETA
FUNCIONÁRIOS
HIGIENIZAÇÃO
CUSTO P/
MINUTO R$
2
2
2
2
2
2
1
1
-
0,21
0,31
0,51
0,41
7:00 ás 8:00
8:00 ás 9:30
9:30 ás 17:00
17:00 ás 18:00
Quadro 3 - Número de funcionários na análise e higienização e o custo por minuto do
setor.
Fonte: dados da pesquisa.
Por sua vez, no Quadro 4 demonstram-se o número de funcionários na recepção,
coleta e análise, bem como o custo por minuto da soma dos setores.
HORÁRIO
FUNCIONÁRIOS
RECEPÇÃO
FUNCIONÁRIOS
COLETA
2
2
2
2
2
2
-
7:00 ás 8:00
8:00 ás 9:30
9:30 ás 17:00
17:00 ás 18:00
FUNCIONÁRIOS
HIGIENIZAÇÃO
E ANALISE
1
2
3
3
1
2
CUSTO P/
MINUTO R$
0,55
0,58
0,65
0,62
Quadro 4 - Número de funcionários na recepção, coleta e análise e o custo por minuto da
soma dos setores.
Fonte: dados da pesquisa.
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54
0,55
0,58
0,65
0,62
2
4
3
0,2
5
0
5
3
4
2
0
1
2:30
8
9
Figura 4 – Custos unitário do LAC (setor-1 e setor-2).
Fonte: dados da pesquisa.
Organizados os custos por unidade de tempo da capacidade, será apresentada a
equação dos tempos, que determinará o tempo despendido em um dia normal de trabalho.
O custo unitário por setor agora é somado, sendo que na primeira hora da manhã seu
custo é de R$ 0,55 o minuto, da primeira hora até a segunda hora e meia alcança R$ 0,58.
Após este período adentra ao maior custo diário chegando em R$ 0,65 o minuto e baixando na
última hora do dia para R$ 0,62. Figura 3 pode ser observado o custo unitário (por minuto)
do LAC estudado.
O custo ocorre de forma discreta, contudo em seu formato contínuo poderia ser
entendido como durante o dia de trabalho pela integral das taxas individuais, ou seja:
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55
60
150
480
540
C  0,55  dt 0,58  dt  065  dt  0,62  dt
0
60
150
480
Ou dissecando os custos entre os setores:
60
150
480
540
Setor-1: C  0,34  dt 0,27  dt  0,14  dt  0,21  dt
0
60
150
480
60
150
480
540
e no
Setor-2: C  0,21  dt 0,31  dt  0,51  dt  0,41  dt
0
60
150
480
Onde os valores , ,  e  representam a unidade.
Os dias analisados foram denominados de “normais” por não terem sido feitas coletas
de tempo em dias que precedem feriados (ou os conhecidos feriadões). Além disso, não foram
consideradas as segundas-feiras, que usualmente são mais concorridas em laboratórios e as
sextas-feiras, que tipicamente são pouco procuradas.
Os tempos obtidos foram apresentados no Quadro 5.
Procedimento
Duração média do procedimento
X1: Recepção do cliente (antes e depois da coleta de 252 segundos = 4,20 minutos
material)
X2: Coleta de sangue (por cliente)
186 segundos = 3,10 minutos
X3: Exame Laboratorial de sangue (por exame)
201 segundos = 3,36 minutos
X4: Bioquímico (por exame)
60 segundos = 1 minuto
X5: Exame de fezes
90 minutos
X6: Exame de urina
15 minutos
X7: Espermograma
60 minutos
X8: Confecção do relatório (instrumental)
36 segundos = 0,6 minuto
X9: Confecção do relatório (manual)
288 segundos = 4,80 minutos
X10: Despacho e recebimento de exames externos ao 144 segundos = 2,4 minutos
laboratório (média dos grupos)
Quadro 5 - Duração média dos procedimentos de recepção, coleta e análise laboratorial
de material biológico.
Fonte: dados da pesquisa.
As equações dos tempos dos procedimentos diários no laboratório ficaram assim
descritos matematicamente:
TP1(Recepção/Coleta) = 4,20X1 + 3,10X2 + 16
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56
TP2(Laboratório-instrumental) = 3,36X3 + 1X4{se Bioquímico}+ 0,6X8 + 8
TP3(Laboratório-manual) = 90X5 + 15X6 + 60X7 + 4,80X9 + 4
TP4(Externo) = 4,20X1 + 3,10X2 + 2,40X10 + 24
O valor de 0 médio para cada caso foi o tempo estimado que os atendentes utilizam
no atendimento a telefonemas e explicações concernentes aos exames. Trata-se de um grupo
de tempos muito difícil de ser ajustado, pois depende de circunstâncias momentâneas. Além
disso, a casos em que a coleta e exame necessitam ser refeitos, porém no acompanhamento
feito não houve registro do mesmo, contudo em entrevista foi apresentado este problema de
re-trabalho.
Outro detalhe que merece registro é a questão de exames em que o cliente faz o
pagamento direto ao setor de recepção e coleta. Esse procedimento mesmo podendo parecer
fácil e rotineiro, tem por característica ser extremamente variável, ou seja, ás vezes é muito
rápido, outras vezes bastante demorado.
No cômputo geral dos dados o trabalho chegou a um atendimento médio de 32 clientes
ao dia com um total de 67 exames a serem confeccionados. Mesmo fugindo do escopo de
trabalho, registra-se que ocorre uma ociosidade de mais de 50% no uso do laboratório. Isto
causado pelo número de atendimentos, elevado número de atendentes e laboratoristas e ao
grande número de exames realizados externos ao laboratório estudado.
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5 CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES
Neste capítulo apresentam-se as conclusões da pesquisa realizada e recomendações
para futuros estudos sobre o tema investigado.
5.1 CONCLUSÕES
No caso específico do laboratório de análises clínicas (LAC) estudado o que
preocupava na aplicação do TDABC era o tamanho empresa e suas pequenas transações.
Porém, o que determinou o grau de compatibilidade tem menos a ver com tamanho que com
outros fatores, como os que seguem:
a) Padronização dos processos - quanto mais repetitivos forem os processos, mais fácil
será modelá-lo por meio das equações de tempo;
b) Diversidade de produtos e clientes - quando se tem apenas poucos produtos ou
clientes eles são relativamente semelhantes uns aos outros. Este fator já havia sido
mencionado por Kaplan (2007, p. 278), acrescentando que “a acuracidade dos
sistemas de custo padrão ou do ABC convencional poder ser suficiente”. Se,
contudo, os produtos da empresa forem diversificados, em termos de volumes de
vendas, grau de padronização e nível de serviços, os benefícios de um modelo de
custeio mais acurado compensam seus custos.
c) Custos altos e crescentes - uma pequena empresa, como a estudada, pode
beneficiar-se com o modelo TDABC. Isto pela sua magnitude e pela tendência dos
custos indiretos verificados na organização. Sem um modelo de custeio exato,
mesmo as pequenas empresas tendem a acrescentar muitas variações a seus
produtos e serviços e aceitar muitos pedidos especiais de clientes, fatores que
acarretam aumento do consumo de recursos.
d) Disponibilidade de dados - o modelo TDABC exige dados sobre as transações.
Neste trabalho os dados não estavam disponíveis de imediato nem puderam ser
recuperados de alguma fonte. Contudo, mesmo o número de exames sendo elevado,
ele foi extremamente simplificado pela existência de equipamentos eletrônicos no
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58
setor de análise, que inicialmente foi imaginado extremamente complexo e cheio de
etapas diferenciadas.
Sobre as equações de tempo, imaginou-se que com a inclusão de mais características e
direcionadores de processo no modelo, fez parecer inicialmente que o TDABC fosse ainda
mais complexo que o método convencional. Isto não ocorreu, pois as equações de tempo
devem ser compreensíveis e fundamentadas na realidade das operações. Este estuda
recomenda não construir equações de tempo com direcionadores que não estejam prontamente
disponíveis. Tampouco, sugere-se que desenvolver equações para processos que o pessoal
operacional não possa descrever em termos simples. Do mesmo modo, nem todas as equações
dos processos exigem o mesmo rigor. No caso dos processos de baixo custo e poucas
variáveis, como é o caso da pesquisa que se encerra, as equações de tempo podem ser
substituídas por meras estimativas de tempo. Kaplan (2007, p. 279) acrescenta que “o
modelador do TDABC expandirá as equações de tempo conforme as necessidades e o fará
apenas quando o acesso aos direcionadores adicionais for imediato”.
O LAC estudado não usava nenhum método de custeio. Contudo, caso houvesse
algum existente, em especial o ABC convencional este poderia ser usado. Pois, com o modelo
ABC já estariam definidos os processos básicos e as estruturas das atividades.
Kaplan chama atenção ao fato de que o TDABC deve ser realizado em equipe.
Inicialmente, a pesquisa se desenvolveu sem efetivamente levar em conta esse enlace.
Entrementes, foi observado que as equipes de ambos os setores estudados (Recepção/coleta e
laboratório) se comunicavam efetivamente. O modelo TDABC exigiu dados específicos e
estes dados se compartilhados afetam decisivamente a elaboração e implantação do exposto,
além de tornar a simulação e avaliação do modelo possível.
Sobre a simulação e avaliação, que Kaplan denomina de “estudo piloto” (2007, p.
281), agrega-se o fato de que s empresa tiver unidades descentralizadas, recomenda-se que se
eleja um “gerente” (ou alguma denominação semelhante) que manifeste entusiasmo quantos
aos benefícios potenciais do TDABC. A implementação pode ser gradual, desde que a
unidade a ser adicionada execute o “estudo piloto” com garantia de visibilidade no conjunto
para demonstrar do impacto e sucesso do modelo.
Nesta pesquisa, a presença da academia (e de suas exigências de prazo e método) fez
com que as equações de tempo fossem organizadas pelo autor, contudo esta atribuição pode
ser delegada a algum líder de equipe da TDABC. Este responsável deverá construir, manter,
modificar, adaptar e fazer evoluir o modelo.
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59
Embora os funcionários que executam o mesmo processo possam apresentar
diferenças de desempenho, estas variações não influenciam os custos dos exames. Estas
variações desaparecem quando são tomados tempos médios. Evidentemente, quanto maior o
grupo mais acurado será o tempo estimado para servirem de parâmetros nas equações de
tempo. A identificação de variações resultantes do nível de treinamento e de habilidade dos
empregados é importante para a melhoria das operações, mas não influenciam os custos
usados para gerenciar produtos. Contudo, deve-se monitorar a disponibilidade e desempenho
de cada empregado para propósitos de custeio estratégico.
Como o modelo TDABC monitora e quantifica sistematicamente a capacidade
fornecida, mas não usada, para processamento das transações, para a produção e entrega de
produtos e para a prestação de serviços aos clientes. Os praticantes do TDABC também
podem identificar desperdícios e examinar as equações de tempo em busca de ineficiências
nos processos. Ao fazer entrevistas para estimar os parâmetros a serem incluídos nas equações
de tempo, a equipe envolvida no projeto tem condições de avaliar as etapas do processo como
agregadoras de valor ou não-agregadoras de valor. Os tempos e em conseqüência, os custos
referentes a etapas do processo que não adicionam valor tornam-se alvos das metodologias de
gestão enxuta e de melhoria dos processo.
Com o exposto pode-se então inferir sobre o problema, objetivos e premissas iniciais
da pesquisa. Quanto ao problema da pesquisa (Qual o custo por atividade nos procedimentos
de recepção, coleta e análise de material biológico em LACs?), este foi respondido pela
quando da construção dos esquemas dos custos de tempo e capacidade. O desenvolvimento
destes não foi tarefa simples por exigir o cálculo ponderado dos custos, visto a dinâmica entre
os dois setores estudados. O cálculo do tempo necessário para realizar uma operação ou uma
atividade foi apresentado pela confecção das equações de tempo: TP1, TP1, TP3 e TP4. Logo,
se dá como respondida a questão de pesquisa.
A pesquisa partiu de um conjunto de pressupostos que verificáveis, ou seja, os
levantamentos dos tempos, métodos e materiais eram suposto como possível e realmente o é,
mesmo agregado a isto certo grau de dificuldade foram acompanhados um total de 25.536
exames sendo que 20.359 exames internos e 5.177 exames externos. Contudo, nada disto é
intransponível para uma pesquisa acadêmica, mas remove a não-trivialidade do trabalho. O
método, mesmo sendo recente na literatura foi aplicado. Mantidas, as devidas proporções,
supõe-se que agrega certo grau de originalidade ao trabalho.
No terceiro pressuposto é que se encontram as maiores surpresas. De fato os custos de
recepção e coleta não são desprezíveis frente aos custos laboratoriais, mas um detalhe que o
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60
trabalho supunha como óbvio, ou seja, que os procedimentos laboratoriais fossem
extremamente mais volumosos e complexos em relação à recepção e coleta se mostrou
completamente falsa. A composição e detalhamento do laboratório pode ser classificado como
simples, visto que a maioria dos exames é realizada por máquinas, o que desfaz a idéia de que
o Setor-2 é mais complexo, mas sim sofisticado.
O objetivo geral foi atendido, na medida em que as exigências básicas do modelo
TDABC foi atendido, tanto no seu primeiro requerimento (determinação por unidade de
tempo) e o segundo (determinação do tempo necessário para realizar um operação). Como
não se conhecia o modelo aplicado em LACs na literatura, o viés da cientificidade se mostra
alcançado.
O objetivo geral foi alcançado, apoiado nos objetivos específicos elencados no início
do trabalho. Conforme os mesmos eram alcançados, o objetivo geral se revelava. Assim, foi
feito o levantamento dos custos dos materiais envolvidos nas etapas de recepção/coleta e
análise material biológico no LAC alvo. Do mesmo modo foram apurados os custos de
pessoal (salários e encargos), envolvidos no conjunto operacional de procedimentos do LAC.
Mesmo parecendo óbvios estes dois procedimentos apontados como objetivos, eles receberam
atenção especial e diferenciada, pois sequer o LAC alvo dispunha de todos os dados
organizados e seus registros eram precários para os padrões contábeis na atualidade.
A mensuração dos tempos das atividades contou com a presença física do autor.
Contudo, nem sempre aferia tempos do processo que observava, ou seja, em verdade simulava
uma observação, e aferia alguma próxima. Isto foi feito para evitar erros práticos de leitura
por retirar o “nervosismo” do funcionário observado. Estes dados foram acompanhados por
22 oportunidades, do total de 189 dias acompanhados.
Ressalta-se que nem sempre os
acompanhamentos foram em período integral. A agenda de aferimento seguia interesses
diretos associados ao trabalho. Com base nestes dados foi sendo alcançado o último objetivo
específico, que era justamente determinar o modelo de custeio TDABC, que foi apresentado.
5.2 RECOMENDAÇÕES
Dados as limitações impostas à presente pesquisa, alguns pontos podem ser estudados
em trabalhos futuros, como:
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61
a) comparação do modelo aos custos praticados pelos laboratórios que prestam
serviços terceirizados ao LAC alvo;
b) inclusão da parte administrativa do LAC alvo ao modelo descrito;
c) verificação em LACs que possuem mais de um ponto de coleta e/ou análise, para
comparação de equações.
Dentre as limitações do trabalho são destacadas pelas perguntas que não foram
respondidas na pesquisa, como:
a) como se quantificam os desperdícios no TDABC em LACs?
b) como os sistemas integrados de gestão existentes têm capacidade para executar o
TDABC, no caso de LACs e em outros setores?
c) como o TDABC pode ajudar na orientação do crescimento lucrativo do negócio?
d) quais os exames laboratoriais podem ser classificados em não-lucrativos pelo
TDABC?
Frente a isso, o trabalho encontra seu final nestes termos. É notória sua possibilidade
de expansão e aprofundamento, sendo tudo uma questão de ampliar o modelo que foi descrito.
Tudo isto poder ser melhorado, inclusive na transparência dos custos. Enfim como escreve
Jeff Nachowitz (apud KAPLAN, 2007, p. 38): “a transparência dos custos é um conceito
ilusório e em geral nas organizações complexas, sempre há ‘ganhadores e perdedores’,
introduzindo assim um fator político em todas as metodologias de rateio de custos”. Portanto,
basear-se em fatos e dados confiáveis e reconhecíveis é fundamental para convencer os
clientes internos da integridade e da confiabilidade do processo em que se está envolvido.
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ANEXOS
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69
ANEXO A - CUSTO DOS EXAMES ELABORADOS FORA DA EMPRESA
LABORATÓRIOS CONVENIADOS
Tipos Exames
T3 L
T3
T4
T4 L
TSH
TG
TPO
A - TG
LH
FSH
Prolactina
Testosterona
Progesterona
Estradiol
HCG
DHEAS
CEA
PSA Total
PSA T. + PSA L.
B12
Folato
Ferritina
PTH
IGE
Cortisol
Insulina
AFP
CA 125
Toxo G
Toxo M
Rub G
Bub M
HBsAg
Anti - HBS
Anti - HBC TOTAL
Anti - HBC lgM
HBEAG
Anti - HBE
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
A
5,55
3,37
3,37
3,37
3,37
12,00
12,00
12,00
5,80
5,80
5,80
6,90
6,90
6,50
6,90
8,40
10,00
9,00
14,80
9,90
11,20
8,00
13,00
7,40
6,70
9,20
10,00
12,00
7,80
9,50
8,00
10,50
6,90
9,90
8,00
11,00
10,30
9,00
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
B
5,58
4,55
4,55
4,55
4,55
18,36
14,08
13,79
7,58
7,66
8,34
8,14
8,92
8,24
8,64
8,54
15,61
14,28
14,57
13,58
15,30
11,28
14,92
8,06
8,65
11,84
10,66
14,99
8,13
10,00
8,06
11,17
7,16
11,18
8,92
13,33
10,30
9,32
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
C
6,13
4,63
4,63
4,63
4,63
14,04
12,91
14,21
7,58
7,59
8,48
8,11
9,08
8,28
9,22
9,65
10,08
11,86
12,42
13,98
14,96
11,38
13,01
8,13
8,73
15,07
12,91
15,07
9,64
10,73
11,15
15,13
7,98
11,82
10,74
15,61
12,15
12,14
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R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
D
5,90
3,97
3,97
3,97
3,97
12,30
13,30
12,10
6,00
6,00
6,80
7,30
7,50
7,60
7,80
8,70
8,70
10,90
13,20
12,90
12,90
11,40
15,30
7,70
7,80
10,70
11,90
14,90
6,90
9,80
8,20
11,20
7,10
9,60
9,60
13,30
10,80
10,50
70
HVA IGG
HVA IGM
HCV
CITOM. IGG
CITOM. IGM
HIV 1-2
R$
R$
R$
R$
R$
R$
10,50
12,60
13,00
8,00
10,00
8,80
R$
R$
R$
R$
R$
R$
10,80
14,72
18,67
8,87
14,99
9,21
R$
R$
R$
R$
R$
R$
12,15
16,92
23,20
10,29
11,87
9,54
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R$
R$
R$
R$
R$
R$
10,90
14,50
18,00
9,00
9,40
12,30
APÊNDICES
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72
APÊNDICE A - EXAMES REALIZADOS NO DIA 14/01/08 PELA EMPRESA
EXAMES REALIZADOS NO DIA 14/01/08
NOME EXAMES
Acido Urico
Albumina
Antiestreptolisina "O"
Colesterol
Creatinina
Creatinofosfoquinase (CPK)
Fator Rematoide
Ferro
Fosfatase Alcalina
Gama Glutanio Transfera
Glicose
HDL Colesterol
Hemaglobina Glicosilada
LDL Colesterol
Mucoproteinas
Proteina C Reativa
Sorologia Para Lues
Transaminase Oxalacetica (AST)
Transaminase Piruvica (ALT)
Triglicerideos
Ureia
TOTAL
QUANTIDADE
2
1
1
7
6
2
2
1
1
1
6
6
3
5
1
2
5
4
3
7
1
67
Obs.: exames elaborados no dia 14/01/08, tendo como tempo 150 minutos. Mais 30 minutos
da Bioquimica para preparar amostras.
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73
APÊNDICE B - EXAMES REALIZADOS NO DIA 14/01/08 POR LABORATORIOS
CONVENIADOS
BETA LABORATORIO DE ANALISES CLINICAS
EXAMES NO DIA 14/01/08
SETOR
Laboratorio Externo
BIOQUIMICA
Acido Urico
Albumina
Antiestreptolisina "O"
Colesterol
Creatinina
Creatinofosfoquinase C
Fator Rematoide
Ferro
Fosatase Alcalina
Gama Glutamil Trasnfera
Glicose
HDL Colesterol
Hemoglobina Glicosilada
LDL Colesterol
Mucoproteinas
Proteina C Reativa
Sorologia para Lues
Transaminase Oxalacetic
Transaminase Piruvica
Triglicerideos
Ureia
TOTAL
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2
1
1
8
7
2
2
1
1
1
11
7
3
5
1
2
8
4
3
8
1
79
74
APÊNDICE C - EXAMES NO LABORATÓRIO PRÓPRIO NO PERÍODO DE
01/01.07 A 30/09/07
BETA LABORATORIOS DE ANALISES CLINICAS
EXAMES REALIZADOS PELO LABORATORIO PERIODO DE 01.01.07 A 30.09.07
LABORATORIO PROPRIO - SETOR BIOQUIMICA
BETA
EXAMES
Acido Urico
Albumina
Amilase
Antiestreptolisina O
Apolipotroteina B
Beta HGG
Bilirrubina Total e Fra
Calcio
Calcio Ionizado
Capacidade de Fixacao D
Clearence de Creatinina
Colesterol
Creatinina
Creatinofosfoqinase C
Curva Glicenica Classic
Desidrogenase Lactica
Fator Reumatoide
Ferro
Fosafatase Alcalina
Fosforo
Gama Glutamil Tranfera
Glicose
Glicose 1 Hora Após
Glicose 2 Hora Após
Glicose Pos Prandial
HDL Colesterol
Hemoglobina Glicosilada
LDL Colesterol
Magnesio
Mucoproteinas
Proteina C Reativa
Proteinas Tatais e Frac
Proteinuria de 24 Horas
Saturacao de Transferri
Sorologia para Lues
Teste Imunologico para
Tolerancia A Lactose T
Transaminase Oxalacetic
Transaminase Piruvica
Triglicerideos
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QTDE
702
40
72
123
1
296
180
770
13
5
54
2113
1749
97
1
33
128
255
327
695
131
2863
13
7
82
1474
263
982
21
35
228
225
70
220
513
49
9
544
1178
1990
75
Ureia
Ureia Pos-Dialise
Ureia Pre-Dialise
VLDL Colesterol
TOTAL
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453
652
652
51
20359
76
APÊNDICE D - LABORATÓRIOS CONVENIADOS
BETA LABORATÓRIO DE ANALISES CLÍNICAS
LABORATÓRIOS CONVENIADOS PERÍODO DE 01.01.2007 A 30.09.2007
SETOR: BIOQUIMICA
LABORATORIO "A"
LABORATORIOS
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
"A"
TOTAL
EXAMES
Anti HBC Igg Anticorpo
Anti HBC Igm Anticorpo
Anti HBC Total
Antigeno Prostatico ESP
Antigeno Prostatico ESP
Beta HCG Quantitativo
Chagas IGG
Citomegalovirus IGG
Citomegalovirus IGM
Estradiol (E2)
Ferritina
HBS Anticorpos Anti
HBSAG. Antigeno
HCV Anticorpo Anti
Hepatite a IGG
Hepatite a IGM
Hormonio Foliculo Estim
Hormonio Luteinizante
Hormonio Tiredestimulan
Progesterona
Prolactina
Rubeola IGG
Rubeola IGM
Tiroxina (T4)
Tiroxina Livre (T4 Livr)
Toxoplasmose Avidez
Toxoplasmose IGG
Toxoplasmose IGM
Triiodotironinas (T3)
Triiodotironina Livre
Trypamosana Cruzi IGM
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