Educação, Gestão e Sociedade.
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GESTÃO DE CUSTOS EM INSTITUIÇÕES DE ENSINO SUPERIOR:
DISCUSSÃO DOS MODELOS ADOTADOS.
Mauro Cesar Gonçalves (FACEQ)∗
Resumo: Conhecer a estrutura de custos de uma organização é imprescindível para
a realização de seu planejamento, e conseqüentemente, seu sucesso. Na área educacional não
é diferente. A pesquisa recorreu a outros trabalhos com focos voltados à obtenção e custos em
Instituições de Ensino e também no segmento de serviços, dentre eles, destacamos os
seguintes trabalhos: Sistema de apuração de custos nas Universidades Federais: uma análise
crítica, de Maria da Glória Arrais Peter et al; Custos de Serviços, de Mauro F. Gallo e Paulo
Z. Paschoal; Custo aluno sistema Universidade Aberta do Brasil: O caso da UnB, de Abimel
J.B. Costa et al e Gestão de Custos em uma Instituição de Ensino Superior: Um estudo de
caso na UNISUL, dissertação de mestrado de Thiago Coelho Soares. Os trabalhos acadêmicos
e pesquisas analisadas apontam para os métodos de custeio por Absorção, ABC ou RKW,
considerando também as potencialidades e fragilidades de cada método.
Palavras – chave: Gestão de Custos, Custos em Instituição de Ensino, Métodos de
Custeio.
Abstract: Knowing an organization costing structure is essential to conduct its
planning and, as a consequence, it is also essential for its success. The educational area is no
different. The research employed the following studies focused on the costing in education
institutions as well as the service industry: Cost assessment system in Federal Universities: a
critical analysis, by Maria da Glória Arrais Peter et al; Service Costs, by Mauro F. Gallo and
Paul Z. Paschoal, cost per student in Brazilian Open University system: UNB case, by Abimel
J.B. Costa et al and Cost Management in a Higher Education Institution: a case study in
UNISUL, master’s thesis by Thiago Coelho Soares. The academic papers and research studied
employ the absorption, ABC or RKW costing systems, examining the strengths and
weaknesses of each system.
Key - words: Cost Management, Cost to Institution Teaching, Methods of Costing.
Mestre em Educação Matemática pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP. Pós
Graduado – Lato Sensu em Administração de Empresas – Universidade São Judas Tadeu. Licenciado em
Matemática pela Universidade Presbiteriana Mackenzie
∗∗
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Este artigo pretende apresentar um dos resultados obtidos no estudo realizado por
Mauro Cesar Gonçalves (2009), cujo foco foi identificar um modelo para obtenção de custos
em Instituições de Ensino. Neste trabalho, dentre outros objetivos, buscou-se conhecer
modelos de custeio já adotados em outras organizações educacionais, o que será objeto deste
artigo.
Conhecer a estrutura de custos ao qual a organização está inserida é imprescindível
para o seu sucesso. Esta importância é ainda maior em algumas situações, com destaque num
cenário de maior competitividade, segundo Gonçalves (2009).
Dados mostram que nos últimos anos, o número de Instituições
Particulares de Ensino Superior somente no Estado de São Paulo,
cresceu 86,5%, passando de 266 em 1997 para 496 em 20071 ,
aumentando deste modo, a oferta de vagas por diferentes cursos, ao
passo que o número de alunos concluintes no Ensino Médio tem
diminuído, evidenciando uma situação de excesso de oferta,
contrastando com uma demanda existente nas classes mais baixas.
(GONÇALVES, 2009, p.11)
A necessidade de conhecer a estrutura de custos de uma organização se amplia,
sobretudo, em momentos de crise econômica ou em crises de setores determinados da
economia, como a crise presenciada no ano de 2009.
Este cenário [de crise no setor educacional] se acentuou neste ano a
partir da crise que teve inicio nos Estados Unidos e seus reflexos e
conseqüências sentidas na economia brasileira. Embora este trabalho
não pretende discutir a profundidade da crise econômica e seus
reflexos em solo brasileiro, será considerado este tema devido o
impacto no nível de confiança dos brasileiros, que de acordo com os
dados apresentados na pesquisa realizada pela Faculdade Getúlio
Vargas, caiu 1,4% entre janeiro e fevereiro de 2009, o menor nível da
série iniciada em setembro de 2005. Com o resultado, o indicador
retoma a trajetória descendente iniciada em setembro passado, que
havia sido interrompida pela relativa estabilização de janeiro, quando
o índice variou 0,1% frente ao mês anterior. Em fevereiro de 2009,
houve piora tanto das avaliações sobre a situação presente quanto das
1
Fonte: SEMESP. Universidades pedem apoio ao BNDES, Publicado no Jornal Folha de São Paulo
em 26/02/2009.
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expectativas em relação aos meses seguintes. O índice da Situação
Atual recuou 0,8% e o Índice de Expectativas reduziu-se em 1,7%,
atingindo o menor nível da série. (FGV, 2009, p.11)
A queda no nível de confiança retrata o pessimismo ou cautela da sociedade em
realizar seus projetos, seja na aquisição de novos bens ou na contratação de novos serviços.
Na ocasião, em 2009, 73,2% das Instituições privadas iniciaram o ano com menos alunos
ingressantes, de acordo com os dados apresentados pelo SEMESP – Sindicato dos
Mantenedores do Estado de São Paulo.
Os cenários apresentados, seja de aumento de competitividade no setor ou de crise
econômica, fazem com que as organizações busquem alternativas legais na redução de seus
custos.
Entretanto, conhecer os modelos já adotados em outras organizações do mesmo
segmento pode auxiliar a equipe gestora para adaptação de um deles ou até mesmo para a
elaboração de um modelo que a atenda com exclusividade.
Este artigo apresentará quatro trabalhos com focos voltados para discussão de
modelos de custeio aplicados em diferentes organizações, dentre elas, as Instituições de
ensino.
Modelos Adotados
O trabalho realizado na Universidade Federal do Ceará, “Sistema de apuração de
custos das Universidades Federais: uma análise crítica”, de Maria da Glória Arrais Peter,
Maria Naiula Monteiro Pessoa, Ruth Carvalho de Santana Pinho e Fábio Arrais Peter (2006),
se pautou em analisar o sistema implantado e disponibilizado pela Secretaria de
Administração Superior do Ministério da Educação (SESu) à todas Instituições de Ensino
Superior Federal do País, denominado de “sistema de informação gerencial” – SIG.
Segundo os autores o sistema possui uma Metodologia que permite o tratamento dos
dados referentes ao desempenho gerencial das Instituições, apresentando – o em forma de
indicadores, para auxiliar os gestores na tomada de decisão.
O sistema é dividido em seis subsistemas, Atividades docentes, Acompanhamento
Acadêmico, Administração Patrimonial, Administração Material, Administração de Pessoal e
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Recursos Humanos e, por fim, o Sistema de Apuração de Custos. Cada subsistema possui seu
escopo e os autores se focaram neste último, o SAC.
O SAC está fundamentado nos conceitos de Despesa, Custo e Perda.
Despesa é definida como a aplicação de recursos na aquisição de bens
e serviços. O SAC apresenta como exemplos de despesa, a compra de
materiais de serviços e o pagamento de pessoal. Custo é conceituado
como efetivo consumo ou aplicação de bens ou serviços, na produção
de novos bens ou serviços. Perda foi conceituada como consumo
intencional ou fortuito de bens ou serviços sem reflexo produtivo.
(PETER, 2006, p.6).
Em relação ao sistema de Custeio, os autores apontam que nos manuais do referido
sistema, é aconselhado o uso do Sistema de Custeio Pleno, por apropriar ao produto a
totalidade dos custos de um período incorridos em todas as funções de gestão, sejam eles
diretos ou indiretos. (PETER, 2006)
Nas análises e fundamentações apresentadas, os autores consideram que a formas de
custeamento, podem ser por ordem ou processo, cuja definição será dada pela forma de
trabalho da Instituição.
E, como resultado final, os autores apresentam como crítica ao SAC, a sua
fundamentação em Centros de Custos, cuja concepção “[...] obscurece as possíveis
informações gerenciais que um sistema de custos pode proporcionar a organizações como as
Instituições Federais de Ensino Superior” (PETER, 2006, p.20)
Outro Trabalho que fora analisado, foi o realizado pelos Prof. Ms. Mauro F. Gallo e
Prof. Paulo Z. Paschoal, do Centro Universitário Álvares Penteado, cujo título é Custos de
Serviços.
Neste trabalho os autores pontuaram o crescimento no setor de serviços, o que gera
maior competitividade no mercado, logo, conhecer os custos é imprescindível para sua
manutenção no mercado ou possível crescimento.
Os autores ainda defendem o método de Custeio ABC para o setor de serviços:
No caso do custeio pelo sistema ABC, não se busca mais uma visão
por departamentos e sim por atividades e pelos processos por elas
gerados. Tal procedimento propicia não somente informações quanto
aos valores monetários envolvidos como também permite uma melhor
visão no aspecto gerencial. Assim possibilita aos gestores analisarem
seu negócio, constituindo-se em uma ferramenta poderosa de
gerenciamento estratégico para a empresa alcançar o sucesso no
mercado. (GALLO, 2006, 19)
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Neste trabalho, os autores destinam um capítulo para apresentar as principais áreas
de prestação de serviços e seus respectivos custos. Nele, destina-se uma área, chamada de
Serviços Hospitares, Educacionais, Recretativos com a seguinte descrição:
Nestes serviços, os principais custos são compostos por mão-de-obra e
depreciação2 dos prédios e equipamentos, sendo que, normalmente, os
custos de materiais são insignificantes, com algumas exceções nos
casos dos serviços hospitalares (GALLO,2006, 5).
O terceiro trabalho pertence aos autores Abimael J.B. Costa, Fátima S. Freire,
Antonio Daniel R. Filho, e Eurídes R.N. Junior, do Curso de Pós Graduação em Ciências
Contábeis da Universidade de Brasília, cujo título é Custo aluno do sistema Universidade
Aberta do Brasil: O caso da Universidade de Brasília.
Neste estudo, o objetivo foi estimar custo médio, padrão e real do aluno de alguns
cursos da Universidade Aberta do Brasil. Num primeiro momento, os autores recorreram à
literatura para buscar fundamentação e ter subsídios teóricos e consistentes para analisar os
dados da pesquisa. Dentre eles, destaca-se o trecho onde os autores distinguem os métodos de
custeio entre Instituições particulares e das públicas.
Nas instituições privadas, para atender as regras impostas pela Receita
Federal do Brasil, utiliza-se o custeio por absorção, que segundo
Garrison (2001) Considera todos os custos de produção como custos
do produto, independentemente de o custo ser variável ou fixo. As
instituições privadas para controle gerencial utilizam-se do custeio
variável, baseado em atividades – ABC, que baseia-se em atribuir
primeiramente os custos às atividades e posteriormente atribuir custos
das atividades aos produtos, e do custeio RKW, que aloca os custos
fixos e variáveis aos produtos, incluindo-se as despesas. (ATKINSON
apud COSTA, 2009, 3)
Nas instituições públicas o método mais indicado é o custeio baseado
por atividades – ABC, vistos que as Instituições Federais de Ensino
Superior têm grande diversidade de produtos e serviços e elevada
estrutura de custos fixos como, por exemplo, pagamento de pessoal.
(PETER apud COSTA, 2003, 3).
2
Depreciação é a diferença entre o valor do produto comparado ao valor deste novo produto no
mercado. (PADOVEZE, 2006)
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No decorrer do artigo, os autores apresentam o modelo proposto por Reinert (2005)
apud Costa 2009 em sua dissertação para o mestrado em administração na Universidade
Federal de Santa Catarina.
Reinert aponta alguns passos para a apuração dos custos numa
Instituição Federal de Ensino Superior: 1º definir o total de recursos a
ser considerado; 2º obter o custo da Instituição não vinculado direta e/
ou indiretamente às atividades fim; 3º obter o custo da Instituição
vinculado direta e/ou indiretamente às atividades fim; 4º encontrar o
custo de administração e de formação docente; 6º encontrar o custo de
cada uma das atividades fim; 7º calcular o custo médio da hora fim; 8º
calcular os custos do ensino de graduação e de pós-graduação; 9º
calcular o custo médio do ensino do curso; 10º calcular o custo médio
padrão anual de um estudante de graduação; 11º calcular o custo
médio anual de um estudante de graduação ou pós-graduação.
(PETER apud Costa, 2003, 5)
Para finalizar, apresenta-se a dissertação de Mestrado de Thiago Coelho Soares,
2006, da Universidade Federal de Santa Catarina, cujo título é gestão de custos em uma
instituição de ensino superior: um estudo de caso na UNISUL.
Nesta pesquisa, o foco esteve voltado na percepção dos gestores da Universidade em
relação às metodologias de custos. Neste trabalho foi proposto da divisão em quatro centros
de Custos: Ensino; Pesquisa e Extensão; Administrativo e de Manutenção.
Os custos de ensino, conforme Amaral (2002), são os gastos que as
universidades tiveram e que se dirigiu à graduação e pós-graduação.
Já os custos de pesquisa e extensão, segundo o mesmo autor são os
gastos que incidem na educação do aluno, mas não são custos de
ensino. E os custos administrativos, segundo Perez Jr., Oliveira e
Costa (2001), são aqueles que incidem sobre as atividades de planejar,
coordenar, organizar e controlar a organização. O custo de
manutenção, conforme Amaral (2003), são despesas básicas como
aluguel, energia, água. Além de despesas com hospital universitário,
por exemplo.” (SOARES, 2006, 32)
Soares (2006) indica também os componentes de custos presentes em cada uma das
categorias, a de Ensino, de Pesquisa e Extensão, Administrativo e de Manutenção.
Custo de Ensino
Custo da Pesquisa e
Extensão
Custo Administrativo Custo de Manutenção
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Salário dos
Salário dos Professores
Profissionais
Equipamentos e
envolvidos
Material para a
materiais utilizados em
realização das
sala de aula
atividades
Bolsas de pesquisa e
Bolsas de Estudo
Manutenção de
Reitoria
extensão
equipamentos
Coordenação dos
Manutenção da
Campi
biblioteca
Coordenações das
Manutenção dos
unidades
Coordenações dos
laboratórios
Despesas como água,
cursos
Setor de
luz, telefone.
atendimento ao
estudante
(Soares, 2006, 46)
O autor também apresenta os processos e iniciativas que diminuem os custos da
instituição de ensino superior de caráter privado, como o apresentado na tabela a seguir:
Processos/Iniciativas
Característica
Modelos de negócio por curso
Cada curso deve ser visto como uma empresa independente.
Estratégia de Ensalamento
Essa estratégia consiste em administrar adequadamente a distribuição
dos alunos nas salas de aula, visando sempre à ocupação máxima. Salas
vazias são prejuízo na certa. Neste sentido, diversos aspectos impactam
nesse processo, desde o adequado planejamento da oferta de vagas por
campus e por turno, até as estratégias de compartilhamento de
Gestão dos custos fixos
disciplinas, os chamados pools.
Os custos fixos são o grande vilão da eficiência financeira das
instituições. Existe sempre uma grande tendência para que esses custos
aumentem. O grande desafio para se obter custos fixos enxutos está no
profundo desenho de processos ágeis e automatizáveis.
Acesso a fontes alternativas de O acesso a fontes alternativas de receitas pode representar alguma
receitas
Revisão do portifólio dos cursos
Gestão da marca
economia.
Em raras ocasiões e por motivos muito especiais, cursos com
margem de contribuição negativa devem ser mantidos na instituição.
Sem um processo efetivo dessa natureza, a instituição tornase igual às outras, vazia de diferenciação e perdida no oceano das
commodities. A gestão da marca é um processo relevante e é
exatamente ela que vai dar a “cara” da instituição
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Gestão de matrículas – CRM
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O processo começa desde a captação de mailings de pessoas
interessadas, os chamados prospects, passando pela fase de inscrição no
processo seletivo, avaliação e matrícula. Tudo precisa ser rigorosamente
controlado e quanto mais informações sobre o perfil dos envolvidos
Formação de equipes de vendas
puderem ser obtidas e catalogadas, melhor
São equipes que passarão o ano todo visitando escolas de
ensino médio, cursinhos pré-vestibulares, empresas, associações,
entidades, enfim, em todos os lugares aonde existirem concentrações de
prospects e que possa ser estabelecido um programa de relacionamento
consistente, no sentido de aumentar primariamente a quantidade de
Relacionamento com escolas
inscrições para o processo seletivo.
O relacionamento com escolas está intimamente ligado com
o item anterior. É preciso criar produtos que permitam aprofundar o
relacionamento com as escolas, tais como programas de treinamento aos
docentes das escolas, palestras de orientação profissional aos alunos,
Relacionamento com empresas e
atividades sociais e de lazer.
É fundamental estabelecer sólidos programas de
associações
relacionamento com os líderes de RH dessas empresas, criando
Campanha publicitária
produtos de boa aceitação para os mesmos.
A campanha publicitária pode ser uma boa arma de captação,
desde que tenha uma mensagem original e totalmente alinhada com o
esforço de construção da marca, numa linha estratégica claramente
Ações de visibilidade não
definida e num horizonte de longo prazo.
Instituição que seja especializada em algum setor, pode
publicitárias
perfeitamente criar um “produto” que seja de interesse da sociedade, a
Mídia espontânea
exemplo do que fazem a FIPE-USP, com o IPC, e a FGV, com o IGP-M.
Esse é um esforço que dá muita visibilidade à instituição.
Não se trata apenas de economia, uma vez que uma notícia veiculada
espontaneamente pela imprensa sai de graça, trata-se de credibilidade,
especialmente dependendo do veículo e do destaque da notícia.
Considerações Finais
De acordo com os trabalhos analisados, considerando as observações relacionadas à
forma de custeio de uma Instituição de Ensino, destacaram-se o método de Custeio por
Absorção, ABC e RKW.
Segundo Peter (2006), o sistema utilizado pelas Universidades Federais, o SIG,
Sistema de Informações Gerenciais, é aplicado em subsistemas e cuja base está fundamentada
no sistema Pleno de custeio.
Gallo (2006) indica o método ABC como sendo o mais indicado para a gestão de
custos no setor de serviços, ressaltando na área de saúde e educacional, proporcionando uma
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visão gerencial dos custos por atividade realizada e não por departamento. Este método
também é recomendado por Soares (2006, p.76), que recomenda o uso do método ABC para
as instituições de ensino, proporcionando uma forma de aferir as atividades geradoras de
custos. O mesmo método também é apontado por Costa (2009), juntamente ao método RKW
como sendo os utilizados nas Instituições de Ensino particulares. O mesmo autor, ressalta que
o método ABC é o utilizado nas Universidades Federais.
Para compreender os modelos de custos adotados e sugeridos pelos autores, será
apresentada a Estrutura de Custos, segundo Padoveze ( 2006)
DIAGRAMA 1. ESTRUTURA DE CUSTOS
Método de Custeio
Pro
Custos do Produto
dutos
Process
os
Produti
x
ou
Ser
Custos do Período
Custeio Variável/
vos
viços
Direto
Sistemas de Acumulação
Custeio por Absorção
Custeio Integral
Custeio ABC
Custos
Custeio RKW
contínua
Produção por encomenda
Produção seriada ou
Produção em massa
Formas ou Sistemas
de Custeio
Mensuração
Custo real
Produção por operações
Produção por atividades
Custeamento por ordem
Custeamento por processo
ou atividade
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Custo estimado/
Custeamento Híbrido
orçado
Custo padrão
(Padoveze, 2006, p.85)
Segundo Padoveze, a Contabilidade de Custos pode ser representada pelo quadro
acima, ou seja, nos três grandes fundamentos:
Método de Custeamento: Identificar e definir os caminhos possíveis para a
apuração do custo unitário dos produtos e serviços finais.
Formas de Custeio: Identificar e definir as possibilidades de mensuração
monetária (atribuição de valor) para os recursos utilizados no processo de
transformação dos produtos e serviços finais, considerando os métodos
utilizados.
Sistema de acumulação: Identificar e definir as melhores possibilidades de
acumulação dos registros das informações obtidas pelas formas de custeio e
métodos de custeamento. (PADOVEZE, 2006, 75)
Em Método de Custeamento, portanto, corresponde à metodologia utilizada,
definindo os gastos que devem fazer parte da apuração do custo unitário dos produtos e
serviços. É a alocação dos gastos totais, admitindo o método escolhido.
Já as formas de custeio estão relacionadas ao tipo da mensuração monetária que
deverá ser atribuído aos recursos que formam o custo dos produtos e serviços finais.
(PADOVEZE, 2006)
O sistema de acumulação consiste no “[...] fundamento contábil de custos, indicando
os instrumentos e caminhos de como os dados e as informações obtidas pela forma de custeio,
que obedecem a um método de custeamento, devem ser registrados, guardados e
acumulados”. (PADOVEZE, 2006, p. 76)
O custeio por Absorção é o mais utilizado por atender os critérios legais de modo
praticamente universal, incorporando custos fixos e indiretos aos produtos, transformando em
custo unitário através de rateio das despesas e alocação aos diversos produtos e serviços. O
custeio ABC, é semelhante ao custeio por absorção, porém incorporando também o custo das
atividades administrativas e comerciais. O custeio RKW, abreviação de Reichskuratorium fur
Wirtschaftlichtkeit, consiste no rateio e alocação aos custos unitários, as despesas financeiras
e todos os demais gastos. (PADOVEZE, 2006)
Desta forma, Padoveze (2006) considera os métodos de custeio Integral, RKW, ABC
como sendo custeio por Absorção:
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Os métodos de custeio integral, RKW e custeio por atividade (ABC), em
nosso entendimento, enquadram-se na opção de custeio por absorção, tendo
em vista que têm como base conceitual a alocação de todos os custos e
despesas aos bens, produtos e serviços finais [...] (PADOVEZE, 2006, p.
149)
A vantagem da aplicação do custeamento por absorção numa organização é que ele
pode ser menos custoso de implantar, uma vez que não requer a distinção dos custos de
manufatura nos componentes fixos e variáveis. Na medida em que alguns custos de
manufatura podem ser categorizados como fixos e variáveis, em outros, isso não é possível,
pois há itens como mão de obra indireta, supervisão e gestão que dificilmente são totalmente
fixos ou totalmente variáveis, sendo assim outros modelos de custeamento podem ter mais
complexidade em sua implantação do que o custo por absorção.
O mesmo autor, entretanto, alerta para a contra-indicação do uso do método de
custeio por Absorção para auxiliar nas tomadas de decisões gerenciais.
Contudo, para fins gerenciais e para o processo de tomada de decisão, o
método de absorção não se constitui o mais adequado em todas as situações;
por vezes, para determinadas decisões, a utilização desse método é
totalmente contra-indicada, porque fatalmente levará o gestor a decisões
incorretas. (PADOVEZE, 2006, 148).
Diante do alerta do autor em relação a possível contra-indicação do uso dos métodos
de custeio por Absorção, buscou-se, portanto, subsídios para esta afirmação, cuja
fundamentação está na alocação dos custos fixos e indiretos ao custo total da produção ou
serviço. Diante disso, buscou-se novos pontos de vistas.
Defensores do custeamento direto dizem que tais custos devem ser lançados
como despesas do período e não nos produtos. Os defensores do
custeamento por absorção argumentam, por outro lado, que, para o
custeamento dos produtos, não faz diferença se o custo é fixo ou variável.
Eles argumentaram que os custos fixos indiretos tais como depreciação e
seguros são tão necessários como essenciais para o processo de produção
como os custos variáveis e, portanto, não podem ser ignorados no
custeamento das unidades do produto. Eles argumentam que, para o
custeamento completo, cada unidade de produto deve carregar uma porção
equitativa de todos os custos de manufatura (GARRISON apud
PADOVEZE, 2006, p.168)
Desta forma, os gestores ao se lançarem no desafio de compreender a estrutura de
custos de sua Instituição de Ensino, devem se fundamentar nos métodos por absorção, ABC
ou RKW. De acordo com suas necessidades, devem ainda ser consideradas as potencialidades
ou restrições de cada um dos métodos.
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março de 2010. www.faceq.edu.br/regs
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Sugere-se ainda a aplicação de um modelo gerencial que possa compreender os
custos envolvidos nas atividades realizadas. O modelo pode ser adaptado considerando o
tamanho da Instituição e da quantidade de serviços oferecidos.
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