Marcelo Alvares Vicente
Controle fiscal dos preços de transferência
Mestrado em Direito
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP
São Paulo – 2007
2
Marcelo Alvares Vicente
Controle fiscal dos preços de transferência
Dissertação apresentada à Banca Examinadora da
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como
exigência parcial para obtenção do título de Mestre em
Direito Tributário, sob a orientação da Prof.ª Doutora
Elizabeth Nazar Carrazza
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP
São Paulo – 2007
3
Banca Examinadora
_____________________________________
_____________________________________
_____________________________________
4
Resumo
O presente trabalho discorre sobre um assunto que a doutrina brasileira e estrangeira
vem focando de forma cada vez mais dinâmica, em razão de sua relevância perante o direito
tributário internacional e da crescente problemática que lhe envolve: o controle fiscal dos
preços de transferência. Um dos principais objetivos de nosso trabalho e o que, de certa
forma, o moveu, consiste em colaborar para a evolução da ciência do direito tributário em seu
aspecto internacionalístico, em especial no que se refere ao atual cenário do tema na visão da
Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) e do direito
brasileiro. Partindo-se de uma análise não meramente dogmática, mas voltada à integração
dos sistemas nacional e internacional, aplicando-se os conceitos e normas de direito tributário
que objetivam evitar a fuga de capitais e a conseqüente elisão fiscal por ela provocada, buscase, como resultado, estabelecer um patamar mínimo de segurança para a aplicação da
legislação infraconstitucional – combinada que seja com os termos dos acordos internacionais
pelo Brasil firmados – que regula a tributação dos lucros das empresas e as regras de preços
de transferência, ou, de modo inverso, a adequação, dos métodos propostos por aquele
organismo internacional, ao sistema jurídico tributário brasileiro. O estudo enfoca, com rigor,
a análise das regras propostas pela OCDE e daquelas prescritas pela legislação brasileira,
buscando sua interpretação, sobretudo diante da necessidade de bem avaliarmos quanto à sua
plena aplicabilidade, pretendendo demonstrar se se sustentam quando desafiadas pelas
operações que tenham por escopo, direta ou indiretamente, a prática de elisão fiscal. É com
esse intuito que apresentamos este estudo, não exaustivo do assunto diante do corte
metodológico que se faz necessário, concentrando-nos na questão da aplicabilidade das regras
de preços de transferência e depurando contingências normativas que possam dar azo a
práticas elisivas.
5
Abstract
This work discusses a subject that has increasingly been focused on in Brazilian and
foreign legal scholarship due to its relevance to international tax law and the increasingly
problematic subject of transfer pricing controls. One of the main purposes of this work and
that which, to a certain extent, inspired it, consists in collaborating in the evolution of the
international aspect of the science of tax law, and especially in relation to the current views of
the Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) and of Brazilian law.
Using an analysis that is not purely dogmatic, but aimed at the integration of the domestic
and international systems, applying the tax law concepts and norms that aim to prevent
capital flight and the consequent tax avoidance it causes, it aims, as a result, to establish a
minimum standard of security in applying legislation – combined with the terms of the
international agreements signed by Brazil – that regulates the taxation of company profits
and the transfer pricing rules or, inversely, the adaptation of the methods proposed by that
international organization to the Brazilian legal tax system. The study focuses, with rigor, on
the analysis of the rules proposed by the OECD and those prescribed by Brazilian legislation,
seeking to interpret them especially in the context of the need to properly evaluate their full
applicability, intending to show whether they are sustained when challenged by operations
that are aimed directly or indirectly at tax avoidance. It is with this aim that we present this
study, which is not exhaustive in light of the methodological cut-off that was necessary,
concentrating on the question of the applicability of the transfer pricing rules and finding
normative contingencies that may lead to avoidance measures.
6
Sumário
Introdução..................................................................................................................................9
1
Interesse pelo tema ............................................................................................................13
1.1. Importância do tema a partir do crescimento do comércio internacional
e dos problemas de bitributação e de elisão fiscal.............................................................13
1.2. Importância do tema a partir da evolução dos meios de comunicação e
da Internet..........................................................................................................................16
2
Preço de transferência: conceito e princípio norteador ....................................................21
2.1. Origem do conceito e seu emprego pela doutrina nacional e internacional
..................................................................................................................................21
2.2. O princípio que norteia o regramento dos preços de transferência: arm’s length....25
2.2.1. O “arm’s length” como limite objetivo........................................................29
2.2.2. A crise do princípio arm’s length: sua eventual inconsistência em nível
mundial e possível inconstitucionalidade perante o direito brasileiro
– o problema das presunções ..................................................................................30
3
Evolução do tema ..............................................................................................................44
3.1. Evolução no contexto internacional .........................................................................44
3.1.1. Evolução a partir da contribuição dos organismos internacionais .............44
3.1.2. Evolução no contexto do desenvolvimento das novas tecnologias
de comunicação e informação e Internet .................................................................52
3.2. Evolução no contexto do direito brasileiro...............................................................56
3.2.1. Do tratamento dado pelo direito brasileiro anteriormente ao
advento da Lei n.º 9.430/96 ......................................................................................58
3.2.2. Da introdução do conceito e das regras aplicáveis aos preços de
transferência no direito brasileiro ...........................................................................60
4
Tributos sujeitos ao controle dos preços de transferência ................................................80
4.1. Da regra-matriz de incidência – Sua estrutura lógica – Hipótese e conseqüência –
Critérios .............................................................................................................................80
4.2. Do critério da regra-matriz de incidência atingido pelas normas de
preços de transferência ......................................................................................................83
7
4.3. Dos tributos sujeitos às regras de preços de transferência no direito brasileiro –
Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido......................................83
4.3.1. A regra-matriz de incidência do Imposto de Renda .....................................85
4.3.2. A regra-matriz de incidência da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido.....................................................................................................................90
5
Identificação da necessidade e os pressupostos para o controle dos preços
de transferência.......................................................................................................................92
5.1. Elemento de estraneidade .........................................................................................94
5.2. Pressupostos subjetivos ............................................................................................95
5.2.1. Pessoas vinculadas .......................................................................................95
5.2.2. Pessoas independentes localizadas em países ou dependências com
tributação favorecida e que oponham sigilo relativo à composição societária
de pessoas jurídicas ou a sua titularidade .............................................................122
5.3. Pressupostos objetivos............................................................................................130
5.4. Vantagem “anormal” ..............................................................................................130
5.4.1. Critérios de comparabilidade....................................................................... 131
5.4.2. Análises produto a produto e transação a transação ................................140
5.4.3. Similaridade ...............................................................................................142
6
Métodos de controle sobre os preços de transferência ....................................................145
6.1. Breve histórico da positivação dos métodos de controle sobre os preços de
transferência.....................................................................................................................145
6.2. Da possível identidade existente entre os métodos da OCDE e os brasileiros.......148
6.3. Dos métodos previstos nas Diretrizes da OCDE ....................................................151
6.3.1. Métodos transacionais tradicionais ...........................................................153
6.3.2. Métodos transacionais baseados no lucro das operações .........................166
6.3.3. Do tratamento dado aos juros, intangíveis e serviços................................173
6.3.4. Da relação de hierarquia existente entre os métodos previstos pela
OCDE ....................................................................................................................178
6.4. Dos métodos previstos na legislação brasileira ......................................................181
6.4.1. Dos métodos aplicáveis às operações passivas (importações) ..................183
6.4.2. Dos métodos aplicáveis às operações ativas (exportações).......................198
6.4.3. Das características gerais dos métodos aplicáveis às operações
passivas (importações) e operações ativas (exportações) .....................................205
6.4.4. Dos métodos aplicáveis aos juros, intangíveis e serviços ..........................220
8
6.4.5. Dos tratados internacionais assinados pelo Brasil e a possível antinomia com a legislação brasileira .............................................................................224
7
Ajustamentos correlativos e o problema da bitributação.................................................232
7.1. Da realização dos ajustes primários e a conseqüente bitributação .........................232
7.2. Dos ajustes correlativos como forma de se evitar a bitributação ...........................233
8
Hipóteses de não aplicação de ajustes .............................................................................238
8.1. Acordo de Preços Antecipado (Advance Pricing Arrangement – APA) ................238
8.2. Safe Harbours.........................................................................................................245
9
Conclusões.......................................................................................................................251
Bibliografia............................................................................................................................272
9
Introdução
O presente trabalho enfoca, com rigor, a análise das regras de preços de
transferência no âmbito dos acordos internacionais e da legislação brasileira, buscando sua
interpretação quando diante da necessidade da aplicação de seus conceitos no tratamento da
tributação do lucro das empresas, sobretudo diante da necessidade de bem avaliarmos quanto
à sua plena aplicabilidade em tais operações, pretendendo demonstrar se há sua
sustentabilidade quando desafiadas pelas operações que tenham por escopo, direta ou
indiretamente, a prática de elisão fiscal.
O plano de trabalho tem como alvo a apresentação das características mais
relevantes do tema transfer pricing, partindo-se da análise dos principais conceitos a ele
relacionados e de questões controversas por ele propostas, aliado ao exame crítico do
ordenamento jurídico nacional, do modelo de convenção e das diretrizes (Transfer Pricing
Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) propostos pela OCDE.1
Serão objeto de estudo pormenorizado os tributos abrangidos pelas regras de preços
de transferência – no Brasil, o Imposto sobre a Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido – bem como as razões para a existência do controle desses preços, dando-se um
enfoque especial ao princípio arm’s length, visando estabelecer no que consiste seu conceito e
como vem sendo trabalhado na doutrina nacional e estrangeira.
Os conceitos de empresa vinculada e de empresa localizada em país com tributação
ou regime societário favorecidos, sujeitas ao controle dos preços de transferência, estarão
presentes em capítulo específico, em que serão focados os conceitos de empresas associadas
1
A OCDE é o principal organismo internacional que tem como vocação, desde sua criação em 1961, o
desenvolvimento de políticas dirigidas à construção de economias fortes em seus países membros, mantendo a
estabilidade financeira, visando o desenvolvimento da economia mundial, bem como melhorar a eficiência,
aperfeiçoar os sistemas de mercado, expandir o livre comércio e contribuir para o desenvolvimento econômico
nos países industrializados assim como naqueles em desenvolvimento, membros ou não membros da
organização. Neste sentido, as OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax
Administrations, dispõem que “Pursuant to Article 1 of the Convention signed in Paris on 14th December 1960,
and which came into force on 30th September 1961, the Organisation for Economic Co-operation and
Development (OECD) shall promote policies designed: – to achieve the highest sustainable economic growth
and employment and a rising standard of living in Member countries, while maintaining financial stability, and
thus to contribute to the development of the world economy; – to contribute to sound economic expansion in
Member as well as non-member countries in the process of economic development; and – to contribute to the
expansion of world trade on a multilateral, nondiscriminatory basis in accordance with international
obligations”. OECD. OECD 1995 Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax
Administrations. p. iii.
10
(controladoras, controladas e coligadas) e estabelecimentos permanentes (filiais, sucursais,
agências etc.).
Serão utilizados, deste modo, diversos conceitos presentes nas Guidelines da OCDE,
os quais procuraremos adequar à realidade da legislação e dos negócios realizados com
empresas residentes no Brasil, cuidando ainda de sua eventual aplicação diante da inexistência
ou de lacunas na regulamentação brasileira, ou ainda, em razão de terem sido as normas
introduzidas em nosso ordenamento inspiradas no modelo daquela organização internacional.
Será apreciada a normatização das regras de preços de transferência, dando-se
especial enfoque às regras constantes do modelo e das diretrizes da OCDE, bem como da
legislação brasileira – Lei n.º 9.430/96 e IN/SRF n.º 243/2002. Os métodos previstos pela
OCDE, que complementam seu Modelo de Convenção e as convenções internacionais
assinadas pelo Brasil, e aqueles previstos na legislação brasileira, serão objeto de comparação,
sobretudo, em razão da não rigidez daqueles e da rigidez destes.
Os métodos da OCDE, previstos em suas Guidelines e conhecidos como CUP –
Comparable Uncontrolled Price Method, RPM – Retail Price Metod, CPM – Cost Plus
Method, métodos tratados como “transacionais tradicionais”, bem como aqueles chamados de
“transacionais baseados no lucro das operações”, PSM – Profit Split Method e TNMM –
Transactional Net Margin Method, serão objeto de comparação com aqueles previstos na
legislação brasileira, conforme nos apresenta a Lei n.º 9.430/96, por sua vez chamados de PIC
– Preços Independentes Comparados, PRL – Preço de Revenda menos Lucro, CPL – Custo de
Produção mais Lucro, PVEx – Preço de Vendas nas Exportações, PVA – Preço de Venda por
Atacado no País de Destino, diminuído do lucro, PVV – Preço de Venda no Varejo no País de
Destino, diminuído do lucro, CAP – Custo de Aquisição ou de Produção mais Tributos e
Lucro. Os capítulos correspondentes serão concluídos com comentários sobre os métodos
aplicáveis em operações financeiras e em regimes especiais – juros, intangíveis e serviços.
Serão objeto de avaliação as hipóteses de aplicação dos métodos transacionais
tradicionais e aqueles baseados no lucro, levando-se em consideração a inexistência de
transações comparáveis, a existência de propriedade intangível e a distribuição estratégica das
diversas funções desempenhadas pela empresas por diversas soberanias. Serão apresentadas
hipóteses de inaplicabilidade dos métodos tradicionais, investigando, em especial, negócios
11
realizados por empresas transnacionais no âmbito global, que ensejam a aplicação dos “outros
métodos”.
Nesse contexto, serão ainda apreciados os critérios de comparabilidade – que
incluem a análise funcional (functional analysis) – para apuração dos custos e preços médios,
o problema das provas na construção dos fatos, os ajustes correlativos, bem como o chamado
“Acordo de Preços Antecipado” (Advance Pricing Arrangement – APA), sua utilidade,
vantagens e desvantagens.
Juntamente ao APA, em capítulo que trataremos das hipóteses de não aplicação de
ajustes aos preços, será abordado o tema dos Safe Harbours, ou “portos seguros”, situações
que se excluem da necessidade de controle de preços, eis que previamente definidas como
insuscetíveis de serem submetidas a quaisquer ajustes.
Analisando os estudos paradigmáticos do Sub-group of Working Party No. 6 on
Electronic Commerce da OCDE sobre o assunto, presentes no relatório E-Commerce:
Transfer pricing and business profits taxation,
teremos oportunidade de apresentar o
posicionamento atual deste organismo internacional quanto a aplicabilidade dos métodos de
apuração dos preços de transferência nas operações de comércio eletrônico, o que nos
permitirá desenvolver um exame preliminar sobre a oportunidade de manter ou modificar as
regras que regulam os métodos atualmente em uso, quando desafiados por operações de ecommerce, buscando avaliar se efetivamente, conforme concluiu o sub-group, a revolução nas
comunicações não apresentou novos ou diferentes problemas para os preços de transferência,
conquanto tenha potencial para tornar mais comuns alguns dos mais difíceis problemas
relacionados a esse tema.2
É com esse intuito que apresentamos este estudo, não exaustivo do assunto diante do
corte metodológico que se faz necessário, concentrando-nos na questão da aplicabilidade das
regras de preços de transferência e depurando contingências normativas que possam dar azo a
elisão fiscal.
2
OECD. OECD Tax Policy Studies No. 10: E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation. p. 66.
Neste sentido, Ned MAGUIRE: “A question has been raised about whether e-commerce presents new transfer
pricing problems, or if it only magnifies existing issues such as the valuation of intangibles and services, and
compliance with documentation and information reporting requirements”. MAGUIRE, Ned. Taxation of Ecommerce: An Overview. International Tax Review (1999). p. 3-12.
12
Finalizando, proporemos modelo que seja hábil para a solução dos problemas
apresentados, consolidando diversas posições doutrinárias e apresentando em destaque a que
nos pareça mais adequada, considerando a postura científica adotada conforme os estudos
desenvolvidos em nossa academia.
13
1
Interesse pelo tema
1.1. Importância do tema a partir do crescimento do comércio internacional e dos
problemas de bitributação e de elisão fiscal
A partir da década de 80, o comércio internacional passou a ter uma relevância
muito superior à que até então vinha desempenhando na economia mundial, crescendo esta
importância na década de 90 e, com a chegada do novo século, atingindo taxas antes nunca
vistas.3
Conseqüência direta deste crescimento é a distribuição estratégica das operações
comerciais pelas empresas, o que, por sua vez, enseja a criação e a multiplicação de
estabelecimentos de toda a natureza (fábricas, armazéns, distribuidoras, centros de
atendimento a clientes, escritórios etc.) em diversas partes do mundo. Mais que uma
estratégia, passou a ser uma medida de sobrevivência4 a atuação das empresas em diversos
países através de filiais, subsidiárias, distribuidoras, agências, escritórios, na medida em que a
crescente globalização5 determinou tal necessidade.
Ainda como parte da estratégia, estes estabelecimentos passam a pertencer, direta ou
indiretamente, a empresas de um mesmo grupo, ou são empresas coligadas, controladoras ou
controladas, podendo-se qualificá-las como interdependentes, realizando o que se denomina
de “comércio intra-firma”6 e praticando o que se convencionou chamar de intercompanies
3
“Da importância desse fato diz bem o 2º Censo de Capitais Estrangeiros no Brasil, do ano de 2000, que aponta
existirem então no Brasil 11404 empresas com mais de 10% de participação estrangeira em seu capital, das quais
9712 controladas por não residentes no país, havendo crescido a exportação intra-firma de US$ 9,1 bilhões em
1995 para US$ 21,0 bilhões no ano 2000”. TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Preço de transferência (transfer
pricing) no direito brasileiro. p. 1.
4
Para Agostinho Toffoli TAVOLARO, “a internacionalização dos fenômenos econômicos que marcou o nosso
século XX que ora se finda veio pressionar as empresas a buscar formas de otimização de sua produção e
vendas, de modo a lhes permitir acesso e permanência a mercados que garantissem sua sobrevivência e
expansão”. TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Tributos e preços de transferência. In: SCHOUERI, Luís Eduardo.
ROCHA, Valdir de Oliveira. (coords.). Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 30.
5
Seguindo o conceito dado por Paulo Borba CASELLA, Thelma Perez Soares CORREA e Ralph SAPOZNIK,
entendemos “globalização” como “a internacionalização crescente das atividades econômicas”. CASELLA
Paulo Borba. CORREA, Thelma Perez Soares. SAPOZNIK, Ralph. Preço de transferência: “Interface” entre
direito interno e direito internacional. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira (coords.).
Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 279.
6
TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Preço de transferência (transfer pricing) no direito brasileiro. p. 1.
14
price,7 ou podem manter entre si vínculos contratuais de cooperação por questões de
interesses comuns.
A atuação em vários países, através de subsidiárias, filiais, distribuidoras, agências
ou escritórios de assistência técnica gerou a necessidade de as empresas espalharem pelo
mundo seus recursos humanos e técnicos, produtos e matérias primas, métodos
organizacionais etc. A transferência destes “insumos”, por sua vez, trouxe a necessidade de
fixação de valores (preços) para fins de se apurar se as alocações estratégicas de recursos
traziam lucros ou prejuízos para a empresa comerciante.
O contexto empresarial estratégico não buscou unicamente uma melhor distribuição
das atividades e serviços nas diversas unidades que perfazem um todo em diversas partes do
globo terrestre. Tomando-se o aspecto tributário como fator decisivo no processo de
minimização de despesas e de ampliação da lucratividade das empresas, notadamente, os
negócios passaram a ser estruturados visando a redução dos tributos ao mínimo possível,8
procurando-se evitar ainda as normas de controle cambial e de remessa de lucros,9 tornandose a “transferência de preços” um instrumento interessante e, porque não dizer, indispensável
para reduzir, de forma estratégica, a tributação sobre os lucros.
Em verdade, dita transferência visa serem os rendimentos das empresas tributados
em países diversos daqueles em que se situa a sua residência, em geral naqueles que
proporcionem tratamento mais benéfico, levando-as ao superfaturamento nas importações e
ao subfaturamento nas exportações.10
Diante desse quadro, tem-se que as transações entre partes relacionadas ou
submetidas a um poder de decisão centralizado, envolvendo cessão e utilização de bens
materiais ou imateriais, financiamentos, fornecimento de serviços, passaram a ser realizadas
com preços de transferência divergentes dos preços praticados sob o regime qualificado como
de “livre concorrência”, passando, tais operações, a ter relevância fiscal, eis que em sua
maioria foram estrategicamente planejadas para, direta ou indiretamente (i) gerar transferência
7
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 161.
8
Idem. Ibidem. p. 161.
9
TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Preço de transferência (transfer pricing) no direito brasileiro. p. 1.
10
O subfaturamento nas exportações e o superfaturamento nas importações podem ocorrer nas operações com
bens materiais ou intangíveis, serviços ou direitos, juros, encargos gerais indivisíveis, dentre outros. TÔRRES,
Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. p. 161.
15
de base de cálculo dos impostos incidentes sobre a renda – no Brasil, IRPJ e CSLL – de países
de maior tributação para países de menor tributação; (ii) compensar bases de cálculo negativas
(prejuízos) com positivas; (iii) reduzir a base de cálculo dos impostos “indiretos”; ou (iv)
diferir o pagamento dos tributos conforme as estratégias das empresas.11
Como bem expõe Luís Eduardo SCHOUERI,12 trata-se de matéria que interessa a
ambos os pólos da relação jurídica tributária, empresa e Poder Público. Ao primeiro, na
medida em que a fixação inadequada de preços de transferência pode distorcer os resultados
globais do grupo de empresas, podendo implicar em desvio de lucros; ao segundo, porque tal
distorção poderá implicar em super ou subfaturamento, decorrendo possível evasão na esfera
dos tributos aduaneiros e ainda lançamentos de resultados gastos, como custos, despesas ou
depreciações, maiores que o necessário ou pela não alocação ao país de resultados produzidos.
Visando coibir estas práticas propositais de aumento de custos ou redução de preços
segundo os interesses do grupo transacional de empresas, é que procuraram adotar,
inicialmente os países desenvolvidos – em movimento que se alastrou aos países “em
desenvolvimento” ou “subdesenvolvidos”13 – normas de determinação dos preços pelos quais
as operações de transferência entre partes relacionadas deverão se realizar.14
Tais normas consistem em determinações para a aplicação de métodos para controlar
as operações e ajustar os preços aos de mercado, de modo a garantir tenham sido praticados at
arm’s length. Diversos países, dentre eles Austrália, Bélgica, Dinamarca, Finlândia, França,
Alemanha, Itália, Japão, Coréia, México, Noruega, Suíça, Reino Unido e Estados Unidos,
expediram normas especiais sobre o transfer pricing aplicáveis a todas as operações
praticadas entre contribuintes residentes e não-residentes, tendo a Argentina estabelecido
regras alcançando apenas algumas operações, ficando em outros países, na falta de disciplina
diretamente relacionada ao tema, submetido a regras antielusivas gerais ou específicas.15
Somente a partir de 1996 é que surgiram, no direito brasileiro, os veículos
introdutores das normas gerais e abstratas que primeiro vieram instituir o conceito e os
11
Neste sentido, Idem. Ibidem. p. 162.
SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 12.
13
Cf. TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Preço de transferência (transfer pricing) no direito brasileiro. p. 1.
14
Idem. Ibidem. p. 1.
15
Neste sentido, TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e
operações transnacionais. p. 165.
12
16
deveres instrumentais aplicáveis aos preços de transferência, através da Lei n.º 9.430/96 e da
Instrução Normativa 38/97, da Secretaria da Receita Federal, sendo cediço que até o advento
destas normas o Brasil não dispunha de qualquer referência ao transfer pricing, apesar de o
principio arm’s length já estar inserido em nosso ordenamento jurídico, conforme afirma
Heleno Taveira TÔRRES.16
Tem-se por certo, entretanto, que o interesse pelo controle dos preços de
transferência surgiu da necessidade de minimizar a dupla tributação internacional sobre as
rendas das empresas, o que levou os organismos internacionais a se debruçarem em pesquisas
objetivando encontrar soluções para o problema, desde os idos da primeira metade do século
passado.
1.2. Importância do tema a partir da evolução dos meios de comunicação e da
Internet
A partir da última década, um dos aspectos que tem gerado forte impacto é o
desenvolvimento da área do comércio eletrônico, decorrente da revolução ocorrida nas
comunicações através de novas tecnologias, tendo sido reconhecido, em âmbito internacional,
que o comércio eletrônico trouxe novos e significantes problemas para as administrações
tributárias.
As novas tecnologias criaram e facilitaram oportunidades de negócios, dentre as
quais a possibilidade de sua descentralização, distribuindo-os entre empresas relacionadas ou
não, localizadas worldwide, produzindo novos desafios tanto para as empresas quanto para as
entidades tributantes a que estão sujeitas.
A partir de estudos realizados pelo seu Comitê de Assuntos Fiscais, a OCDE
manifestou, em relatório, que os desafios postos às administrações tributárias pelo comércio
eletrônico via internet são reais e que os Estados deverão desenvolver-se no sentido de
enfrentá-los em um espírito de cooperação coletiva, a partir de princípios mutuamente
acordados visando a alocação de seus direitos impositivos de tributação, o que, entretanto,
16
Idem. Ibidem. p. 166.
17
poderá não obstar a redução deste poder impositivo, sendo que a inexistência de um consenso
poderá piorar ainda mais este quadro.17
Para o Comitê da OCDE, torna-se necessária a avaliação de como as normas
tributárias internas de cada Estado e os acordos internacionais podem ser aplicados frente ao
comércio eletrônico pela internet, de modo que as administrações tributárias possam decidir
quanto a necessidade e a viabilidade da criação de novos tributos incidentes sobre tais
operações.18
Diante desta perspectiva, portanto, aquilo que mais incomoda as empresas
transnacionais e as administrações tributárias em que localizados seus estabelecimentos é o
potencial que as novas tecnologias têm para tornar mais comuns os problemas mais
complexos relacionados ao transfer pricing. De acordo com o artigo intitulado E-commerce
and international transfer pricing of tangible goods and intangible assets in the twenty-first
century, publicado no International Journal of Commerce and Management, de autoria de
Wagdy M. ABDALLAH,19 as companhias transnacionais, as autoridades tributárias e as
organizações internacionais estão atualmente em uma crise na qual se encontram inaptas a
resolver os problemas criados pelo e-commerce e os preços de transferência.
Concluindo, aquela organização manifesta que “a partir deste momento, há
dificuldade em resolver questões específicas de preços de transferência sem um exame
cuidadoso e uma descrição factual dos elementos do comércio eletrônico que podem fazer
crescer questões de preços de transferência novas ou muito complexas”.20
Nada obstante, nota-se que o impacto do comércio eletrônico nos preços de
transferência não tem sido discutido na mesma extensão que outras questões tributárias em
17
Cf. OECD. OECD Tax Policy Studies No. 10: E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation.
p. 3.
18
Idem. Ibidem. p. 3
19
ABDALLAH, Wagdy M. E-commerce and international transfer pricing of tangible goods and intangible
assets in the twenty-first century. International Journal of Commerce and Management Fall-Winter, 2002.
Disponível em <http://findarticles.com/p/articles/mi_go1527/is_200209/ai_n6535373>. Acesso em 02.09.2006.
p. 1.
20
Conforme manifestado pelo sub-group of Working Party n. 6 do Committee on Fiscal Affairs da OCDE, “at
this point in time it is difficult to solve specific transfer pricing issues without a close examination and factual
description of the elements of electronic commerce that may give rise to new or particularly difficult transfer
pricing issues”. OECD. OECD Tax Policy Studies No. 10: E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits
Taxation. p. 3.
18
âmbito global, ainda que esteja ocasionando inúmeros problemas às empresas transnacionais e
às autoridades fiscais, oriundos da dificuldade de aplicação dos métodos de controle.21
Exceção se faz à OCDE, que vem exaustivamente trabalhando para identificar os
diversos questionamentos que afetam os preços de transferência em transações realizadas
através do e-commerce. Em novembro de 1997, através de seu Committee on Fiscal Affairs,
aquela organização publicou relatório22 em que apresenta sugestão de aplicação de um
determinado método (Profit-Split Method) como sendo o mais adequado para as operações de
comércio eletrônico, dada a evidente dificuldade na aplicação dos demais.
De certo que o uso da internet consiste hoje em uma parte significativa dos negócios
globalizados das empresas, sendo evidente que o comércio eletrônico será o condutor do
futuro desenvolvimento das transações internacionais envolvendo todas as espécies de bens,
mercadorias e serviços.
Entretanto, o direito tributário internacional está ainda baseado em normas editadas
em cada soberania anteriormente ao surgimento do e-commerce e a força das rápidas
mudanças no mundo dos negócios internacionais através desta forma de comércio está
pressionando os Estados a adotar meios para assegurar a integridade de seus sistemas
tributários, eliminando as lacunas existentes que permitam tanto a evasão quanto a elisão
fiscais através do uso das transações de comércio eletrônico, sendo considerado que sua
natureza móvel deverá levar a um crescimento significativo de transações através de países
com tributação favorecida (tax heavens).23
Neste sentido, manifesta a OCDE:
“The use of tax havens may increase because of the facility provided by the Internet
to integrate functions/people located wherever business chooses. As a country’s
determination of income and expense allocation may be impeded by difficulties in
obtaining pertinent data located outside its own jurisdiction, where information is
not available to identify the relevant transactions and to facilitate undertaking
comparability analysis (or functional analysis) – for example where relevant
21
Neste sentido, ABDALLAH, Wagdy M. E-commerce and international transfer pricing of tangible goods and
intangible assets in the twenty-first century. International Journal of Commerce and Management Fall-Winter,
2002. Disponível em <http://findarticles.com/p/articles/mi_go1527/is_200209/ai_n6535373>. Acesso em
02.09.2006. p. 1.
22
OECD. Committee on Fiscal Affairs. Electronic commerce: The challenge to tax authorities and taxpayers.
Turkey conference discussion paper. p. 31.
23
Neste sentido, MAGUIRE, Ned. Taxation of E-commerce: An Overview. International Tax Review (1999). p.
3-12.
19
information is located in a tax haven – the risks of double taxation of under taxation
are likely to increase”.24
A OCDE aponta que, para as administrações tributárias, alguns dos principais
questionamentos referentes ao e-commerce estão relacionados com problemas de jurisdição,
identificação, informação e mecanismos de arrecadação, e que as empresas envolvidas com
operações de comércio eletrônico devem ficar atentas aos desafios que as novas tecnologias
de comunicação impõem, adaptando suas estratégias para bem atendê-los, inclusive no que se
refere ao quesito “tributação”, indispensável de ser considerado.25
Diante desta crise causada pelos problemas relacionados aos preços de transferência
nas operações de e-commerce, têm a OCDE e outras autoridades tributárias desenvolvido
estudos que vêm sendo acompanhados por cientistas de diversas disciplinas em âmbito
mundial, com o objetivo de colaborarem na solução das complicadas questões surgidas no
seio tanto das multinational enterprises quanto das autoridades fiscais.
Em anexo do relatório E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation,
intitulado “Preliminary study of the sub-group of Working Party No.6 on e-commerce: The
communications revolution and its effects on transfer pricing”,26 editado pela OCDE,
podemos encontrar de forma expressa que o grupo de trabalho daquela organização conclui
que “o problema consiste na aplicação dos métodos de transfer pricing nas circunstancias
factuais especiais criadas pelas atividades de comércio eletrônico”, e ainda a indicação das
áreas em que o working party deve se aprofundar para bem encaminhar soluções. São elas:
i) a dificuldade em se aplicar o método transacional;
ii) a dificuldade em se estabelecer a comparabilidade;
iii) a dificuldade em aplicar os métodos transacionais tradicionais; e
iv) o tratamento tributário dos negócios integrados.
Como conclusão do trabalho realizado, o grupo de trabalho da OCDE manifesta que
torna-se difícil a solução de problemas de transfer princing específicos sem uma análise
24
OECD. OECD Tax Policy Studies No. 10: E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation. p.
65.
25
Cf. BOYLE, Michael P. PETERSON, John M.; SMAPLE, Milliam J. SCHOTTENSTEIN, Tamara L.
SPRAGUE, Gary D. The emerging international tax environment for electronic commerce. Tax Management
International Journal, March 29, 1999. p. 25.
26
OECD. OECD Tax Policy Studies No. 10: E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation. p.
55.
20
profunda e a descrição factual dos elementos do comércio eletrônico que podem fazer surgir
novas ou particulares questões complexas neste tema. Aponta, ainda, que a adaptação dos
sistemas para a realização destes exames detalhados não pode ser demorada, tendo em vista o
rápido crescimento do comércio eletrônico e as implicações que gera para as administrações
tributárias manterem suas bases tributárias.27
Acrescenta, como sugestão final, a manutenção dos estudos de exemplos factuais,
conforme apresentados naquele relatório, em que deverão ser distinguidos os casos bem
definidos daqueles mais complexos e, alternativamente, ainda como parte do processo de
monitoramento das Guidelines, a requisição de descrições de situações que causem problemas
novos ou complexos de transfer pricing para os quais as diretrizes presentes nas Guidelines
possam ser inadequadas.28
No seio deste trabalho, nos limitaremos a indicar algumas das contingências geradas
pela introdução desta problemática no tema dos preços de transferência, na medida em que se
trata de questão nova e extremamente específica, ainda pouco explorada – estando, inclusive,
em vias de pesquisa pela própria OCDE – e por isso merecendo uma análise consistente a
partir de um estudo direcionado, ultrapassando os limites do necessário corte metodológico do
trabalho que aqui nos propomos a apresentar.
27
28
Cf. Idem. Ibidem. p. 55.
Cf. Idem. Ibidem. p. 56.
21
2
Preço de transferência:
conceito e princípio norteador
2.1. Origem do conceito e seu emprego pela doutrina nacional e internacional
O direito tributário internacional elegeu a expressão “preços de transferência” com a
conotação29 de “preços pelos quais uma empresa transfere bens materiais e intangíveis ou
presta serviços a empresas associadas”,30 assim utilizado de forma globalizada por diversos
países do mundo, em especial por aqueles membros da OCDE e outros que se utilizam de suas
regras como fonte para a elaboração de normas em suas respectivas jurisdições, como é o caso
do Brasil, eis que as disposições dos preços de transferência introduzidas no ordenamento
jurídico brasileiro foram inspiradas nos princípios e regras existentes e oriundas do modelo
daquela organização internacional.31
A doutrina nacional vem desenvolvendo, com maestria, a adequada conotação deste
conceito, assim para Heleno Taveira TÔRRES, “a expressão ‘preços de transferência’ deve
continuar a ser usada para definir a prática de alocação de receitas ou despesas, nas operações
com vendas de bens, prestação de serviços, transferência e uso de tecnologia e patentes,
mútuos, e outros, entre pessoas vinculadas, de qualquer modo relacionadas, situadas em
diferentes jurisdições”,32 adotada em linha com aquela utilizada pelo International tax
glossary, do IBFD – International Bureal of Fiscal Documentation.33
29
Gottlob FREGE foi quem distinguiu duas formas ou componentes do significado: a denotação (ou extensão) e
a designação (ou intenção, conotação). Existem razões para incluirmos um objeto em uma determinada classe,
que formam o critério de uso de uma palavra de classe, sendo a pedra de toque do conceito. O critério de uso de
uma palavra de classe, determinante e demonstrativo do conceito correspondente, se chama conotação desta
palavra. Cf. GUIBOURG, Ricardo. GHIGLIANI, Alejandro. GUARINONI, Ricardo. Introducción al
conocimiento cientifico. p. 41.
30
TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Preço de transferência (transfer pricing) no direito brasileiro. p. 2.
31
Na exposição de motivos do projeto de lei que introduziu normas gerais e abstratas regulando os preços de
transferência (Lei n.º 9.430/96), o Ministro da Fazenda manifestou que “em conformidade com regras adotadas
nos países integrantes da OCDE, são propostas normas que possibilitam o controle dos denominados ‘preços de
transferência’ (...)”. Foram inspiradas, também, na legislação tributária dos Estados Unidos da América.
32
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 164.
33
“O International tax glossary, do IBFD, descreve o conceito de ‘preço de transferência’ como a determinação
dos preços a serem cobrados entre empresas relacionadas – particularmente pelas companhias internacionais –
relativamente a transações entre vários membros de seu grupo (venda de bens, prestação de serviços,
22
Para Alberto XAVIER, “a prática denominada de preços de transferência consiste
na política de preços que vigora nas relações internas de empresas interdependentes e que, em
virtude destas relações especiais, pode conduzir à fixação de preços artificiais, distintos dos
preços de mercado”.34
Luís Eduardo SCHOUERI, utilizando-se também do conceito presente no
International tax glossary ensina que, por preço de transferência “entende-se, na doutrina
internacional, o valor cobrado por uma empresa na venda ou transferência de bens, serviços
ou propriedade intangível, a empresa a ela relacionada. Tratando-se de preços que não se
negociaram em um mercado livre e aberto, podem eles desviar-se daqueles que teriam sido
acertados entre parceiros comerciais não relacionados, em transações comparáveis nas
mesmas circunstâncias. No direito brasileiro, a matéria dos preços de transferência estende-se
às trocas entre estabelecimentos de uma mesma empresa, situados em diferentes territórios”.35
A expressão “preço de transferência” parece ser imprópria para Agostinho Toffoli
TAVOLARO, para quem “melhor seria dizer-se apreçamento de transferência, pois o tempo
verbal na expressão inglesa (pricing) a isto conduz, pois o que se estuda sob o título são as
formas de se determinar o valor a ser atribuído à transferência”.36 Rendendo-se, no entanto, ao
conceito dado pela OECD em suas Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises
and Tax Administrations, o autor trata preço de transferência “como a determinação do preço
pelo qual uma empresa transfere bens corpóreos ou incorpóreos ou fornece serviços a
empresas a ela vinculadas”.37
transferência e uso de tecnologia e patentes, mútuos etc.). Como tais preços nem sempre são negociados
livremente, os mesmos podem divergir daqueles determinados pelas forças livres de mercado, nas negociações
entre partes não relacionadas”. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento
tributário e operações transnacionais. p. 163.
34
XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. Tributação das operações internacionais. p.
301. Os grifos são do original.
35
SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 12.
36
De acordo com o mesmo autor, “passa-se, então, a falar impropriamente em preço de transferência, mesmo
quando compra e venda não haja, nem mesmo pagamento exista, por se tratar de empresas ligadas, vinculadas ou
associadas entre si”. TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Tributos e preços de transferência. In: SCHOUERI, Luís
Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira (coords.). Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 31.
37
De acordo com as OECD Guidelines, “Transfer Prices are prices at which an enterprise transfers physical
goods and intangible property or provides services to associated enterprises”. OECD. OECD 1995 Transfer
Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Prefácio. n. 11. p. P-3. Interessante a
transcrição da expressão para vários idiomas feitas pelo autor, nas seguinte passagem: “A impropriedade de se
falar em ‘preço’, no entanto, não impediu a adoção hoje quase universal da expressão ‘transfer price’ nos vários
idiomas, correspondendo a ela ‘prix de transfer’ em francês, ‘transferpreise’ ou ‘Verrechnungspreise’ em
alemão, ‘precio de transferencia’ em castelhano, ‘prezzo di transferimento’ em italiano”. TAVOLARO,
23
Trabalhando melhor com o conceito dado pelo IBFD, o autor fala em “preço a ser
considerado entre pessoas vinculadas, e, em particular, entre pessoas dentro de uma mesma
empresa multinacional para as transações realizadas entre seus membros (venda de
mercadorias, fornecimento de serviços, transferência e uso de patentes e ‘know-how’,
concessão de empréstimos etc.)”.38
É oportuna e digna de invocação a observação pontual de Heleno Taveira TÔRRES,
para quem “essa definição” – referindo-se a definição do International Tax Glossary – “como
outras, não abarca a noção de ‘preço de transferência’ com uma prévia tomada de posição
sobre a licitude ou ilicitude de sua prática, que deve ser compreendida de um modo neutro,
quer dizer, não sendo cabível confundi-la com as práticas de transferência de lucros, criadas
com a finalidade de minimizar a base de cálculo do imposto sobre a renda nos países de maior
pressão fiscal e, ao mesmo tempo, concentrar a formação de lucros em países com regimes
tributários privilegiados, de menor custo fiscal, ou qualquer outra forma de ato ilícito ou
elusivo”.39
O mesmo ilustre Professor consigna ainda que, “como salientou a OCDE, no seu
Relatório de 1979, o termo ‘preço de transferência’ é neutro, de tal modo que considerações
sobre suas problemáticas não se deve confundir com as questões de fraude, elusão fiscal
internacional ou de transferência ilícita de lucros, mesmo sendo um meio muito adequado
para a concretização dessas hipóteses”.40
De modo que concordamos em não haver sustentação para a definição dada por
Hermes Marcelo HUCK, para quem preço de transferência “é o preço de um produto (ou
serviço) manipulado para mais ou para menos nas operações de compra e venda
internacionais, quando um mesmo agente é capaz de controlar ambas as pontas da operação,
Agostinho Toffoli. Tributos e preços de transferência. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir de
Oliveira (coords.). Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 31.
38
Idem. Ibidem. p. 31.
39
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 163; e conforme as Guidelines da OCDE, em seu parágrafo 1.2: “The consideration of
transfer pricing should not be confused with the consideration of problems of tax fraud or tax avoidance, even
though transfer pricing policies may be used for such purposes”. OECD. OECD 1995 Transfer Pricing
Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. p. I-1.
40
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 164.
24
tanto a vendedora como a compradora. Por força dessa operação, transfere-se para paraísos
fiscais – ou para locais onde a tributação será menor – os lucros da operação”.41
Assim também em relação ao conceito dado por Alberto XAVIER, ao dizer que “a
figura da transferência indireta de lucros (transfer pricing), pressupõe uma divergência entre
o preço efetivamente estipulado e o preço “justo”, “normal” ou objetivo, entendendo-se por
este o que seria fixado entre empresas independentes, atuando em circunstâncias análogas
(arm’s length price) (a chamada cláusula dealing at arm’s length)”.42
Ricardo Mariz de OLIVEIRA, para conceituar em breves palavras preço de
transferência, diz que “ele resulta do estabelecimento de um valor específico e favorecido, em
negócio entre pessoas vinculadas, através do qual se transferem lucros de uma para outra,
sendo ambas as partes integrantes de um mesmo conglomerado empresarial”,43 na mesma
trilha seguida por Alberto XAVIER e Hermes Marcelo HUCK.
Parece-nos mais adequado tratar o conceito de preço de transferência como sendo
aquele “neutro”, ou seja, destituído de qualquer adjetivo que possa lhe atribuir uma
qualificação positiva ou negativa, antes, portanto, de um juízo de valor inclusive quanto a
licitude de sua utilização. Em síntese, podemos tomá-lo como o valor legalmente admitido
pela autoridade fiscal como sendo aquele praticável entre empresas interdependentes, para
fins de dedução do custo nas importações ou admissibilidade como receita de exportação nas
operações que envolvam bens, direitos, serviços e juros praticados entre pessoas vinculadas,
residentes e domiciliadas em diferentes jurisdições fiscais ou ainda que não vinculadas, uma
delas esteja localizada em país ou dependência considerado como de “tributação favorecida”
(tax heaven jurisdiction) ou que oponha sigilo societário.
Ana Cláudia Akie UTUMI segue a mesma linha de entendimento, para quem “(...)
não necessariamente esses preços de transferência devem estar fora dos parâmetros de
mercado. Na medida em que as empresas relacionadas adotem como política de preços
41
HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário. p.
291.
42
XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. Tributação das operações internacionais. p.
301. Os grifos são do original.
43
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Preços de transferência – o método do Custo mais Lucro – o conceito de custo
– o método do Custo mais Lucro e as indústrias de alta tecnologia – como conciliar dispêndios intensivos, com
pesquisas e desenvolvimento, com esse método. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira
(coords.). Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 295.
25
aqueles determinados pelo mercado, assim entendidos os preços que seriam – ou são –
negociados com terceiros, sem qualquer vínculo, os preços de transferência podem se
coadunar com o preço de livre mercado”.44
2.2. O princípio que norteia o regramento dos preços de transferência: arm’s length
Na linha da exposição de motivos do projeto da lei que introduziu em nosso
ordenamento as regras dirigidas ao controle dos preços de transferência, temos que a razão
deste controle vem fundada na expectativa de as administrações tributárias terem meios de
evitar práticas lesivas45 aos interesses financeiros dos países a que pertencem, para impedir ou
quando menos minimizar a transferência de resultados para o exterior, através de
manipulações46 artificiais de preços pactuados em operações de importação ou exportação de
mercadorias, serviços e direitos, com pessoas vinculadas.
É certo que os Estados têm a intenção de legitimamente proteger a atrofia artificial
de suas receitas fiscais, para o que ditam regras visando inibir a prática de preços
estrategicamente influenciados por relações intra-grupo. Esse ideal tem como pano de fundo a
aplicação do princípio arm’s length, pelo qual se tem o preço que seria estipulado ou
normalmente praticado entre duas partes independentes, sem qualquer vinculação entre si,
44
UTUMI, Ana Cláudia Akie. Preços de transferência no direito brasileiro. Dissertação de mestrado. PUC –
2000. p. 71.
45
Luciana Rosanova GALHARDO manifesta que “andou mal o legislador quando adotou tais regras no
pressuposto de se evitar a ‘prática lesiva’ aos interesses nacionais de transferência de resultados para o exterior
mediante a ‘manipulação’ dos preços em operações com empresas vinculadas” por entender que, “se o legislador
partiu do pressuposto de que a legislação foi editada para evitar fraudes e evasão fiscal, isso não deve ser usado
como um prejulgamento de que todas as operações realizadas com empresas vinculadas o sejam”. GALHARDO,
Luciana Rosanova. Preços de Transferência – Limites a fiscalização. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA,
Valdir de Oliveira (coords.). Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 246. Ousamos discordar desse
raciocínio, eis que a “prática lesiva” a que se refere a exposição de motivos pode decorrer não somente de
fraudes e evasão fiscal, mas também de outros artifícios não necessariamente ilícitos. A Autora manifesta
também que a Lei n.º 9.430/96 não alcança questões pertinentes a fraude ou práticas lesivas. Idem. p. 247. Por
entendermos que o conteúdo semântico do vocábulo “lesivas”, referido na exposição de motivos da lei, abriga
serem as práticas unicamente prejudiciais aos interesses públicos, sem um pré-julgamento de serem ou não
ilícitas, concluímos pelo acerto do legislador quando o utiliza. Pelas mesmas razões entendemos, ao contrário da
Autora, que as regras introduzidas pela Lei n.º 9.430/96 estão tratando desta questão.
46
De acordo com as diretrizes da OCDE, no parágrafo 1.2, os administradores de impostos não devem assumir
automaticamente que as empresas associadas procuram manipular seus lucros. Pode existir uma dificuldade
legítima em determinar com precisão o preço de mercado, na ausência de forças de mercado ou adotar uma
estratégia comercial específica. Em sua redação original, prescreve o parágrafo: “Tax administrations should not
automatically assume that associated enterprises have sought to manipulate their profits. There may be a
genuine difficulty in accurately determining a market price in the absence of market forces or when adopting a
particular commercial strategy”. OECD. OECD 1995 Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises
and Tax Administrations. p. I-1.
26
correspondente ao preço objetivo, de mercado ou de livre concorrência, sob condições
análogas.47
Não destoando do conceito, mas lhe atribuindo as mais diversas denominações, a
doutrina nacional vem trabalhando na semântica do princípio arm’s length. André Martins de
ANDRADE prefere o termo “princípio das transações comutativas”,48 optando Brandão
MACHADO49 por “princípio de não-favoritismo” e Paulo Ayres BARRETO50 por “regra de
não-favoritismo”, distinguindo regra de princípio, por entender mais adequada a acepção de
regra como norma em sentido lato, reservando a locução “princípios” para “enunciados
prescritivos, dotados de elevada carga axiológica, que informam a produção legislativa
(normas de estrutura) e a compostura das normas jurídicas reguladoras de condutas
intersubjetivas”, sendo que suas significações “compõem, conformam, a norma jurídica em
sentido estrito”.51 Elen Peixoto ORSINI denomina de “princípio do preço sem
interferência”.52
Eduardo A. BAISTROCCHI trata-o como um “padrão” e não como uma regra (rule)
ou princípio. Sua definição trata de forma bem completa daquilo que denominamos de
“princípio de livre-concorrência”:
“The arm’s-length standard predicates that tax jurisdiction over international
income produced by associated enterprises is allocated among countries on the
basis of how comparable nonassociated enterprises would allocate their income in
comparable scenarios. If the arm’s-length standard is not met in a given case, tax
47
Neste sentido, XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. Tributação das operações
internacionais. p. 303. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e
operações transnacionais. p. 164. TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Preço de transferência (transfer pricing) no
direito brasileiro. p. 6.
48
ANDRADE, André Martins de. Uma crítica e uma proposição alternativa ao regime legal brasileiro do
“transfer price”. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira (coords.). Tributos e preços de
transferência. 2. vol. p. 53.
49
Brandão MACHADO utilizou-se de tal expressão na tradução para o vernáculo de estudo de Richard M.
HAMMER. MACHADO, Brandão. Fixação do preço para transferência de mercadorias em face do código de
impostos dos Estados Unidos. Princípios tributários no direito brasileiro e comparado. In: TAVOLARO,
Agostinho Toffoli. MACHADO, Brandão. MARTINS, Ives Gandra da Silva (coords.). Estudos jurídicos em
homenagem a Gilberto de Ulhoa Canto. p. 605.
50
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preços de transferência. p. 102.
51
Idem. Ibidem. p. 34
52
ORSINI, Elen Peixoto. O princípio “arm’s length” e a legislação interna brasileira. In: SCHOUERI, Luís
Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira. (coords.). Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 121. Manifesta a
Ilustre Auditora Fiscal do Tesouro Nacional que nada obstante a legislação brasileira ter se baseado neste
princípio, “teve que fazer adaptações à realidade local, de forma que fosse possível a aplicação dos métodos, sem
alterar a estrutura jurídica constitucional, criando fórmulas matemáticas e técnicas de controle, com o objetivo de
obter resultados o mais próximo possível dos obtidos com os preços efetivos”. Idem. p. 122.
27
authorities are granted the power to adjust the transfer pricing of associated
enterprises to make it consistent with the arm’s-length standard”.53
Referido princípio corresponde, para Heleno Taveira TÔRRES, ao preço de mercado
ou de livre concorrência, “preço parâmetro” ou ainda “preço de referência”,54 como aquele
normalmente praticado entre empresas independentes, em condições equivalentes,
denominando-o, juntamente com Ana Claudia Akie UTUMI,55 de “princípio da livre
concorrência” o qual, como dito, também adotamos.
Para Ricardo Mariz de OLIVEIRA, “um preço é ‘arm’s length’ quando corresponder
ao preço de livre mercado, de livre concorrência, ou melhor, ao preço que as partes
praticariam se fossem independentes e atuassem nesse mercado”,56 utilizando-se, deste modo,
do significado dado pelo “Black’s Law Dictionary” (Abridged Fifth Edition), que trata uma
transação realizada de acordo com o princípio referido como sendo aquela negociada por
partes não relacionadas, cada uma atuando em seu próprio interesse, um padrão que estas
partes devem se utilizar ao realizar uma transação particular, consignando ainda, ser a base
para a determinação de um valor de mercado justo.57
Aplicando-se uma tradução literal para o vernáculo, arm’s length significa “à
distancia de um braço”, assim como é utilizado nos Estados Unidos, fundamentado na Seção
482 do IRC (Internal Revenue Code) que dispõe que “na determinação da verdadeira renda
53
BAISTROCCHI, Eduardo A. Transfer pricing in the 21st century: a proposal for both developed and
developing countries. Latin American and Caribbean Law and Economics Association (ALACDE) Annual
Papers (University of California, Berkeley). Year 2005. Paper 20. p. 4. Disponível em
<http://repositories.cdlib.org/cgi/viewcontent.cgi?article=1019&context=bple>. Acesso em 23.12.2006. O autor
avalia o “arm’s length standard” como “a structural element of the International Tax Regime which has failed to
solve the strategic problem of apportionment of cross-border business income”.
54
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 184.
55
TÔRRES, Heleno Taveira. UTUMI, Ana Claudia Akie. O controle fiscal dos preços de transferência e os
meios de prova admitidos para a definição de preços e custos médios. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA,
Valdir de Oliveira (coords.). Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 170.
56
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Preços de transferência – o método do Custo mais Lucro – o conceito de custo
– o método do Custo mais Lucro e as indústrias de alta tecnologia – como conciliar dispêndios intensivos, com
pesquisas e desenvolvimento, com esse método. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira
(coords.). Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 301.
57
“Arm’s length transaction. Said of a transaction negotiated by unrelated parties, each acting in his or her own
self interest; the basis for a fair market value determination. Commonly applied in areas of taxation when there
are dealings between related corporation, e. g. parent and subsidiary. The standard under which unrelated
parties, each acting in his or her own interest, would carry out a particular transaction”. “Black’s Law
Dictionary” (Abridged Fifth Edition). p. 57, conforme citado por Ricardo Mariz de OLIVEIRA. Idem. Ibidem.
p. 302
28
tributável de um contribuinte sob controle, o padrão a ser aplicado em qualquer caso é o do
contribuinte que negocia à distancia de um braço com um contribuinte não controlado”.58
Destarte, uma vez identificada uma operação entre partes relacionadas que não
respeite tal principio, ou seja, desde que se verifique divergência entre o preço praticado e
aquele de livre concorrência, entram em cena os métodos eleitos pela legislação destinados à
manutenção da aplicação do princípio, exercendo, a Administração Tributária, o controle
sobre os preços de transferência com objetivos fiscais e extrafiscais.59
Aplicados os métodos – cuja finalidade é indicar o preço médio, de referência, a ser
praticado nas relações entre partes interdependentes –, com os respectivos critérios de ajuste,
do resultado encontrado, em havendo divergência em relação àquele arm’s length, poderá
decorrer uma retificação dos preços e da respectiva contabilidade, para mais ou para menos,
tudo com o propósito de aproximar os preços considerados na apuração do lucro daqueles de
mercado, formados em uma transação entre sujeitos independentes, em condições de livre
concorrência.60
Tais métodos, por sua vez, são de livre escolha do contribuinte, podendo este se
utilizar daquele que lhe for mais favorável, assim como permite a sistemática adotada pela
legislação brasileira.61
58
Cf. Reg. § 1.482-1 (b) (1), citado por SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário
brasileiro. p. 32.
59
Para Heleno Taveira TÔRRES, tais métodos são aplicados “como garantia de interesses fiscais (recompondo a
base de cálculo dos impostos) e extrafiscais (efetivando o princípio de livre concorrência)”. TÔRRES, Heleno
Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. p. 165.
60
Nesse sentido, idem. Ibidem. p. 165.
61
Ao contrário da valoração aduaneira, “na qual há uma ordem seqüencial na aplicação dos métodos, não tendo
o contribuinte a liberdade de escolher o que mais lhe convém, fora da ordem legal”. SCHOUERI, Luís Eduardo.
Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 14. O autor esclarece que, na valoração aduaneira, o
enfoque é valor do produto, objetivo; nos preços de transferência, o enfoque é subjetivo, eis que a pesquisa visa
identificar se houve vantagem ou desvantagem no negócio para as partes envolvidas, implicando desvio de
lucros. Idem. Ibidem. Para Heleno Taveira TÔRRES “as regras constantes do Acordo de Valoração Aduaneira
são mais flexíveis, à medida que a simples vinculação entre exportador e importador não representa,
necessariamente, a afetação no preço da mercadoria, bem como é dado ao importador maiores oportunidades de
demonstrar as razões de divergência de preços que se apresenta”. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário
internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. p. 238. Ainda sobre a relação entre preços de
transferência e valoração aduaneira, vide NETO, Miguel Hilu. Preços de transferência e valor aduaneiro – a
questão da vinculação à luz dos princípios tributários. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir de
Oliveira. (coords.). Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 257-276.
29
2.2.1. O “arm’s length” como limite objetivo
Faz-se importante a classificação do princípio arm’s length como valor ou como
limite objetivo. Para tanto, necessária a apreensão dos conceitos de principio, valor e limite
objetivo.
As normas vêm sempre impregnadas de valor, componente axiológico que
experimenta variações de intensidade de norma para norma. Os valores vêm fortemente
carregados e podem exercer significativa influência sobre as demais porções do conjunto,
informando o vetor de compreensão de múltiplos segmentos. Conforme preleciona o Prof.
Paulo de Barros CARVALHO,62 são, neste sentido, “princípios”.
O ilustre professor nos esclarece que tal termo também serve para apontar normas
que fixam importantes critérios objetivos e para significar o próprio valor, independentemente
da estrutura a que está agregado e do limite objetivo sem a consideração da norma, de modo
que pode assumir as seguintes acepções: a) como norma jurídica de posição privilegiada e
portadora de valor expressivo; b) como norma jurídica de posição privilegiada que estipula
limites objetivos; c) como os valores insertos em regras jurídicas de posição privilegiada, mas
considerados independentemente das estruturas normativas e d) como o limite objetivo
estipulado em regra de forte hierarquia, tomado, porém, sem levar em conta a estrutura da
norma. Nos dois primeiros toma-se “princípio” como “norma” e nos dois últimos como
“valor” ou como “critério objetivo”.63
Valores e limites objetivos não se confundem. Os limites objetivos são postos para
atingir certas metas, certos fins, que, por sua vez, assumem o porte de valores. Os limites não
são valores considerados em si mesmos, mas voltam-se para realizá-los, de forma indireta,
mediata.
Na pragmática da comunicação jurídica é fácil perceber-se os limites objetivos e
comprová-los, o mesmo não se dizendo quanto aos valores, do que se pode concluir ser o
princípio arm’s length um limite objetivo, já que dispensa qualquer recurso a axiologia para
bem compreendê-lo, voltado, isto sim, a realização de valores mediatamente, como o da livre
concorrência e da livre iniciativa, no campo das relações mercantis, e da capacidade
62
63
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 15. ed. p. 144.
Idem. Ibidem. p. 144.
30
contributiva, no âmbito do direito tributário. Conforme o Prof. Heleno Taveira TÔRRES,
“mesmo não sendo admitido como um princípio que realiza um valor específico, não deixa o
arm’s length de ser forma de garantia a direitos fundamentais, um modo de efetivar outros
princípios, estes sim, que concentram em si uma intensa carga axiológica”.64
Deste modo, ao buscar atingir o princípio valor da capacidade contributiva, o
princípio limite-objetivo arm’s length age para resgatar a efetiva capacidade econômica
omitida quando da manipulação dos preços pelas partes relacionadas, através de sub ou
superfaturamento, e oferecer a tributação os valores correspondentes, consagrando, assim,
outro princípio da tributação, qual seja o da generalidade, que impõe deva o Imposto de
Renda alcançar todas as pessoas até o limite da respectiva capacidade contributiva, sem
distinções ou privilégios.
Tal premissa, inerente ao princípio arm’s length, não tem sua aplicação
exclusivamente no direito brasileiro, mas, ao contrário, encontra paradigma internacional, já
que as Guidelines65 da OCDE manifestam que o Estado, ao propor um ajuste na determinação
do preço de transferência, tem o ônus de demonstrar que o ajuste é consistente com o
princípio arm’s length e, conforme interpreta Heleno Taveira TÔRRES, ser consistente “é
servir como forma de realização dos princípios norteadores da tributação, e particularmente o
princípio de capacidade contributiva”.66
2.2.2. A crise do princípio arm’s length: sua eventual inconsistência em nível
mundial e possível inconstitucionalidade perante o direito brasileiro – o problema
das presunções
O princípio arm’s length vem sendo tratado pela doutrina como verdadeiramente
válido para orientar as regras de transfer pricing, em que pese haja diversas posições
64
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 195.
65
Cf. o parágrafo 17 do prefácio: “The Commentary on paragraph 2 of Article 9 of the OECD Model Tax
Convention makes clear that the State from which a corresponding adjustment is requested should comply with
the request only if that State ‘considers that the figure of adjusted profits correctly reflects what the profits
would have been if the transactions had been at arm's length’. This means that in competent authority
proceedings the State that has proposed the primary adjustment bears the burden of demonstrating to the other
State that the adjustment "is justified both in principle and as regards the amount”. OECD. OECD 1995
Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Preface. p. P-5.
66
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 200.
31
criticando sua potencialidade para representar a única forma de se chegar ao preço parâmetro,
que, pela quantidade, não se pode dizer sejam isoladas.
Paralelamente, importantes considerações vêm sendo feitas, sobretudo pela doutrina
brasileira, em relação ao aspecto de sua constitucionalidade e de sua qualificação como
princípio. A doutrina estrangeira também não está plenamente satisfeita com o cenário atual
em que vem sendo invocado tal princípio, havendo quem defenda inclusive a inidoneidade de
sua utilização.
2.2.2.1. Da inconsistência do princípio em nível mundial – A doutrina de Gemma
Sala GALVAÑ,67 apresenta um resumo das críticas recorrentes ao princípio arm’s length, no
seguinte sentido: o princípio se baseia na premissa de que devem ser, as operações, realizadas
a partir de preços equivalentes àqueles praticados entre empresas independentes, no entanto,
as empresas estrategicamente se organizam de forma vinculada tendo como um de seus
objetivos obterem benefícios decorrentes desta vinculação, por isso, não tratam seus membros
como se fossem independentes; e que o valor de mercado, tido como paramétrico, não é a
regra no comércio internacional, eis que 60% da circulação mundial de bens e serviços ocorre
entre empresas e grupos transacionais.
Outra crítica apresentada consiste na morosidade do procedimento destinado a
apuração do preço parâmetro e sua comparação com o preço praticado na operação
controlada, bem como na discussão travada entre fisco e o contribuinte, na medida em que a
documentação geralmente exigida para o confronto de preços não é de fácil obtenção. Devido
ainda ao alto teor de subjetividade a que são inerentes os métodos de controle, a adoção do
princípio pode gerar uma certa insegurança jurídica, por sempre haver a possibilidade de as
partes envolvidas na operação de controle (fisco e contribuinte) chegarem a resultados
diversos.
Finalmente, a autora aponta como crítica o fato de que ao princípio arm’s length
deve ser dada uma significação mais ampla, a partir do momento em que se tornou necessária
67
GALVAÑ, Gemma Sala. Los precios de transferencia internacionales. Su tratamiento tributario. p. 130 apud
ZUCHETTO, Aline. O controle e o ajuste dos preços de transferência na importação e exportação veiculados
pela legislação brasileira. Dissertação de Mestrado. PUC – 2004. p. 52.
32
a criação de outros métodos, não dependentes estritamente da comparabilidade das transações,
para a válida apuração do preço parâmetro.
Crítica bastante contundente está relacionada à configuração do princípio arm’s
length como regra (rule) ou apenas como um padrão (standard), o que prejudica sobremaneira
sua aplicação, dependendo do sistema jurídico ao qual está submetido, conforme nos
apresenta Eduardo A. BAISTROCCHI68.
O professor argentino aponta que uma questão recorrente relacionada ao modo como
os comandos legais devem ser formulados em um sistema jurídico envolve a questão de se
saber se estes devem tomar a forma de regras ou padrões, consistindo, a opção política que é o
núcleo desta questão, em estabelecer se o conteúdo da lei deve ser determinado e declarado
previamente em uma norma ou deixado a critério de um arbitro ou julgador, tomando a forma
de mero padrão.
O ilustre professor defende tal questão como sendo relevante em matéria de preços
de transferência por considerar o arm’s length principle um padrão, eis que sua definição
precisa somente pode ser obtida via adjudicação.69 Tal fato o tornaria inaplicável, a menos
que o sistema jurídico no qual operasse estivesse preparado para produzir a chamada case
law, ou algo funcionalmente equivalente, que pudesse servir de parâmetro aos contribuintes
em relação ao modo em que se espera que se comportem em matéria de controle de preços.
Neste sentido, segundo ainda o autor, tanto o conceito de empresas associadas,
quanto o próprio conceito do princípio arm’s length, em sendo considerados meros padrões,
não possuem uma significação ex ante, dependendo-se, para se estabelecer seus conceitos
68
BAISTROCCHI, Eduardo A. Transfer pricing in the 21st century: a proposal for both developed and
developing countries. Latin American and Caribbean Law and Economics Association (ALACDE) Annual
Papers (University of California, Berkeley). Year 2005. Paper 20. p. 4. Disponível em <http://
repositories.cdlib.org/cgi/viewcontent.cgi?article=1019&context=bple>. Acesso em 23.12.2006.
69
O que, para o autor, é uma característica do próprio Modelo OCDE, conforme expõe: “The OECD model is
largely based on a web of standards (rather than rules) whose precise meaning is determined ex post on a caseby- case basis. In effect, key norms of the OECD model do not have precise meaning before the taxpayer acts
(rules); rather, their precise meaning is provided after the taxpayer acts (standards) via adjudication. The
central role of the OECD model web of standards is to enforce some structural fiction”. BAISTROCCHI,
Eduardo A. Transfer pricing in the 21st century: a proposal for both developed and developing countries. Latin
American and Caribbean Law and Economics Association (ALACDE) Annual Papers (University of California,
Berkeley). Year 2005. Paper 20. p. 3. Disponível em <http://repositories.cdlib.org/cgi/viewcontent.cgi?article
=1019&context=bple>. Acesso em 23.12.2006.
33
precisos, de decisões judiciais que lhe sirvam de parâmetro, ao que se demomina case law.70
Na ausência de casos que sirvam de parâmetro para tais definições, estas ficariam
prejudicadas.
Tal aspecto pode ser considerado como um dos motivos em razão dos quais o
princípio arm’s length remanesce largamente incerto perante os países em desenvolvimento,
tomando como exemplo, o professor argentino, sua própria pátria. Considerando que nos
países em desenvolvimento, a case law não encontra a relevância assumida nos países
desenvolvidos, o que por sua vez tem origem na instabilidade política e no pouco poder
impositivo da lei naqueles países, aduz:
“Developing countries’ case law has less relevance in predicting courts’ decisions
than is usually the case in the developed world. Weak rule of law and political
instability are the main reasons for this. For example, the members of the Argentine
Supreme Court have been removed en masse eight times between 1946 and 2004,
leading to sudden changes in the Argentine transfer pricing case law. Hence, the
lack of relatively stable case law implies that the precise meaning of the
international tax regime’s standard-based norms, such as the arm’s-length
approach, remains largely uncertain in the developing world”.71
O autor ainda observa que também os países desenvolvidos, baseados que estão no
case law, vêm enfrentando problemas na aplicação do padrão arm’s length desde a década de
70, em razão do surgimento dos Advance Pricing Arrangements (APAs), que tornaram
escassos os litígios envolvendo preços de transferência, o que prejudica, sobremodo, o
trabalho de interpretação do padrão e consequentemente a adoção de uma definição que seja
coerente com os fins que pretende atingir.
Em prejuízo ainda à plena aplicação do princípio, é citado pelo professor argentino o
fato que os case law disponíveis podem não representar efetivamente aquilo que seria uma
70
Case law é definido na doutrina americana como sendo a lei feita pelas cortes interpretando casos e leis,
diferentemente da lei elaborada pelos legisladores. Neste sentido, em dependendo, o princípio arm’s length, de
uma prévia interpretação, por não ter recebido, ex ante, um conceito legal imposto através de uma regra (rule),
somente diante da existência de julgados suficientes a lhe darem a indispensável interpretação é que poderia ser
aplicado de forma consistente. Diante da ausência de julgados, prejudicada fica a atribuição de uma definição
certa para o princípio. Conforme a definição adotada nas cortes do estado americano de Utah case law pode ser
assim definida: “The law made by courts interpreting cases and laws as opposed to law made by legislatures. In
the American system, the primary sources of law are 1) constitutions, 2) statutes/regulations, and 3) case law”.
Disponível em <http://www.utcourts.gov/resources/glossary.htm>. Acesso em 03/03/2007.
71
BAISTROCCHI, Eduardo A. Transfer pricing in the 21st century: a proposal for both developed and
developing countries. Latin American and Caribbean Law and Economics Association (ALACDE) Annual
Papers (University of California, Berkeley). Year 2005. Paper 20. p. 4. Disponível em
<http://repositories.cdlib.org/cgi/viewcontent.cgi?article=1019&context=bple>. Acesso em 23.12.2006.
34
decisão futura sobre a matéria pelos tribunais, dado o fato de serem as operações
extremamente específicas, aliado a possível indisponibilidade de operações comparáveis.
O ilustre professor manifesta seu entendimento que, por um número de razões, tanto
os países desenvolvidos quanto os países em desenvolvimento estão enfrentando o mesmo
problema, já que o significado do padrão arm’s length é largamente incerto por causa da
ausência de case law e, conseqüentemente, por não estar apto a fornecer aos contribuintes de
forma clara de que modo se espera se comportem no sistema jurídico em que operam, o que
explica a crise mundial por que passa o arm’s length standard.72
A experiência argentina no trato do transfer pricing fez com que Eduardo A.
BAISTROCCHI73 concluísse no seguinte aspecto: em um contexto politicamente instável, as
normas baseadas em regras (rule-based norms) são menos voláteis que as normas baseadas
em padrões em relação aos preços de transferência, em razão de provavelmente tais normas
tenderem a ser reconhecidas como ideologicamente neutras pelos participantes. Cita como
exemplo uma norma (rule-based) introduzida em 1942 na Argentina para impedir abusos nos
preços de transferência na exportação e importação de produtos agrícolas, que não sofreu
grandes modificações por 61 anos, ainda diante de um contexto político instável, eis que a
Argentina sofreu cinco revoluções entre 1942 a 2003.
Finalizando, o professor argentino apresenta uma proposta para solucionar os
problemas estruturais enfrentados pelo padrão arm’s length tanto nos países desenvolvidos
quanto naqueles em desenvolvimento, consistente em sua implementação através de um
sistema de normas baseadas em presunções (rule-based presumptions), ao que denomina
“regime legal principal” (“the principal legal regime”), devendo ainda ser disponibilizada a
opção de o contribuinte optar pelo uso das regras dispostas nas Guidelines da OCDE como
um regime legal padrão, imposto através de um Advance Pricing Arrangement (APA), o qual,
72
Cf. Idem. Ibidem. p. 8. O autor explica que uma conseqüência negativa da crise foi o surgimento de diversos
litígios envolvendo preços de transferência tanto nos países desenvolvidos quanto nos em desenvolvimento, a
partir do início do século XXI: “As an unfortunate product of the arm’s-length standard crisis, a wave of
massive transfer pricing litigation has emerged in both the developed and developing worlds since the beginning
of the 21st century. For example, GlaxoSmithKline, a British pharmaceutical giant, filed suit against the U.S.
Internal Revenue Service early in 2004. With US $5 billion at stake, the largest transfer pricing litigation in
world history began. The outcome of that case is unpredictable because, for the reasons stated above [referindose à ausência de case law], the precise meaning of the arm’s-length standard is unknown”. Idem. Ibidem. p. 8.
73
Idem. Ibidem. p. 8.
35
em sendo estabelecido entre fisco e contribuinte, não estará sujeito a qualquer modificação
posterior, seja ela administrativa ou judicial.74
2.2.2.2. Da possível inconstitucionalidade perante o direito brasileiro – o problema
das presunções – A proposta inicial do professor argentino parece-nos exatamente aquilo que
ocorre em nosso sistema jurídico: o estabelecimento de uma série de presunções legais, aptas
a tornarem conhecido o verdadeiro preço parâmetro, através das definições legais levadas a
efeito pela Lei n.º 9.430/96 e dos métodos também estabelecidos por aquela norma geral e
abstrata. No que concerne a segunda proposta, sua aplicabilidade pode ou não estar
prejudicada, conforme exporemos mais adiante neste trabalho.
Nada obstante, a doutrina brasileira não tem aceitado, à unanimidade, ter sido o
princípio arm’s length validamente introduzido em nosso sistema.
Como manifesta Paulo Ayres BARRETO,75 não houve a adoção da regra do não
favoritismo ou padrão arm’s length no direito brasileiro. Neste sentido, o autor esclarece:
“Nos termos em que plasmadas estão as normas que regulam os preços de
transferência, da comparação entre os preços pactuados e aqueles apurados
mediante aplicação dos métodos positivados, obtém-se não o preço que teria sido
acordado entre partes não relacionadas, mas um outro preço influenciado pelos
critérios definidos na própria lei, os quais, longe de identificar um preço sem
interferência, levam a um outro valor, que pode ser significativamente superior ou
inferior ao de mercado, dando ensejo a ajustes que distorcem a base calculada do
imposto sobre a renda, infirmando a materialidade do fato jurídico previsto no
antecedente da norma geral e abstrata”.76
O autor ainda justifica seu posicionamento diante do fato de não haver, na lei que
introduziu o conceito e os métodos aplicáveis para a apuração do preço at arm’s length, a
positivação da autorização para utilizar-se de um quarto método ou ainda de outros métodos,
baseados em fatos e circunstâncias, além daqueles previstos. De modo que, diante da
impossibilidade de aplicação de qualquer um dos métodos, resultará inevitavelmente em um
74
Segundo o autor, a proposta foi elaborada em termos de facilitar sua inserção ao art. 9º do Modelo OCDE.
Utilizou-se, para tanto, da seguinte redação: “Contracting states can implement the arm’s-length standard via a
system of rule-based presumptions (the principal legal regime). The principal legal regime shall be so that the
result shall be in accordance with the principles contained in this article”. Na seqüência, apresenta a
possibilidade de ser estabelecido um Advance Pricing Arrangement como uma forma alternativa de ser refletido
o princípio arm’s length. Idem. Ibidem. p. 9.
75
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preços de transferência. p. 153.
76
Idem. Ibidem. p. 153.
36
ajuste na base calculada, por não haver meios de se comprovar o não favorecimento através
de outros fatos e circunstâncias.77
A predeterminação de margens de lucro pelo direito positivo brasileiro também
seria, ao ver do autor, um empecilho para a caracterização do princípio em nosso sistema, por
se tratarem de ficções, presunções legais absolutas e mistas, o que evidencia um afastamento
da regra do não favoritismo, por estar o legislador buscando não apenas a identificação do
preço parâmetro, mas a tributação de um lucro mínimo ou a glosa de despesas dedutíveis.78
O autor manifesta que o regramento existente anteriormente a introdução dos
métodos pela Lei n.º 9.430/96 mais se aproximava do princípio arm’s length. Trata-se da
prescrição normativa destinada e evitar a elisão fiscal através da distribuição disfarçada de
lucros, nas quais “inexistem referências a preços médios, apurados durante o ano-base,
margens de lucro prefixadas, limitação de provas e, o que é mais importante, consentânea com
os princípios que norteiam o subsistema constitucional tributário”,79 ao contrário daquela
prevista na lei mais recente, em que se procurou estabelecer a tributação de um lucro mínimo,
recorrendo a ficções e presunções legais absolutas e mistas.
Lionel Pimentel NOBRE80 indica haver ter sido feito, pelo Business and Industry
Advisory Committee (BIAC), órgão consultivo interno da OCDE, algumas críticas às regras
brasileiras de apuração do transfer pricing, contrariando o texto da exposição de motivos da
Lei n.º 9.430/96, que a princípio pretende fazer crer haver-se positivado o princípio arm’s
length em nosso sistema.
Os comentários feitos por aquele órgão de consulta da OCDE, os quais tomamos a
liberdade de traduzir (livremente) para o vernáculo, foram relacionados pelo autor em sua
obra, conforme o excerto abaixo, dela extraído:
“1. Já na introdução dos comentários o BIAC estabelece que: ‘BIAC considera ser a
nova lei sobre preços de transferência uma das mais importantes e, ao mesmo tempo,
a que, no presente, pode apresentar desenvolvimentos no Brasil’;
77
Cf. Idem. Ibidem. p. 154.
Cf. Idem. Ibidem. p. 155.
79
Cf. Idem. Ibidem. p. 155. Sobre a relação do princípio arm’s length com os princípios constitucionais
tributários, v. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 190.
80
Cf. NOBRE, Lionel Pimentel. O comércio internacional, as empresas transnacionais e o controle da
transferência de preços (transfer pricing) no Brasil. Dissertação de Mestrado. PUC – 2000. p. 194.
78
37
2. Continuam os comentários: ‘Não obstante os métodos mencionados nestas novas
regras parecerem inspirados nas diretrizes da OCDE para o controle dos preços de
transferência (CUP, cost plus e market minus), eles estão longe de serem
compatíveis com os conceitos internacionais (OCDE) sobre as regras para a
determinação e aplicação do princípio arm’s length’.
3. O BIAC aponta as principais fraquezas das regras como sendo:
(a) o arm’s length standard não é definido de forma consistente ou uniforme, mas
sim dependente da forma das transações (art. 18, § 3º e art. 19, § 8º);
(b) ajustes aos preços comparados não são previstos, pois decorrem de médias;
(c) com exceção do PIC e PVEx, os diversos métodos para importações ou
exportações demandam margens de lucro altas e uniformes de até 30% (trinta por
cento);
(d) a implementação dessas regras de controle é extremamente onerosa para os
contribuintes, já que têm o ônus da prova, a fim de mostrar a correta utilização dos
métodos;
(e) a aplicação dessas regras leva a um alto grau de incerteza para os contribuintes,
especialmente no arbitramento em casos de preços de exportação inferiores a 90%
(noventa por cento) do preço médio no mercado doméstico.
4. Por fim, o BIAC conclui seus comentários com: ‘Assim como definido na
legislação, as novas regras de preços de transferência de fato parecem ser uma
tentativa de as autoridades brasileiras estabelecerem preços de exportação mínimos e
preços de importação máximos, baseadas em preços obtidos em médias aritméticas
como determinadas no mercado brasileiro e com altas margens locais fixadas. O
melhor método na prática é o método que dê o maior resultado tributável no Brasil.
De um ponto de vista internacional, tais margens fixadas conceitualmente não são
aceitas e a realidade econômica não é levada em conta como um todo (assim como,
por exemplo, diferentes mercados, diferentes funções e riscos e preços individuais).
Adicionalmente, é bem provável que tais regras irão ocasionar dupla tributação”.81
Ricardo Mariz de OLIVEIRA manifesta que, “ainda que se admita haver
implicitamente, escondido no texto escrito pelo legislador, o princípio ‘arm’s length’, é
forçoso verificar a enorme distância entre a Lei n.º 9.430 e uma legislação de controle mais
ideal, baseada efetivamente nesse princípio, e com normas mais livres do que os rígidos
preceitos daquela lei”.82
Para o autor, dúvidas são levantadas quanto a adoção do princípio arm’s length pela
Lei n.º 9.430/96, ao compararmos o conteúdo desta lei com as duas outras situações em que o
81
Idem. Ibidem. p. 194
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Preços de transferência – o método do Custo mais Lucro – o conceito de custo
– o método do Custo mais Lucro e as indústrias de alta tecnologia – como conciliar dispêndios intensivos, com
pesquisas e desenvolvimento, com esse método. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira
(coords.). Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 306.
82
38
direito brasileiro impõe de forma explicita o princípio – legislação sobre distribuição
disfarçada de lucros e convenções para evitar a dupla tributação. Por não haver na lei mais
recente dispositivos semelhantes àqueles introduzidos em nosso ordenamento outrora, parece
não haver sido positivado tal principio, aliado ainda ao caráter extremamente rígido daquela
lei, não assegurando um tratamento justo em toda e qualquer situação, mesmo em havendo
autorização para o Poder Executivo proceder a determinados ajustes (art. 20 da Lei n.º
9.430/96) para melhor adequar o regramento ao momento econômico de sua aplicação.83
Ricardo Lobo TORRES84 pode nos esclarecer de forma definitiva esta questão,
aplicando a teoria da interpretação do direito tributário. Para o ilustre professor, o objetivo da
Lei n.º 9.430/96 é criar a possibilidade de tributação sobre os preços de mercado nas
operações entre as empresas associadas, coincidindo com o modelo globalizado, entendendo
que divergências metodológicas não afastam o princípio, porque inerentes à própria temática
dos preços de transferência.
O autor considera o princípio arm’s length como uma cláusula geral e abstrata e
indeterminada, em razão de exibir o status de princípio jurídico. Conforme ainda manifesta, o
efeito da globalização é que trouxe, para o direito brasileiro, maior identidade com a doutrina
estrangeira, passando-se a repelir a influencia negativa anterior que fez prevalecer princípios
tupiniquins como os da legalidade absoluta, tipicidade fechada, proibição de analogia, e que
afastavam os princípios vinculados à justiça fiscal, em especial o da capacidade contributiva.
Para confirmar se tratar o arm’s length de um princípio jurídico, o autor indica a
circunstância de se consubstanciar como cláusula geral – possuindo, portanto, generalidade –,
sua abstração, abertura, analogia, vinculação a valores, múltiplas possibilidades de
concretização, além da permanente ponderação com outros princípios.85
A concretização do princípio, por sua vez, deu-se através dos métodos previstos na
Lei n.º 9.430/96 e dos tratados de bitributação, que apresentam, segundo o autor, “alguma
indeterminação e ambigüidade”, por estarem apoiados no raciocínio analógico e nas
presunções.
83
Cf. Idem. Ibidem. p. 306.
TORRES, Ricardo Lobo. O princípio arm’s length, os preços de transferência e a teoria da interpretação do
direito tributário. Revista Dialética de Direito Tributário. vol. 48. set./1999. p. 123.
85
O autor enfoca com precisão, em seu artigo, estas características próprias dos princípios. Idem. Ibidem. p. 129.
84
39
Cogitando sobre a questão de os métodos brasileiros estarem de acordo com o
princípio ou não, o autor impõe que “o eventual reconhecimento de contradição entre as
normas positivas e o arm’s length principle depende de prévia interpretação, a ver se a
adequada ponderação de princípios não seria suficiente para eliminar possíveis antinomias”.86
Neste sentido, trata as presunções da Lei n.º 9.430/96 como sendo daquelas
relativas, passíveis de serem afastadas na busca pelo lucro real ou pelos fatos que cercam as
transferências sujeitas ao controle de preços, por se submeterem aos princípios jurídicos da
legalidade, plena produção de provas, busca da verdade material, boa fé etc., que necessitam
ser sopesados com o princípio da capacidade contributiva. Para que se contorne eventual
antinomia, é bastante, para o autor, que a interpretação literal da norma seja substituída pela
ponderação dos princípios que a informam, concluindo não haver contradição entre os
métodos – que trata como cláusulas especiais anti-elisivas – e o princípio arm’s length – que
trata como cláusula geral anti-elisiva –, em razão de todos buscarem comparativamente a
tributação justa de acordo com os “preços de concorrência”.87
Em não sendo superadas as antinomias através da interpretação teleológica e da
ponderação de princípios, o ilustre professor da UERJ aponta duas soluções possíveis, uma
adotada desde que o país seja signatário de acordo internacional que contenha dentre suas
cláusulas uma equivalente àquela presente no art. 9º do Modelo OCDE e outra independente
de ter sido positivado o princípio no sistema daquele país.
Diante da primeira hipótese, a aplicação da lei interna será prejudicada em benefício
da aplicação do tratado, impondo, deste modo, a observação do conteúdo teleológico do
princípio em detrimento dos métodos, havendo a derrogação da lei interna, conforme mesmo
prevê o art. 98 do Código Tributário Nacional.88
Sob a segunda hipótese, deverão prevalecer as normas da lei interna na ausência de
acordo assinado pelo Brasil com cláusula nos termos do art. 9º do Modelo OCDE, por
entendermos que tal princípio não foi positivado expressamente em nosso ordenamento,
86
Cf. Idem. Ibidem. p.132 (grifos do original).
Cf. Idem. Ibidem. p. 132.
88
Observa, ainda, o autor: “A regra brasileira, advirta-se, não será revogada pela prevalência do tratado, mas terá
a sua eficácia suspensa durante o período de vigência da norma internacional contrastante”. Cf. Idem. Ibidem. p.
133.
87
40
restando a interpretação das regras previstas na lei como única forma de se admitir sua
presença em nosso sistema, ainda que de forma precária.
De tal argumento não diverge Ricardo Lobo TORRES, porém, o ilustre professor
manifesta que a própria Lei n.º 9.430/96 permite o recurso a outros métodos e à sua
combinação, citando para tanto o § 4º do art. 18 da lei,89 com o que não concordamos.
É que a interpretação que nos parece mais adequada ao conteúdo deste dispositivo é
no sentido de que diversos métodos podem ser aplicados, de forma isolada, a fim de se apurar
o preço parâmetro, prevalecendo aquele que apresente o menor90 valor, e não que diversos
métodos possam ser aplicados conjuntamente.91 A aplicação de outros métodos e a
combinação dos existentes somente restaria possível, por isso, diante da existência de um
acordo internacional positivando o princípio arm’s length, bastando-se para tanto que traga
em seu bojo algo equivalente à regra prevista no art. 9º do Modelo OCDE.
Do que decorre, portanto, que o legislador brasileiro objetiva, com a prescrição dos
métodos de controle dos preços de transferência, a positivação do princípio em nosso sistema
jurídico, ainda que para isso se utilize de regras que se traduzam em verdadeiras presunções
legais relativas, forma legal e reconhecidamente válida para o exercício do poder impositivo
tributário, afastando-se, desde logo, possam trilhar do mesmo caminho as presunções
absolutas ou ficções,92 por não se compaginarem com os princípios constitucionais que
norteiam o sistema jurídico tributário em nosso país.
89
Neste sentido, manifesta o autor: “A própria Lei n.º 9.430/96 sinaliza nesse sentido, ao permitir a combinação
de métodos (art. 18, § 4º) e a alteração, em circunstâncias especiais, pelo Ministro de Estado de Fazenda, dos
percentuais de que tratam os arts. 18 e 19 (art. 20)”. Idem. Ibidem. p. 134. Em relação a alteração dos percentuais
pelo Ministro da Fazenda, entendemos que tal expediente visa uma aproximação ao princípio arm’s length, mas
que não tem o condão, por si só, de atendê-lo em toda sua plenitude, por haver, ainda aí, a manutenção de uma
presunção legal. O que não ocorre em relação ao § 2º do art. 21, que permite o estabelecimento de margens de
lucro diversas desde que o contribuinte as comprove, com base em publicações, pesquisas ou relatórios,
consagrando, assim, o princípio da capacidade contributiva, na medida em que entrega ao contribuinte o direito
de traçar os parâmetros aceitáveis para a comparação e a autoridade tributária o dever de aceitá-los.
90
Quando se tratarem de operações passivas sujeitas ao controle. Em se tratando de operações ativas, deverá
prevalecer o método que apresentar o maior valor. Em ambos os casos, estes serão os mais convenientes para a
empresa submetida ao controle de preços.
91
Neste sentido, Heleno Taveira TÔRRES manifesta que “a regra é admitir o emprego do método mais
conveniente ao contribuinte”. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento
tributário e operações transnacionais. p. 212.
92
Sobre a relação entre as presunções absolutas e as ficções, aduz José Artur Lima GONÇALVES: “Aliás, ao
menos em matéria tributária não vislumbramos utilidade em criar duas categorias distintas, ficção e presunção
absoluta, pelo simples fato de que não encontramos, no direito positivo, regimes jurídicos distintos aplicáveis a
cada uma destas categorias. (...) É que o regime constitucional aplicável assim às presunções absolutas com às
41
A diferença está em que, conforme preleciona José Artur Lima GONÇALVES, “as
presunções são subdivididas pela doutrina em duas espécies: (i) a absoluta (juris et de jure) e
(ii) a relativa (juris tantum). A primeira não admite prova em contrário, o mesmo não
ocorrendo com a segunda”.93
Do que podemos concluir, utilizando-nos desta classificação, que o estabelecimento
de métodos para a apuração do preço arm’s length impõe uma presunção – início de prova,
para o autor – e não uma ficção ou presunção absoluta, por não se caracterizarem em
qualificações materiais de fatos/atos ou atribuição de efeitos,94 por haver, na legislação de
regência, abertura para diversas modificações buscando-se atingir exatamente o preço
parâmetro comparável.
Alberto XAVIER, por outro lado, defende que “os métodos enumerados na Lei n.º
9.430/96 não são (...) presunções legais (absolutas ou relativas), mas presunções simples, que
caracterizam o método indiciário do arbitramento”.95
É que, conforme explica o autor, a Administração Fiscal, a partir de um fato
conhecido – indício –, demonstra um fato desconhecido – o objeto da prova –, a partir de uma
inferência baseada em regras da experiência, sendo que a prova, nas presunções simples (ou
ad homini), são obtidas indiciariamente, pela dedução da existência e características de um
fato desconhecido a partir da existência e características de um fato conhecido – índice. O
arbitramento servirá, portanto, para o estabelecimento da base de cálculo substitutiva, que é o
objeto da prova, e para o afastamento do preço efetivamente praticado, desde que este não
corresponda àquele aferido através do arbitramento.
Confirmando tratar-se de uma presunção relativa, expõe Heleno Taveira TÔRRES:
ficções é o mesmo, razão pela qual não julgamos útil separá-las em categorias distintas. As razões pelas quais a
doutrina tradicional tem feito a distinção dizem respeito a fenômenos alheios ao sistema de direito positivo”.
GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a renda. Pressupostos constitucionais. 1. ed. 2. tir. p. 152-153.
93
Idem. Ibidem. p. 128. Neste sentido, o autor manifesta que interessa “analisar-se o conteúdo das normas
jurídicas postas (em cujo processo de elaboração a fonte competente utilizou o raciocínio consistente em
presunção) e perquirir-se da sua adequação ao subsistema constitucional tributário brasileiro. Sob esta ótica,
qualquer que tenha sido o método de raciocínio ou a intenção do órgão legislativo, a norma jurídico-tributária
poderá, somente, criar facilidades procedimentais para os agentes públicos encarregados da fiscalização e
arrecadação de tributos. E, em qualquer hipótese, ampla possibilidade de defesa, no curso de processo regular de
apuração da verdade material, com todos os recursos a ela – defesa – inerentes, estará a disposição do particular
constrangido”. Idem. Ibidem. p. 129.
94
Idem. Ibidem. p. 153.
95
XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. Tributação das operações internacionais. p.
317.
42
“No caso do controle sobre os preços de transferência, o arbitramento visa a quantificar o montante
devido de tributo (base de cálculo) mediante a utilização dos métodos disponíveis, segundo o tipo de
operação, admitindo-se que o contribuinte possa comprovar margens de lucro diversas, não somente
nos termos do art. 21, da Lei n.º 9.430/96, através de publicações, pesquisas ou relatórios elaborados,
mas de todos os meios de prova admitidos pelo direito positivo, como entende a própria OCDE”.96
De modo que mais nos parece apropriado interpretar que o princípio arm’s length
tenha sido efetivamente introduzido em nosso ordenamento jurídico desde que se considere
haver, tanto na legislação interna quanto naquela advinda de acordos internacionais,
permissão para a utilização de métodos de apuração dos preços de transferência iniciados a
partir de presunções relativas, em que haja ampla possibilidade de dilação probatória, ampla
defesa e contraditório, sob pena de, não havendo, estar-se diante de normas que geram
presunções absolutas, intoleráveis em nosso sistema constitucional.
Permanece, contudo, a incógnita quanto a se há a possibilidade de as regras
introduzidas no direito brasileiro para a apuração dos preços de transferência serem
interpretadas conforme a Constituição. Ou, de forma mais ampla, se o próprio princípio arm’s
length respeita a Carta Constitucional, se confrontado com os princípios nela insculpidos.
Ricardo Mariz de OLIVEIRA entende que tal princípio não bastaria sequer para
atribuir aos métodos eleitos para o controle de preços uma interpretação conforme a
Constituição, ao manifestar que “nem esse princípio é suficiente para tanto, pois ainda
importa em exigir que o contribuinte aja de acordo com o que os demais negociantes estão
fazendo no mercado livre”, ou seja, não pressupõe a existência efetiva de um negócio, em que
pese realizado entre partes relacionadas, sem que haja a presunção legal de fraude a lei.
O que poderia salvar o princípio da pecha de inconstitucionalidade seria exatamente
a previsão legal de os métodos previstos basearem-se em presunções legais relativas,
admitindo, portanto, prova em contrário. Este tipo de presunção, conforme já exposto, seria
válida em nosso ordenamento jurídico e atenderia ao disposto no art. 148 do Código
Tributário Nacional, por permitir a prova de que o preço efetivamente praticado corresponda
àquele arm’s length, e não o decorrente da presunção.
Isso ocorre, entretanto, somente em parte no trato com os preços de transferência no
sistema brasileiro. Em que pese haver previsão legal de o Poder Executivo poder alterar
96
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 278.
43
determinadas margens mínimas para o estabelecimento do arbitramento, ou mesmo de o
contribuinte fazê-lo, acaba impondo métodos que determinam um lucro mínimo para fins de
tributação, mesmo que o contribuinte não o tenha auferido na realidade, por não querê-lo ou
mesmo pela impossibilidade de atingi-lo.
Isso porque as presunções legais tratadas nas regras de preços de transferência, ainda
que possam ser elididas, serão substituídas por outras presunções, sejam elas introduzidas por
ato do Poder Executivo ou do próprio contribuinte, eis que a lei brasileira assim prevê em seus
arts. 20 e 21. Estas, por sua vez, se tornam absolutas, por não poderem ser, por sua vez,
elididas pela prova de que o preço efetivamente praticado pelo contribuinte na operação
representa o verdadeiro para fins de apuração do lucro correspondente.
Do que se pode concluir, com Ricardo Mariz de OLIVEIRA, é que a declaração de
inconstitucionalidade dos métodos de apuração dos preços de transferência não teria o condão
de fazer prevalecer o princípio arm’s length por o Poder Judiciário não poder se fixar no
contexto de legislador positivo “para inserir no direito positivo norma nele não existente,
como a de olvidar todas as normas herméticas daquela lei em homenagem ao princípio ‘arm’s
length’”.97
Ainda que pudesse fazê-lo, conforme prediz o autor, não resolveria o problema da
inconstitucionalidade do instituto (do transfer pricing) perante o sistema jurídico brasileiro,
pois que faria prevalecer – em respeito ao princípio arm’s length – os preços de mercado em
prejuízo daquele efetivamente praticado pelo contribuinte, cuja
prova de estar
descontaminado de que qualquer expectativa elisiva, nunca prevalecerá.
Somente uma interpretação extensiva do princípio é que poderia lhe remover a pecha
da inconstitucionalidade, ou seja, desde que se admita que o contribuinte pratique preços
diferentes daqueles de mercado desde que possua uma razão econômica para isso. Adviria,
daí, conforme ainda o ilustre jurista, a substituição das normas legais ou o reconhecimento de
sua “irremediável inconstitucionalidade” e, para nós, a distorção do conceito original do
princípio.
97
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Preços de transferência – o método do Custo mais Lucro – o conceito de custo
– o método do Custo mais Lucro e as indústrias de alta tecnologia – como conciliar dispêndios intensivos, com
pesquisas e desenvolvimento, com esse método. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira.
(coords.). Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 330.
44
3
Evolução do tema
3.1.
Evolução no contexto internacional
3.1.1. Evolução a partir da contribuição dos organismos internacionais
Em 1925, o “Comitê de Assuntos Fiscais da Sociedade das Nações” iniciou alguns
trabalhos visando a elaboração de um modelo de convenção dirigido a resolução do problema
da bitributação, documento intitulado “Relatório em matéria de dupla tributação e evasão
fiscal”, apresentado em 1928. Neste documento foram divulgados três projetos de modelo
para convenções bilaterais, que traziam, no art. 5º, § 1º, uma regra-padrão equiparando as
sociedades subsidiárias aos estabelecimentos permanentes, incluindo ainda as filiais neste
conceito.
Posteriormente, sob a égide deste modelo, alguns acordos internacionais foram
firmados com o objetivo de evitar a dupla tributação internacional sobre a renda, o que trouxe
à Sociedade das Nações a possibilidade de avaliar os resultados e elaborar novas propostas.
Em 1933, destas propostas decorreu a alteração do modelo, para acrescentar, ao
conceito anteriormente firmado em seu art. 5º, o princípio que norteia as regras de preços de
transferência até hoje: o arm’s length principle. A norma incorporada ao modelo previa que
“quando uma empresa de um Estado contratante tiver uma participação dominante no
gerenciamento ou no capital de uma empresa de outro Estado contratante, ou quando ambas
as empresas forem de propriedade ou controladas pelo mesmo grupo, e dos resultados desta
situação existir, em suas relações comerciais ou financeiras, condições diferentes daquelas
que deveriam ter sido realizadas entre empresas independentes, qualquer item de renda ou
perda que deveria normalmente ocorrer na contabilidade de uma empresa, mas que foi, desta
maneira, redirecionado para a outra empresa, deve ser inserido na contabilidade de tal
empresa referida, sujeito aos direitos de defesa permitidos sob a lei do Estado daquela
empresa”.
45
Deste artigo resultava a possibilidade de um Estado contratante exercer seu poder
impositivo sobre as rendas que poderiam ser transferidas de uma controlada para sua
controladora estrangeira sob bases diversas do valor normal, por considerar que as
controladoras não seriam espécies de estabelecimentos permanentes. Decorre, ainda, a
introdução dos conceitos de “unitary entity theory” e de “separate accounting theory”, dando
relevância da autonomia das empresas vinculadas, de modo a possibilitar o controle do Estado
sobre os rendimentos produzidos naquelas situações e inibir fossem os preços fixados
exclusivamente tomando-as por base.
Posteriormente, em 1943, nova “convenção-padrão” foi apresentada como resultado
dos trabalhos de revisão do “Comitê de Assuntos Fiscais”, revisada em 1946, dando nova
versão ao Modelo, em que foi inserido o conceito de normalidade, a servir de parâmetro de
referência para a definição dos preços praticados entre empresas vinculadas, acompanhada de
um protocolo em que constavam as definições de “domicilio fiscal” e “estabelecimento
permanente” e disposições sobre a repartição de lucros industriais e comerciais.
A Sociedade das Nações foi substituída, em 1946, pela Organização das Nações
Unidas, sendo que esta não deu seqüência aos trabalhos no setor da dupla tributação
internacional. Somente com o surgimento da Organização Européia de Cooperação
Econômica (OECE), em 1948, no contexto do Plano Marshall, é que foram retomados os
trabalhos. Em 1955 foi adotada, pela Organização, uma primeira recomendação em matéria de
dupla tributação, criando-se, ainda, um Comitê Fiscal, para o qual, em 1958, foi outorgado um
mandato para a elaboração de um “projeto de convenção para eliminar a dupla tributação em
matéria de impostos sobre a renda e sobre o patrimônio”.
Em 1961, a Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE)
veio substituir a OECE, ficando seu Comitê Fiscal encarregado de dar continuidade aos
trabalhos e tendo apresentado, em setembro daquele ano, o “Projeto de convenção de dupla
tributação concernente à renda e ao patrimônio”, adotado em 1963 pelo Conselho daquela
Organização, trazendo, em seu bojo, uma regra-tipo semelhante àquela da Sociedade das
Nações que determinava a retificação dos valores das transações realizadas entre empresas
associadas. Novos acordos bilaterais tomaram como base as disposições deste Modelo, o que
demonstra a acolhida que teve em âmbito mundial.
46
Uma nova versão do modelo de convenção foi apresentada em 1977 como resultado
dos trabalhos de revisão a que foi submetido aquele de 1963, sendo denominado “Modelo de
convenção de dupla tributação concernente ao rendimento e ao capital” e tendo anexos novos
comentários aos seus artigos, que “ab-rogaram” as recomendações anteriores. Tal modelo
gerou uma espécie de harmonização internacional quanto ao tratamento das rendas
transnacionais e da redução das possibilidades de pluritributação internacional.
Este “Model Convention with respect to Taxes on Income and on Capital”, tal como
denominado por aquele organismo, serve como um modelo utilizado pelas nações quando
negociando acordos internacionais em matéria tributária, visando, de um modo geral, o
tratamento das situações em que os contribuintes possam estar sujeitos a tributação de suas
operações em mais de um país, possuidor de evidente dinamismo, sendo constantemente
monitorado e atualizado de acordo com o desenvolvimento da economia e conforme surgem
novas questões em matéria tributária.98
Heleno Taveira TÔRRES bem identifica o intuito da OCDE com a elaboração desta
convenção. Mais do que simplesmente tratar dos meios de eliminação da dupla tributação
internacional e de prevenção da evasão fiscal – que são conseqüências das “causas” que o
modelo pretende equacionar –, o Modelo visa o tratamento das rendas transacionais com a
finalidade de neutralizar eventuais conflitos de pretensões impositivas.
Tal objetivo veio a ser clarificado em 1992, quando da edição de uma revisão ao
modelo anteriormente em vigor editado em 1977, alterando seu título de “Convenção entre
(A) e (B) para evitar as duplas tributações e para prevenir as evasões fiscais em matéria de
impostos sobre a renda e o patrimônio” para “Convenção entre (A) e (B) com respeito aos
impostos sobre a renda e o capital”.99 Nesta revisão não houve, no entanto, grandes
98
Conforme dispõe a OCDE: “The OECD Model Convention on Income and on Capital (MTC) serves as a
model used by countries when negotiating bilateral tax agreements. These agreements are entered into by
countries to clarify the situation when a taxpayer might find himself subject to taxation in more than one
country. The Convention is dynamic in that it is constantly monitored and updated as economies evolve and new
tax questions arise. In recent years, for example, special reports have had to be done on tax treatment of
software and treaty characterization issues arising from e-commerce”. Disponível em
<http://www.oecd.org/document/37/0,2340,en_21571361_33915056_34681637_1_1_1_1,00.html>. Acesso em
12.12.2006.
99
Sobre a evolução histórica dos modelos de convenções internacionais em matéria de impostos sobre a renda e
capital, v. TÔRRES, Heleno Taveira. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas. 2. ed. p. 493 e
ss.
47
transformações, a exceção dos acréscimos nos comentários interpretativos, ocorrendo o
mesmo nas revisões de 1995 e 1998.
Atualmente, vigora o modelo de convenção cuja redação foi aprovada pelo Conselho
da OCDE em 15 de julho de 2005 a partir de algumas modificações realizadas no modelo
anterior100 em decorrência dos trabalhos realizados por seu Comitê de Assuntos Fiscais
(Committee on Fiscal Affairs – CFA), que é o principal grupo de políticas tributárias daquele
organismo.
Especificamente sobre a matéria que aqui nos toma, a OCDE publicou, em 1979, um
relatório denominado “Transfer pricing and multinational enterprises”, discorrendo sobre a
aplicação do art. 9º do Modelo e que veio estabelecer os “métodos” aplicáveis para definição
do preço at arm’s length, seguido de outros relatórios, publicados em 1984 e 1995, este,
atualmente em vigor com as atualizações de 1996, 1997 e 1999,101 e com a denominação de
“Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations”.
O relatório atualmente em vigor foi aprovado para publicação em julho de 1995 pelo
Conselho da OCDE, tendo sido submetido pelo Comitê de Assuntos Fiscais daquela
organização, sendo também aprovada a recomendação do Comitê de que as Guidelines
fossem revistas e atualizadas periodicamente com base na experiência dos países membros e
da comunidade de negócios na aplicação dos princípios e métodos expressos no relatório, em
100
O projeto destas modificações ao modelo então em vigor – cuja redação foi aprovada em 28 de janeiro de
2003 –, foi primeiramente divulgado no documento intitulado “The 2005 update to the model tax convention Public discussion draft” editado pela OCDE em 15 de março de 2004. De acordo com este documento, as
modificações foram dirigidas aos seguintes assuntos: o tratamento tributário das atividades relacionadas a
navegação internacional e ao transporte aéreo; questões de tributação da renda internacional dos planos de
employee stock-option; questões tributárias surgidas com pensões internacionais; a questão dos múltiplos
estabelecimentos permanentes; a revisão do art. 26 e seus comentários, relativo a troca de informações; diversas
questões técnicas relacionadas a interpretação de tratados internacionais. Disponível em
<http://www.oecd.org/dataoecd/54/24/34576874.pdf> . Acesso em 12.12.2006.
101
Conforme a “Recommendation of the Council on the determination of transfer pricing between associated
enterprises [C(95)126/Final] as amended” constante do “Appendix” das “Transfer Pricing Guidelines for
Multinational Enterprises and Tax Administrations”, pode-se verificar quais os assuntos que foram objeto das
atualizações de 1996, 1997 e 1999: “(…) the Report on the Transfer Pricing Guidelines for Multinational
Enterprises and Tax Administrations, hereafter referred to as ‘the 1995 Report’ [DAFFE/CFA(95)19 and
Corrigendum I] adopted on 27 June 1995 by the Committee on Fiscal Affairs, as supplemented by the report on
intangible property and services adopted on 23 January 1996 by the Committee on Fiscal Affairs
[DAFFE/CFA(96)2], by the report on cost contribution arrangements adopted on 25 June 1997 by the
Committee on Fiscal Affairs [DAFFE/CFA(97)27] and by the report on the guidelines for conducting APAs
under the mutual agreement procedure adopted on 30 June 1999 by the Committee on Fiscal Affairs
[DAFFE/CFA(99)31] (…)”. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and
Tax Administrations. Appendix. p. A-1.
48
um “período de monitoramento”,102 sendo o sucesso de sua implementação a peça chave para
se obter uma aplicação consistente das Guidelines.
Os métodos sugeridos pela OCDE, introduzidos pelas Guidelines, são conhecidos
como CUP – Comparable Uncontrolled Price Method, RPM – Retail Price Metod, CPM –
Cost Plus Method, tratados como “transacionais tradicionais”, bem como aqueles chamados
de “transacionais com base no lucro”, PSM – Profit Split Method e TNMM – Transactional
Net Margin Method. Os primeiros, dependentes da análise das operações realizadas e os
segundos são predeterminados a examinar os lucros decorrentes de transações controladas
entre empresas associadas.
É evidente que aquele organismo internacional adotou o princípio arm’s length, em
consonância com o art. 9º de seu modelo de convenção em matéria tributária sobre a renda e o
capital, esclarecido no item 6 do prefácio de suas Guidelines, que dispõe que “para assegurar
a correta aplicação do método da entidade separada, os países membros da OCDE adotaram o
princípio ‘arm’s length’, sob o qual o efeito de condições especiais nos níveis de rendimento
devem ser eliminados”,103 em tradução para o vernáculo.
O “método da entidade separada” a que se referem as diretrizes da OCDE, é
utilizado pelos países membros daquela organização de modo a possibilitar que cada
jurisdição tributária exerça sua competência impositiva de forma eficiente, tratando cada
empresa integrante do grupo como uma entidade separada (separate entity) e reduzindo as
possibilidades de dupla tributação.
Luís Eduardo SCHOUERI104 esclarece que tal método, de acordo com a OCDE, tem
a função de tratar os membros de um grupo transnacional como se atuassem como entidades
separadas, não como partes inseparáveis de um único negócio. Assim, tratando-os deste
102
Cf. previsto no parágrafo 1º do anexo “Guidelines for monitoring procedures on the OECD transfer pricing
guidelines and the involvement of the business community”, aditado às Guidelines em fevereiro de 1998. De
acordo com os parágrafos 2 e 3 do anexo, “o propósito principal do monitoramento é examinar como a legislação
dos países membros, regulamentos e práticas administrativas podem tornar necessárias emendas ou adições. (...)”
e “o monitoramento é esperado que seja um processo permanente e acobertar todos os aspectos das Guidelines,
mas com ênfase especial no uso dos métodos transacionais baseados no lucro. (...)”. Idem. Ibidem. pp. AN-1 –
AN-2.
103
“To ensure the correct application of the separete entity approach, OECD Member countries have adopted
the arm’s length principle, under which the effect of special conditions on the levels of profits should be
eliminated”. Idem. Ibidem. p. P-2.
104
SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 26.
49
modo, como separate entities, toda a atenção é voltada para a natureza dos negócios
celebrados entre eles.
Aliado a este método está o arm’s length principle, visando a garantia de utilização
de uma base tributária adequada em cada jurisdição, evitando a dupla tributação e a elisão
fiscal, estipulando que as transações entre empresas vinculadas devam ser realizadas de
acordo com os preços de mercado, sem interferência em razão dos vínculos societários ou
comercias existentes entre elas.105 O preço arm’s length é, por sua vez, definido como sendo
aquele que teria sido acordado entre partes não relacionadas, envolvidas nas mesmas
transações ou em transações similares, nas mesmas condições ou em condições semelhantes,
no mercado aberto.106
A opção pelo princípio arm’s length traz, como manifesta a OCDE, repulsa ao
princípio da Global Formulary Apportionment, ou “Partilha global por fórmula fixa”, pelo
qual caberia a alocação dos lucros globais consolidados da empresa transnacional, efetuandose sua partilha entre as empresas do grupo localizadas em diferentes jurisdições a partir de
uma fórmula pré-determinada. Aquela organização considera tal princípio de difícil aplicação
no que tange à proteção contra a dupla tributação e também em assegurar a tributação
singular,107 sendo que, para atingir seus objetivos, haveria a necessidade de uma coordenação
internacional substancial e um consenso na fórmula pré-determinada.108
No texto de suas Guidelines, a OCDE ainda deixa claro que o Global Formulary
Apportionment (GFA) não deve ter seus métodos confundidos com os métodos transacionais
sobre o lucro (Transactional Profit Methods), eis que os primeiros utilizam uma fórmula prédeterminada para todos os contribuintes para alocação dos rendimentos enquanto os segundos
comparam, caso a caso, os lucros de uma ou mais empresas associadas com a experiência dos
105
Neste sentido, AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do. O preço de transferência e critérios de
comparabilidade. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira (coords). Tributos e preços de
transferência. 2. vol. p. 65. O autor faz referência, em nota de rodapé, a citação de Leonardo COSTA, para quem
“‘o arm’s length principle’ é criticado por, muitas vezes: (i) não considerar os ‘ganhos de escala’ das
multinacionais; (ii) compliance e administrative costs; e (iii) dificuldades de se aplicar o princípio em situações
específicas como a transferência de intangíveis únicos e com financial instruments nas transações de global
trading e eletronic commerce”.
106
Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 27.
107
Neste sentido, TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Tributos e preços de transferência. In: SCHOUERI, Luís
Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira (coords.).Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 35.
108
Nos termos do item C., i, 3.59 do Chapter III das OECD Guidelines, “A global formulary apportionment
method would allocate the global profits of an MNE group on a consolidated basis among the associated
enterprises in different countries on the basis of a predetermined and mechanistic formula”. OECD. 1995 OECD
Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. p. III-19.
50
lucros que empresas independentes comparáveis tenham buscado em circunstâncias
comparáveis. Acrescenta, ainda, que a fórmula da GFA também não deve ser confundida com
aquelas utilizadas nos Mutual Agreement Procedure e Advance Price Agreement, eis que estas
são derivadas de fatos e circunstâncias particulares do contribuinte, o que previne a utilização
de métodos globalmente pré-determinados.109
A OCDE produziu, ainda, em 1998, um documento intitulado “Princípios sobre o
procedimento de acompanhamento dos princípios da OCDE quanto aos preços de
transferência e a implicação da comunidade empresarial” com o claro intuito de ampliar o
consenso sobre o princípio arm’s length em nível internacional, propondo fosse feita
minuciosa revisão das práticas de seus países membros e respectivas legislações,
identificando as questões que geram mais problemas e os princípios que exigem explicitação
mais apurada.
O Modelo de Convenção da OCDE, por sua vez, tem sido largamente utilizado por
diversos países em suas relações internacionais. Conforme manifesta Eduardo A.
BAISTROCCHI,110 desde o início dos anos 60 os países em desenvolvimento das mais
diversas tradições legais têm importado massivamente o International Tax Regime (ITR) do
modo previsto no Modelo da OCDE. Para o professor da Universidad Torcuato Di Tella,
trata-se o ITR de uma rede de tratados internacionais bilaterais cuja base encontra-se no
Modelo de Convenção da OCDE.111
109
Idem. Ibidem. p. III-20.
BAISTROCCHI, Eduardo A. Transfer pricing in the 21st century: a proposal for both developed and
developing countries. Latin American and Caribbean Law and Economics Association (ALACDE) Annual
Papers (University of California, Berkeley). Year 2005. Paper 20. p. 4. Disponível em <http://
repositories.cdlib.org/cgi/viewcontent.cgi?article=1019&context=bple>. Acesso em 23.12.2006. O ilustre
professor da universidade argentina faz a seguinte observação sobre o ITR: “The massive importation of the
international tax regime (ITR) by developing countries of all legal traditions has few parallels in history. The
ITR has even been imported by developing countries from the Islamic world (see, e.g., the Austria-Iran DTC
concluded on March 11, 2002), and the communist world (see, e.g., the Austria-Cuba DTC concluded on June
26, 2003). Iraq and the Democratic People’s Republic of Korea are among the few countries that remain outside
the tax treaty network”. Idem. p. 5. n.r. 14.
111
Referindo-se às duas explosões de globalização que o mundo experimentou, o autor manifesta: “One major
consequence of those globalization booms was the emergence in the late 19th century of a novel strategic
problem among nations: how international tax bases should be allocated given the lack of a higher authority.
Since the inter-war period, developed countries reached a fundamental consensus on how to solve this problem.
That consensus is currently embodied in the OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (OECD
model), which is the foundation of a network of bilateral tax treaties called the international tax regime”. Idem.
Ibidem. p. 2.
110
51
É importante ressaltar, em linha com o que aduz Heleno Taveira TÔRRES,112 que o
Modelo de Convenção da OCDE nada mais é do que uma “pauta” a ser seguida pelos Estados
interessados em realizar acordos internacionais, eis que ao modelo não ficam vinculados,
podendo modificar seu conteúdo do modo que lhes aprouver, visando sua adaptação às suas
necessidades econômicas e à diversidade existente entre suas legislações tributárias.
Assim como ocorre com os demais Estados que adotam o ITR, que seguem de
maneira próxima o Modelo com raras e sutis modificações, os acordos bilaterais firmados
pelo Brasil guardam perfeita identidade com o Modelo da OCDE,
O Estado brasileiro tem firmado113 acordos internacionais baseados no modelo
OCDE com os seguintes Estados: Alemanha, Argentina, Áustria, Bélgica, Canadá, Chile,
China, Coréia do Sul, Dinamarca, Equador, Espanha, Filipinas, Finlândia, França, Hungria,
Índia, Itália, Japão, Luxemburgo, Noruega, Países Baixos (Holanda), Paraguai,114 Portugal,
República Eslovaca e República Tcheca, Rússia,115 Suécia e, mais recentemente, África do
Sul,116 México117, Ucrânia,118 Israel119 e Venezuela.120
112
Cf. TÔRRES, Heleno Taveira. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas. 2. ed. p. 503.
Sobre a forma de introdução dos tratados internacionais no direito interno, ver REZEK, José Francisco.
Direito internacional público – Curso elementar. pp. 11-112. A Secretaria da Receita Federal disponibiliza, em
seu site na internet, a relação dos países com os quais o Brasil possui acordo bilateral para evitar a dupla
tributação e prevenir a evasão fiscal, no endereço eletrônico <http://www.receita.fazenda.gov.br
/Legislacao/AcordosInternacionais/AcordosDuplaTrib.htm>. Acesso em 4/2/2007. Paulo Borba CASELLA
apresenta, em obra de sua autoria, a integra de todos os tratados internacionais firmados pelo Brasil para evitar a
dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de imposto sobre a renda. CASELLA, Paulo Borba.
Direito internacional tributário brasileiro. Convenções de bitributação. 2. ed.
114
Esta convenção ainda não foi aprovada pelo Congresso Nacional, encontrando-se em trâmite perante a
Câmara dos Deputados o Projeto de Decreto Legislativo 1.912/2005 e desde 28/11/2006 a disposição da
Coordenação de Comissões Permanentes (CCP). Cf. <http://www.camara.gov.br/sileg/Prop_Detalhe.asp?
id=299034>. Acesso em 4/2/2007.
115
Esta convenção ainda não foi aprovada pelo Congresso Nacional, encontrando-se em trâmite perante a
Câmara dos Deputados o Projeto de Decreto Legislativo 2.136/2006 e desde 11/10/2006 a disposição da
Comissão de Desenvolvimento Econômico, Indústria e Comércio (CDEIC) com parecer do Relator, Dep.
Reginaldo Lopes (PT-MG), pela aprovação. Cf. <http://www.camara.gov.br/sileg/Prop_Detalhe.asp?
id=313134>. Acesso em 4/2/2007.
116
O acordo bilateral com a África do Sul foi celebrado em 8 de novembro de 2003, aprovado pelo Decreto
Legislativo 301, de 13 de julho de 2006 e promulgado pelo Decreto 5.922, de 3 de outubro de 2006. A
convenção entrou em “vigor internacional” em 24 de julho de 2006, conforme expõe citado decreto.
117
O acordo bilateral com o México foi celebrado em 25 de setembro de 2003, aprovado pelo Decreto
Legislativo 58, de 17 de abril de 2006 e promulgado pelo Decreto 6.000, de 26 de dezembro de 2006. A
convenção entrou em “vigor internacional” em 30 de novembro de 2006, conforme expõe citado decreto.
118
O acordo bilateral com Israel foi celebrado em 12 de dezembro de 2002, aprovado pelo Decreto Legislativo
931/2005 e promulgado pelo Decreto 5.576/2005. A convenção entrou em “vigor internacional” em 1º de janeiro
de 2006, conforme expõe citado decreto.
113
52
Tal aspecto é observado por Paulo Borba CASELLA:
“Sem prejuízo de outras modalidades convencionais, até o momento nos ativemos à
utilização do modelo clássico OECD das Convenções de bitributação, conforme se
depreende da análise das características fundamentais das Convenções brasileiras
em relação aos aspectos de direito internacional, visando situar as duas vertentes
basilares de orientação e aplicação da matéria”.121
Ao mesmo tempo, fundados ou não no Modelo de Convenção ou nos acordos
internacionais, os sistemas tributários de diversas soberanias122 se movimentaram para
instituir mecanismos visando a contenção desta prática de transferência de preços, inserindo
em seu ordenamento jurídico regras estabelecendo métodos destinados ao controle destas
operações e o ajustamento dos preços praticados por partes relacionadas àqueles de mercado,
at arm’s length, de que é exemplo o Brasil.
3.1.2. Evolução no contexto do desenvolvimento das novas tecnologias de
comunicação e informação e Internet
Observando a existência de dificuldades relacionadas ao transfer pricing para as
quais suas Diretrizes poderiam ser inadequadas, em razão do surgimento e do crescimento do
comércio eletrônico, a OCDE fez publicar, em maio de 2005, o documento intitulado Ecommerce: transfer pricing and business profits taxation,123 em que aquela organização
internacional manifesta que o projeto de revisão do relatório de 1979 – o hoje denominado
Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations – foi
119
O acordo bilateral com a Ucrânia foi celebrado em 16 de janeiro de 2002, aprovado pelo Decreto Legislativo
66/2006 e promulgado pelo Decreto 5.799/2006. A convenção entrou em “vigor internacional” em 25 de abril de
2006, conforme expõe citado decreto.
120
O acordo bilateral com a Venezuela foi assinado em 14 de fevereiro de 2005 e ainda não entrou em vigor, eis
que não foi até o momento aprovado pelo Congresso e, consequentemente, não foi promulgado pelo Executivo.
121
CASELLA, Paulo Borba. Direito internacional tributário brasileiro. Convenções de bitributação. 2. ed. p.
15.
122
Diversos países, dentre eles Austrália, Bélgica, Dinamarca, Finlândia, França, Alemanha, Itália, Japão,
Coréia, México, Noruega, Suíça, Reino Unido e Estados Unidos (cf. seu IRC), expediram normas especiais sobre
o transfer pricing aplicáveis a todas as operações praticadas entre contribuintes residentes e não-residentes,
tendo a Argentina estabelecido regras alcançando apenas algumas operações, ficando em outros países, na falta
de disciplina diretamente relacionada ao tema, submetido a regras antielusivas gerais ou específicas. Neste
sentido, TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 165.
123
De acordo com seu prefácio, “Part I of this publication examines the impact of developments in the area of
electronic commerce on the application of the OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises
and Tax Administrations. (…) Part II of this publication presents the final report of the Technical Advisory
Group (TAG) on Monitoring the Application of Existing Treaty Norms for Taxing Business Profits”. OECD.
OECD Tax Policy Studies No. 10: E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation. p. 3.
53
provocado por inúmeros fatores, dentre eles o crescimento no número e na complexidade de
transações
internacionais
(cross-border
transactions),
a
proliferação
de
empresas
multinacionais (multinational enterprises – MNEs), e ainda a dificuldade em encontrar
transações comerciais comparáveis para estabelecer preços em transferências controladas
envolvendo propriedade intangível, não realizadas com freqüência.
Neste aspecto, havia sido levantada a hipótese de que o princípio arm’s length seria
impraticável e que deveria ser descartado em favor de um sistema global de partilha de lucros
de acordo com uma fórmula pré-determinada, sistema este conhecido como Global
Formulary Apportionment (GFA). Contudo, tal sistema acabou sendo abandonado por
acarretar a produção de uma alocação arbitrária da base tributável, aliado às poucas chances
de haver um acordo em relação à fórmula a ser usada, o que poderia resultar, na ausência de
um acordo, em dupla tributação.124
Ao mesmo tempo, novos métodos foram introduzidos numa tentativa de controlar
casos mais complexos incluindo aqueles que envolvessem propriedade intangível, eis que os
métodos tradicionais – Comparable Uncontrolled Price (CUP), Cost Plus Method (CPM) e
Resale Price Method (RPM), estes dois últimos baseados nas margens de renda bruta – foram
considerados insuficientes para lidar com todos os casos, porque muito dependentes da
similaridade transacional.
Os métodos baseados no lucro, por sua vez, foram duramente criticados por não
estarem de acordo com o princípio arm’s lengh, já que sua utilização poderia acarretar uma
divisão excessiva da base tributável nas transações entre fronteiras. Daí o princípio ter sido
confrontado a partir de duas propostas distintas: a daqueles que o descartariam completamente
em favor do GFA, e a daqueles que o defenderiam tão firmemente que somente permitiriam a
utilização dos três métodos tradicionais, numa interpretação restritiva que deixava o princípio
suscetível de se tornar obsoleto.125
A solução da OCDE obtida em consenso foi a de preservar o princípio arm’s length
como o mais efetivo método para tratar dos preços de transferência, mas devendo interpretá-lo
de forma ampla o suficiente para permitir o uso dos métodos não tradicionais como última
124
Cf. OECD. OECD Tax Policy Studies No. 10: E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation.
p. 59.
125
Idem. Ibidem. p. 59
54
alternativa, mas com limitações estritas, de modo que tais métodos fossem aplicados de uma
maneira que mantivesse inabalada a integridade do princípio arm’s length. Esta interpretação
deu ensejo a uma persistência na utilização dos métodos transacionais e em análises
comparativas mais detalhadas.
A metodologia transacional foi considerada importante para o método baseado no
lucro líquido porque os lucros globais podem ser influenciados por diversos fatores não
relacionados com as transações particulares entre empresas vinculadas, sendo que o princípio
arm’s length permite ajustes nos lucros de uma empresa apenas com o propósito de
estabelecer os lucros que deveriam ter sido apurados naquela empresa, mas que por condições
especiais foram estabelecidos pela relação existente entre as partes. Assim, de forma a isolar
estas condições especiais, apenas os lucros da transação controlada devem ser levados em
conta.
O método comparativo detalhado tem-se por indispensável para assegurar que
qualquer ajuste atinja os mesmos resultados que deveriam ter sido obtidos pelas empresas
independentes em circunstâncias comparáveis. Sem uma análise comparativa adequada, os
dados de terceiras partes usados para encontrar o preço de transferência podem não
representar um preço de mercado verdadeiro em razão das diferenças nas circunstâncias da
terceira parte relativas ao contribuinte.
Uma ênfase especial é posta na analise comparativa detalhada para o método
transacional baseado na margem de lucro líquido (Transactional Net Margin Method –
TNMM), em razão da variedade de circunstâncias que podem influenciar as despesas
operacionais e consequentemente os lucros líquidos. Tal método é geralmente usado quando
os dados de partes terceiras não são suficientemente similares nos elementos transacionais
como, por exemplo, o produto sendo transferido e as funções sendo desenvolvidas.
Na visão da OCDE, a aceitação do uso do TNMM depende de inúmeras
características, constantes de suas Guidelines, sobre as empresas objeto de comparação que
podem influenciar os lucros líquidos, como a posição de mercado e a eficiência de seu
gerenciamento.
55
As Diretrizes da OCDE impõem seja o método da divisão de lucro (Profit Split
Method) sujeito a limitação transacional, sendo o foco na comparação menos significativo, eis
que este método não depende substancialmente de dados externos.
Enquanto as Guidelines determinam que dados externos devem ser obtidos para fins
de informar como partes independentes dividiriam o lucro em uma transação comparável, na
prática os dados internos são os fatores mais significativos para estabelecer os percentuais de
divisão do lucro. A conformidade com o princípio arm’s length é alcançada não tanto usando
dados externos comparáveis quanto usando o método da divisão dos lucros que partes
independentes teriam considerado aceitável. Este método normalmente envolve a apuração do
valor relativo das contribuições feitas por cada parte, possivelmente levando em conta custos
e despesa relativos a pesquisa e desenvolvimento (research and development).
Com base no exposto, a OCDE concluiu, em seu relatório, que qualquer
questionamento sobre o método transacional e análises comparativas podem ser precários, ao
mesmo tempo em que manifesta que a revolução nas comunicações impulsiona os
questionamentos, na medida em que a velocidade, freqüência, segredo e integração das trocas
através da internet e o desenvolvimento de intranets entre as empresas transnacionais irão
determinar métodos inovadores na aplicação de análises transacionais, partindo-se de grupos
de transações de partes relacionadas, em prejuízo de se considerar cada transação de forma
separada.126
A internet facilita o uso de funções automatizadas, que se realizam com maior
mobilidade e com possibilidade de serem localizadas virtualmente em qualquer lugar. Em
termos de comparabilidade, torna-se mais difícil determinar o que a transação realmente
representa, e ainda maiores dificuldades ocorrem para encontrar transações de terceiras partes
sobre as quais é conhecido o suficiente para se concluir que são comparáveis, sendo que
outras transações podem ser dificilmente descobertas e traçadas, particularmente aquelas que
ocorrem em redes privadas (intranets).
126
Cf. OECD. OECD Tax Policy Studies No. 10: E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation.
p. 60.
56
As Diretrizes propõem uma análise funcional para se avaliar a comparabilidade, mas
em se tratando de operações realizadas através do comércio eletrônico e de redes privadas
pode ser difícil identificar os responsáveis e os locais em que as operações são realizadas.
Neste sentido, foram apontados no relatório da OCDE os problemas na aplicação
dos “elementos chave” de suas Guidelines nas atividades de comércio eletrônico. Os
problemas estão relacionados com os seguintes aspectos: aplicação do método transacional;
análise de comparabilidade; análise funcional; tratamento tributário diferente de subsidiárias e
estabelecimentos permanentes; identificação e valoração de intangíveis; possibilidade da
concessão de compensação se tornar mais complexa, nos casos de ajustes compensatórios;
crescimento no número de pequenas empresas transacionais e; aumento no uso de países com
tributação favorecida.
Abordaremos, de forma sucinta, alguns destes aspectos, considerando o
posicionamento da OCDE firmado no relatório E-commerce: Transfer Pricing and Business
Profits Taxation.
3.2.
Evolução no contexto do direito brasileiro
A descrição desta evolução no contexto internacional, dando especial ênfase a
127
OCDE,
é deveras importante. Não menos importante é a afirmação de que o Brasil não é
membro daquela organização internacional,128 de modo que, como defende José Artur Lima
GONÇALVES, “as lições da doutrina estrangeira servem, portanto, somente para ilustrar o
contexto de aplicação das normas jurídicas existentes nos respectivos ordenamentos jurídicos,
sendo inadequado pretender importar tais proposições descritivas (produção doutrinária) de
127
Respeitando o corte metodológico que se faz necessário para bem delimitar este estudo, nos permitimos não
adentrar no contexto do direito comparado, evitando introduzir conceitos utilizados nos ordenamentos e na
doutrina de Estados estrangeiros.
128
Em suas Guidelines a OCDE apresenta a relação dos países membros: “The original Member countries of the
OECD are Austria, Belgium, Canada, Denmark, France, Germany, Greece, Iceland, Ireland, Italy, Luxembourg,
the Netherlands, Norway, Portugal, Spain, Sweden, Switzerland, Turkey, the United Kingdom and the United
States. The following countries became Members subsequently through accession at the dates indicated
hereafter: Japan (28th April 1964), Finland (28th January 1969), Australia (7th June 1971), New Zealand (29th
May 1973), Mexico (18th May 1994), the Czech Republic (21st December 1995), Hungary (7th May 1996),
Poland (22nd November 1996), Korea (12th December 1996) and the Slovak Republic (14th December 2000).
The Commission of the European Communities takes part in the work of the OECD (Article 13 of the OECD
Convention)”. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax
Administrations. p. iii.
57
proposições prescritivas (normas jurídicas) estrangeiras, para o fim de descrever as
proposições prescritivas nacionais (normas jurídicas validadas do direito positivo
brasileiro)”.129
Conforme manifesta Heleno Taveira TÔRRES, “os princípios e critérios previstos
no art. 9º das convenções ratificadas pelo Brasil, com base no Modelo OCDE, voltados para
definir a retificação de preços, devem acomodar-se à normativa interna, prevista no
ordenamento brasileiro, e à luz do texto constitucional”,130 seguido por Paulo Borba
CASELLA, Thelma Perez Soares CORREA e Ralph SAPOZNIK,131 que tratam as
convenções internacionais como direito interno, norma vigente, devendo ser interpretadas e
aplicadas, mas que ao mesmo tempo constituem normas internacionais celebradas pelo Brasil
com outras soberanias, criando direitos e obrigações entre sujeitos de direito internacional,
naquilo que prevêem tais convenções.
Neste sentido, os autores afirmam que, “se de um lado, as Convenções em matéria
de bitributaçao e evasão fiscal cristalizam, no nosso ordenamento jurídico interno, a expressão
concreta do direito tributário internacional ou direito internacional tributário, referidas
convenções tem de ser interpretadas e aplicadas em consonância com o conjunto desse
ordenamento no qual se inserem”.132
O que não ensejaria, sem seu entendimento, a aplicação das normas vigentes no
ordenamento jurídico interno se em confronto com aquelas presentes nos acordos de
bitributação dos quais o Brasil seja signatário, se no caso concreto estiverem presentes partes
localizadas no território brasileiro e no território do outro Estado signatário, de modo que,
havendo confronto, ficará o Fisco brasileiro impedido de aplicar as regras de preços de
transferência.133
129
GONÇALVES, José Artur Lima. Certos aspectos da disciplina dos preços de transferência em face do
ordenamento constitucional brasileiro. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira (coords.).
Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 222.
130
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 303.
131
Cf. CASELLA Paulo Borba. CORREA, Thelma Perez Soares. SAPOZNIK, Ralph. Preço de transferência:
“Interface” entre direito interno e direito internacional. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir de
Oliveira (coords.). Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 280.
132
Idem. Ibidem. p. 281.
133
Por exemplo, nos casos de diferença de atribuição do qualificativo “vinculadas” às empresas pelo
ordenamento interno e pela convenção internacional e ainda quando houver, naquele primeiro, eventual restrição
ou limitação ao princípio arm’s length. Idem. Ibidem. p. 284.
58
Pois bem.
No Brasil, é visualizada uma ampliação do alcance destas regras inibidoras de elisão
fiscal, ao serem dirigidas, também, além das trocas entre estabelecimentos de pessoas
vinculadas – aí se incluindo, obviamente, as transnacionais – situados em diferentes
territórios, às operações realizadas com pessoas localizadas em países de tributação
favorecida (tax heavens), bem como daqueles cuja legislação interna oponha sigilo relativo à
composição societária de pessoas jurídicas ou a sua titularidade, independentemente de haver
qualquer espécie de vinculação. O próprio conceito de pessoa vinculada, como se verá, é
bastante extenso na legislação brasileira.
Isso porque o conceito de partes relacionadas veio acobertar não somente as
empresas que compõem um grupo transnacional, mas também aquelas “que simplesmente
mantêm entre si vínculos de cooperação, por contrato ou por questões de interesse econômico,
criando um regime de privilégios nos preços praticados entre si”.134 Nosso direito considera,
ainda, como vinculadas, consórcio ou condomínio e até o companheiro de qualquer dos
diretores, sócios ou acionistas controladores.
3.2.1. Do tratamento dado pelo direito brasileiro anteriormente ao advento da Lei
n.º 9.430/96
Somente em 1996 é que surgiram, no direito brasileiro, os veículos introdutores das
normas gerais e abstratas que primeiro vieram instituir o conceito e os deveres instrumentais
aplicáveis aos preços de transferência.
É cediço que desde antes de 1996 já existem, em vigor perante o sistema jurídico
brasileiro, diversos tratados internacionais com base no Modelo OCDE, que trazem em seu
art. 9º o conceito de “empresas associadas” e possibilitam a realização de ajustes nos lucros
das empresas para adequá-los ao princípio arm’s length e, conseqüentemente, sua tributação.
Entretanto, até antes do edição da Lei n.º 9.430/96, o Brasil não dispunha de qualquer
referência aos métodos de apuração do transfer pricing.
134
Cf. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 161.
59
Importante observar que, a despeito da inexistência de normas de controle para os
preços de transferência stricto sensu anteriormente à edição da lei, o Brasil já contava com
ferramentas destinadas a manutenção do princípio arm’s length, assim para efeito do controle
da distribuição indireta de lucros, quanto ao regime da DDL – Distribuição Disfarçada de
Lucros (art. 432 e seguintes do antigo RIR); em relação ao IPI, nos termos do Decreto
2.637/98, art. 123, I, a; ao ICMS, nos termos da Lei Complementar 87/96; ao Imposto de
Importação, no controle dos preços na importação nos termos do art. VII do GATT. Também
a lei antitruste, Lei n.º 8.884/94, art. 21, XVIII e XIX e ainda a Lei n.º 8.137/90, que define os
crimes contra a ordem econômica e o consumo, já tratavam do assunto, ainda que de forma
indireta.
Traçando um paralelo entre o transfer pricing e a distribuição disfarçada de lucros,
Heleno Taveira TÔRRES manifesta que em ambas as operações não ocorre transferência
direta de lucros, mas operações que concorrem para a formação dos lucros da pessoa
vinculada situada em território que os tribute de forma mais amena.
Para o autor, um dos aspectos que diferenciam os institutos é o fato de que, em uma
operação – de transfer pricing –, “pretendem as partes, geralmente, alcançar uma alocação
territorial optimal dos rendimentos, ou reduzir os efeitos da progressividade da tributação,
anteriormente a formação dos lucros”; na outra, de distribuição disfarçada de lucros “se
pretende efetuar uma ilegítima transferência de rendas da sociedade para os sócios, direta ou
indiretamente, configurando uma forma de evasão fiscal”.135
Alberto XAVIER136 anota que, no regime da DDL, as presunções de distribuição
disfarçada de lucros podiam ser elididas pela prova de que o negócio tenha sido realizado no
interesse da pessoa jurídica e em condições estritamente comutativa ou em que ela contrataria
com terceiros; já a política do transfer pricing no direito brasileiro, nada obstante adotada
com base nas recomendações da OCDE que, ao contrário, não assenta na presunção de
artificialismo dos preços, vem estabelecer a prevalência automática do preço objetivo quando
existentes relações de vinculação, independentemente de uma investigação administrativa das
circunstâncias de cada caso.
135
Idem. Ibidem. p. 296.
Cf. XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. Tributação das operações internacionais.
p. 305.
136
60
Concluindo tratar-se de uma espécie de arbitramento, Heleno Taveira TÔRRES e
Alberto XAVIER entendem ser inconstitucional a determinação de um preço objetivo pela lei
brasileira, por consistir em uma presunção legal que conduz à determinação de uma base
imponível distinta da prevista em lei, absoluta, portanto. Isso em razão de a lei impor
restrições ao exercício do contraditório e da ampla defesa previstos no art. 5º, LV, da
Constituição Federal, por limitar os meios de prova que o contribuinte dispõe.137
3.2.2. Da introdução do conceito e das regras aplicáveis aos preços de
transferência no direito brasileiro
3.2.2.1. Validade, vigência e eficácia – O sistema de direito positivo é formado
pelo conjunto de normas válidas, sendo considerada validade uma relação que há entre a
norma examinada e um critério objetivo, desde que a norma se ajuste a este critério. Validade
é, portanto, não uma característica, mas um vínculo essencial que a norma deve ter para,
dentro de determinado sistema, produzir efeitos concretos. Se inválida, logo não é norma.
Para o Prof. Paulo de Barros CARVALHO, “a validade não deve ser tida como
predicado monádico, como propriedade ou como atributo que qualifica a norma jurídica. Tem
status de relação: é o vínculo que se estabelece entre a proposição normativa, considerada na
sua inteireza lógico-sintática e o sistema do direito posto, de tal sorte que ao dizermos que u’a
norma ‘n’ é válida, estaremos expressando que ela pertence ao sistema ‘S’”. 138 Nesse sentido,
se válida, será norma; não sendo válida, não será norma, mas “outra entidade, porque norma
jurídica ainda não será”.139
Vigência pode ser definida como o atributo da norma que está pronta para surtir os
efeitos que ela carrega em seu conseqüente, regulando deonticamente (permitindo, proibindo
ou obrigando) condutas intersubjetivas.
137
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 278; XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. Tributação das operações
internacionais. p. 318. Neste sentido, tanto a Lei n.º 9.430/96, instrumento introdutório primário das normas de
preços de transferência, quanto as Instruções Normativas 38/97, 32/2001 e 243/2002, instrumentos introdutórios
secundários, traçaram critérios objetivos para apuração dos lucros decorrentes de operações realizadas mediante
a transferência de preços, estabelecendo margens de lucro presumidas (ou arbitradas), ainda que suscetíveis de
modificação por ato do Secretário da Receita Federal ou pelo próprio contribuinte, desde que as comprove
através de documentos idôneos, reconhecidos internacionalmente e previstos naquela lei.
138
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário – Fundamentos jurídicos da incidência. 2. ed. p. 50.
139
Idem. Ibidem. p. 50.
61
Eficácia é atributo de norma válida e vigente que a permite produzir os efeitos que
pretende, seja porque independe de outras regras, de igual ou inferior hierarquia, seja porque
existam condições materiais para a produção destes efeitos (eficácia técnica) ou ainda, quando
os produzindo, efetiva e reiteradamente, no mundo social (eficácia social).
Como atributo dos fatos jurídicos, a eficácia vem qualificada como jurídica, ou seja,
desde que os fatos provoquem os efeitos que lhe são próprios. É a relação de causalidade
jurídica.
Para o Prof. Paulo de Barros CARVALHO, “as leis, enquanto produto cultural do
homem vêm irremediavelmente impregnadas pela necessidade de tudo relacionar a essas
condições [espaço e tempo] a priori da sensibilidade. Estão por isso destinadas a cobrir um
determinado setor do mundo externo, fazendo-o por certo trato de tempo que ela mesma
demarca, como unidade de um sistema jurídico igualmente submetido a idênticas
limitações”.140
Quanto à vigência, conclui que “a norma jurídica se diz vigente quanto está apta para
qualificar fatos e determinar o surgimento de efeitos de direito, dentro dos limites que a
ordem positiva estabelece, no que concerne ao espaço e no que consulta ao tempo”.141
Questão importante a ser analisada é a concernente à vigência das normas tributárias
no espaço, com a finalidade de se identificar o âmbito territorial de sua aplicação, sobretudo
em razão de ser o Brasil uma república soberana,142 federativa, constituída por Estadosmembros e municípios por sua vez dotados de autonomia.143
140
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 15. ed. p. 84.
Idem. Ibidem. p. 84.
142
Para Sahid MALUF, soberania “é uma autoridade superior que não pode ser limitada por nenhum outro
poder”. O órgão federal é, portanto, o único dotado de soberania perante o direito interno e externo. Prossegue,
ainda, o mesmo autor: “Ressalta logo à evidência que não são soberanos os Estados membros de uma Federação.
O próprio qualificativo de membro afasta a idéia de soberania. O poder supremo é investido no órgão federal.
(...) A soberania é uma só, una, integral e universal. Não pode sofrer restrições de qualquer tipo, salvo,
naturalmente, as que decorrem dos imperativos de convivência pacífica das nações soberanas no plano do direito
internacional.” (grifos do original). MALUF, Sahid. Teoria geral do estado. 21. ed. p. 29-30.
143
Sahid MALUF rebate a tese de que os Estados-membros possuem “soberania de direito interno”, defendida
por “alguns teóricos do federalismo norte-americano”. Para ele, “soberania relativa ou condicionada por um
poder normativo dominante não é soberania. Deve ser posta em termos de autonomia, no contexto geral do
Direito.” (grifos do original). Idem. Ibidem. p. 30.
141
62
O conceito de territorialidade pressupõe a existência de limites impostos pelo direito
positivo com o fim de se evitar que a atividade legislativa de cada uma das pessoas políticas
interfira nas demais, perante o direito interno, considerando-se ainda como pessoa política a
própria nação, perante o direito das gentes (direito internacional). É dizer, nas palavras do
Prof. Paulo de Barros CARVALHO, que “a legislação produzida pelo ente político vigora no
seu território e, fora dele, tão somente nos estritos limites em que lhe reconheçam
extraterritorialidade os convênios de que participem”.144
Nesse diapasão, o princípio da territorialidade rege que somente os fatos que
aconteçam dentro dos limites geográficos do ente político competente para a edição das
normas jurídicas que contenham, em suas hipóteses, a descrição hipotética desses fatos, é que
estarão aptos a instaurar a relação jurídica tributária deles decorrentes, dependendo,
logicamente, da necessária versão em linguagem. E isso tem a ver com a vigência das normas,
ou seja, diz-se vigente, naquele contorno territorial em que exercida a competência para sua
criação, a norma que descreve determinado fato e prescreve a relação decorrente de sua
ocorrência.
É cediço, no entanto, que por vezes as normas têm o condão de atingir fatos ocorridos
fora de sua área territorial de atuação. Isso se deve à permissão constitucional de celebração
de convênios entre os Estados-membros e entre os Municípios, entre estes e a União, ou
mesmo entre esta e outras nações, no direito das gentes, através de tratados e convenções
internacionais. Têm-se, portanto, como regra, a territorialidade e, como sua exceção, a
extraterritorialidade.
Consideradas essas premissas, colocamo-nos em condições de avaliar se a Lei n.º
9.430/96 se trata de norma jurídica válida, vigente e dotada de eficácia no território brasileiro.
3.2.2.2. Da Lei n.º 9.430/96, como veículo introdutor primário de normas gerais e
abstratas instituidoras de deveres instrumentais adequado para o controle dos preços de
transferência – Editada a Lei n.º 9.430/96,145 os preços de transferência passaram a ser
periodicamente controlados, objetivando-se minimizar ou evitar as perdas decorrentes das
144
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 15. ed. p. 88.
Lei n.º 9.430, de 27.12.1996 (D.O.U.: 30.12.1996): “Dispõe sobre a legislação tributária federal, as
contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e dá outras providências”.
145
63
estratégias adotadas pelas empresas de remeter lucros para o exterior através da transferência
de preços entre matrizes e subsidiárias.146
É necessário, primeiramente, tratarmos da análise quanto à adequação deste
dispositivo para o tratamento das regras de preços de transferência perante nosso sistema
constitucional. Façamos, outrossim, um parêntese para bem tratar dos critérios de
classificação que o direito positivo comporta, de veículos introdutores e introduzidos e de
normas gerais e abstratas e normas individuais e concretas, bem como ainda dos conceitos
de obrigações principal e acessória (dever instrumental), desenvolvidos pela Ciência do
Direito.
A classificação é um ato intelectual que na maioria dos casos realizamos
inadvertidamente, já que nos é revelado junto com a linguagem. Agrupamos os objetos
individuais em conjuntos ou classes, e estabelecemos que um objeto irá pertencer a uma
classe determinada quando reúna tais ou quais condições.
As classificações, do mesmo modo que a identificação de entes individuais, não são
coisas que estão na natureza e que, em conseqüência, podem ser conhecidas mediante um
adequado estudo do universo. A classificação é um fato cultural e, às vezes, meramente
individual, não existindo, portanto, classificações verdadeiras nem classificações falsas, tal
como não existem nomes verdadeiros nem falsos para cada objeto. Há classificações aceitas
ou pouco conhecidas, úteis ou inúteis (para algum fim).
José Artur Lima GONÇALVES atribui às classificações a seguinte definição:
“A razão de ser das classificações científicas está na respectiva utilidade – que
consiste na identificação do regime jurídico próprio de cada uma das categorias
criadas. Uniforme o regime jurídico, inútil a classificação, cuja idealização não
passa de nonsense”.147
As características presentes em certo objeto, suficientes para enquadrar-lhe em
determinada classe de objeto, se chamam características definitórias da palavra em questão.
Outras características, ainda que presentes no objeto enquadrado em determinada classe, mas
146
Segundo Heleno Taveira TÔRRES, foi a constatação desta prática que levou a Receita Federal a organizar
uma Comissão para elaborar o projeto de lei que deu origem a Lei n.º 9.430/96. TÔRRES, Heleno Taveira.
Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. p. 166.
147
GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a renda. Pressupostos constitucionais. 1. ed. 2. tir. p. 152.
64
com presença irrelevante para que lhe assinemos determinado nome, chamam-se
características concomitantes ou acidentais a respeito desse nome.148
3.2.2.2.1. Do princípio constitucional da legalidade – A introdução dos deveres
inerentes ao controle dos preços de transferência em nosso ordenamento jurídico através de lei
decorre do Princípio Constitucional da Legalidade.
Conforme preceitua o Prof. Paulo de Barros CARVALHO,149 os princípios
constitucionais podem aparecer como “normas”, enquanto portadores de posição privilegiada
que estipulam limites de conduta, ou, enquanto “valor jurídico”, em função do próprio valor
do que lhe está agregado, trazendo, ainda em certos casos “critério objetivo”, na medida em
que formam estruturas normativas de limites objetivos independentes, que podem ser tomadas
sem levar em conta a estrutura da norma.
Explicito em nosso sistema no artigo 5º, II da Constituição Federal, referido
princípio significa que não podem surgir obrigações nem direitos subjetivos correlatos sem
que haja, antes, lei os estipulando.
O objetivo primordial do direito é regular a conduta, e este regulamento deve ser
feito por lei. É norma jurídica de posição privilegiada que estipula limites objetivos.150
Os limites objetivos são postos para atingir certas metas, certos fins, que, por sua
vez, assumem o porte de valores. Os limites não são valores considerados em si mesmos, mas
voltam-se para realizá-los, de forma indireta, mediata. Na pragmática da comunicação jurídica
é fácil perceber os limites objetivos e comprová-los, o mesmo não se dizendo quanto aos
valores.
148
Cf. GUIBOURG, Ricardo. GHIGLIANI, Alejandro. GUARINONI, Ricardo. Introducción al conocimiento
cientifico. p. 46.
149
Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 15. ed. p. 144. Conforme preleciona o ilustre
professor, não há hierarquia entre os princípios jurídicos tributários. A única supremacia que pode haver surgirá
à partir do conteúdo intrínseco que representam para a ideologia do intérprete, o que nos permite falar em
princípios e sobreprincípios. No mais, os princípios da legalidade estrita, da irretroatividade, da capacidade
contributiva, da vedação da instituição de tributo com efeito de confisco, dentre outros, não guardam qualquer
relação de hierarquia entre si. Neste sentido, idem. Ibidem. p. 147.
150
Valores são intrínsecos dos princípios, é aquilo que buscam à partir das regras que impõem. Limites objetivos
são as próprias regras impostas. Cf. Idem. Ibidem. p. 144.
65
Do que se conclui ser o princípio da legalidade um limite objetivo, já que dispensa
qualquer recurso a axiologia para bem compreendê-lo, voltado, isto sim, a realização de
valores mediatamente, dentre eles o da certeza de que os direitos e obrigações normatizados
em nosso Estado – cuja característica principal é ser democrático de direito – decorrem única
e exclusivamente da vontade do próprio povo, exteriorizada através dos enunciados
produzidos pelas fontes competentes.151
3.2.2.2.2. Do critério de classificação das normas jurídicas em gerais e abstratas e
em individuais e concretas152 – Normas gerais e abstratas são aquelas que possuem como
características definitórias a descrição de situações colhidas no ambiente social e a prescrição
das relações que devem surgir quando da efetivação, no mundo fenomênico, daquelas
situações previstas em hipótese. Já as individuais e concretas são as que relatam a ocorrência
de um fato (evento) que se subsume à classe da hipótese, e prescrevem a relação jurídica dele
decorrente, especificando as pessoas e o objeto que a compõem.
Em Hans KELSEN, podemos encontrar no que consiste tal distinção:
“A norma geral, que liga a um fato abstratamente determinado uma conseqüência
igualmente abstrata, precisa, para poder ser aplicada, de individualização. É preciso
estabelecer se in concreto existe um ato que a norma geral determina in abstracto; e
é necessário pôr um ato concreto de coerção – isto é, ordená-lo e depois executá-lo –
para este caso concreto, ato de coerção, esse que é igualmente determinado in
abstracto pela norma geral. Portanto, a aplicação de uma norma geral e abstrata a
um caso concreto consiste na produção de uma norma individual, na
individualização (ou concretização) da norma geral. E, por isso, a função da norma
geral a aplicar também pode consistir em determinar o conteúdo da norma individual
que é produzida através do ato judicial ou administrativo, da decisão judicial ou da
resolução administrativa”.153
151
Sobre fontes do direito, ver MOUSALEN, Tarek Moises. Fontes do direito tributário.
Outros critérios de classificação existem, e podem se referir ao conteúdo das normas, ao modo em que são
estabelecidas, aos seus destinatários, à natureza e à estrutura da sociedade regulada etc. (aspecto material). Para o
objeto do presente estudo interessa-nos aquele critério comumente utilizado na lógica jurídica quanto ao aspecto
formal da norma, que as distingue em gerais e abstratas e individuais e concretas, o que, contudo, não significa
desconsiderar-se a existência de outras, gerais e concretas e individuais e abstratas.
153
KENSEN, Hans. Teoria pura do direito. p. 248.
152
66
Na esteira desse entendimento, as normas jurídicas não são somente as gerais e
abstratas, mas também as individuais e concretas. Norberto BOBBIO,154 criticando a doutrina
que trata da generalidade e abstração como “requisitos essenciais da norma jurídica”, aduz:
“De fato, a doutrina da generalidade e abstração das normas jurídicas é, por um lado,
imprecisa, porque não esclarece com freqüência se os dois termos, ‘geral’ e
‘abstrato’, são usados como sinônimos (‘as normas jurídicas são gerais ou
abstratas’), ou então, como tendo dois significados diferentes (‘as normas jurídicas
são gerais e abstratas’). Por outro lado, é insuficiente e francamente nos leva para a
direção errada, porque colocando em evidência os requisitos da generalidade e da
abstração, faz crer que não haja normas jurídicas individuais e concretas. (...) Ao
invés de usar indiscriminadamente os termos ‘geral’ e ‘abstrato’, julgamos oportuno
chamar de ‘gerais’ as normas que são universais em relação aos destinatários, e
‘abstratas’ aquelas que são universais em relação à ação. Assim, aconselhamos falar
em normas gerais quando nos encontramos frente a normas que se dirigem a uma
classe de pessoas; e em normas abstratas quando nos encontramos frente a normas
que regulam uma ação-tipo (ou uma classe de ações). Às normas gerais se
contrapõem as que têm por destinatário um indivíduo singular, e sugerimos chamálas de normas individuais; às normas abstratas se contrapõem as que regulam uma
ação singular, e sugerimos chamá-las de normas concretas”. 155
Tem-se, no entanto, que as normas gerais e abstratas são insuficientes para atuar nos
casos materialmente definidos, concretizados, ocorridos no mundo real – dada sua própria
condição de generalidade e abstração –, do que decorre a necessidade de aplicação, pelo
homem, da norma jurídica. Não nos parece, deste modo, que a incidência da norma seja
“imediata, instantânea e infalível” como afirmou Alfredo Augusto BECKER,156 mas depende
do ser humano, praticando aqueles fatos conhecidos como fontes de produção normativa, de
que trata o processo de positivação do direito, conforme nos ensina o Prof. Paulo de Barros
CARVALHO.157
A chamada “incidência jurídica” depende, portanto, do ato de aplicação, por meio do
qual “o direito é construído em cadeias sucessivas de regras, desde a norma hipotética
fundamental até as normas de mais baixa hierarquia, localizadas na base do ordenamento
jurídico, e que buscam nas mais elevadas seu fundamento de validade. Os enunciados
conotativos das normas gerais e abstratas, de elevada carga de indeterminação, necessitam de
154
Para este eminente jusfilósofo, são quatro os tipos de proposições jurídicas: prescrições com destinatário
universal, prescrições com destinatário singular, prescrições com ação universal, prescrições com ação singular.
BOBBIO, Norberto. Teoria da norma jurídica. p. 179 e ss. (grifos do original).
155
Idem. Ibidem. p. 181 (grifos do original).
156
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. p. 307.
157
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário – Fundamentos jurídicos da incidência. 2. ed. p. 34.
67
enunciados denotativos das normas individuais e concretas para alcançarem a conduta
humana”.158
A incidência jurídica depende de duas operações formais: a primeira, que trata de
reconhecer uma ocorrência concreta, localizada num ponto do espaço e do tempo, como
abrangida em uma classe de fatos previstos no antecedente (suposto) de uma norma geral e
abstrata – subsunção; a segunda, que faz surgir a relação jurídica exatamente como prevista
no conseqüente da norma geral e abstrata, uma vez reconhecida, pela subsunção, a ocorrência
hic et hunc daquele fato previsto no antecedente – implicação.159
Esta incidência não ocorrerá “se não houver um ser humano fazendo a subsunção e
promovendo a implicação que o preceito normativo determina”,160 isto é, as normas, para
incidir, dependem do movimento do homem, único responsável pelo processo de positivação
do direito, cuja realização consiste na extração, de normas gerais e abstratas, outras normas
gerais e abstratas, gerais e concretas ou individuais e concretas.
Assim, quando forem atingidas as condutas interpessoais que o direito pretende
regular, ou seja, quando “feridas as condutas”, é que efetivamente ocorrerá a realização do
direito. E a realização do direito, que se dá por intermédio da ação do homem, depende
sempre de uma linguagem, que por sua vez certifique a ocorrência dos acontecimentos
factuais e expeça comandos normativos com o padrão formal: antecedente, onde é descrito o
fato; e conseqüente, que estabeleça os sujeitos da relação e seu objeto.
É a linguagem competente que irá transformar o evento (acontecimento no mundo
real, da experiência) em fato (expressão lingüística, relato deste evento), componente do
antecedente da norma individual e concreta. E a mesma linguagem fará nascer a relação
jurídica dele decorrente, prescrita no conseqüente desta norma.
158
FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no direito tributário. p. 25 (grifos nossos).
Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário – Fundamentos jurídicos da incidência. 2. ed. p. 9.
Para Karl LARENZ, subsunção é a afirmação “de que as notas mencionadas na previsão da norma jurídica estão
globalmente realizadas no fenômeno da vida a que tal enunciado se refere”. LARENZ, Karl. Metodologia da
ciência do direito. p. 327. Eurico M. D. de SANTI entende que “subsunção é, pois, a parte da incidência que
efetua a operação lógica entre estes conceitos [da norma e do fato]; incidência, a globalização deste fenômeno
que aproxima, demarca, liga e vincula conceitos; produzindo, como resultado, o fato jurisdicizado. SANTI,
Eurico M. D. de. Lançamento tributário. p. 62-63.
160
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário – Fundamentos jurídicos da incidência. 2. ed. p. 9 (os
grifos são do original).
159
68
Tenha-se presente, portanto, que o processo de positivação do direito depende
sempre da linguagem, de modo que, em sua ausência, eventos ocorridos no mundo real, ora
por não estarem descritos no suposto de normas gerais e abstratas,161 ora por estarem descritos
naqueles antecedentes, mas que por alguma razão não forem transformados em “fatos” (por
não serem relatados em norma individual e concreta), não serão considerados fatos jurídicos,
e que, conseqüentemente, não darão ensejo à produção de quaisquer direitos e deveres
correlatos.
Agora, o percurso do dever-ser encerra-se no momento em que o destinatário da
norma capta a mensagem normativa (na ocorrência do fato “F”, deve-ser a conduta “C” do
sujeito “S’” perante o sujeito “S’’”), passando-se agora para o plano do ser, onde o individuo
deverá orientar seu comportamento de acordo, ou não, com aquela conduta (“C”) prescrita.
Ao inclinar-se ao cumprimento da conduta, o individuo contribuirá para a eficácia social da
norma, cujo reconhecimento dependerá, sempre, da manifestação da vontade de cumprir ou de
um fator condicionador desta vontade, v.g. a sanção.162
Mais do que tudo isso, ao elaborar a norma, deve o legislador ater-se ao regime
político adotado naquele território em que ela deverá vigorar (União, Estados, Municípios,
Distrito Federal), observando o quanto disposto em sua lei maior – a Constituição – na qual
poderá encontrar todos os aspectos que envolvem sua soberania e as imposições e
conseqüências decorrentes da adoção do regime democrático (v.g., o princípio da legalidade)
e de ser o Estado uma república federativa.
Restará, para o legislador, uma competência delimitada por diversos fatores, tanto de
direito interno quanto de direito internacional, ora instituídos por ordem do poder constituinte
161
Por estarem fora do “território da facticidade jurídica”. De acordo com o Prof. Paulo de Barros CARVALHO,
“como toda linguagem é redutora do mundo sobre o qual incide, a sobrelinguagem do direito positivo vem
separar, no domínio do real social, o setor juridicizado do setor não juridicizado. Vem desenhar, enfim, o
território da facticidade jurídica. Assim como um evento qualquer, para tornar-se fato, exige relato em
linguagem competente, qualquer acontecimento ou mesmo qualquer fato social que pretenda ingressar no reino
da facticidade jurídica precisa revestir-se da linguagem própria que o direito impõe”. Idem. Ibidem. p. 11.
162
Nem sempre a previsão de uma sanção é fator primordial para a decisão do individuo entre cumprir ou não a
conduta prescrita. No campo tributário, a experiência nos mostra que é nos componentes da regra-matriz de
incidência, mais do que na própria sanção, que podem ser encontrados os fatores decisivos para a predisposição à
satisfação da obrigação tributária. Daí a necessidade de o legislador se preocupar com a ideologia e os valores
culturais de seus destinatários, precavendo-se assim quanto à sua eventual insatisfação e conseqüente inclinação
ao não cumprimento das normas positivadas Isso ainda sem prejuízo de o legislador, ao elaborar a norma, cuidar
para que sejam amenizadas as conseqüências negativas da submissão do individuo ao seu cumprimento, seja
através de uma contraprestação, seja através de benefícios individuais ou de serviços públicos (saúde, educação,
transporte, segurança etc.) prestados de forma satisfatória.
69
originário,163 ora pelo direito das gentes, mas que, sobretudo, têm força coativa e submetem o
poder constituído às suas prescrições.
3.2.2.2.3. Do critério de classificação em veículos introdutores primários e
secundários e veículos introduzidos – Trata-se, a lei ordinária que cuida das regras de controle
dos preços de transferência, de veículo introdutor primário de normas em nosso ordenamento
jurídico, ficando as instruções normativas enquadradas na categoria de veículo introdutor
secundário.
Seguindo os ensinamentos do Prof. Paulo de Barros CARVALHO,164 entendemos
que toda regra jurídica ingressa no sistema introduzida por outra norma, chamada de veículo
introdutor de normas (norma introdutora). A primeira é, portanto, a norma introduzida.
Partindo-se do artigo 5º, II, da Constituição Federal, que determina que “ninguém
será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”, tomamos a lei,
em sentido amplo, como o instrumento primário de introdução de normas no direito brasileiro.
A lei constitucional, por sua vez, é instrumento soberano, que se sobrepõe a todos os
demais veículos introdutores de normas. Abriga muitas normas de estrutura, que prescrevem
como devem ser produzidas as normas de inferior hierarquia. São sobrenormas, pois
prescrevem a forma que as regras de direito tributário deverão ter, sem contudo adentrar na
conduta em si. O texto constitucional, assim, não é a via adequada para a criação de tributos, o
que fica outorgado às leis, pelo próprio princípio da legalidade, insculpido no artigo 150, I da
Constituição.
163
A Assembléia Nacional Constituinte era soberana e “tudo podia, inclusive em matéria tributária”. Cf.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 16. ed. p. 414. Ao contrário das
pessoas políticas, que não têm poder, mas competência tributária, a Assembléia Constituinte tinha poder
tributário.
164
O ilustre Professor afasta do uso da expressão “fontes formais” a fim de adotar “instrumentos introdutórios de
normas, eis que “fontes” do direito são os focos ejetores de regras jurídicas, os órgãos habilitados pelo sistema
para produzirem normas e a própria atividade desenvolvida por essas entidades, objetivando a criação de normas.
São, portanto, os acontecimentos do mundo social, colhidos enquanto enunciação, juridicizados por regras do
sistema e credenciados para produzir normas jurídicas introdutoras de outras normas. As fontes do direito são
formadas pelos eventos enquanto enunciação, e não quando enunciados, que representam as normas introdutoras
de outras normas e as normas introduzidas – direito positivo. As fontes do direito são, portanto, algo diferente do
direito posto. Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 15. ed., rev. e atual. p. 52.
70
A lei ordinária e a lei constitucional dividem o espaço de instrumento introdutor
primário com a lei complementar, a lei delegada, a medida provisória, o decreto legislativo
(este, veículo introdutor, em âmbito nacional, do conteúdo dos tratados e das convenções
internacionais: a ordem jurídica recolhe a matéria disposta nestes atos multilaterais de vontade
através deste instrumento) e as resoluções, do Congresso e do Senado.165
Os demais diplomas normativos devem seguir as prescrições da lei e destes demais
institutos normativos que têm vigor de lei, instrumentos primários que se encontram no
patamar dos veículos introdutores. São aqueles, por isso mesmo, chamados de instrumentos
secundários, não apresentando isoladamente a possibilidade de alterar as estruturas do direito
positivo, tão somente regulamentá-las. São os decretos, instruções normativas, portarias,
ordens de serviço etc.
A lei ordinária disciplina, ainda, os deveres instrumentais que devem ser observados
por contribuintes e não contribuintes, de modo a operacionalizar os processos de arrecadação,
fiscalização e de extinção da obrigação tributária.
Finalmente, as normas introduzidas, ordenadas e classificadas pelas referências a
seus veículos introdutores, deságua no que conhecemos por direito positivo, na plenitude de
sua configuração de sentido.
Os veículos que primeiro vieram introduzir normas gerais e abstratas referentes ao
conceito e as regras aplicáveis aos preços de transferência são a Lei n.º 9.430, de 27/11/1996
– veículo introdutor primário de normas –, a Instrução Normativa n.º 38, de 30/04/1997 e,
posteriormente, as instruções normativas n.º 32, de 30/03/2001 e 243, de 11/11/2002 –
veículos introdutores secundários de normas.
Tratam-se, neste sentido, as normas (ou veículos) introduzidas, de normas gerais e
abstratas que instituem deveres instrumentais atinentes ao controle dos preços de
transferência.
165
Idem. Ibidem. p. 57-74.
71
3.2.2.2.4. Das normas introduzidas pelos veículos introdutores primário e
secundários como normas que instituem deveres instrumentais – Os deveres instrumentais não
correspondem a obrigações, eis que o artigo 3º do Código Tributário Nacional, ao estabelecer
que a obrigação tributária deve ser satisfeita em dinheiro, demonstra claramente que a relação
tributária tem feição nitidamente patrimonial. É autêntica e verdadeira obrigação.
Obrigação pode ser considerada, portanto, sinônimo de relação jurídica de cunho
patrimonial, ou seja, aquela que tenha índole apreciável economicamente. Outros são os
deveres instrumentais, comportamentos de fazer e não fazer, preordenados a facilitar o
conhecimento, o controle e a arrecadação da importância devida a título de tributo. Tais
deveres servem para possibilitar o controle, pelo Estado, quanto ao cumprimento das
obrigações estatuídas com a decretação dos tributos. Estes deveres consistem em escriturar
livros, emitir notas fiscais, apresentar documentos, prestar informações, fazer declarações,
dentre outros.
Conforme nos previne o Prof. Paulo de Barros CARVALHO,166 outras
denominações foram atribuídas aos deveres instrumentais, tais como deveres de contorno e
obrigações acessórias. Para o ilustre Professor, a primeira não há que prevalecer, dado que
muitos deveres não circundam qualquer obrigação tributária, assim como quando o
contribuinte apresenta sua declaração de rendimentos sem, contudo, ter imposto a pagar. A
segunda, denominação utilizada pelo Código Tributário Nacional, da mesma forma, comporta
algumas objeções, eis que não podem se tratar de obrigações dado que não são suscetíveis de
apreciação econômica. Pode ser também que não sejam acessórias, assim como na crítica
aduzida a locução anteriormente apontada.
De modo que deveres instrumentais (ou formais, vocábulo também aceito) são
deveres, por não terem cunho obrigacional, ou seja, por carecerem de patrimonialidade.
Instrumentais ou formais, porque tomados em conjunto, são o instrumento de que o Estado
dispõe para que possam ser satisfeitos seus desígnios tributários. Através de seu cumprimento,
é que o Estado fica sabendo da existência do acontecimento fático, previsto no antecedente da
norma geral e abstrata que traz a regra-matriz de incidência tributária (hipótese).
166
Cf. Idem. Ibidem. p. 294.
72
Para nós, em que pese termos feito referência a tais deveres como obrigações
acessórias, para fins de compará-las àquelas principais, corroboramos do entendimento de
melhor se adequar a locução deveres instrumentais, pelas razões expostas.
Tratam-se, ambas, de relações jurídicas tributárias, que são relações de cunho
patrimonial e também aquelas que fazem irromper meros deveres administrativos. As
primeiras, representadas pelo núcleo da norma que define a incidência – regra-matriz – e as
outras, a ela se referem, a fim de que seja possível a operatividade do implemento da
obrigação. O objeto, sendo suscetível de avaliação econômica, atribui à relação jurídica o
caráter de obrigacional; sendo não suscetível de avaliação econômica, será uma relação
jurídica não obrigacional, ou veiculadora de meros deveres.
Conclui-se, deste modo, que as normas de controle dos preços de transferência
instituem deveres instrumentais.
3.2.2.2.5. Dos deveres instrumentais introduzidos pela Lei n.º 9.430/96 – No que se
refere às operações passivas – importação –, por seu art. 18, a lei determina que “os custos,
despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de
importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão
dedutíveis na determinação do lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado por
um dos seguintes métodos:” PIC – Preços Independentes Comparados, PRL – Preço de
Revenda menos Lucro, CPL – Custo de Produção mais Lucro.
Para as operações ativas – exportações –, prevê seu art. 19 que “as receitas auferidas
nas operações efetuadas com pessoa vinculada ficam sujeitas a arbitramento quando o preço
médio de venda dos bens, serviços ou direitos, nas exportações efetuadas durante o respectivo
período de apuração da base de cálculo do imposto de renda, for inferior a noventa por cento
do preço médio praticado na venda dos mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado
brasileiro, durante o mesmo período, em condições de pagamento semelhantes”.
Referido artigo determina que, sendo verificado que o preço de venda nas
exportações é inferior àquele limite de noventa por cento, as receitas das vendas nas
exportações serão determinadas tomando-se por base o valor apurado segundo um dos
73
seguintes métodos: PVEx – Preço de Vendas nas Exportações, PVA – Preço de Venda por
Atacado no País de Destino, diminuído do lucro, PVV – Preço de Venda no Varejo no País de
Destino, diminuído do lucro, CAP – Custo de Aquisição ou de Produção mais Tributos e
Lucro.
A lei estabelece, tanto nos métodos de controle para as importações quanto para as
exportações, diversos percentuais de margens de lucro presumidas, estipulando, também, em
seu art. 20, que em circunstâncias especiais, o Ministro de Estado da Fazenda poderá alterar
tanto estes percentuais quanto aquele previsto na hipótese da norma que estabelece em seu
conseqüente a sujeição do exportador ao regime de arbitramento das receitas através dos
métodos nele prescritos.
As regras de controle de preços de transferência nas importações, ainda conforme a
lei, não se aplicam aos casos de royalties e assistência técnica, científica, administrativa ou
assemelhada, os quais permanecem subordinados às condições de dedutibilidade constantes
da legislação aplicável a cada caso.
Referida lei dispõe, ainda, sobre as formas de apuração dos custos e preços médios a
serem utilizados nos critérios de comparabilidade que estabelece, permitindo ao contribuinte a
utilização de margens de lucro diversas daquelas previstas nos métodos desde que as
comprove através de documentos hábeis, na forma do que dispõe o seu art. 21.
Os juros pagos ou creditados por pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil a não
domiciliadas e as receitas financeiras decorrentes de mútuo auferidas por aquelas primeiras
recebem tratamento específico, dispondo o art. 22 da lei que, para fins de dedução e
tributação, devem ser utilizados respectivamente os limites máximos e mínimos
correspondentes ao “montante que não exceda ao valor calculado com base na taxa Libor,
para depósitos em dólares dos Estados Unidos da América pelo prazo de seis meses, acrescida
de três por cento anuais a título de spread, proporcionalizados em função do período a que se
referirem os juros”.
São apresentados, ainda, os conceitos de pessoas vinculadas e de países com
tributação favorecida, necessários que são para que se possa dar plena aplicabilidade aos
dispositivos que estabelecem os métodos de controle dos preços de transferência, eis que
74
somente estas pessoas, vinculadas às domiciliadas no Brasil ou localizadas em países com
tributação favorecida, é que poderão estar sujeitas ao regramento estipulado por aquela lei.
Atualmente, nosso tribunal administrativo (Conselho de Contribuintes) tem
colaborado com diversos julgados sobre o tema, trazendo, em especial, novas interpretações
sobre a aplicação das regras de preços de transferência, destacando-se, sobretudo, as decisões
sobre a questão da aplicabilidade do método chamado de “PRL-20” antes da edição da Lei n.º
9.959/2000 e respectiva regulamentação, conforme veremos neste trabalho, em sub-capítulo
próprio.
3.2.2.3. Das Instruções Normativas 38/97, 32/2001 e 243/2002, veículos
introdutores secundários de normas gerais e abstratas instituidoras de deveres instrumentais
para o controle dos preços de transferência – Regulamentando os dispositivos da Lei n.º
9.430/96, foram editadas, pela Secretaria da Receita Federal, a Instrução Normativa n.º 38, de
30/04/1997, alterada pela de n.º 113, de 19 de dezembro de 2000 e, posteriormente, a
Instrução Normativa n.º 32, de 30/03/2001, que revogou as duas primeiras e, finalmente, a
Instrução Normativa n.º 243, de 11/11/2002, revogando a anterior e que se encontra
atualmente em vigor, com as alterações das Instruções Normativas n.º 321, de 14 de abril de
2003 e n.º 382, de 30 de dezembro de 2003.
Tratam-se de instrumentos secundários introdutores de normas, da espécie normas
complementares, nos utilizando da locução presente no art. 96 do Código Tributário Nacional,
que estabelece que “a expressão legislação tributária compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou
em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”.167
167
O Prof. Paulo de Barros CARVALHO observa que, ao prever o que se insere no conceito de legislação
tributária, o legislador coloca, em um mesmo patamar, os instrumentos primários e os instrumentos secundários
de introdução de normas e outros instrumentos que nem sequer são introdutores de normas, por faltarem-lhes
força jurídica vinculante. De modo que os tratados, as convenções internacionais, as praticas reiteradamente
observadas pelas autoridades administrativas e os convênios que entre si celebram a União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios, que são normas complementares, não podem fazer parte do complexo normativo
tributário, por não serem os tratados e as convenções internacionais instrumentos hábeis para revogar ou
modificar a legislação interna, mas os decretos legislativos que os ratificam. Da mesma forma os convênios
firmados entre os Estados, que devem se submeter à apreciação legislativa e sujeitarem-se aos respectivos
decretos expedidos pelas Assembléias dos estados, estes sim documentos hábeis a introduzirem normas no
sistema e, portanto, entendidos no âmbito do que se há de entender por “legislação tributária”. Para o ilustre
75
A primeira das normas complementares editada pela Secretaria da Receita Federal,
regulamentando a Lei n.º 9.430/96, além de detalhar com maior precisão os procedimentos
nela trazidos, trouxe imposições novas não previstas na lei, mas que acabaram por
indiretamente beneficiar os contribuintes.
A redação do art. 1º da primeira instrução168 já continha uma inovação em relação à
lei que regulamentava, ao dispor que as regras se aplicariam também às operações praticadas
por pessoa física residente no Brasil com pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, consideradas vinculadas, já que a Lei n.º 9.430/96 somente se dirige às pessoas
jurídicas, eis que em seu art. 18 dispõe que a determinação do lucro real dependerá da
aplicação das regras de preços de transferência. Somente as jurídicas, todavia, é que podem se
sujeitar ao regime de tributação pelo lucro real.
A lei reafirma a pretensão original do legislador em instituir as regras de preços de
transferência tendo unicamente como destinatárias as pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil
quando trata, em seu art. 19, do conceito de pessoa vinculada “à pessoa jurídica domiciliada
no Brasil”, nada afirmando em relação às físicas.
Em relação à primeira das normas complementares, a segunda trouxe algumas
modificações, dentre elas a introdução, em seu art. 1º,169 da determinação de que as regras de
preços de transferência seriam aplicáveis às operações praticadas entre pessoas físicas ou
jurídicas residentes ou domiciliadas no Brasil consideradas vinculadas com pessoas físicas
residentes no exterior, além das pessoas jurídicas lá domiciliadas, que já encontravam
previsão na primeira instrução normativa, o que, para nós, não destoa do conteúdo original da
lei, que já previa a aplicabilidade das regras tanto quando se tratassem, as pessoas residentes
ou domiciliadas no exterior vinculadas, de físicas ou jurídicas.
Professor, a dicção do artigo 98 do CTN não pode prevalecer. Neste sentido, CARVALHO, Paulo de Barros.
Curso de direito tributário. 15. ed., rev. e atual. p. 77.
168
Redação do art. 1º da IN/SRF n.º 38/97: “Art. 1º Para efeito da legislação do imposto de renda e da
contribuição social sobre o lucro líquido, a dedutibilidade de custos de bens e direitos importados e o
reconhecimento de receitas e rendimentos derivados da exportação, em operações praticadas por pessoa física ou
jurídica residente ou domiciliada no Brasil, com pessoa jurídica domiciliada no exterior, consideradas
vinculadas, será efetuada de conformidade com o disposto nesta Instrução Normativa”.
169
Redação do art. 1º da IN/SRF n.º 32/2001: “Art. 1º Para efeito da legislação do imposto de renda e da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), a dedutibilidade de custos de bens e direitos importados e o
reconhecimento de receitas e rendimentos derivados da exportação, em operações praticadas por pessoa física ou
jurídica residente ou domiciliada no Brasil, com pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior,
consideradas vinculadas, será efetuada de conformidade com o disposto nesta Instrução Normativa”.
76
A IN/SRF n.º 32/2001 vem, contudo, reafirmar aquela pretensão presente
originalmente prevista na instrução que revoga, ao afirmar, no § 2º de seu art. 1º, que “as
disposições relativas ao tratamento tributário nas operações praticadas por pessoa jurídica
domiciliada no Brasil, com pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior,
aplicam-se, no que couberem, às operações praticadas por pessoa física residente no Brasil
com pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior”, ratificando o quanto já
disposto na redação do art. 1º da instrução anterior e repetido nesta.
Inovou, também, em relação aos métodos de apuração aplicáveis na importação de
bens aplicados na produção, estendendo a disposição original, que somente permitia a
aplicação de dois dos três métodos disponíveis. Tal inovação decorreu da inserção, pela Lei
n.º 9.959/2000, de novo dispositivo de redução da margem de lucro, não previsto
originalmente na Lei n.º 9.430/96.
Introduziu, ainda, por seu art. 6º,170 o conceito de “preço médio ponderado”,
estipulando que este deverá ser utilizado como parâmetro para fins de comparação com os
preços praticados, através de um dos métodos positivados pela lei (método PIC).171 Utiliza do
mesmo conceito em seu art. 14, ao estabelecer, pelo § 1º deste artigo,172 novamente o conceito
de “preço médio ponderado” quando estiverem sub-examem as receitas oriundas de
exportações para o exterior. Em ambos os casos, o preço médio ponderado é obtido pela
170
“Art. 6º. Para efeito de determinação do preço parâmetro com base nos métodos de que tratam os arts. 8º e 12,
preliminarmente à comparação, os preços apurados em conformidade com esta Subseção, serão multiplicados
pelas quantidades relativas à respectiva operação e os resultados apurados serão somados e divididos pela
quantidade total, determinando-se, assim, o valor médio ponderado do preço a ser comparado com aquele
registrado em custos, computado em conta de resultado, pela empresa.
Parágrafo único. Para efeito de comparação, o preço médio ponderado dos bens, serviços e direitos adquiridos
pela empresa vinculada, domiciliada no Brasil, será apurado considerando-se as quantidades e valores
correspondentes a todas as operações de compra praticadas durante o período de apuração sob exame”.
171
Assim, na forma de seu art. 8º: “Art. 8º A determinação do custo de bens, serviços e direitos, adquiridos no
exterior, dedutível na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, poderá ser efetuada pelo método
dos Preços Independentes Comparados (PIC), definido como a média aritmética ponderada dos preços de bens,
serviços ou direitos, idênticos ou similares, apurados no mercado brasileiro ou de outros países, em operações de
compra e venda, em condições de pagamento semelhantes”. Sobre os métodos de apuração dos preços de
transferência, discorreremos neste trabalho no capítulo 6.
172
“Art. 14. As receitas auferidas nas operações efetuadas com pessoa vinculada, ficam sujeitas a arbitramento
quando o preço médio de venda dos bens, serviços ou direitos, nas exportações efetuadas durante o respectivo
período de apuração da base de cálculo do imposto de renda, for inferior a noventa por cento do preço médio
praticado na venda dos mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo período, em
condições de pagamento semelhantes.
§ 1º O preço médio a que se refere o caput deste artigo será obtido pela multiplicação dos preços praticados,
pelas quantidades relativas a cada operação e os resultados apurados serão somados e divididos pela quantidade
total, determinando-se, assim o preço médio ponderado”.
77
multiplicação dos preços praticados, pelas quantidades relativas a cada operação e os
resultados apurados somados e divididos pela quantidade total.
A IN/SRF n.º 32/2001 vem reafirmar o quanto já disposto na lei que regulamenta, ao
dispor, em seus arts. 4º e 19, que, na hipótese de utilização de mais de um método, será
considerado o menor dos valores apurados, devendo o método adotado pela empresa ser
aplicado, consistentemente, por bem, serviço ou direito, durante todo o período de apuração.
Outras inovações foram introduzidas, agora, pela última das instruções normativas
editadas para regulamentar a Lei n.º 9.430/96 e que se encontra atualmente em vigor. Trata-se
da IN/SRF n.º n.º 243/2002, alterada pelas de n.º 321, de 14 de abril de 2003 e n.º 382, de 30
de dezembro de 2003.
Referida norma, em respeito àquela que regulamenta, acrescentou ao “mundo” da
sujeição às regras de preços de transferência os serviços, nos termos de seu art. 1º, assim
como já dispunha a Lei n.º 9.430/96 por seu art. 18, no que se refere às operações passivas, e
por seu art. 19, no que se refere às ativas.
Veio, ainda, por seu art. 4º, § 3º, determinar a vedação da aplicação de um dos
métodos disponíveis (o método PRL) quando não houver revenda dos bens importados, o que
nos parece óbvio, já que referido método depende, para a apuração do preço parâmetro, da
existência de uma operação de revenda dos bens importados ou, quando menos, de sua
utilização na produção e posterior revenda.173
O art. 5º da IN/SRF n.º 243/02 vem inserir, através de seus parágrafos, algumas
regras contábeis que devem ser seguidas caso o preço praticado na aquisição, pela empresa
vinculada domiciliada no Brasil, for superior àquele utilizado como parâmetro, estabelecendo,
por seu § 5º, que “se o preço praticado na aquisição pela empresa vinculada, domiciliada no
Brasil, for inferior àquele utilizado como parâmetro, nenhum ajuste com efeito tributário
poderá ser efetuado”, previsão já constante das instruções normativas que a precederam.
173
Neste parágrafo foi também inserida a locução “exaustão”, nos itens cuja dedutibilidade está sujeita aos
métodos dos arts. 8 e 13: “§ 3º A dedutibilidade dos encargos de depreciação, exaustão ou amortização dos bens
e direitos fica limitada, em cada período de apuração, ao montante calculado com base no preço determinado por
um dos métodos de que tratam os arts. 8º e a 13, vedada a utilização do método de que trata o art. 12, se não
houver revenda”.
78
A mesma instrução normativa vem regulamentar, através de seu art. 12, § 11,174 o
método do Preço de Revenda menos Lucro (PRL), em que estipulada uma margem de 60%
(sessenta por cento), na hipótese de bens, serviços ou direitos importados aplicados na
produção, conforme modificação havida na Lei n.º 9.430/96 pela Lei n.º 9.959/00.
O art. 16 da mesma instrução normativa veio estabelecer o conceito de “preço médio
ponderado” para efeito de aplicação dos métodos de apuração dos preços de transferência nas
operações ativas, repetindo o que já vinha anteriormente sendo previsto em relação às
operações passivas. O dispositivo introduzido na regulamentação da Lei n.º 9.430/96 pelo
referido art. 16 dispõe:
“Art. 16. O preço médio praticado na exportação e o preço parâmetro serão obtidos
pela multiplicação dos preços pelas quantidades relativas a cada operação e os
resultados apurados serão somados e divididos pela quantidade total, determinandose, assim, o preço médio ponderado”.
Tal previsão já estava positivada em relação aos métodos de importação PIC e PRL
(arts. 9º a 12 da IN/SRF n.º 243/02), conforme seu art. 6º caput e § único, litteris:
“Art. 6º Para efeito de determinação do preço parâmetro com base nos métodos de
que tratam os arts. 8º e 12, preliminarmente à comparação, os preços apurados
serão multiplicados pelas quantidades relativas à respectiva operação e os
resultados serão somados e divididos pela quantidade total, determinando-se, assim,
o valor médio ponderado do preço a ser comparado com aquele registrado em
custos, computado em conta de resultado, pela empresa
Parágrafo único. Para efeito de comparação, o preço médio ponderado dos bens,
serviços e direitos adquiridos pela empresa vinculada, domiciliada no Brasil, será
apurado considerando-se as quantidades e valores correspondentes a todas as
operações de compra praticadas durante o período de apuração sob exame.”.
174
A disposição do § 11 do art. 12 da IN/SRF n.º 243/02 é a seguinte: “§ 11. Na hipótese do § 10, o preço
parâmetro dos bens, serviços ou direitos importados será apurado excluindo-se o valor agregado no País e a
margem de lucro de sessenta por cento, conforme metodologia a seguir: I - preço líquido de venda: a média
aritmética ponderada dos preços de venda do bem produzido, diminuídos dos descontos incondicionais
concedidos, dos impostos e contribuições sobre as vendas e das comissões e corretagens pagas; II - percentual de
participação dos bens, serviços ou direitos importados no custo total do bem produzido: a relação percentual
entre o valor do bem, serviço ou direito importado e o custo total do bem produzido, calculada em conformidade
com a planilha de custos da empresa; III - participação dos bens, serviços ou direitos importados no preço de
venda do bem produzido: a aplicação do percentual de participação do bem, serviço ou direito importado no
custo total, apurado conforme o inciso II, sobre o preço líquido de venda calculado de acordo com o inciso I; IV
- margem de lucro: a aplicação do percentual de sessenta por cento sobre a "participação do bem, serviço ou
direito importado no preço de venda do bem produzido", calculado de acordo com o inciso III; V - preço
parâmetro: a diferença entre o valor da "participação do bem, serviço ou direito importado no preço de venda do
bem produzido", calculado conforme o inciso III, e a margem de lucro de sessenta por cento, calculada de acordo
com o inciso IV”.
79
A regulamentação dos juros também sofreu algumas alterações, com a inserção dos
§§ 6º, 7º e 8º ao art. 27 da norma complementar.175
Finalmente, a IN/SRF n.º 243/02 veio positivar a regulamentação das novas
disposições legais sobre as disposições relativas a preços de transferência de bens, serviços e
direitos e sobre taxas de juros aplicáveis às operações efetuadas por pessoa física ou jurídica
residente ou domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não
vinculada, residente ou domiciliada em país cuja legislação interna oponha sigilo relativo à
composição societária de pessoas jurídicas ou a sua titularidade, introduzindo, ainda, o
conceito de dependência,176 distinguindo-o do de país (ou Estado).
175
A redação do art. 27, que acompanha as instruções normativas anteriores é a seguinte:
“Art. 27. Os juros pagos ou creditados a pessoa vinculada, quando decorrentes de contrato não registrado no
Banco Central do Brasil, somente serão dedutíveis para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo
da CSLL até o montante que não exceda ao valor calculado com base na taxa Libor, para depósitos em dólares
americanos pelo prazo de seis meses, acrescida de três por cento anuais a título de spread, proporcionalizados em
função do período a que se referirem os juros.
§ 1º No caso de mútuo com pessoa vinculada, a pessoa jurídica mutuante, domiciliada no Brasil, deverá
reconhecer, como receita financeira correspondente à operação, no mínimo o valor apurado segundo o disposto
neste artigo.
§ 2º Para efeito do limite a que se refere este artigo, os juros serão calculados com base no valor da obrigação ou
do direito, expresso na moeda objeto do contrato, e convertidos em reais pela taxa de câmbio, divulgada pelo
Banco Central do Brasil, para a data do termo final do cálculo dos juros.
§ 3º O valor dos encargos que exceder o limite referido no caput e a diferença de receita apurada na forma do §
2º serão adicionados ao lucro real, presumido ou arbitrado e à base de cálculo da CSLL.
§ 4º Nos casos de contratos registrados no Banco Central do Brasil, serão admitidos os juros determinados com
base na taxa registrada.
§ 5º Nos pagamentos de juros em que a pessoa física ou jurídica remetente assuma o ônus do imposto, o valor
deste não será considerado para efeito do limite de dedutibilidade”.
A IN/SRF n.º 243/02 inovou com a inserção dos seguintes dispositivos:
“§ 6º. O cálculo dos juros a que se refere o artigo poderá ser efetuado por contrato ou conjunto de operações
financeiras com datas, taxas e prazos idênticos.
§ 7º Para efeito deste artigo, são consideradas operações financeiras aquelas decorrentes de contratos, inclusive
os de aplicação de recursos e os de capitalização de linha de crédito, celebrados com pessoa física ou jurídica
residente ou domiciliada no exterior não registrados no Banco Central do Brasil, cuja remessa ou ingresso de
principal tenha sido conduzido em moeda estrangeira ou por meio de transferência internacional em moeda
nacional.
§ 8º Para efeito dos limites a que se referem o caput deste artigo e o § 1º deverá ser utilizada a taxa Libor vigente
na data do termo inicial do contrato, devendo ser alterada a cada 183 dias, até a data do termo final do cálculo
dos juros”.
176
A norma que prevê quanto à aplicação das regras de preços de transferência nas operações envolvendo pessoa
física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, e qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não
vinculada, residente ou domiciliada em país cuja legislação interna oponha sigilo relativo à composição
societária de pessoas jurídicas ou a sua titularidade, foi introduzida pelo art. 4º da Lei n.º 10.451, de 10 de maio
de 2002. A Lei n.º 10.451/2002 também acrescentou, ao art. 24 da Lei n.º 9.430/96, o parágrafo 3º, dispondo
que, “para os fins do disposto neste artigo, considerar-se-á separadamente a tributação do trabalho e do capital,
bem como as dependências do país de residência ou domicílio”. Sobre estes aspectos, discorreremos neste
trabalho em subcapítulo próprio (5.2.2).
80
4
Tributos sujeitos ao controle
dos preços de transferência
4.1.
Da regra-matriz de incidência – Sua estrutura lógica – Hipótese e
conseqüência – Critérios
Façamos um parêntese, por oportuno, para avaliarmos de que modo podemos
identificar quais os tributos que possam estar sujeitos às regras de controle dos preços de
transferência.
As preciosas lições do Prof. Paulo de Barros CARVALHO177 nos esclarecem que a
norma que define a incidência fiscal é a norma tributária em sentido estrito, construída a partir
da interpretação do cientista do direito, juízo hipotético-condicional, composta de um suposto,
hipótese ou antecedente, a que se conjuga um mandamento, uma conseqüência ou estatuição.
Sua associação resulta no modal deôntico, no dever-ser, imputação jurídico-normativa.
A hipótese descreve a previsão de um fato (p. e. se alguém auferir lucro), e a
conseqüência prescreve a relação jurídica decorrente da ocorrência de tal fato que irá se
instaurar (p. e. obrigação de pagar 15% sobre o valor auferido), sendo a hipótese, neste
sentido, o descritor da norma, e a conseqüência, o prescritor, por aludirem, respectivamente, a
um fato e sobre a prescrição dos efeitos jurídicos que seu acontecimento irá propagar.
Na hipótese encontramos a descrição do comportamento de uma pessoa (ao que
chamamos critério material), condicionado no tempo (critério temporal) e em determinado
espaço (critério espacial). Na conseqüência, nos deparamos com os sujeitos ativo e passivo,
respectivamente credor e devedor do tributo (critério pessoal) e com a base de cálculo e a
alíquota (critério quantitativo). Ainda como preleciona o ilustre professor, sua conjunção –
descritor e prescritor –, nos oferece o núcleo lógico-estrutural da regra-matriz de incidência.
Cumpre ainda ressaltar que o arquétipo da norma jurídica é obtido a partir de
incursões pelo sistema, não sendo encontrado necessariamente de modo organicamente
177
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 15. ed., rev. e atual. p. 239.
81
agregado, sendo necessário o labor cientifico para a identificação da regra-matriz de
incidência. O resultado desta tarefa é a obtenção de um juízo hipotético, sendo que seus
componentes se associam pelo vinculo da imputação deôntica.
A norma jurídica, em sua integridade constitutiva, é composta pela hipótese ou
descritor e pela conseqüência ou prescritor. Entre uma e outra incide o laço imputativo, a
imputação deôntica: se A ocorrer, deve-ser B, ou se A, então deve-ser B. As leis da natureza,
por sua vez, são regidas pelo princípio da causalidade: se A for, B também será, ou se A,
então B.
O dever-ser da norma recebe o nome de conectivo deôntico ou operador deôntico, ou
ainda dever-ser interproposicional, porque se localiza entre a proposição hipótese e a
proposição conseqüente. Ocorrido o fato previsto no suposto, instaura-se a conseqüência, de
modo automático e infalível, nas palavras de Alfredo Augusto BECKER.178 Daí dizer-se que
sua ação é fulminante e inapelável.
O conseqüente também apresenta um dever-ser, por sua vez intraproposicional:
enlaça o sujeito pretensor ao sujeito devedor, no contexto de uma relação jurídica.
A distinção entre ambos os “dever-ser” é importante, tendo em vista que o
intraproposicional se triparte nos modais obrigatório, permitido e proibido (O, P, V), enquanto
que o interproposicional permanece neutro, nunca se modalizando. Em uma relação jurídica
tributária, o dever-ser modalizado é representado pela obrigação do cumprimento de uma
prestação em dinheiro pelo sujeito passivo (modal deôntico obrigatório – “O”).
Em linguagem formalizada, podemos representar a regra-matriz de incidência
nuamente exposta, plenamente apta para retratar o fenômeno do impacto de todo e qualquer
tributo, uma vez substituídas as variáveis lógicas pelas constantes do direito positivo, na
operação de desformalização.
Vejamos em linguagem simbólica:
178
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. p. 307. Consideramos que a conseqüência
instaura-se, de modo automático e infalível, desde que o fato seja vertido na linguagem competente, de modo
que o mero evento, enquanto não constituído em “fato”, não faz incidir a norma jurídica tributária.
82
Ht ≡ Cm (v . c) . Ce . Ct
Njt
DSn
DSm
CSt ≡ Cp (Sa . Sp) . Cq (bc . al)
A formalização da regra-matriz de incidência é um excelente instrumento científico,
permitindo o acesso à secreta intimidade da essência normativa, demonstrando inequívocas
segurança e expressividade no estudo da Ciência do Direito.
O processo inverso, de desformalização, trabalho iminentemente semântico, consiste
em substituir os símbolos da hipótese e da conseqüência pelas palavras e expressões
constantes do direito positivo. É através desse processo que podemos identificar as espécies
tributárias muitas vezes ocultas na linguagem prescritiva do direito positivo.
Tracemos modelo genérico e um exemplo:
HIPÓTESE
NJT
1. critério material – auferir renda
2. critério espacial – em qualquer parte do mundo
3. critério temporal – no último dia do exercício
financeiro
1. critério pessoal
a) sujeito ativo:
União Federal
b) sujeito passivo:
Pessoa que auferir renda
CONSEQÜÊNCIA
2. critério quantitativo
a) base de cálculo:
o valor da renda auferida
b) alíquota: 15%
Acontecendo o fato “auferir renda” – critério material da hipótese – em determinado
ano calendário – critério temporal – em qualquer lugar do mundo179 – critério espacial –, fica
a União Federal – sujeito ativo, componente do critério pessoal – instituída do direito de
exigir, no valor correspondente a 15% (quinze por cento) – alíquota, componente do critério
quantitativo – incidente sobre a expressão econômica renda auferida – base de cálculo,
componente do critério quantitativo –, e quem auferir renda – sujeito passivo, componente do
179
Desde que no país em que esteja havendo a incidência da norma adote-se o princípio da universalidade, ou
seja, que tribute a renda worldwide.
83
critério pessoal – no dever jurídico de pagar, a quantia correspondente à título de Imposto de
Renda.
4.2.
Do critério da regra-matriz de incidência atingido pelas normas de preços de
transferência
O relacionamento entre as empresas é cenário oportuno para a fixação de preços fora
da realidade de mercado, por super ou subfaturamento, objetivando a submissão a uma carga
fiscal menor que aquela que resultaria de um negócio realizado entre empresas desvinculadas,
em ambiente normal de mercado. Essa contingência é que caracteriza o transfer pricing, sem
marcar-lhe decisivamente, como se fosse presumida a simulação em todas as operações de
preços de transferência, tendo sempre como objetivo afetar seu lucro e consequentemente a
base de cálculo dos tributos que sobre ele incidem. Como vimos, a definição é neutra, sendo
ponto de partida para a averiguação in concreto de eventuais distorções, segundo os métodos
adotados nas diversas legislações.
Os métodos de transfer pricing, que visam ajustar os preços das operações para que
a tributação se dê tomando como parâmetro níveis de preço compatíveis com a realidade de
mercado, agem precisamente sobre o critério quantitativo do conseqüente da regra-matriz de
incidência tributária, precisamente a base de cálculo dos tributos, ajustando-a especialmente
para adicionar-lhe o quantum suficiente para conferir um status arm’s length à operação.
4.3.
Dos tributos sujeitos às regras de preços de transferência no direito brasileiro
– Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
Apurado que o mecanismo de controle dos preços de transferência age sobre a base
de cálculo presente no critério quantitativo da regra-matriz de incidência, temos que são
integrantes do regime de controle de preços de transferência os tributos incidentes sobre a
renda, cobrados no âmbito de cada soberania.
No Brasil, de acordo a Constituição Federal de 1988, foi atribuída a União Federal a
competência para a instituição dos tributos tendo como fato gerador o auferimento de renda,
conforme prevêem os arts. 153, III e 195, I, “c”, verbis:
84
“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(...)
III – renda e proventos de qualquer natureza;”
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre:
(...)
c) o lucro;”
Referidos tributos foram regularmente instituídos por leis editadas pelo Congresso
Nacional e regulamentados por decretos do Poder Executivo,180 tendo a Lei n.º 9.430/96, que
instituiu as normas gerais e abstratas sobre os preços de transferência, determinado
expressamente sua aplicação na apuração da base de cálculo de tais tributos.
E o fez introduzindo, em artigos dispostos no capítulo da lei que trata do “Imposto
de Renda – Pessoa Jurídica” (Capítulo I), as normas que contém métodos destinados a
apuração da adequação dos preços praticados pelas partes – que também relaciona – em
relação ao preço parâmetro (arm’s length), remetendo, em artigo inserido no capítulo que trata
180
O Imposto de Renda encontra-se hoje regulamentado na forma do Decreto 3.000, de 26/03/99, publicado no
DOU de 17/06/99, que consolida as normas sobre a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza dispersas em diversas leis, decretos-lei e decretos
editados anteriormente a ele, bem como por outras espécies normativas editadas posteriormente à sua edição. No
que se refere a CSLL, no bojo da competência tributária conferida à União Federal pela Constituição da
República, arts. 149 e 195, foi editada a Lei n.º 7.689, de 15/12/1988, que instituiu a CSLL. Dispõem seus arts.
1º e 2º, litteris: "Art. 1º. Fica instituída a contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada ao
financiamento da seguridade social. Art. 2º. A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do
exercício, antes da provisão para o Imposto sobre a Renda”. Referida lei encontra substrato constitucional, tendo
o colendo STF, nesse sentido, nos autos do Recurso Extraordinário n.º 146.733-9 - SP, no ano de 1992,
declarado a constitucionalidade da Lei n.º 7.689/88, dando por inconstitucional somente o artigo 8º do citado
diploma legal, por determinar que a contribuição em causa já seria devida a partir do lucro apurado no períodobase a ser encerrado em 31 de dezembro de 1988, violando o princípio da irretroatividade contido no art. 150,
III, "a", da Constituição Federal, que proíbe que a lei que institui tributo tenha, como fato gerador deste, fato
ocorrido antes do início da vigência dela. Posteriormente, a suspensão da execução do artigo 8º da Lei n.º 7.689,
de 15/12/88, declarado inconstitucional, ocorreu através da resolução do Senado Federal n.º 11, de 04/04/95.
85
da “Contribuição Social sobre o Lucro Líquido” (Capítulo II), às mesmas normas que se
aplicam ao Imposto de Renda àquela contribuição.181
Deste modo, a Lei n.º 9.430/96, por seu Capítulo II - Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido, Seção I - Apuração da Base de Cálculo e Pagamento, subseção Normas
Aplicáveis, dispôs:
“Art. 28: Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição
social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as correspondentes aos
arts. 1º a 3º, 5º a 14, 17 a 24, 26, 55 e 71, desta Lei n.º” (grifamos).
Os artigos 18 a 24 são, por sua vez, aqueles que tratam dos preços de transferência,
dispostos na Seção V – Preços de Transferência, do Capítulo I da lei.
4.3.1. A regra-matriz de incidência do Imposto de Renda
Distintos os critérios que compõem a regra-matriz de incidência tributária, na linha
do que preleciona o Prof. Paulo de Barros CARVALHO,182 estamos aptos a substituir as
variáveis que a compõem pelos elementos do Imposto de Renda.
4.3.1.1. Critério material – O Imposto de Renda possui como materialidade a
obtenção de acréscimo patrimonial, representado pela renda e proventos de qualquer
181
Tem-se defendido a tese de que, com o advento da Emenda Constitucional 33, de 11/12/2001, que deu nova
redação ao § 2º do art. 149 da Constituição Federal, foi estabelecida, a partir de 12/12/2001, verdadeira hipótese
de imunidade à Contribuição Social sobre o Lucro, ao estabelecer que “as contribuições sociais e de intervenção
no domínio econômico de que trata o caput deste artigo [Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir
contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e
150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo]
não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação”. Os tribunais pátrios vêm, contudo, rechaçando esta
tese, sob o fundamento de que “o fato gerador da CSSL é o lucro, que não se confunde com a expressão
‘receita’, inserta no artigo 149, § 2º, I, da Constituição Federal, razão pela qual incide a CSSL sobre receitas
decorrentes de exportação” e “que a sistemática do art. 149 da CF não se coaduna com o financiamento global da
seguridade social estabelecido pelo art. 195 da CF. Além disso, não há que se confundir o lucro líquido com a
receita”. Neste sentido, os seguintes julgados: TRF 3ª Região – Processo n. 2005.03.00.031645-0 – Agravo de
Instrumento – Relator Juiz Lazarano Neto - Data da Decisão: 30/11/2005 – DJU 16/12/2005; TRF 4º Região –
Agravo de Instrumento – Documento: TRF400098177 – Relator Alvaro Eduardo Junqueira - Data da decisão:
04/08/2004. Dado o corte metodológico que se faz necessário no presente trabalho, não iremos nos aprofundar
nesta questão, sendo certo que atualmente está em pleno vigor a tributação pela CSLL decorrente de receitas
oriundas de exportações, sendo conseqüentemente aplicáveis todas as regras de transfer pricing estabelecidas
pela Lei n.º 9.430/96 e normas complementares.
182
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 15. ed., rev. e atual. p. 238-240.
86
natureza, apurados considerando-se não apenas um ato, mas uma série deles, que constituem
fatos jurídicos economicamente relevantes em um determinado período de tempo, suficientes
para ensejar a incidência da norma jurídica tributária.
Renda há que ser entendida como o produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos; proventos de qualquer natureza, os acréscimos patrimoniais não
compreendidos naquele outro conceito.
“Renda” e “lucro” são conceitos que equivalem, significando “os frutos produzidos
pelo capital investido nos diversos negócios”, como define De Plácido e SILVA.183 O
Regulamento do Imposto de Renda também traz sua definição, assim o classificando em
líquido e operacional, conforme arts. 248 e 277.184
Conforme expõe o Prof. Heleno Taveira TÔRRES,185 três são as correntes
predominantes sobre o conceito de renda, quais sejam, a teoria da fonte, a teoria legalista e a
teoria que entende a renda como acréscimo patrimonial.
A primeira corrente atribui à renda a característica de “produto de uma fonte estável,
susceptível de preservar sua reprodução periódica”, aduzindo ainda o ilustre professor que a
fonte produtiva da renda deve subsistir a produção, sendo dedutíveis somente as despesas
caso haja estrita vinculação entre estas e a atividade operacional de quem produzir a renda.
A segunda atribui à renda um conceito normativo, estipulado por lei, ou seja, renda é
o que a lei estabelecer que é, ficando a dedutibilidade das despesas submetida ao que lei
também prescrever.
A teoria do acréscimo patrimonial, terceira corrente, por sua vez, defende que renda
seria todo o acréscimo líquido, em bens materiais, imateriais ou serviços avaliáveis em
dinheiro, periódico, transitório ou acidental, de caráter oneroso ou gratuito, que resulte em um
183
SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. vol. III. p. 119.
“Art. 248. O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do lucro operacional (Capítulo V), dos
resultados operacionais (Capítulo VII), e das participações, e deverá ser determinado com observância dos
preceitos da Decreto-Lei n.º 1.598, de 1977, art. 6º, § 1º, Lei n.º 7.450, de 1985, art. 18, e Lei n.º 9.249, de 1995,
art. 4º)”; “Art. 277. Será classificado como lucro operacional o resultado das atividades, principais ou acessórias,
que constituam objeto da pessoa jurídica (Decreto-Lei n.º 1.598, de 1977, art. 11)”.
185
Cf. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 206.
184
87
incremento líquido do patrimônio de um determinado individuo, num dado período de tempo,
esteja acumulado ou tenha sido consumido e que seja expresso em termos monetários.
Conforme afirma o Prof. Heleno Taveira TÔRRES, trata-se da corrente admitida pelo art. 43
do CTN para a maioria dos estudiosos brasileiros.
No Brasil, conforme afirma o professor,186 interessa o aumento do patrimônio
líquido e não o aumento do resultado da exploração da fonte produtora, sendo considerado
como tributável todo o acréscimo líquido verificado no patrimônio da empresa durante certo
tempo, ficando o critério material da hipótese de incidência da norma de tributação da renda
caracterizado como a aquisição de aumento patrimonial, aferível pela variação entre as
entradas e saídas em um determinado período de tempo.
José Artur Lima GONÇALVES, após manifestar sua conclusão de que o conceito de
renda não pode ter sido deixado à disposição do legislador constitucional, manifesta:
“Como se vê, qualquer que seja o conceito de renda adotado, presentes estão as
noções de (i) ganho patrimonial resultante de (ii) confronto entre elementos
(ingressos e saídas) verificados (iii) ao longo de certo período. As definições podem
variar em diversos aspectos (renda auferida, renda consumida, aumento patrimonial,
ganho de capital etc.), mas não resta – de toda a gama de estudos até hoje elaborados
sobre o conceito de renda – nenhuma dúvida quanto à necessidade de ocorrência de
187
(a) ganho efetivo, (b) dentro de um determinado período”.
De tal lição podemos tirar, com o autor, que, somente tendo sido admitida a
incidência do imposto sobre a renda pela Constituição Federal quando houver alteração
positiva no patrimônio do contribuinte, aferida ao cabo de um determinado período de tempo,
qualquer pretensão legal de fazer valer o fenômeno impositivo deste imposto sobre o que não
foi considerado “renda” pela Lei n.º Maior resultará em patente inconstitucionalidade.
Conforme ainda a lição de Ricardo Mariz de Oliveira, “somente pode ser exigido
imposto de renda se houver acréscimo patrimonial, segundo tranqüilo consenso doutrinário e
jurisprudencial formado à luz da própria competência constitucional da União Federal para
186
187
Idem. Ibidem. p. 207.
GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a renda. Pressupostos constitucionais. 1. ed. 2. tir. p. 198.
88
instituir esse tributo, competência essa constante do art. 153, inciso III, da Carta de 1988, e
explicitada pelo art. 43 do Código Tributário Nacional – CTN”.188
4.3.1.2. Critério temporal – Como dito, o acréscimo material que constitui a
materialidade do Imposto de Renda não se perfaz em um único ato, mas em uma série deles.
Torna-se necessário, portanto, identificar em qual momento se poderá considerar “fechado”
este período necessário para a realização de todos os atos que possam constituir a renda.
O legislador infraconstitucional permitiu a apuração do lucro das empresas em
bases trimestrais ou anuais, de modo que o critério temporal por ele eleito é o último dia de
cada exercício fiscal, dependendo da opção feita pelo contribuinte, ou da determinação que
esteja obrigado a cumprir.189
Deste modo, tem-se que o critério temporal do Imposto de Renda é o momento do
encerramento do período-base de apuração, não havendo que se falar na ocorrência de fato
jurídico tributário anteriormente a este momento.
4.3.1.3.
Critério espacial – Pelo princípio da universalidade da tributação, ou da
tributação worldwide, adotado pelo Brasil, o Imposto de Renda incidirá sobre todos os lucros
auferidos pela pessoa jurídica em razão de suas atividades, sejam elas realizadas no Brasil ou
abroad. Não há extraterritorialidade na lei, mas tão somente a possibilidade de sua incidência
desde que exista um elemento de conexão entre os fatos jurídicos e a pessoa jurídica
brasileira. Deste modo, sendo realizado um fato produtor de renda no estrangeiro por uma
pessoa jurídica residente no Brasil, esta renda sofrerá tributação pelo IRPJ brasileiro.
4.3.1.4. Critério Pessoal (sujeitos ativo e passivo) – O Imposto de Renda é um
tributo de competência da União Federal, ou seja, somente quem tem atribuição para instituí188
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Preços de transferência – o método do Custo mais Lucro – o conceito de custo
– o método do Custo mais Lucro e as indústrias de alta tecnologia – como conciliar dispêndios intensivos, com
pesquisas e desenvolvimento, com esse método. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira
(coords.). Tributos e preços de transferência. 2º. vol. p. 306.
189
Não há apuração em bases mensais. Os recolhimentos mensais efetuados a título de IRPJ são, na verdade,
antecipações com base em um lucro que, presumidamente, será apurado no exercício fiscal, que corresponde ao
ano civil (fiscal). Com a apresentação da Declaração Anual de Ajuste, o contribuinte irá demonstrar se o valor
que foi pago foi suficiente para fazer frente ao lucro apurado no ano-base, encerrado em 31 de dezembro.
89
lo é a União Federal, através de veículo introdutor expedido pelo Congresso Nacional,
conforme art. 153, III da Constituição Federal. Além disso, foi dotada de capacidade tributária
para cobrá-lo a mesma pessoa jurídica de direito público que tem poderes para instituí-lo, de
modo que a União Federal é o sujeito ativo deste tributo.
Na posição de sujeito passivo, temos (i) as pessoas jurídicas, incluindo todas as
firmas e sociedades, registradas ou não, e (ii) as empresas individuais. No conceito de pessoas
jurídicas estão abrangidas as pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no país, sejam
quais forem seus fins, nacionalidade ou participantes no capital, as filiais, sucursais, agências
ou representações no país de pessoas jurídicas com sede no exterior e os comitentes
domiciliados no exterior, quanto aos resultados das operações realizadas por seus mandatários
ou comissários no país.
4.3.1.5. Critério quantitativo (base de cálculo e alíquota) – É certo que a base de
cálculo está intimamente ligada à materialidade do tributo, eis que é possível, pela análise da
base de cálculo, identificar sua materialidade. Neste caso, a única base de cálculo possível
para o Imposto de Renda é uma grandeza que represente o quantum de acréscimo patrimonial
observado pelo sujeito passivo da obrigação, dentro daquele período definido pelo critério
temporal, qual seja, o exercício-fiscal.190
Havendo a adoção, pelo sistema jurídico, do princípio da universalidade, tem-se por
certo que todos os lucros, rendimentos e ganho de capital auferidos no exterior deverão ser
oferecidos à tributação do Imposto de Renda, sem, entretanto, a dedução de quaisquer
prejuízos ou perdas auferidas no exterior, direta ou indiretamente. Neste aspecto, há uma
evidente afronta ao princípio constitucional da capacidade contributiva, eis que, como bem
observa Ana Cláudia Akie UTUMI,191 poderá haver a incidência do tributo sobre o próprio
patrimônio da empresa, na medida em que a legislação veda, na apuração destes acréscimos
patrimoniais, quaisquer deduções.
190
O Regulamento do Imposto de Renda (RIR) determina, por seu art. 219, três diferentes formas de apuração do
lucro, quais sejam lucro real, lucro presumido e lucro arbitrado, remetendo para os subtítulos da norma suas
especificações, modo de apuração, despesas dedutíveis etc.
191
Cf. UTUMI, Ana Cláudia Akie. Preços de transferência no direito brasileiro. Dissertação de mestrado. PUC
– 2000. p. 59.
90
No tocante a alíquota, a legislação infraconstitucional define, para o IRPJ, os
percentuais de 15% (quinze por cento), que é a alíquota básica, e 10% (dez por cento),
adicional sobre a parcela do lucro que exceder a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil
reais) por ano, ou R$ 60.000,00 (sessenta mil reais) por trimestre.192
4.3.2. A regra-matriz de incidência da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
Identifica-se a regra-matriz de incidência da CSLL com aquela do IRPJ,
distinguindo-se somente em relação a alguns conceitos e em especial às alíquotas. Vejamos
com mais vagar.
4.3.2.1. Critério material – O critério material é composto pelo verbo “auferir” e
pelo complemento “lucro líquido, ajustado pelas adições e exclusões legais”, conforme
disposto no art. 1º da Lei n.º 7.689/88.
Lucro líquido é, por definição, o resultado final apurado no balanço das sociedades,
mesmo após a provisão para o pagamento do Imposto de Renda e da própria contribuição,
conforme preceitua o art. 187, inc. VII, da Lei n.º 6.404/76, correspondendo ao valor a ser
distribuído aos sócios e acionistas, se assim definido em contrato ou assembléia. Difere,
portanto, da base de cálculo do IRPJ, que não incide sobre o acréscimo patrimonial, mas sobre
o lucro auferido pela empresa, na acepção de “lucro contábil”, definido no art. 191 da Lei n.º
6.404/76.
4.3.2.2. Critério temporal – O critério temporal da regra matriz de incidência da
CSLL acompanha aquele do IRPJ, já apresentado anteriormente, qual seja, o momento do
encerramento do período-base de apuração, não havendo que se falar na ocorrência de fato
jurídico tributário anteriormente a este momento.
4.3.2.3. Critério espacial – Até setembro de 1999, os resultados das empresas
observados no exterior não sofriam a incidência da CSLL, sujeita que estava unicamente ao
192
Na forma da Lei n.º 9.430/96, arts. 2.º e 4.º e IN/SRF n.º 93/97, art. 2.º.
91
princípio da territorialidade da tributação, ao contrário do IRPJ, que já possuía o caráter de
universal (worldwide) desde 1995, com a edição da Lei n.º 9.249. Deste modo, atualmente, o
critério espacial acompanha aquele do IRPJ, também já apresentado neste trabalho.
Observa-se que o critério da universalidade é aplicável somente em relação àquelas
empresas domiciliadas no Brasil, ficando os contribuintes equiparados a residentes sujeitos ao
princípio da territorialidade, a exemplo do que ocorre na hipótese de exploração por meio de
estabelecimento permanente, na forma do art. 4º da Lei n.º 7.689/88.
4.3.2.4. Critério Pessoal (sujeitos ativo e passivo) – O critério temporal acompanha
aquele do IRPJ, já apresentado anteriormente. Cumpre acrescentar que somente as empresas
com finalidades lucrativas estão sujeitas a incidência da CSLL, assim como em relação ao
IRPJ, dada a evidente falta da materialidade do tributo, auferir lucro. Tais empresas, sem fins
lucrativos, poderão gerar superávits em suas atividades, nunca lucro.
4.3.2.5. Critério quantitativo (base de cálculo e alíquota) – A base de cálculo é o
valor do resultado do exercício, antes da provisão para o Imposto de Renda, entendido este
como o lucro líquido da empresa, apurado na forma da legislação comercial aplicável.
Conforme observa Ana Cláudia Akie UTUMI,193 atualmente, com as modificações
introduzidas na legislação da CSLL, a base de cálculo deixou de ser o lucro contábil para se
transformar em uma espécie de “lucro real”, dada a indedutibilidade de determinadas
despesas.
Em relação à alíquota, esta está atualmente está fixada em 9% (nove por cento),
incidindo sobre o lucro conforme acima referido, ou sobre um percentual da receita bruta,
dependendo do tipo de empresa, atividade etc.
193
Cf. UTUMI, Ana Cláudia Akie. Preços de transferência no direito brasileiro. Dissertação de mestrado. PUC
- 2000. p. 67. A autora especifica algumas das indedutibilidades que transformam a base tributável de lucro
contábil para lucro real. São elas: despesas com plano de previdência privada dos funcionários, dedutível em no
máximo 20% do valor da folha de salários dos beneficiários; alimentação dos administradores, quando não for
fornecida indistintamente a todos os funcionários; despesas com depreciação de ativos, quando a utilização
destes não está intrinsecamente relacionada à atividade da empresa. Idem. Ibidem. p. 67.
92
5
Identificação da necessidade e os pressupostos
para o controle dos preços de transferência
5.1.
O fato jurídico que desencadeia a aplicação dos métodos de controle dos
preços de transferência
O fato jurídico que desencadeia a aplicação dos métodos de controle dos preços de
transferência constantes do conseqüente da norma são as operações de compra e venda de
bens ou serviços com preços divergentes dos de mercado e o impacto que tais atos jurídicos
causam na formação da base de cálculo dos tributos incidentes sobre a renda das partes
envolvidas.
A norma a que nos referimos pode ser classificada como norma tributária em sentido
lato, eis que não contém em seu antecedente e conseqüente uma regra matriz de incidência
tributária, o que a qualificaria como norma tributária strictu sensu. Trata-se de norma
operativa ou funcional,194 que introduz regras dirigidas ao lançamento, fiscalização, deveres
instrumentais etc.
Do mesmo modo que a norma que define a incidência fiscal – norma tributária em
sentido estrito –, a norma tributária em sentido lato é construída a partir da interpretação do
cientista do direito, constituindo um juízo hipotético-condicional, composta de um suposto,
hipótese ou antecedente, a que se conjuga um mandamento, uma conseqüência ou estatuição.
Sua associação resulta no modal deôntico, no dever-ser: é a imputação jurídico-normativa,
como bem nos ensina o Prof. Paulo de Barros CARVALHO.195
A hipótese é o descritor da norma, e a conseqüência, o prescritor, por aludirem,
respectivamente, a um fato e sobre a prescrição dos efeitos jurídicos que seu acontecimento
irá propagar.
194
195
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 15. ed. p. 238
Idem. Ibidem. p. 238.
93
Verificando este aspecto inerente a norma jurídica tributária dos preços de
transferência, Heleno Taveira TÔRRES apresenta sua imputação deôntica: “dada a ocorrência
de fatos jurídicos de transferência de preços, com valores divergentes dos preços de mercado,
deve ser a conseqüente obrigação (dever formal), formada entre o residente (sujeito passivo) e
a Administração Tributária, cujo objeto consistirá em um fazer algo no interesse da
fiscalização: apresentar, segundo método próprio, a demonstração dos preços, por cálculos e
documentos. Verificada qualquer divergência nos preços de transferência, então aperfeiçoa-se
o fato jurídico tributário da obrigação principal, o qual permitirá à autoridade administrativa
lançar de ofício o valor da diferença devida”.196
É certo, porém, que a iniciativa da adoção dos métodos de controle podem partir do
próprio contribuinte, o que poderá evitar, assim agindo, tome a Administração Fiscal qualquer
operação como irregular frente ao princípio arm’s length. Por sua conta, a empresa que tenha
realizado uma operação de comércio internacional com parte vinculada poderá aplicar o
método que melhor lhe pareça adequado e fazer os ajustes correspondentes no preço.
O controle fiscal é efetuado mediante a aplicação de métodos que objetivam indicar
o preço médio, ou de referência, a ser praticado nas relações entre partes relacionadas (ou não,
desde que uma delas esteja localizada em país com tributação ou regime societário
favorecido), podendo o resultado encontrado, se divergente, ensejar uma retificação de preços
(e da contabilidade, eventualmente) sobre os atos de pagamento fixados em valores
divergentes dos que seriam praticados em uma transação entre sujeitos independentes, em
condições de livre concorrência ou livre mercado.
Cada método possui seu respectivo critério de ajuste, para que se possa dar à
operação submetida ao controle a comparabilidade necessária em relação à outra ou às outras
operações que servirão de parâmetro.
Efetuando o controle previamente a qualquer ato da Administração, o contribuinte
poderá efetuar os lançamentos contábeis de acordo com o preço apurado de acordo com o
princípio arm’s length, o que não inibirá, contudo, o poder do Fisco de apurar se realmente o
preço foi praticado em condições equivalentes às de livre concorrência.
196
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 171.
94
Os elementos de análise para fins de controle dos preços de transferência dependem
de alguns pressupostos, subjetivos e objetivos, além daqueles relacionados ao elemento de
estraneidade e à existência de nexo causal entre a vantagem anormal e a relação de
reciprocidade.
5.2.
Elemento de estraneidade
É necessário firmar a premissa de que as normas de controle sobre os preços de
transferência são aplicáveis somente nas relações entre pessoas jurídicas domiciliadas (e
físicas residentes)197 no Brasil e pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no
exterior, não sendo aplicáveis, portanto, às relações entre pessoas domiciliadas
internamente.198 Trata-se de elemento que possui conexão de natureza subjetiva (pessoal)
constituído pela qualificação de “não residente” a uma das partes da relação, devendo estar
esta submetida a outro ordenamento tributário, de outra soberania.
No que se refere às características que as pessoas (físicas e jurídicas) devem possuir
para serem consideradas como residentes, o direito tem como critério preferencial o “lugar da
sede” das empresas, em detrimento daqueles que estabelecem como de residência o local
estabelecido no contrato social, estatuto ou o local em que a empresa tenha sido incorporada,
fundada ou ainda o que realize sua atividade principal. Nada obstante, dada a pluralidade de
ordenamentos jurídicos a que uma empresa que desenvolva suas atividades em diversos
Estados está submetida, somente um desses critérios pode ser insuficiente para considerá-la
como residente em um ou outro Estado, daí a necessidade da presença de mais de um critério
para se atender a essa exigência.
O Prof. Heleno Taveira TÔRRES199 analisa com profundidade esses critérios,
tomando como mais importantes: o lugar da constituição ou incorporação; o lugar da sede
social; o lugar da direção efetiva ou sede da administração; o lugar da direção ou do poder de
controle; o lugar da atividade principal e; o estabelecimento de direção principal.
197
Assim na forma do art. 1º da IN/SRF n.º 38/97 e das demais que vieram a substituí-la, eis que a Lei n.º
9.430/96 apenas atribui a aplicação das regras de transfer pricing às pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil.
198
Estas, por sua vez, poderão ficar submetidas à disciplina da distribuição disfarçada de lucros prevista no art.
464 do RIR (Decreto n.º 3.000/99), já referida neste trabalho.
199
Cf. TÔRRES, Heleno Taveira. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas. 2. ed. p. 149-155.
95
Contrariu sensu, não-residentes, em oposição ao conceito de residentes, são aquelas
pessoas que deixam seu país de residência e que não mais se enquadrem nos critérios que
definem a residência, bem como aquelas residentes de outro país que produzam alguma forma
de rendimento no Estado da fonte (dos rendimentos) sem que isso sirva para lhe atribuir a
qualificação de residente.200
5.3.
Pressupostos subjetivos
A aplicação das ferramentas de controle dos preços de transferência também
depende de que se identifiquem as características atinentes à parte localizada em território
alienígena e ao tipo de ligação estabelecida entre ela e a pessoa jurídica residente na jurisdição
que efetuará o controle.
Necessariamente, um dos seguintes requisitos deverá ser atendido: (i) a parte
residente no exterior deve ser “pessoa vinculada” – por relações recíprocas de controle,
dependência ou vínculo econômico faticamente determinável –201 àquela localizada no país
que aplicará as normas sobre preços de transferência; ou, (ii) embora não vinculada, seja
domiciliada em país ou dependência com tributação favorecida ou que oponha sigilo relativo
à composição societária de pessoas jurídicas. Este segundo requisito, é importante que se
observe, foi introduzido nas regras de transfer pricing aplicáveis no direito brasileiro, nada
havendo nesse sentido no Modelo de Convenção da OCDE e conseqüentemente nos acordos
bilaterais firmados pelo Brasil, eis que estes tomam aquele como modelo.
5.3.1. Pessoas vinculadas
Os conceitos de “pessoa vinculada” em relação àquela residente no país que efetuará
o controle sobre os preços de transferência presentes no ordenamento jurídico brasileiro e no
modelo de convenção da OCDE somente em parte se confundem. É que, no Brasil, houve um
alargamento deste aspecto subjetivo, ampliando as possibilidades de controle por parte da
Administração Tributária.
200
Neste sentido, Idem. Ibidem. p. 132.
Cf. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 173.
201
96
Verifica-se que o conceito de pessoas vinculadas dado pela legislação brasileira
sobre os preços de transferência é bem mais abrangente que os conceitos de pessoas ligadas,
controladas e coligadas da legislação tributária e comercial, diferindo ainda do modelo da
OCDE, que nada dispõe sobre serem vinculadas as pessoas envolvidas em negócios com
exclusividade.202
Vejamos primeiramente como a OCDE trata do referido conceito.
5.3.1.1. Do conceito de “pessoa vinculada” na Convenção Modelo da OCDE – De
acordo com o “Modelo de Convenção em Matéria Tributária sobre a Renda e o Capital” da
OCDE, por seu art. 9º e subparágrafos, quando uma sociedade de um Estado contratante
participa, direita ou indiretamente, na direção, no controle ou no capital de uma sociedade do
outro Estado contratante, ou quando as mesmas pessoas participam, direta ou indiretamente,
na direção, no controle ou no capital de uma sociedade de um Estado contratante e de uma
sociedade do outro Estado contratante,203 estarão perfazendo o conceito de partes vinculadas.
Referido artigo denomina de “associadas” (“associated enterprises”) as empresas
que preencham essa qualificação e atribui, aos Estados signatários da convenção, competência
para o controle dos preços nas relações entre elas, sejam controladas, coligadas ou de outra
forma conexas entre si, objetivando a determinação da efetiva base de cálculo dos impostos
sobre a renda da pessoa residente, mediante a retificação da contabilidade para que se adapte
aos termos do arm’s length principle, evitando-se, assim, os problemas relativos aos preços de
transferência.204
202
Alberto XAVIER anota que “o conceito de ‘pessoa vinculada’, para efeitos de preços de transferência, é
substancialmente mais amplo que o de ‘pessoa ligada’, para efeitos de distribuição disfarçada de lucros”. Para
uma análise comparativa entre estes conceitos, vide XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do
Brasil. Tributação das operações internacionais. p. 309.
203
De acordo com o glossário das OECD Guidelines, “two enterprises are associated enterprises with respect to
each other if one of the enterprises meets the conditions of Article 9, sub-paragraphs 1a) or 1b) of the OECD
Model Tax Convention with respect to the other enterprise”. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines
for Multinational Enterprises and Tax Administrations. p. G-2. O art. 9 do Modelo, por sua vez, dispõe: “Where
a) an enterprise of a Contracting State participates directly or indirectly in the management, control or capital
of an enterprise of the other Contracting State, or b) the same persons participate directly or indirectly in the
management, control or capital of an enterprise of a Contracting State and an enterprise of the other
Contracting State”.
204
Neste sentido, TÔRRES, Heleno Taveira. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas. 2. ed.
p. 518.
97
De nossa parte, temos por evidente que se enquadram no conceito de partes
vinculadas, ou de associated enterprises, dado pelo Modelo de Convenção da OCDE, tanto as
subsidiárias quanto os chamados estabelecimentos permanentes (permanent establishments),
eis que o conteúdo semântico de ambas as espécies amolda-se a descrição dada por aquele
documento.
Neste ponto percebe-se haver uma perfeita correlação do conceito presente no
Modelo de Convenção com a legislação brasileira: ambos tratam como vinculadas tanto as
coligadas quanto as controladas – a que qualificamos como subsidiárias – quanto as filiais,
sucursais e agências – estabelecimentos permanentes.
5.3.1.1.1. Das coligadas e subsidiárias como pessoas vinculadas – A Convenção
Modelo da OCDE apresenta, como espécie das associated enterprises, a sociedade de um
Estado contratante que participa, direita ou indiretamente, na direção, no controle ou no
capital de uma sociedade do outro Estado contratante. Têm-se presentes as figuras das
coligadas e da subsidiária e holding.
Alberto XAVIER205 adverte quanto a confusão terminológica que há na utilização
do termo entre os países europeus e o Modelo da OCDE, o qual é também utilizado no direito
brasileiro, eis que aqueles países designam por filiais (filiales) as sociedades que
denominamos subsidiárias (subsidiary companies) e por sucursais as que denominamos filiais
(branchs). No mesmo sentido, Heleno Taveira TÔRRES206 ainda acrescenta que no direito
nacional o termo filial (branch) é utilizado como sinônimo de sucursal – agência,
estabelecimento, organização –, sendo equivalente, na Itália, França e Espanha, à sociedade
com personalidade jurídica própria, a nossa “subsidiária”.
No conceito da OCDE admite-se haver vinculação entre as partes localizadas em
diferentes jurisdições pela participação na direção, no controle ou no capital,
independentemente do valor (montante) desta participação, sendo este conceito, no que
205
Cf. XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. Tributação das operações internacionais.
p. 553.
206
Cf. TÔRRES, Heleno Taveira. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas. 2. ed., rev., atual.
e ampl. p. 194, n.r. 31. No mesmo sentido, TEIXEIRA, Egberto Lacerda. GUERREIRO, J. A. Tavares. Das
sociedades anônimas no direito brasileiro. p. 80. apud XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do
Brasil. Tributação das operações internacionais. p. 506, n.r.137.
98
concerne às coligadas, mais amplo que aquele dado pela legislação brasileira, que pressupõe
uma participação mínima de 10% (dez por cento) no capital social.207
Assim também nos Estados Unidos da América, em que a seção 482 do IRC208 cobre
qualquer estrutura negocial entre empresas que estejam sob a mesma propriedade ou controle
comum, ao dispor serem associadas “two or more organizations, trades, or business owned or
controlled directly or indirectly by the same interests”, em que “control is defined to include
any kind of control, direct or indirect, whether legally enforceable or not, and however
exercisable or exercised, including control resulting from the actions of two or more
taxpayers acting in concert or with a common goal or purpose”.
José Edwaldo Tavares BORBA avalia que “os conceitos de subsidiária e de holding
correspondem às duas extremidades da linha de participação entre as sociedades. Subsidiária é
a sociedade que é controlada por uma outra, enquanto holding é a sociedade de controle. A
holding assume a posição ativa – controla; a subsidiária assume a posição passiva – é
controlada”.209
Na linha desta definição e, utilizando-se do conceito dado pelo Modelo da OCDE,
são consideradas vinculadas entre si as sociedades holding e subsidiária.
5.3.1.1.2. Dos estabelecimentos permanentes como pessoas vinculadas –
As
sociedades, quando pretendem ampliar suas atividades de forma globalizada, poderão, como
visto, instalar-se em outras jurisdições através de sociedades independentes, com
personalidade jurídica própria, em que atuará como controladora – caso das controladas ou
subsdiárias – ou ainda como coligada, quando a sociedade constituída (ou adquirida) possuir
plena autonomia, ao que Heleno Taveira TÔRRES denomina de atuação indireta.
207
Neste sentido, SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 39.
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 177. Não há, no entanto, estipulação de capital mínimo para o estabelecimento do controle de
uma sociedade por outra, conforme manifesta José Edwaldo Tavares BORBA: “Quando, consideradas duas
sociedades, uma detenha dez por cento ou mais do capital da outra, essa companhias serão consideradas
coligadas. A coligação corresponde, portanto, a um nível de participação igual ou superior a dez por cento, desde
que incapaz de conduzir ao controle, haja vista a possibilidade de controlar-se uma companhia (controle
minoritário) com dez por cento do capital, ou até com uma participação inferior”. BORBA, José Edwaldo
Tavares. Direito societário. 8. ed. p. 516.
208
Cf. IRC, § 1.482-1 (i)(1), (2).
209
BORBA, José Edwaldo Tavares. Direito societário. 8. ed. p. 38.
99
Outra alternativa é a atuação direta, em nome próprio, através de uma organização
de pessoas e bens, ou seja, uma filial, sucursal ou agência, destituída de personalidade jurídica
própria, sendo considerada apenas como uma extensão da matriz, dela dependente e criada na
forma das normas que regulam a existência desta matriz, segundo o ordenamento a que está
submetida.210
Seguindo no conceito dado pela OCDE na Convenção Modelo, as empresas são
consideradas associadas quando as mesmas pessoas participam, direta ou indiretamente, na
direção, no controle ou no capital de uma sociedade de um Estado contratante e de uma
sociedade do outro Estado contratante.
Eis aqui outra distinção em relação ao tratamento dado pela legislação brasileira, que
exige uma participação mínima de 10% (dez por cento) no capital social de cada uma das
empresas pela mesma pessoa física ou jurídica.
Para bem entendermos esta qualificação, necessário adentrarmos no conceito de
Permanent Establishment dado pelo próprio Modelo de Convenção da OCDE, de acordo com
seu art. 5º (1),211 que qualifica estabelecimento permanente como um local fixo de negócios
no qual os negócios de uma empresa são parcial ou totalmente efetuados. Na forma do § 2º do
mesmo artigo,212 o termo inclui, especialmente, (a) um local de gerenciamento, (b) uma filial,
(c) um escritório, (d) uma fábrica, (e) uma oficina e (f) uma mina, uma jazida de óleo ou gás,
uma fonte ou qualquer outro local de extração de recursos naturais.
Já pela simples leitura da descrição supra, podemos afirmar que as filiais (branchs)
estão abrangidas no conceito de estabelecimento permanente dado pela OCDE, e isso se deve,
não por outro motivo, pelo tratamento dado a elas como separate entities.
Na visão do direito interno do país de residência da matriz, tratam-se as filiais de
entidades que não se apresentam como outra pessoa jurídica distinta da matriz, sendo dela
210
Cf. TÔRRES, Heleno Taveira. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas. 2. ed., rev., atual.
e ampl. p. 195.
211
A redação do parágrafo é a seguinte: “1. For the purposes of this Convention, the term "permanent
establishment" means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly
carried on”.
212
A redação do parágrafo é a seguinte: “2. The term "permanent establishment" includes especially: a) a place
of management; b) a branch; c) an office; d) a factory; e) a workshop, and f) a mine, an oil or gas well, a quarry
or any other place of extraction of natural resources”.
100
dependente, do que decorre o regime de tributação a que está submetida a empresa matriz
alcançar, também, as rendas e ganhos obtidos pela filial (princípio da universalidade). Do
mesmo modo são atingidos por tal princípio as rendas e ganhos das subsidiárias, na proporção
de suas participações.
Traçando um paralelo entre as sociedades subsidiárias – de que tratamos
anteriormente – e os estabelecimentos permanentes, as filiais, ao contrário das controladas e
coligadas, estão sujeitas ao regime da autonomia patrimonial, que por sua vez se revela pela
tributação independente e pela separação contábil, conforme observa Alberto XAVIER:
“Refira-se ainda que as sociedades subsidiárias não são consideradas, em princípio,
estabelecimentos permanentes das sociedades-mãe, à semelhança, aliás, do que no
direito interno sucede. Determina, com efeito, o parágrafo 7º do art. 5º do Modelo
OCDE que ‘o fato de uma sociedade que reside num dos Estados contratantes
controlar ou ser controlada por uma sociedade residente no outro Estado contratante
ou que aí exerce a sua atividade, não é só por si bastante para fazer de qualquer
destas sociedades estabelecimento permanente da outra’. É que as subsidiárias, ao
contrário do que sucede com as simples filiais, constituem entidades juridicamente
independentes”. 213
A separação contábil, ainda que fictícia, tem a finalidade de determinar os lucros
operacionais tributáveis das “sedes fixas de negócios” nos termos da legislação do Estado da
fonte, considerando-as como entidades autonomamente tributáveis, substituindo o tratamento
isolado de rendimentos por um regime próprio, dado o caráter organizacional e sua
permanência naquele território.
De certo que o estabelecimento permanente – a filial estrangeira – não se trata de
empresa distinta daquela que lhe é matriz. Contudo, por força do regime a que fica submetido,
ao ser assimilado a uma empresa independente (método da assimilação a uma empresa
independente),214 seus lucros passam a ser equivalentes àqueles que obteria se a empresa
(matriz) constituísse uma empresa distinta e separada, e exercendo atividades idênticas ou
213
XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. Tributação das operações internacionais. p.
553-554. Dispõe o art. 5º, (7) do Modelo de Convenção da OCDE: “The fact that a company which is a resident
of a Contracting State controls or is controlled by a company which is a resident of the other Contracting State,
or which carries on business in that other State (whether through a permanent establishment or otherwise), shall
not of itself constitute either company a permanent establishment of the other”.
214
Cf. Idem. Ibidem. p. 554.
101
similares e transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um
estabelecimento permanente, assim na forma do art. 7º (2) do Modelo.215
Tal método, acrescenta-se, funciona como um meio para que se evite o que o autor
conceitua como “evasão fiscal que se traduz na distribuição indireta de lucros (transfer
pricing) entre matriz e filial, análogo ao que oferece o art. 9º para as relações entre sociedade
coligadas”,216 daí decorrendo o exercício dos poderes que a Administração Pública possui de
retificação contábil e reajustamento para se atingir o preço arm’s length.
Como dito, as filiais ou sucursais e as agências de empresas estrangeiras não
possuem personalidade jurídica distinta daquela de que são um prolongamento, uma extensão
(matriz), o mesmo não ocorrendo com as subsidiárias ou “sociedades-filhas”, que possuem
autonomia jurídica ou de personalidade, destacada da sociedade matriz, existente, portanto,
um laço de subordinação, sendo tal assertiva ponto pacífico na doutrina internacional. A filial,
deste modo, é a própria empresa estrangeira, ainda que diante do ordenamento jurídico a que
está subordinada ela possua vida própria.
Diante das regras de direito privado, temos por certo que as filiais possuem natureza
jurídica de meros estabelecimentos comerciais, sendo um simples conjunto de coisas
corpóreas e incorpóreas, bens e serviços, localizado estrategicamente pela matriz, para fins de
manutenção e desenvolvimento de seus negócios.
As relações entre matriz e filial não devem, deste modo, revestir a natureza de
relações jurídicas, eis que seu conceito pressupõe a existência de, no mínimo, dois sujeitos de
direito, o que não ocorre no caso, eis que há apenas um. Assim, operações de compra e venda,
empréstimo e depósito entre as elas são meramente aparentes, pois se tratam de transferências
internas regidas pela disciplina própria da sociedade.217
215
A redação do parágrafo em lingua inglesa é a seguinte: “2. Subject to the provisions of paragraph 3, where an
enterprise of a Contracting State carries on business in the other Contracting State through a permanent
establishment situated therein, there shall in each Contracting State be attributed to that permanent
establishment the profits which it might be expected to make if it were a distinct and separate enterprise engaged
in the same or similar activities under the same or similar conditions and dealing wholly independently with the
enterprise of which it is a permanent establishment”.
216
XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. Tributação das operações internacionais. p.
555.
217
Neste sentido, Idem. Ibidem. p. 512.
102
Perante o direito tributário, porém, é forte o entendimento de que à filial deve ser
reconhecida uma subjetividade distinta da matriz para efeitos fiscais, sendo decorrência deste
a aplicação da tributação independente e da contabilidade separada.
A equiparação à empresa independente, a que Alberto XAVIER chama de
“autonomia patrimonial de Direito Tributário”,218 ocorre quando há a tributação independente
dos lucros que lhe são diretamente imputáveis, ao contrário de ser a pessoa jurídica tributada
no seu conjunto ou ainda de uma tributação analítica por retenção na fonte dos rendimentos
isolados auferidos pelo residente no exterior.
Na visão deste ilustre jurista,219 o direito brasileiro acaba por atribuir uma autonomia
patrimonial apenas relativa, na medida em que o Regulamento do Imposto de Renda, a que
fica submetida a filial – em que pese lhe atribuir personalidade jurídica para efeitos
tributários, estabelecendo, por “ficção equiparadora”, ser considerada pessoa jurídica –,
determina a tributação por retenção na fonte, da matriz, dos lucros realizados pela filial,
inclusive aqueles não transferidos, como se tivessem sido diretamente auferidos pela matriz.
Há evidente despersonificação da filial, tornando-a fiscalmente “transparente”.220
Quanto a este aspecto, concordamos com Heleno Taveira TÔRRES221 em que essa
desconsideração de autonomia deve-se ao fato de o país de localização da matriz considerar a
filial situada no estrangeiro como uma extensão da personalidade jurídica da matriz, mas sem
inviabilizar a autonomia jurídica da filial perante o direito interno do país em que situada, de
forma que ao determinar seja efetuada a operação do balanço para fins de tributação, o
ordenamento jurídico do país de localização da filial revela exatamente a existência dessa
autonomia. Utiliza-se, deste modo, como corolário da submissão da personalidade jurídica da
218
Idem. Ibidem. p. 513. O autor, importando o conceito do direito civil, expressa que “o que imprime a
separação, ou autonomia, ao patrimônio em causa, não é a sua afetação especial, nem o caráter separado da sua
administração, nem a sua sujeição a um dado regime de responsabilidade por dívidas, mas o fato de a lei
submeter uma massa de bens e direitos a um tratamento fiscal unitário”. Idem. Ibidem. A autonomia patrimonial
das filiais não conduz à atribuição de personalidade jurídica em certos ordenamentos, como é o caso da Itália,
conforme manifesta o mesmo autor. Idem. Ibidem. p. 513, n.r. 150.
219
Cf. Idem. Ibidem. p. 514.
220
Cf. Heleno Taveira TÔRRES, “os sistemas de tributação de praticamente todos os países distinguem, para
efeito de tributação dos lucros das empresas, os contribuintes individuais (pessoas físicas ou juridicas), dos
contribuintes coletivos (pessoas jurídicas – sociedades). Esta distinção varia segundo os esquemas societários
típicos, que se estruturam considerando a pessoa jurídica de forma distinta ou não dos sujeitos que a formam”.
Sobre a importância fiscal da distinção entre sociedades transparentes e não transparentes, TÔRRES, Heleno
Taveira. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas. 2. ed., rev., atual. e ampl. p. 205.
221
Neste sentido, Idem. Ibidem. p. 197.
103
filial ao ordenamento da jurisdição em que está localizada, o princípio da contabilidade
separada, a exemplo do que ocorre no Brasil.
Portanto, o ordenamento jurídico inicialmente pode simplesmente reconhecer a
personalidade jurídica das pessoas alienígenas, limitando-se a admitir sua existência e lhe
conferir juridicidade a seus atos, podendo, desde que autorizadas, funcionar por si próprias,
sem constituir um estabelecimento permanente. Porém, pretendendo exercer uma atividade
indireta, esta deverá ser efetivada por uma pessoa jurídica própria, filial, sucursal ou agência,
constituída à luz do ordenamento jurídico do local em que pretende se instalar e que possuirá,
em decorrência, personalidade jurídica própria, sendo equiparada aos residentes deste país
por não ter a nacionalidade deste. Acrescente-se, por oportuno, que o capital de ambas é
separado e o tipo societário não necessariamente é o mesmo.
As filiais podem, também, instituir outras filiais, sucursais ou agências próprias,
ficando submetida a tributação das rendas produzidas pelos seus estabelecimentos
permanentes, desde que, é claro, o país de instalação da primeira filial (matriz da segunda)
tribute a renda world wide (princípio da universalidade).
Sendo os estabelecimentos permanentes equiparados, para o direito tributário, aos
residentes, em relação ao domicilio ou residência, as filiais assumem os mesmos direitos e
obrigações
aplicáveis
a
estes,
em
decorrência
do
princípio
da
territorialidade,
independentemente de a matriz estar localizada abroad, de modo que, para o Estado de
residência desta, as rendas auferidas pela filial somente serão alcançados desde que adote o
princípio da universalidade, pelo critério de conexão pessoal.
Heleno Taveira TÔRRES faz importante menção à distinção de tratamento que pode
haver entre a tributação das rendas de sujeitos não residentes, que ficam submetidos a uma
tributação definitiva na fonte – tratamento isolado, analítico, dos rendimentos – daquele a que
se submetem os domiciliados no exterior equiparados às pessoas jurídicas domiciliadas no
território em que se localizam, pela força de atração do estabelecimento permanente, assim
como ocorre no Brasil.222
222
Idem. Ibidem. p. 202. n.r. 49.
104
A maioria dos ordenamentos jurídicos tributários em vigor tem adotado dois
modelos para a tributação dos rendimentos de pessoas jurídicas não-residentes: o primeiro,
modelo analítico, de tratamento isolado, que significa a tributação por cada espécie de
rendimento, incidindo sobre o valor bruto, exclusivamente na fonte, regime típico de nãoresidente, ou incidindo na forma em que previsto para residentes, por “equiparação”, na forma
em que disposto em lei interna ou tratado internacional, o que permite a aplicação eficaz do
princípio da uniformidade de tratamento entre residentes e não-residentes; o segundo, modelo
unificador, na medida em que o não-residente atue diretamente, mediante uma filial ou um
estabelecimento permanente, pela chamada força de atração, plena ou restrita.
Por tratamento isolado entende-se aquele oferecido para as empresas não residentes
que “atuam” no território dos países, esporádica e isoladamente, atribuindo-se validade aos
atos por elas praticados. Neste caso, submete-se a tributação pelo Estado em que estiver
atuando exclusivamente pelos atos realizados naquele território (critério da fonte).
Neste caso, são considerados os rendimentos auferidos pelos não-residentes
isoladamente (modelo analítico), sendo cada espécie de rendimento (juros, royalties, aluguéis,
dividendos) submetido ao tratamento que lhe for aplicável individualmente. O tratamento
isolado é da mesma forma aplicado à pessoa não-residente, ainda que possua no território do
ente tributante um estabelecimento permanente, desde que esta produza rendas de modo
autônomo em relação a este estabelecimento e o Estado de sua instalação aplique o princípio
da força de atração restrita.
Optando a empresa por “funcionar”, estabelecendo-se com caráter de permanência,
sob a forma de filial ou sucursal, em território estrangeiro, temos o estabelecimento
permanente. Neste caso, adquire a residência fiscal, e passa a ser tributada pelo regime da
universalidade e a receber um tratamento de equiparação aos residentes, com força de atração
plena ou restrita, de acordo com a lei de cada Estado.
A força de atração plena, por sua vez, é inerente ao regime que permite consolidar
todos os rendimentos obtidos pelo não-residente, sejam eles produzidos ou não em
decorrência de sua atividade principal exercida naquele Estado tributante. Já a força de
atração restrita permite aplicar o regime somente sobre os rendimentos obtidos por intermédio
105
da filial ou do estabelecimento permanente que sejam vinculados estritamente às atividades
próprias da pessoa jurídica.
Os métodos de força de atração plena e restrita dizem exatamente, portanto, com a
submissão, total ou parcial, respectivamente, das despesas e rendimentos gerados pela matriz
no
território
de
instalação,
à
contabilidade
do
estabelecimento
permanente
e,
conseqüentemente, sua contabilização na apuração do lucro tributável deste.
O Brasil, ao adotar a força de atração restrita, somente permite a dedução de
despesas estritamente vinculadas com a atividade do estabelecimento permanente (art. 397 do
RIR/99). É o princípio da inerência, segundo o qual somente os custos relacionados com a
atividade do estebelecimento são dedutíveis. Ao contrário da força de atração plena, em que
todos os rendimentos e despesas gerados pelo não-residente no território de instalação são
contabilizados e tributados na pessoa do estabelecimento permanente, ainda que realizados
diretamente por aquele sem a participação deste.
Em todos os casos, a tributação territorial de sujeitos não-residentes depende sempre
da existência de um vinculo destes ao ordenamento jurídico do Estado tributante por algum
nexo material, podendo ser, como dito, através da localização, neste Estado, da fonte efetiva
de rendimento ou fonte de produção, “critério que se presta para os fins de determinar a
conexão material entre o sujeito (contribuinte) e o território”.223
5.3.1.2. Da importância de se destacar, umas das outras, as espécies de pessoas
vinculadas – A classificação proposta, distinguindo as subsidiárias das coligadas e estas dos
estabelecimentos permanentes, tem como objetivo um maior delineamento de cada uma
destas espécies de organização estratégica empresarial, tendo em vista haver, nas pesquisas
desenvolvidas no âmbito da OCDE e de alguns estudiosos das regras de preços de
transferência em relação a sua aplicação aos novos modelos de operações comerciais
223
Heleno Taveira TÔRRES diferencia o conceito de fonte efetiva de rendimento do conceito de fonte de
pagamento, que são “distintos entre si, mas funcionalmente complementares”. Para o ilustre professor, o
conceito de “fonte de pagamento” pode ser “definido como espécie de responsável tributário, deixando bem
claro que este só se aperfeiçoa quando em presença daquela primeira hipótese, qual seja, a presença da fonte
efetiva de rendimento no território nacional”. TÔRRES, Heleno Taveira. Princípio da territorialidade e
tributação de não-residentes no Brasil. Prestações de serviços no exterior. Fonte de produção e fonte de
pagamento. In: TÔRRES, Heleno Taveira (coord.). Direito tributário internacional aplicado. p 90.
106
(sobretudo o e-commerce), dedicação especificamente direcionada para a resolução dos
problemas advindos de uma e outra espécies.
A importância desta distinção já foi explorada, sobretudo, no que se refere a
aplicação do princípio norteador das regras dos preços de transferência, arm’s length, aos
estabelecimentos permanentes.
A ficção jurídica de tratamento dos estabelecimentos permanentes como se fossem
entidades independentes, permitindo a aplicação da separate accounting theory, em que lhe
são atribuídos os lucros que teriam sido obtidos caso exercessem autonomamente atividades
similares, em condições equivalentes, chamada pela doutrina alemã de “ficção de
independência” (Selbstständigkeitsfiktion), não difere daquele princípio.
Para a doutrina alemã, a ficção de independência, aplicada às filiais, não tem o
mesmo efeito do princípio arm’s length, aplicado às empresas independentes vinculadas por
laços societários224 (holdings e subsidiárias, coligadas etc.).
A mesma doutrina defende que o método da separate accounting dependeria, para
sua aplicação, de duas etapas: na primeira, apurar-se-ia o lucro total da empresa (no Estado de
sua residência e no exterior, como um todo) e, na segunda, distribuir-se-ia o lucro apurado
para todos os estabelecimentos, proporcionalmente a colaboração efetiva de cada um, o que
convencionou chamar de “Teilgewinn”, ou “ganho parcial”, similar ao “Teilwert”, ou “valor
fracionário (ou) parcial”.
Decorre desta interpretação, como observa Luís Eduardo SCHOUERI, “a
necessidade de se encarar o princípio arm’s length de modo diverso, conforme se trate de
filial ou de empresa independente, já que só no primeiro caso é que é adequado se pensar em
um único lucro da empresa, a ser repartido entre as unidades, enquanto no segundo, cada
empresa apura um lucro decorrente de suas operações, que é meramente ajustado em virtude
de distorções decorrentes das transações com empresas ligadas”, já que, “no caso de
224
Siegrried SCHRÖDER apud SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário
brasileiro. p. 23. O autor acrescenta, citando Jörg M. MÖSSNER, que esta ficção jurídica “acabou, entretanto,
por sofrer limitações em sua aplicação prática em diversos casos (por exemplo, juros e royalties), falando-se,
hoje, em independência limitada (einsgeschränkte Selbstständigkeit)”. Idem. Ibidem. p. 23.
107
estabelecimentos de uma mesma empresa, há um único negócio, uma unidade econômica
atuando em diversos países”.225
Para o autor, a diferença estaria em que, enquanto o tratamento do transfer pricing
dos estabelecimentos permanentes estaria concentrado na obtenção de um critério de rateio do
lucro, a ser dividido a partir da ficção de independência, o tratamento das empresas ligadas
teria como critério o lucro da própria empresa examinada, passível de ser afetado por efeitos
decorrentes de transações com outras empresas do mesmo grupo.226
Destas premissas, resulta que o princípio arm’s length traria conseqüências diversas,
eis que partiria de pontos também diversos: o lucro global da empresa, servindo a ficção de
independência de mero critério de distribuição deste lucro – para os estabelecimentos
permanentes; o lucro da própria empresa, ajustado a partir das considerações sobre as
condições que se praticariam entre empresas independentes – para as empresas ligadas.
É de ser observado, contudo, que o art. 7º, § 2º da Convenção Modelo da OCDE
determina que sejam computados os custos como se os estabelecimentos fossem empresas
distintas e separadas, não se aplicando o Teilwert (valor fracionário), mas o Marktwert (valor
de mercado) e, não sendo possível sua determinação, ficam sujeitos às regras do art. 9º da
mesma convenção, que trata das empresas independentes sob controle comum.227
A ficção de independência deve ser considerada, conforme ainda anota Luís Eduardo
SCHOUERI,228 sobretudo pela inexistência de uma transação comercial propriamente dita
entre filiais, por não haver sentido em se falar em transação comercial entre estabelecimentos
de uma mesma empresa, ao contrário das empresas ligadas, em que existem transações
comerciais passíveis de serem questionadas pelas administrações tributárias dos países em que
localizadas.
225
Cf. Idem. Ibidem. p. 24.
Cf. Idem. Ibidem. p. 24. A divisão dos lucros a partir da ficção de independência, o autor trata de “método
indireto”, e o rateio do lucro baseado em percentuais adrede fixados denomina “método direto”. SCHOUERI,
Luís Eduardo. Preços de transferência e acordos de bitributação. In: ROCHA, Valdir de O. (coord.). Tributos e
preços de transferência. p. 59.
227
Cf. Klaus VOGEL apud SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro.
p. 25.
228
Idem. Ibidem. p. 25.
226
108
5.3.1.3. Do conceito de “pessoa vinculada” na legislação brasileira – Na forma dos
dispositivos introduzidos pela Lei n.º 9.430/96, veículo primário introdutor das normas de
preços de transferência no ordenamento jurídico brasileiro, bem como das normas
complementares editadas pela Secretaria da Receita Federal, considera-se vinculada à pessoa
jurídica domiciliada no Brasil:
(i) a matriz desta, quando domiciliada no exterior;
(ii) a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior;
(iii) a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, controladora ou
coligada da pessoa jurídica brasileira, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei n.º
6.404, de 15 de dezembro de 1976;
(iv) a pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua
controlada ou coligada, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei n.º 6.404, de 15 de
dezembro de 1976;
(v) a pessoa jurídica domiciliada no exterior, quando:
(v.i) esta e a empresa domiciliada no Brasil estiverem sob controle societário
ou administrativo comum ou;
(v.ii) pelo menos dez por cento do capital social de cada uma pertencer a
uma mesma pessoa física ou jurídica;
(vi) a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que, em
conjunto com a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, tiver participação societária no capital
social de uma terceira pessoa jurídica, cuja soma as caracterizem como controladoras ou
coligadas desta, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei n.º 6.404, de 15 de
dezembro de 1976;
(vii) a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que seja sua
associada, na forma de consórcio ou condomínio, conforme definido na legislação brasileira,
em qualquer empreendimento;
109
(viii) a pessoa física residente no exterior que for parente ou afim até o terceiro grau,
cônjuge ou companheiro de qualquer de seus diretores ou de seu sócio ou acionista
controlador em participação direta ou indireta;
(ix) a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que goze de
exclusividade, como seu agente, distribuidor ou concessionário, para a compra e venda de
bens, serviços ou direitos; e, por derradeiro,
(x) a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, em relação à
qual a pessoa jurídica domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como agente, distribuidora
ou concessionária, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos.
Por meio da Instrução Normativa 38/97, a Secretaria da Receita Federal acrescentou
às hipóteses o caso de “interposta pessoa”, estabelecendo que o regime dos preços de
transferência se estende às operações efetuadas por meio destas pessoas, ainda que não
caracterizadas como vinculadas à pessoa jurídica residente no território brasileiro, por meio
das quais esta opere com outra, no exterior, por sua vez caracterizada como vinculada.
Atualmente, tal previsão encontra-se inserida no art. 2º, § 5º da IN/SRF n.º 243/2002.
Concordando com este alargamento do âmbito subjetivo de fiscalização e controle,
Heleno Taveira TÔRRES manifesta que “descabido seria entender que o Fisco devesse
perquirir pelo ‘efetivo’ importador ou exportador para aplicar o controle fiscal sobre as
operações praticadas, quando a lei lhe faculta a ampliação supracitada”.229
5.3.1.3.1. Matrizes e filiais ou sucursais – Necessário se identifiquem os motivos
que levaram o legislador brasileiro a atribuir, às operações realizadas entre matrizes e filiais, a
aplicação das regras de preços de transferência, eis que, a princípio, têm-se as matrizes e
filiais como unidades de uma mesma pessoa jurídica, não havendo que se falar em relações
comerciais entre elas.
As filiais, sucursais, agências ou representações de pessoa jurídica sediada no
exterior, aqui situadas, estão sujeitas ao regime de tributação das rendas de pessoas jurídicas,
229
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 175.
110
por equiparação, conforme dispõe o art. 147, II, do RIR/99, pelo princípio da territorialidade,
e inserem-se no conceito de pessoas vinculadas. As filiais, sucursais, agências ou
representações, de pessoa jurídica residente, localizadas no exterior, da mesma forma sujeitas
a tributação pelo fisco brasileiro, pelo princípio da universalidade, também preenchem
referido conceito.
Conforme aponta Heleno Taveira TÔRRES, nada há de irregular em submeter estas
pessoas às obrigações decorrentes do controle dos preços de transferência, pela aplicação da
“força de atração restrita” e do princípio da separação contábil entre matriz e estabelecimento
permanente.230
Isso porque o direito brasileiro considera as filiais ou sucursais de empresas
brasileiras no exterior,231 bem como as filiais, sucursais, agências ou representações de
pessoas jurídicas estrangeiras, localizadas no território nacional, como entidades autônomas
para efeitos fiscais, sujeitando-as a tributação como pessoas distintas. Diante disso, em que
pese configurarem operações internas à mesma pessoa jurídica, as quais Luís Eduardo
SCHOUERI considera tratarem-se de “mera transferência, não de um negócio jurídico
propriamente dito (não há sentido jurídico em se falar em uma venda da matriz à filial, por
exemplo)”232, estas ocorrem como se as partes envolvidas fossem entidades distintas, assim
como conclui Heleno Taveira TÔRRES.233
A pretensão que a administração tributária exerce sobre as filiais instaladas em
território nacional da pessoa jurídica sediada no exterior limita-se àqueles lucros auferidos
unicamente pelo estabelecimento que ela aqui mantém de forma permanente, o que não
implica sejam tributados os resultados mundiais da empresa. Do mesmo modo, a partir da
aplicação da “força de atração restrita”, os resultados decorrentes de operações realizadas no
Brasil diretamente pela matriz domiciliada no exterior, em que o estabelecimento permanente
não tenha tido qualquer interferência ou participação, não podem ser imputados às filiais.
230
Cf. Idem. Ibidem. p. 176.
As filiais localizadas no exterior, de empresas brasileiras, consideradas pelo direito brasileiro entidades
independentes, estão sujeitas a demonstrar a apuração de seus lucros na forma do art. 25, § 2º, II da Lei n.º
9.249/95, sendo considerados de forma individualizada por filial, conforme dispõe o art. 16, I da Lei n.º
9.430/96.
232
SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 35.
233
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 176.
231
111
É que a legislação brasileira rejeita a teoria da “força de atração ampla”, a qual Luís
Eduardo SCHOUERI e Alberto XAVIER234 denominam simplesmente de “força de atração”
sem o qualificativo “ampla” utilizado por Heleno Taveira TÔRRES e também por nós já
referido neste trabalho.
Isso em decorrência de que, conforme já exposto, o Regulamento do Imposto de
Renda considera as filiais de empresas estrangeiras como pessoas jurídicas para efeitos
fiscais, assimiladas a empresas independentes, baseando-se a tributação nos lucros reais
constantes da respectiva contabilidade. Diante da independência e autonomia da filial, aliadas
ainda ao método da contabilidade separada, as operações realizadas pela matriz não têm como
serem tributadas pela filial, eis que tais operações deverão ser escrituradas diretamente na
contabilidade da matriz e não da filial.
Esta assertiva pode ainda ser confirmada diante da expressão verbal do legislador, ao
determinar que as pessoas jurídicas domiciliadas no exterior e autorizadas a funcionar no País
somente poderão deduzir como custos ou despesas aqueles realizados “por” suas
dependências no território nacional (art. 397, caput do RIR/99) ou “por intermédio” de filial,
sucursal ou agência do vendedor no país (Portaria 228, item 3, “d”), bastando para que se
torne evidente a necessidade da efetiva conexão do lucro a filial, para que sofra a tributação.
Deste modo, como manifesta Alberto XAVIER,235 nosso ordenamento não prevê a
existência de uma presunção de interferência da filial nos resultados da matriz apurados
territorialmente, cabendo ao Fisco o ônus da prova se suspeitar de qualquer participação que
possa resultar em uma pretensão impositiva sobre a filial.
O art. 7º, § 1º da Convenção Modelo da OCDE, seguido pelos acordos
internacionais firmados pelo Brasil,236 serve de embasamento para esta afirmação,
consagrando a força de atração restrita e a regra da assimilação a empresa independente.
234
Neste sentido, SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 36.
XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. Tributação das operações internacionais. p. 522.
235
Cf. XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. Tributação das operações internacionais.
p. 525.
236
O art. 7º, § 1º da Convenção Modelo dispõe: “The profits of an enterprise of a Contracting State shall be
taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a
permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits of the
112
5.3.1.3.2. Empresas associadas – São consideradas vinculadas aquelas empresas
que estejam ligadas por laços societários ou administrativos, na forma do quanto disposto no
art. 23, incisos III a VI. De acordo com este dispositivo, são vinculadas a pessoa jurídica
domiciliada no Brasil:
(a) a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, controladora ou
coligada da pessoa jurídica brasileira, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei n.º
6.404, de 15 de dezembro de 1976;
(b) a pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua
controlada ou coligada, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei n.º 6.404, de 15 de
dezembro de 1976;
(c) a pessoa jurídica domiciliada no exterior, quando:
(c.i) esta e a empresa domiciliada no Brasil estiverem sob controle societário
ou administrativo comum ou;
(c.ii) pelo menos dez por cento do capital social de cada uma pertencer a uma
mesma pessoa física ou jurídica;
(d) a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que, em
conjunto com a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, tiver participação societária no capital
social de uma terceira pessoa jurídica, cuja soma as caracterizem como controladoras ou
coligadas desta, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei n.º 6.404, de 15 de
dezembro de 1976.
5.3.1.3.2.1. Controladas e coligadas – O conceito de empresa associada, em relação
àquele dado pela Convenção Modelo da OCDE, é mais restrito, já que, como bem observam
Luis Eduardo SCHOUERI237 e Heleno Taveira TÔRRES,238 o legislador brasileiro impôs
enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to that permanent
establishment”. Esta disposição está presente nos acordos internacionais dos quais o Brasil é parte.
237
Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 39.
238
Cf. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 177.
113
como condição a existência de uma participação mínima de 10% (dez por cento) no capital
social, ao contrário do modelo da OCDE, que não exige um mínimo de participação. Isso
porque a Lei n.º 6.404/76 dispõe, em seu art. 243, § 1º, que para serem as sociedades
consideradas coligadas, uma deve participar, com 10% ou mais, do capital social da outra,
sem controlá-la.
A mesma lei considera controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente
ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo
permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos
administradores, conforme seu art. 243, § 2º.
Tais conceitos devem ser utilizados para a boa interpretação tanto dos incisos III e
IV, quanto do inciso VI do art. 23 da Lei n.º 9.430/96. Trata-se de disposição legal rigorosa,
na medida em que atribui qualificação de vinculadas a empresas que, mesmo não possuindo
relações societárias de coligação ou controle, tenham participação, em conjunto, de no
mínimo 10% (dez por cento) no capital social de uma terceira, o que as sujeitará às regras de
transfer pricing ainda que possuam pequenas participações em sociedades de capital
pulverizado.
5.3.1.3.3. Controle societário ou administrativo comum e participação de uma
mesma pessoa física ou jurídica de, no mínimo, 10% (dez por cento) no capital de cada
empresa – No que se refere ao conceito de controle societário ou administrativo comum,
presente no inciso V do art. 23 da Lei n.º 9.430/96, a Instrução Normativa 38/97239 se
encarregou de introduzir em nosso sistema.
Dá-se o controle societário comum quando uma mesma pessoa física ou jurídica,
independentemente da localidade de sua residência ou domicílio, seja titular de direitos de
sócio em cada uma das referidas empresas, que lhe assegurem, de modo permanente,
preponderância nas deliberações sociais daquelas e o poder de eleger a maioria de seus
administradores, conforme disposto no art. 2º, § 1º, inc. I.
Heleno Taveira TÔRRES avalia de que modo pode se dar este controle:
239
Atualmente presente na IN/SRF n.º 243/2002 em artigo, parágrafo e incisos de mesmo número.
114
“Este controle pode decorrer de diversas causas, como a doutrina faz distinguir, em
contraposição: i) a um controle interno (que se perfaz através da participação social,
de participação majoritária no capital social, ou mesmo de uma participação
minoritária); ii) a um controle externo (com base em relações contratuais que
asseguram ao sujeito a direção administrativa da sociedade); iii) a um controle de
direito (conseguido por participação acionária ou por meio de contrato); e iv) a um
controle de fato (que é aperfeiçoado por uma relação de dominação factual, pelas
circunstâncias que envolvem as empresas).”240
Já o controle administrativo comum ocorre quando (i) o cargo de presidente do
conselho de administração ou de diretor presidente de ambas as empresas tenha como titular a
mesma pessoa; (ii) o cargo de presidente do conselho de administração de uma e o de diretor
presidente da outra sejam exercidos pela mesma pessoa; (iii) uma mesma pessoa exercer
cargo de direção, com poder de decisão, em ambas as empresas (observe-se que esta hipótese
engloba aquelas previstas nos itens (i) e (ii) anteriores), na forma do art. 2º, § 1º, inc. II, da
mesma norma complementar administrativa.
A participação da mesma pessoa física ou jurídica de no mínimo 10% (dez por
cento) no capital de duas ou mais empresas é o bastante para torná-las vinculadas. Veja-se
que, primeiramente, a legislação atribuiu o caráter de vinculadas às sociedades quando sejam
elas coligadas, isto é, uma tenha uma participação mínima de 10% no capital da outra. No
presente caso, trata-se da participação de uma terceira empresa, ou pessoa física, no capital
social de outras duas, tornando, estas, por sua vez, vinculadas. Isso sem prejuízo de,
obviamente, serem consideradas vinculadas, pela característica de coligadas, a pessoa (desde
que seja jurídica) que participa no capital da outra em 10% e esta.
5.3.1.3.4. Consórcio e condomínio – Apesar de a Lei n.º 9.430/96 ter sido omissa
neste assunto, a Instrução Normativa 38/97 veio esclarecer que a vinculação somente existirá
pelo tempo de duração do consórcio ou condomínio, na forma de seu art. 2º, § 2º,241 o que já
seria intuitivo, nada obstante a inexistência de tal determinação na lei.242
O consórcio de que trata a Lei n.º 9.430/96 é aquele previsto no art. 278 da Lei n.º
6.404/76, que dispõe que “as companhias e quaisquer outras sociedades, sob o mesmo
240
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 177. Os grifos são do original.
241
Atualmente presente na IN/SRF n.º 243/2002 em artigo, parágrafo e incisos de mesmo número.
242
Neste sentido, TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e
operações transnacionais. p. 178.
115
controle ou não, podem constituir consórcio para executar determinado empreendimento”, o
que poderá ser feito através de um contrato cujo objeto será um empreendimento comum, uma
situação objetiva, em que cada parte exerça, singularmente, sua atividade.
José Edwaldo Tavares BORBA faz importante distinção entre o que denomina de
“grupo de sociedades” e consórcios. Para o autor, “sempre que várias sociedades se
encontram sob controle comum, tem-se um grupo de sociedades”,243 que poderá ser de direito
ou de fato, dependendo de ter ou não havido um ato forma de constituição.
Deste grupo somente são participantes a controladora e as controladas, devendo
aquela ser sociedade brasileira, independente de seu controle estar domiciliado no Brasil, e
sua formação, através de convenção ou contrato, em que aparecem os fins almejados e toda a
estrutura financeira e administrativa, não conduz a constituição de uma nova pessoa jurídica e
não se forma capital comum.
O consórcio, por sua vez, “que também é um contrato entre sociedades, restringe-se
à conjugação de empresas para a execução de empreendimento determinado”.244 Seus
membros poderão ser quaisquer sociedades, independentemente de vínculos societários,
devendo seu contrato ser aprovado pela simples manifestação do órgão das sociedades que
tenham competência para autorizar a alienação de bens do ativo permanente.245 Acrescente-se
ainda que o consórcio não tem personalidade jurídica e as consorciadas somente se obrigam
nas condições previstas no respectivo contrato, respondendo cada uma por suas obrigações,
sem presunção de solidariedade.
A inclusão dos consórcios no rol das empresas vinculadas para efeito de aplicação
das regras de transfer pricing é digna de críticas, eis que as consorciadas são empresas que
não mantém qualquer laço societário – ao contrário do grupo de sociedades – ou
administrativo, estando apenas na condição de “associadas” para a consecução de
determinado fim.
243
BORBA, José Edwaldo Tavares. Direito societário. 8. ed. p. 527.
Idem. Ibidem. p. 528.
245
Na forma do art. 279 da Lei n.º 6.404/76, deverá constar obrigatoriamente do contrato: “I - a designação do
consórcio se houver; II - o empreendimento que constitua o objeto do consórcio; III - a duração, endereço e foro;
IV - a definição das obrigações e responsabilidade de cada sociedade consorciada, e das prestações específicas;
V - normas sobre recebimento de receitas e partilha de resultados; VI - normas sobre administração do
consórcio, contabilização, representação das sociedades consorciadas e taxa de administração, se houver; VII forma de deliberação sobre assuntos de interesse comum, com o número de votos que cabe a cada consorciado;
VIII - contribuição de cada consorciado para as despesas comuns, se houver”.
244
116
Luís Eduardo SCHOUERI246 manifesta o entendimento que, se o consórcio limita-se
a um determinado empreendimento, até mesmo pela própria definição legal, apenas em torno
deste é que poderá existir uma sociedade “de segundo grau” entre as consorciadas, devendo a
disciplina dos preços de transferência se limitar às relações produzidas no seu âmbito,
afastando-se daquelas que com ele nada tenham a ver.
No mesmo sentido em relação aos condomínios, em que somente se justifica a
aplicação das regras de preços de transferência nos limites da compropriedade, já que nesta
figura jurídica sequer existe o animus societatis.
5.3.1.3.5. Parentes, cônjuges e companheiros – Em relação aos parentes e cônjuges,
basta a comprovação da existência de uma relação entre as partes – o que pode ser feito
através de uma certidão pública – para que se dê sua vinculação. Curiosa é, entretanto, a
inserção dos companheiros como determinantes da existência de vinculação, já que haverá,
sempre, uma presunção de que um deles estará localizado no Brasil e o outro abroad.
É que companheiro, no sentido utilizado pela lei da união estável (Lei n.º 9.278/96),
pressupõe a existência de “união estável”, o que pode ser difícil de caracterizar quando uma
das partes está no Brasil e a outra no exterior, sem haver “coabitação”.
Acrescente-se que a Instrução Normativa 38/97 veio trazer o conceito de
companheiro em seu art. 2º, § 3º, dispondo que “considera-se companheiro de diretor, sócio
ou acionista controlador da empresa domiciliada no Brasil, a pessoa que com ele conviva em
caráter conjugal, conforme o disposto na Lei n.º 9.278, de 10 de maio de 1996”,247 o que
contribui ainda mais para essa perplexidade.
A disposição legislativa é no sentido de que o companheiro deva ser “pessoa física
residente no exterior”, nada dispondo, entretanto, que o diretor ou o sócio ou acionista
controlador em participação direta ou indireta na empresa brasileira, do qual aquele é
companheiro, resida, necessariamente, no Brasil. Neste caso, com exclusão de qualquer outro,
parece-nos possível haver uma coabitação, suficiente para caracterizar a união estável e,
assim, atribuir a característica de companheiros a ambos.
246
247
SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 41.
Atualmente presente na IN/SRF n.º 243/2002 em artigo, parágrafo e incisos de mesmo número.
117
5.3.1.3.6. Agentes e distribuidores – A Lei n.º 9.430/96 atribui o caráter de
vinculadas às pessoas pela existência de mero relacionamento comercial entre elas,
independente de vínculo societário ou administrativo. Tratam-se, portanto, de vínculos
contratuais que a lei impõe como suficientes para aplicação das regras de transfer pricing
entre as partes relacionadas.
Neste dispositivo foi contemplado o chamado estabelecimento permanente pessoal,
centro de imputação de relações jurídicas, mediante um contrato de mandato, comissão etc. É
a forma pela qual uma empresa não residente opera, sendo equiparada a pessoa jurídica
residente, através de um sujeito dependente, um mandatário, que recebe poderes que lhe
permite celebrar contratos em nome e por conta e risco da empresa mandante, atuando
economicamente de forma dependente àquela.
Dentre estes sujeitos dependentes estão o agente e o representante, que são
responsáveis pela angariação de negócios para o representado, de forma autônoma e habitual.
A habitualidade, conforme aponta Heleno Taveira TÔRRES,248 configura um dos elementos
de qualificação precípuos do estabelecimento permanente pessoal, que depende, para existir,
da estabilidade da presença da empresa não residente através de um intermediário, além do
grau de dependência que deve haver deste em relação àquela.
Verifica-se tratar-se de previsão extremamente incomum, não encontrando paralelo,
inclusive, na Convenção Modelo da OCDE. A Instrução Normativa 38/97 foi que introduziu o
detalhamento deste tipo de relação comercial, conforme prevê seu art. 2º, § 4º.249 Referido
dispositivo dispõe:
“I - a vinculação somente se aplica em relação às operações com os bens, serviços
ou direitos para os quais se constatar a exclusividade;
II - será considerado distribuidor ou concessionário exclusivo, a pessoa física ou
jurídica titular desse direito relativamente a uma parte ou a todo o território do país,
inclusive do Brasil;
III - a exclusividade será constatada por meio de contrato escrito ou, na inexistência
deste, pela prática de operações comerciais, relacionadas a um tipo de bem, serviço
ou direito, efetuadas exclusivamente entre as duas empresas ou exclusivamente por
intermédio de uma delas”.
248
Cf. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 181
249
Atualmente presente na IN/SRF n.º 243/2002 em artigo, parágrafo e incisos de mesmo número.
118
Do mesmo modo, criticável esta disposição legislativa que inclui as relações de
exclusividade como passíveis de serem submetidas às regras de preços de transferência. Isso
porque, como bem aponta Luís Eduardo SCHOUERI, a existência de condições vantajosas,
negociadas entre fornecedor e agente, distribuidor ou concessionário, certamente decorrerá
não da existência de um interesse comercial comum – limitado que está, este, ao sucesso do
produto –, nem de um relacionamento entre as partes (ainda que não societário, eis que
inexistente), “mas da garantia de compras mínimas e dos esforços para o desenvolvimento do
produto e do mercado”.250
5.3.1.3.7. Interposta pessoa – O conceito de interposta pessoa foi primeiramente
utilizado pela Instrução Normativa 38/97,251 aparentemente trazendo uma innovatione em
relação ao rol presente na Lei n.º 9.430/96.
Originalmente previstas no art. 2º, § 5º, da IN/SRF n.º 38/97 e atualmente na vigente
IN/SRF n.º 243/2002, as operações realizadas por intermédio das interpostas pessoas encontra
a seguinte regulamentação:
“§ 5º Aplicam-se, também, as normas sobre preço de transferência às operações
efetuadas pela pessoa jurídica domiciliada no Brasil, por meio de interposta pessoa
não caracterizada como vinculada, que opere com outra, no exterior, caracterizada
como vinculada à empresa brasileira.”
Parece tratar-se, a principio, de uma estratégia da Receita Federal na tentativa de
coibir toda e qualquer eventual manobra que as empresas procurassem intentar para a prática
de condições vantajosas por meio de pessoas interpostas, de sua confiança. Para Heleno
Taveira TÔRRES, contudo, “é muito intuitivo que a legislação sobre o controle de preços de
transferência, ao alargar o conceito de pessoa ligada, envolveria, necessariamente as formas
de interposição de pessoas, no que se mostra até redundante, pois normalmente são, estas
250
SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 45.
A redação original do parágrafo de mesmo número do artigo de mesmo número da IN/SRF n.º 38/97 era da
seguinte lavra: “§ 5º Às operações efetuadas por meio de interposta pessoa, não caracterizada como vinculada à
empresa no Brasil, por meio da qual esta opere com outra, no exterior, caracterizada como vinculada, aplicam-se,
também, as normas sobre preços de transferências de que trata esta Instrução Normativa”.
251
119
pessoas jurídicas, filiais ou empresas controladas, enquadrando-se noutras hipóteses de
‘pessoas vinculadas’”,252 entendimento do qual corroboramos.
Em razão do conteúdo finalístico da legislação e do fato de que a escolha entre
importar uma mercadoria por conta própria ou por meio de um intermediário contratado para
esse fim – que pode ser uma conduit-company ou uma base-company (trading, licensing
company, finance)253 – é livre e perfeitamente legal, não se podendo presumir, de logo, a
existência de uma tentativa de fraude ou simulação.
Na “importação por conta e ordem de terceiro”, cuja disciplina surgiu no seio da Lei
n.º 10.637/02, que prescreve, por seu art. 27, que “a operação de comércio exterior realizada
mediante utilização de recursos de terceiro presume-se por conta e ordem deste (...)”,254 o fato
de o importador (de direito), na qualidade de mandatário do adquirente (importador de fato),
registrar a declaração de importação em seu nome, não fica caracterizada uma operação
própria, mas por ordem do adquirente, mandante, que o contratou para tal fim.
Ainda que o importador seja o responsável pelo recolhimento dos tributos incidentes
na importação ou efetue pagamentos ao fornecedor estrangeiro, com recursos financeiros
fornecidos pelo adquirente para a operação contratada, a empresa contratante é a verdadeira
adquirente das mercadorias importadas e não a empresa contratada, que é, nesse caso, uma
mera prestadora de serviços, intermediária (interposta pessoa).
Embora a importadora promova o despacho de importação em seu nome e efetue o
recolhimento dos tributos incidentes sobre a importação de mercadorias (II, IPI, CofinsImportação, PIS/Pasep-Importação e Cide-Combustíveis), é a adquirente – a mandante da
252
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 181.
253
Conforme expõe Heleno Taveira TÔRRES, tanto as conduit como as base-companies, quando estabelecidas
em paraísos fiscais, podem ter finalidade estritamente elusiva, mas não necessariamente, cabendo ao Fisco
comprovar a interposição de pessoa como meio para praticar preços em condições vantajosas. Idem. Ibidem. p.
181.
254
No art. 1º, § único da IN/SRF 225/02 também encontramos a definição normativa de “importação por conta e
ordem de terceiro”: “Entende-se por importador por conta e ordem de terceiro a pessoa jurídica que promover,
em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato
previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a
transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial”. Esta regulamentação
toma como base normativa a Medida Provisória 2.158-35/01, que dispõe, em seu art. 80, inc. I: “A Secretaria da
Receita Federal poderá: I – estabelecer requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora por
conta e ordem de terceiro (...)”.
120
operação de importação – que efetivamente faz vir a mercadoria de outro país, em razão do
negócio jurídico internacional.255
Sendo o importador “por conta e ordem” um mero prestador de serviço (interposta
pessoa) e a empresa adquirente da mercadoria a importadora de fato, a essa pessoa jurídica
devem ser aplicadas regras previstas na legislação de preços de transferência.
Desta forma, quando empresas brasileiras, subsidiárias ou coligadas de empresas
sediadas no exterior, promovem importações através de interpostas pessoas por sua conta e
ordem para o Brasil, de produtos fornecidos por suas matrizes ou outras subsidiárias ou
coligadas estrangeiras, em termos fiscais, a operação se dá entre empresas vinculadas,
devendo-se observar, nesse caso, as regras de preços de transferência de que tratam os artigos
18 a 24 da Lei n.º 9.430/96, assim também no que se refere às importações próprias ou por
sua conta e ordem realizadas de países ou dependências com tributação favorecida ou que
oponham sigilo relativo à composição societária de pessoas jurídicas, haja ou não sua
vinculação com o exportador estrangeiro.256
Em decorrência, ainda, das cada vez mais ousadas e inovadoras estratégias
comerciais, o legislador brasileiro introduziu, em nosso ordenamento, o conceito de
“importação por encomenda”. Conforme dispõe o art. 11 da Lei n.º 11.281/06, “a importação
promovida por pessoa jurídica importadora que adquire mercadorias no exterior para revenda
a encomendante predeterminado não configura importação por conta e ordem de terceiros”.
Na forma do § 3º deste mesmo artigo, a lei determina que “considera-se promovida na forma
do caput deste artigo a importação realizada com recursos próprios da pessoa jurídica
255
Conseqüentemente, embora seja o importador o contribuinte dos tributos, o adquirente das mercadorias tornase responsável solidário pelo seu recolhimento, seja porque ambos têm interesse comum na situação que
constitui o fato gerador dos tributos, seja por previsão expressa legal, conforme os arts. 124, I e II da Lei n.º
5.172, de 1966 - CTN; arts. 103, I, e 105, III, do Decreto n.º 4.543, de 2002; arts. 24, I, e 27, III, do Decreto n.º
4.544, de 2002; arts. 5º, I, e 6º, I, da Lei n.º 10.865, de 2004; e arts. 2º e 11 da Lei n.º 10.336, de 2001. O real
adquirente das mercadorias será o responsável solidário pelas obrigações fiscais geradas pela importação
efetivada, também por força da presunção legal expressa no artigo 27 da Lei n.º 10.637, de 2002, em virtude de
que dela são os recursos utilizados na operação. Em razão desta responsabilidade solidária pelos tributos
incidentes nas importações, é necessário que os adquirentes que contratarem as operações de importação através
de interpostas pessoas mantenham os comprovantes de recolhimento de tributos não efetuados eletronicamente
por meio do Siscomex, referentes às transações que forem realizadas, em boa guarda e ordem pelo prazo
decadencial previsto na legislação tributária.
256
A ocultação do real adquirente na importação, mediante fraude ou simulação, além de acarretar o perdimento
da mercadoria, tem sérias implicações perante a legislação do Imposto de Renda, relativamente aos preços de
transferência. Por essa razão, o adquirente deve sempre se fazer identificar nas declarações de importação, cujas
mercadorias tenha adquirido no exterior.
121
importadora, participando ou não o encomendante das operações comerciais relativas à
aquisição dos produtos no exterior”.257
Tratam-se, a “importação por conta e ordem de terceiros” e a “importação por
encomenda”, de dois institutos jurídicos distintos, como mesmo dispõem o art. 11, caput, da
Lei n.º 11.281/06, acima referido, e seu § 2º, ao determinar que “a operação de comércio
exterior realizada em desacordo com os requisitos e condições estabelecidos na forma do § 1º
deste artigo presume-se por conta e ordem de terceiros, para fins de aplicação do disposto nos
arts. 77 a 81 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001”.
Os próprios conceitos jurídicos de uma e de outra são suficientes para individualizálas: a primeira pressupõe a utilização de recursos de terceiro na operação de importação, e a
contratação do intermediário importador por este terceiro; a segunda, ao contrário, impede a
utilização, ainda que parcialmente, de numerário de terceiro na operação, mas impõe a
necessidade de vinculação deste terceiro com o importador, mediante contrato, para que se dê
tal qualificação (de “importação por encomenda”) à operação.
Por tudo, verifica-se, em ambas as situações, que se tratam de operações de
comércio exterior realizadas com a presença de “interpostas pessoas”. O legislador ordinário,
atento a isso, fez questão de tornar clara que a disciplina dos preços de transferência se aplica,
também, no âmbito das importações realizadas por tais “interpostas pessoas”, assim, ao dispor
em seu art. 14, que “aplicam-se ao importador e ao encomendante as regras de preço de
transferência de que trata a Lei n.º 9.430, de 27 de dezembro de 1996, nas importações de que
trata o art. 11 desta lei”.
O que não quer dizer, conforme já procuramos demonstrar, que as importações “por
conta e ordem de terceiros”, ao contrário, não estariam submetidas a tais regras, devido a
ausência de disciplinamento legal neste sentido – em que pese a existência de disciplinamento
infralegal. É que há de prevalecer o conteúdo finalístico da lei de regência do controle de
preços, que busca exatamente atingir as pessoas vinculadas na forma em que estabelece, não
sendo admissível, portanto, que mero procedimento estratégico comercial – a introdução de
257
A IN/SRF n.º 634/2006, que regulamenta tal dispositivo, vem estabelecer de forma clara, no § único de seu
art. 1º, que “não se considera importação por encomenda a operação realizada com recursos do encomendante,
ainda que parcialmente”.
122
intermediários na operação de comércio exterior – viesse a ser suficiente para permitir
exatamente o que procura coibir as regras de tranfer pricing: a elisão fiscal.
Tal discussão perde efeito quando a outra parte da operação, isto é, aquela com a
qual a “interposta pessoa” realiza a operação, for domiciliada em “paraíso fiscal” ou em
“paraíso societário”, conforme veremos a seguir.
5.3.2. Pessoas independentes localizadas em países ou dependências com
tributação favorecida e que oponham sigilo relativo à composição societária de pessoas
jurídicas ou a sua titularidade
A previsão de aplicabilidade das regras de preços de transferência nas operações
envolvendo pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, e qualquer pessoa
física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada em país que não tribute a
renda ou que a tribute a alíquota máxima inferior a vinte por cento é uma inovação nas regras
de transfer pricing introduzidas pelo direito brasileiro, nada havendo nesse sentido no Modelo
de Convenção da OCDE e conseqüentemente nos acordos bilaterais firmados pelo Brasil, eis
que estes tomam aquele como padrão. Tratam-se dos chamados países “com tributação
favorecida”.
Ana Cláudia Akie UTUMI bem esclarece esse conceito:
“Por definição legal, todo aquele país que não tribute a renda, ou a tribute em
alíquota máxima inferior a vinte por cento, será tido como país com tributação
favorecida. E as empresas brasileiras que negociarem bens, serviços ou direitos com
empresas ou pessoas físicas domiciliadas nesse país, estarão sujeitas ao controle dos
preços de transferência”.258
São os denominados tax heaven jurisdictions, formas típicas de concorrência fiscal
prejudicial, conforme manifesta Heleno Taveira TÔRRES.259 É importante que se ressalte que
a lei toma a alíquota mínima de 20% (vinte por cento) como sendo aquela efetiva, e não a
nominal, levando-se em conta, por isso, outro aspecto do critério quantitativo da norma, a
base de cálculo. Isso porque, um determinado país pode vir a instituir uma alíquota de
258
UTUMI, Ana Cláudia Akie. Países com tributação favorecida no direito brasileiro. In: TÔRRES, Heleno
Taveira. Direito tributário internacional aplicado. p. 233.
259
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 75.
123
imposto superior a 20%, mas estabelecer que sua incidência se dê sobre um determinado (e
mínimo) percentual do lucro.260
A previsão de aplicabilidade das regras de preços de transferência nestas operações
aparece inicialmente no art. 24 da Lei n.º 9.430/96, tendo a seguinte redação:
“Art. 24. As disposições relativas a preços, custos e taxas de juros, constantes dos
arts. 18 a 22, aplicam-se, também, às operações efetuadas por pessoa física ou
jurídica residente ou domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa física ou jurídica,
ainda que não vinculada, residente ou domiciliada em país que não tribute a renda ou
que a tribute a alíquota máxima inferior a vinte por cento”.
A regulamentação, atualmente, aparece no art. 39 da Instrução Normativa 243/2002,
litteris:
“Art. 39. As disposições relativas a preços de transferência de bens, serviços e
direitos e sobre taxas de juros, constantes desta Instrução Normativa, aplicam-se,
também, às operações efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou
domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não
vinculada, residente ou domiciliada em país ou dependência que não tribute a renda
ou que a tribute a alíquota inferior a vinte por cento, ou ainda, cuja legislação interna
oponha sigilo relativo à composição societária de pessoas jurídicas ou a sua
titularidade”.
A Lei n.º 10.451/2002 acrescentou, ao art. 24 da Lei n.º 9.430/96, o parágrafo 3º,
dispondo que, “para os fins do disposto neste artigo, considerar-se-á separadamente a
tributação do trabalho e do capital, bem como as dependências do país de residência ou
domicílio”.
A introdução do conceito de dependência adveio da necessidade de serem evitadas
interpretações prejudiciais ao que efetivamente pretende a lei, de modo a serem os
dispositivos legais aplicados não só quando se tratam de países, no sentido strictu de Estado
soberano, mas também às suas dependências que, por si próprias, não seriam considerados de
“tributação favorecida”. Neste sentido, concordamos com Ana Cláudia Akie UTUMI, que
260
Assim como no tratamento dado pelas Antilhas Holandesas, que é uma dependência do Reino dos Países
Baixos, conforme expõe Ana Cláudia Akie UTUMI. Naquela dependência, a alíquota do imposto sobre a renda é
de 35%, enquanto que a base sobre a qual será aplicada representa apenas 8% do lucro auferido, o que resulta em
uma carga tributária de 2,8%, em muito inferior aos 20% estabelecido nominalmente pela legislação brasileira.
Neste sentido, UTUMI, Ana Cláudia Akie. Países com tributação favorecida no direito brasileiro. In: TÔRRES,
Heleno Taveira. Direito tributário internacional aplicado. p. 233.
124
prefere adotar a locução “jurisdição com tributação favorecida”261 para bem identificar aquilo
que pretende a lei atingir.
A alteração introduzida pela Lei n.º 10.451/2002 teve por objetivo a consideração,
de forma separada, da tributação do trabalho e do capital, bem como as dependências do país
de residência ou domicílio, introduzindo em nosso ordenamento a regulamentação necessária
para incluir as dependências de países como jurisdições de tributação favorecida, inovando
em relação ao conceito previsto no dispositivo legal original, que somente previa países,
assim entendidos como Estados soberanos, como passíveis de serem qualificados como tax
heavens.
Louvável, nos parece, a iniciativa do legislador. A inserção do conceito de
dependência cai como uma luva para que não haja dúvidas quanto a aplicação das regras de
preços de transferência quando se está diante de um país que, apesar de não ser considerado
“de tributação favorecida”, possui dependências que se enquadram em tal conceito, como é o
caso de Portugal – onde se tributa a renda em alíquota superior a 20% – que tem sob sua
jurisdição a Ilha da Madeira, dependência com tributação favorecida.
O conceito de país com tributação favorecida dependerá, sempre, da análise do
tratamento tributário dado ao ente com o qual a pessoa física ou jurídica residente ou
domiciliada no Brasil estiver transacionando. Assim, em estando localizado em determinada
jurisdição para a qual foram atribuídos regimes especiais de incentivo e, em conseqüência
disso, não tribute a renda ou a tribute em alíquota (efetiva) não superior a 20%, ainda que
aquele Estado não seja considerado de tributação favorecida, a lei abriu a possibilidade de
uma dependência daquele Estado ser considerado de tributação favorecida, atingindo o
conteúdo teleológico da norma e assim, possibilitando a sujeição das operações com ele
realizadas às regras de transfer pricing.262
Já a norma que prevê quanto à aplicação das regras de preços de transferência nas
operações envolvendo pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, e qualquer
261
Neste sentido, Idem. Ibidem. p. 230.
Para Ana Cláudia Akie UTUMI, existindo determinada região de um país que esteja sujeita a regime jurídico
especial, este poderia ser considerado como de tributação favorecida especialmente para as operações realizadas
a partir daquela região, por ser, o conceito de país com tributação favorecida, dinâmico, “a depender da natureza
do ente com o qual se transaciona e do tratamento tributário atribuído pelo país de residência às suas rendas”.
Idem. Ibidem. p. 240.
262
125
pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada em país cuja
legislação interna oponha sigilo relativo à composição societária de pessoas jurídicas ou a sua
titularidade, foi introduzida pelo art. 4º da Lei n.º 10.451, de 10 de maio de 2002, aparecendo
também na norma complementar, constante do mesmo artigo referido anteriormente (art. 39
da IN/SRF n.º 243/02).
A previsão constante do art. 4º da Lei n.º 10.451/02 é a seguinte:
“Art. 4º. As disposições relativas a preços, custos e taxas de juros, constantes dos
arts. 18 a 22 da Lei n.º no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, aplicam-se, também,
às operações efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
Brasil, com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou
domiciliada em país ou dependência cuja legislação interna oponha sigilo relativo à
composição societária de pessoas jurídicas ou à sua titularidade”.
Tratam-se das jurisdições que podem ser enquadradas no conceito de países ou
dependências “com regime societário favorecido”, assim como denomina Heleno Taveira
TÔRRES, para quem “são aqueles que mantém um regime societário flexível, permitindo a
constituição de sociedades sem maiores formalidades (ausência de um mínimo de capital
social, possibilidade de haver ações ao portador, ausência de limites de endividamento etc.).
Nestes, há uma legislação protetora dos negócios, a garantir os investidores com um risco
mínimo, além da manutenção de confidencialidade dos negócios com regras de segredos
comerciais e bancários”.263
Esta novel determinação vem no sentido de impedir manobras dos contribuintes
destinadas a práticas elisivas sem se submeterem às regras de preços de transferência, eis que,
a partir do momento em que um determinado país ou dependência guarde sigilo relativo à
composição societária de pessoas jurídicas ou a sua titularidade, o Fisco ficaria inibido de
aplicar a legislação destinada a controle de preços, uma vez que, para sua aplicação, as
empresas deverão ser (i) vinculadas, nos termos já anteriormente expostos, ou (ii) uma delas
estar localizadas em país ou dependência que ofereça tributação favorecida, entendida como a
que tribute a renda em alíquota efetiva não superior a 20%.
263
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 80. O ilustre Professor apresenta, separadamente, os conceitos de países com tributação
favorecida (“paraísos fiscais”), países com regime societário favorecido (“paraísos societários”), países com
regimes bancários e financeiros favorecidos (“paraísos bancários”) e países com regime penal favorecido
(“paraísos penais”). Cf. Idem. Ibidem. p. 78-85.
126
Quanto a segunda disposição, é suficiente que uma das partes esteja localizada em
país com tributação favorecida, bastando para isso que se identifique seu nome nas listas
constantes das instruções normativas expedidas pela Receita Federal, ainda que não haja
vinculação. Neste aspecto, é dispensável qualquer pesquisa quanto à composição societária ou
a titularidade da empresa estrangeira.
Já em relação à primeira, para que se identifique se uma empresa é ou não vinculada,
é indispensável a pesquisa de sua composição societária ou titularidade, pois de que modo
seria possível a identificação dos laços de vinculo sem que se investigasse os nomes dos
sócios, associados, diretores, seus parentes, cônjuges e companheiros? Certamente a
legislação brasileira restaria inaplicável, lembrando que os dispositivos neste sentido
introduzidos não encontram precedentes em outras legislações nem no Modelo da OCDE,
sendo uma inovação nas regras de transfer pricing podendo servir, inclusive, como modelo
para as demais soberanias.
Por sua vez, regulamentando os dispositivos acima referidos, foi editada a Instrução
Normativa 188, de 6 de agosto de 2002, apresentando a relação das jurisdições que a Receita
Federal considera como de tributação favorecida ou cuja legislação interna oponha sigilo
relativo à composição societária de pessoas jurídicas ou à sua titularidade, em número de 53.
Conforme o art. 1º daquela norma regulamentar, são as seguintes as jurisdições que
perfazem os conceitos referidos: I - Andorra; II - Anguilla; III - Antígua e Barbuda; IV Antilhas Holandesas; V - Aruba; VI - Comunidade das Bahamas; VII - Bahrein; VIII Barbados; IX - Belize; X - Ilhas Bermudas; XI - Campione D’Italia; XII - Ilhas do Canal
(Alderney, Guernsey, Jersey e Sark); XIII - Ilhas Cayman; XIV - Chipre; XV - Cingapura;
XVI - Ilhas Cook; XVII - República da Costa Rica; XVIII - Djibouti; XIX - Dominica; XX Emirados Árabes Unidos; XXI – Gibraltar; XXII - Granada; XXIII - Hong Kong; XXIV Lebuan; XXV - Líbano; XXVI - Libéria; XXVII - Liechtenstein; XXVIII - Luxemburgo (no
que respeita às sociedades holding regidas, na legislação luxemburguesa, pela Lei n.º de 31 de
julho de 1929) ; XXIX - Macau; XXX - Ilha da Madeira; XXXI - Maldivas; XXXII - Malta;
XXXIII - Ilha de Man; XXXIV - Ilhas Marshall; XXXV - Ilhas Maurício; XXXVI - Mônaco;
XXXVII - Ilhas Montserrat; XXXVIII - Nauru; XXXIX - Ilha Niue; XL - Sultanato de Omã;
XLI - Panamá; XLII - Federação de São Cristóvão e Nevis; XLIII - Samoa Americana; XLIV
- Samoa Ocidental; XLV - San Marino; XLVI - São Vicente e Granadinas; XLVII - Santa
127
Lúcia; XLVIII - Seychelles; XLIX - Tonga; L - Ilhas Turks e Caicos; LI - Vanuatu; LII - Ilhas
Virgens Americanas; e LIII - Ilhas Virgens Britânicas.
Neste contexto, parece-nos de todo legítima a iniciativa, não padecendo de qualquer
vício, eis que evidentemente buscando atingir os mesmos fins que vinham sendo buscados
desde a introdução das regras de preços de transferência pela lei de 1996.264
Temos, contudo, que não se trata de lista taxativa, mas exemplificativa, ainda que na
norma complementar não haja qualquer indicação num ou noutro sentido. Isso porque a lei
ordinária define os países com tributação favorecida de forma genérica, bastando, para que
seja assim considerado, que preencha os requisitos dispostos naquela lei.
Não poderá ser outra a conclusão, eis que o Uruguai, por exemplo, que tributa os
lucros das operações de empresas que realizam atividades de offshore e de comércio
internacional realizadas na sua zona franca com alíquotas inferiores a 1%, não aparece na lista
da instrução normativa, mas que certamente será considerado, para efeito de aplicação das
regras de preços de transferência, como país com tributação favorecida.
É importante ainda frisar que, ao contrário do que defende Alberto XAVIER,265 se
trata de norma impositiva que determina a submissão às regras de preços de transferência toda
e qualquer operação em que uma das partes esteja localizada em jurisdição com tributação
favorecida ou que oponha sigilo societário, independente de serem, as partes, consideradas
como vinculadas.
Para o autor, a lei brasileira não teria submetido as pessoas ao regime dos preços de
transferência, mas ao de uma inversão do ônus da prova, de modo que a dedutibilidade das
264
Discordamos, neste ponto, da afirmação de Ana Cláudia Akie UTUMI, de que teria a Instrução Normativa
188/2002 inovado neste aspecto, ao ampliar o conceito de país com tributação favorecida para países ou
dependências cuja legislação interna oponha sigilo relativo à composição societária das pessoas jurídicas ou à
sua titularidade. Neste sentido, a autora manifesta: “Todavia, não há qualquer dispositivo de lei neste aspecto,
trata-se de uma determinação da Instrução Normativa que não dispõe de qualquer amparo legal e, desta forma,
padece do vício de ilegalidade”. Cf. UTUMI, Ana Cláudia Akie. Países com tributação favorecida no direito
brasileiro. In: TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional aplicado. p. 240. Para nós, não se trata
de uma ampliação do conceito já existente, mas da introdução de um novo, realizada que foi pelo art. 4º da Lei
n.º 10.451/2002, posteriormente regulamentado pela IN/SRF n.º 188/2002, que trouxe o rol de países que
perfazem as características de (i) países ou dependências que não tributam a renda ou que a tributam à alíquota
inferior a 20% ou (ii) cuja legislação interna oponha sigilo relativo à composição societária de pessoas jurídicas
ou à sua titularidade.
265
Cf. XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. Tributação das operações internacionais.
p. 310.
128
despesas somente seria aceita na hipótese de o contribuinte comprovar o caráter das operações
em causa e que as remunerações não apresentem um caráter anormal ou exagerado. Ficamos
com o entendimento de Heleno Taveira TÔRRES,266 para quem a presunção simples
estipulada não afasta o regime de preços de transferência, mas exige-o exclusivamente.
Por fim, necessário enfatizar que entendemos serem plenamente aplicáveis as regras
de preços de transferência quando a operação for realizada entre interposta pessoa, tanto na
condição de “importadora por conta e ordem” quanto “importadora por encomenda”, e
“pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada em país cuja
legislação interna oponha sigilo relativo à composição societária de pessoas jurídicas ou a sua
titularidade”.
Tal entendimento poderia ser prejudicado pela novel legislação aplicável às
“importações por encomenda”, que determina a aplicação das regras de preços de
transferência a tais operações. Introduzida pela Lei n.º 11.281/06, somente veio estabelecer,
na forma de seu art. 14, que “aplicam-se ao importador e ao encomendante as regras de preço
de transferência de que trata a Lei n.º 9.430, de 27 de dezembro de 1996, nas importações de
que trata o art. 11 [importações por encomenda] desta Lei n.º” (grifos nossos).
Partindo-se da assertiva de que a determinação para a aplicação das regras de preços
de transferência previstas na Lei n.º 9.430/96 às operações envolvendo “pessoa física ou
jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada em país cuja legislação interna
oponha sigilo relativo à composição societária de pessoas jurídicas ou a sua titularidade” foi
introduzida pelo art. 4º da Lei n.º 10.451/2002, não encontrando precedente na Lei n.º
9.430/96, poderia se afirmar que as importações por encomenda não estariam sujeitas ao
controle de preços, desde que a parte localizada no estrangeiro atendesse àqueles requisitos
prescritos na Lei n.º 10.451/2002, ou seja, esteja localizada em “paraíso societário”.
Ora,
tal
afirmação
esbarraria,
primeiramente,
naquele
mesmo
problema
anteriormente por nós apontado em relação ao conteúdo teleológico da lei que disciplina o
controle de preços: o combate a elisão fiscal. Uma vez tendo sido disciplinado que o controle
de preços de transferência se aplica quando forem observadas operações de comércio exterior
266
Neste sentido, TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e
operações transnacionais. p. 262.
129
envolvendo partes residentes, uma em território brasileiro, outra em território estrangeiro, que
atendam aos requisitos de vinculação estabelecidos na lei, ainda que haja um intermediário
(interposta pessoa, como “importador por conta e ordem” ou “importador por encomenda”)
residente em território brasileiro entre os negociantes, ou ainda que se trate de estrangeiro
residente em país considerado “paraíso fiscal” ou “paraíso societário”, outra interpretação não
pode ser dada.
Um segundo aspecto seria a previa determinação da aplicação destas regras nas
operações realizadas entre residentes no Brasil e residentes em “paraísos societários”, na
forma do art. 4º da Lei n.º 10.451/02, que não exclui, obviamente, as “interpostas pessoas”,
por atenderem, sem sombra de dúvida, o requisito de “residentes no Brasil”.
Deste modo, conforme já manifestamos, são plenamente aplicáveis todas as regras
de transfer pricing quando as operações forem realizadas a partir de “interpostas pessoas”,
inclusive quando estas forem com “pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada,
residente ou domiciliada em país que não tribute a renda ou que a tribute a alíquota máxima
inferior a vinte por cento” ou com “pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada,
residente ou domiciliada em país cuja legislação interna oponha sigilo relativo à composição
societária de pessoas jurídicas ou a sua titularidade”,267 pela existência de expressa previsão
legal neste sentido: em relação à primeira hipótese, na forma do art. 24 da Lei n.º 9.430/96;
em relação à segunda, na forma do art. 4º da Lei n.º 10.451/02.
Com mais razão, ainda, caso não se considere que a “importação por encomenda” se
trate de uma operação realizada por “interposta pessoa”, considerando-se o próprio
“importador por encomenda” como verdadeiro importador (importador “de fato” e “de
direito”) e não o encomendante. Em sendo a operação assim definida, não há como se fugir da
aplicação das regras de transfer pricing, a uma pela expressa previsão contida no art. 14 da
Lei n.º 11.281/06, a duas pelo dispositivo presente no art. 4º da Lei n.º 10.451/02.
267
Em sentido contrário, Marcelo Fróes Del FIORENTINO, para quem “é correto afirmar que a regra de preço
de transferência obtida a partir do art. 4º da Lei n.º 10.451/02 (...) é aplicável em relação à ‘importação por conta
e ordem de terceiros’ (bem como a importação diretamente realizada por pessoa jurídica domiciliada no Brasil);
sendo inaplicável no âmbito da ‘importação por encomenda’ por absoluta falta de previsão legal para tanto, o
que permite caracterizar uma (...) ‘vantagem tributária’ quando da adoção da ‘importação por encomenda’ em
detrimento da adoção da ‘importação por conta e ordem de terceiros”. FIORENTINO, Marcelo Fróes Del.
Importação por encomenda e o aparente benefício decorrente do abrandamento das regras de preços de
transferência. Revista Dialética de Direito Tributário. vol. 131. ago./2006. p. 66.
130
5.4.
Pressupostos objetivos
Os pressupostos objetivos são necessários para que sejam determinados os critérios e
quais métodos de controle serão aplicados pelas autoridades fiscais, que diferem para as
operações comerciais ativas – exportações de bens, serviços e direitos – e operações
comerciais passivas – importações de bens serviços e direitos –, devendo ainda ser
consideradas as operações financeiras ativas – mútuos concedidos a pessoas domiciliadas no
exterior – e operações financeiras passivas – mútuos recebidos por pessoas domiciliadas no
Brasil.
A aplicação dos métodos de controle dependerá, sempre, da existência de
divergência entre o preço pactuado e aquele arm’s length, que corresponde ao valor normal
dos bens, serviços ou direitos, o que é indispensável para que se dê a relevância fiscal e
consequentemente a incidência dos tributos devidos tendo como base de cálculo o valor
apurado a partir dos ajustes decorrentes desta divergência.
Importa ainda ressaltar que, como bem observa Alberto XAVIER,268 as regras de
preços de transferência, por expressa disposição legal, não se aplicam às operações de
transferência de tecnologia (royalties e assistência técnica, científica, administrativa ou
assemelhada), permanecendo estas subordinadas às condições de dedutibilidade constantes da
legislação fiscal vigente, indo contra a prática internacional, que as submete ao regramento do
princípio arm’s length e não a limites presumidos de dedução.
5.5.
Vantagem “anormal”
Como assinala Heleno Taveira TÔRRES,269 os preços praticados entre partes
vinculadas (ou entre partes que preencham os requisitos da lei brasileira, na condição de
interpostas pessoas ou quando um dos pólos da relação estiver localizado em jurisdição com
tributação ou regime societário favorecidos) devem ser fixados como aqueles de livre
concorrência, determinados a partir do confronto dos preços praticados no respectivo mercado
sob condições equivalentes por partes não relacionadas, ideal do princípio arm’s length.
268
Cf. XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. Tributação das operações internacionais.
p. 312.
269
Cf. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 183.
131
Contrariu sensu, não sendo observada a fixação dos preços de acordo com aqueles
praticados no mercado sob circunstâncias semelhantes, estar-se-á distanciando do “valor
normal” daquela mercadoria, bem ou serviço, dando azo à instauração da relação jurídica
presente no conseqüente da norma geral e abstrata que contém a aplicação dos métodos de
controle dos preços de transferência, concorrendo, assim, para a aferição do que a doutrina
chama de “vantagem anormal”, ou “uma indesejável transferência artificial de riqueza
tributável entre as empresas”.270
Esta vantagem anormal, por sua vez, será identificada a partir do confronto dos
preços efetivamente praticados pelas partes com aqueles “de referência”, obtidos através da
aplicação de um dos métodos admitidos pela legislação do país que esteja realizando o
controle.
Uma vez efetuada a comparabilidade e verificada a vantagem anormal e existindo
um nexo de causalidade entre ela a relação de reciprocidade entre as partes envolvidas na
operação, novamente instaura-se uma relação jurídica tributária, tendo no pólo passivo a
pessoa residente, no pólo ativo a administração tributária e, como objeto, o tributo devido
incidente sobre a base de cálculo formada pelo rendimento que decorre da divergência
encontrada.
A vantagem anormal, portanto, deve ser isolada através da comparabilidade, tudo
com o objetivo de se apurar se os preços de transferência atenderam ou não ao princípio arm’s
length.
5.5.1. Critérios de comparabilidade
A OCDE, através de suas Guidelines, apresenta uma relação daquilo que entende
como elementos adequados de análise e comparabilidade, a partir de um guia para aplicação
do princípio arm’s length (“Guidance for Applying the Arm’s Length Principle”),271
oferecendo, primeiramente, a razão para o exame da comparabilidade.
270
Cf. Idem. Ibidem. p. 168.
OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. pp.
I-7 – I-15.
271
132
Dificuldade não há, como visto, em se obter plena interpretação do princípio, o
mesmo não se podendo dizer quanto a sua implementação. A tarefa de encontrar situações
suficientemente análogas que possam servir de parâmetro para a determinação do preço arm’s
length.
A aplicação do art. 9º do Modelo OCDE não dispensa, mas ao contrário, impõe, uma
prévia análise da comparabilidade antes que se proceda aos ajustes. O mesmo organismo
avalia que, para que as comparações sejam úteis, as características economicamente
relevantes das situações objeto de comparação devem ser suficientemente comparáveis.
Para que as operações, por sua vez, sejam consideradas comparáveis, nenhuma das
diferenças, se existirem, entre as situações objeto de comparação, poderá afetar materialmente
a condição (preços ou margens, por exemplo) sendo examinada, sendo que ajustes razoáveis
devem ser feitos para eliminar o efeito de quaisquer destas diferenças.
Conforme ainda as Guidelines, ao serem efetuadas as comparações, as diferenças
materiais entre as transações objeto de comparação devem ser levadas em consideração e,
objetivando estabelecer o grau da comparabilidade real e consequentemente proceder aos
ajustes apropriados a fim de estabelecer as condições arm’s length, faz-se mister comparar
determinados atributos das transações ou empresas que poderiam afetar condições em
negócios at arm’s length.
Tais atributos, nos dizeres da OCDE, incluem (i) as características da propriedade ou
serviços objeto de transferência, (ii) as funções desempenhadas pelas partes, levando em
consideração os ativos utilizados e os riscos assumidos, (iii) os termos contratuais, (iv) as
circunstâncias econômicas das partes e (v) as estratégias de negócios praticadas pelas
partes.272
Concluindo a exposição dos motivos para o cumprimento dos atos de
comparabilidade, o guia deixa claro que a extensão que cada um destes fatores importa para o
estabelecimento da comparabilidade irá depender da natureza da transação e do método de
272
Cf. parágrafo 1.17 das Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations da
OCDE: “Attributes that may be important include the characteristics of the property or services transferred, the
functions performed by the parties (taking into account assets used and risks assumed), the contractual terms,
the economic circumstances of the parties, and the business strategies pursued by the parties”. OECD. 1995
OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. p. I-8.
133
controle adotado, dentre aqueles que denomina de “Traditional transaction methods” –
presentes no Chapter II das Guidelines – e “Transactional profit methods” – presentes no
Chapter III.
Em estudo direcionado à comparabilidade quando objeto de comparação operações
realizadas no âmbito das novas tecnologias de comunicação e Internet,273 manifesta a OCDE
que o conceito de comparabilidade é central para a aplicação do princípio arm’s length e que
consiste na ligação entre o princípio e a metodologia dos preços de transferência para se
chegar ao preço parâmetro, tendo como objetivo buscar o melhor nível de comparabilidade.
Reconhece, entretanto, que há situações exclusivas e casos envolvendo intangíveis que os
métodos tradicionais podem não ser consistentemente aplicáveis de forma isolada ou
excepcionalmente não poderem ser aplicados como um todo.
Conforme aquele organismo, tal aspecto pode se tornar um problema em se tratando
de operações de comércio eletrônico, na medida em que é patente a dificuldade de se
determinar de que se trata realmente a transação e ainda em se conhecer suficientemente sobre
uma transação realizada por terceiros para concluir que sejam comparáveis.
Ainda em relação a este aspecto, a OCDE aponta que o uso de países com tributação
favorecida pode aumentar em razão da facilidade proporcionada pela Internet para integrar
funções / pessoas localizadas em qualquer lugar por opção do negócio. Com a dificuldade na
obtenção de dados relevantes localizados fora de sua jurisdição, onde as informações não
estiverem disponíveis para identificar as transações relevantes e para facilitar a realização das
análises de comparabilidade e funcional, há o evidente risco de dupla tributação, já que a
determinação da alocação das receitas e despesas pode ser impedida por estes fatores.
A OCDE aponta que diversas jurisdições, quando desafiadas pelos efeitos do uso
crescente de países com tributação favorecida nos negócios, têm procurado contornar os
problemas introduzindo regras de CFC – Controlled Foreign Corporations,274 de modo que,
havendo o crescimento de tais operações, a conseqüência será o aumento da necessidade de
outros países introduzirem tais regras em seus respectivos ordenamentos jurídicos. No
273
Cf. OECD. OECD Tax Policy Studies No. 10: E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation.
p. 61.
274
Sobre a CFC legislation, v. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento
tributário e operações transnacionais. p. 125-131.
134
entendimento daquele organismo internacional, tais regras devem, entretanto, serem apenas
medidas de suporte, devendo, para a determinação do poder impositivo a ser exercido pelo
Estado envolvido, haver uma alocação apropriada dos lucros de acordo com o princípio arm’s
length.
Vejamos, com mais vagar, os atributos a que se referem a OCDE.
5.5.1.1. Características dos bens ou serviços (Characteristics of property or
services) – É comum que as características dos bens ou serviços sirvam para diferenciar seus
valores no mercado, importando, deste modo, que a comparabilidade entre as transações
controladas e as não controladas deve ser avaliada levando-se em consideração estas
características.
É necessário, conforme expõe Heleno Taveira TÔRRES,275 focalizar quais são as
características mais relevantes para fins de comparação, variando conforme o tipo de bem ou
serviço. Conforme dispõem as Guidelines, são essenciais, no caso de transferência de bens
tangíveis, as características físicas do bem, sua qualidade e confiabilidade, e sua
disponibilidade e volume de fornecimento; em se tratando de serviços, a natureza e a
quantidade dos serviços prestados; e no caso de bens intangíveis, a forma de transacioná-los –
venda ou licenciamento –, o tipo de propriedade – patente, marca registrada ou know-how – a
duração e o grau de proteção jurídica e os benefícios atendidos pelo uso daquele bem.276
5.5.1.2. Análise funcional (Functional analysis) – A avaliação das funções
desempenhadas pelas partes relacionadas pode também ser necessária para que se possa
determinar se as transações (uma controlled e outra não) são comparáveis, na medida em que,
quando se tratarem de duas empresas independentes, os seus ganhos estarão diretamente
relacionados com as funções que cada uma exerce.
A partir da análise funcional é possível a identificação das atividades
economicamente significativas desenvolvidas pelas empresas, independentes e associadas,
275
Idem. Ibidem. p. 185.
Cf. parágrafo 1.19 das Guidelines. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational
Enterprises and Tax Administrations. p. I-9.
276
135
bem como as responsabilidades que assumem ou que deverão assumir. Deve-se levar em
conta, ainda, a estrutura e a organização do grupo empresarial submetido ao controle, se se
trata de controlada, filial, agência etc.
A análise funcional geralmente funciona como ponto inicial nos procedimentos para
identificação do preço de transferência segundo o princípio arm’s length, de forma conjunta à
análise dos riscos e obrigações assumidos na transação com a parte relacionada, da
confirmação dos pagamentos e da operação de comércio exterior.277
Dentro desta análise funcional, são apontadas, pelas Guidelines, quais funções
merecem ser identificadas por possuirem relevância para a aferição da comparabilidade,
dentre elas design, fabricação, montagem, pesquisa e desenvolvimento, serviços, compras,
distribuição, marketing, publicidade, transporte, financiamento e gerenciamento,278 devendo
ser levado em conta o significado econômico de cada uma das funções desenvolvidas como
principais em termos de freqüência, natureza e valor (custo, preço) para as partes respectivas.
Na análise, devem ser ainda considerados os ativos que são ou serão empregados, os
tipos de ativos utilizados, se imobilizados ou equipamentos, se intangíveis e ainda sua
natureza, tais como idade, valor de mercado, localização, proteção a direitos de propriedade
disponíveis etc., bem como avaliados os riscos assumidos por cada parte, levando-se em
consideração que quanto maiores os riscos, maiores costumam ser as remunerações de quem
os assume.279
Do que decorre que, em havendo significativas diferenças entre os riscos assumidos
pelas partes em transações controladas e não controladas, e sendo difíceis ou mesmo
impossíveis quaisquer ajustes, esvai-se a comparabilidade. Deve-se levar em conta, ainda, a
alocação dos riscos entre empresas associadas, uma vez que tal característica é suficiente para
influenciar as condições das transações realizadas entre elas.
277
Neste sentido, AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do. O preço de transferência e critérios de
comparabilidade. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira. (coords.). Tributos e preços de
transferência. 2. vol. p. 69.
278
Cf. parágrafo 1.21 das Guidelines. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational
Enterprises and Tax Administrations. p. I-10.
279
Cf. parágrafos 1.22 e 1.23 das Guidelines. Idem. Ibidem. p. I-10.
136
Neste contexto, são apresentados os tipos de riscos: flutuações nos custos de entrada
e nos preços de saída; riscos de perda associados aos investimentos em ou ao uso de bens,
ativos e equipamentos; riscos relativos ao sucesso ou perda do investimento em pesquisa e
desenvolvimento; riscos financeiros tais como os causados pelas taxas de câmbio e variação
das taxas de juros; riscos de crédito, dentre outros.280
A alocação dos riscos entre as partes pode ser determinada a partir da análise das
funções exercidas por cada parte relacionada. Exemplo citado pela OCDE consiste na
diferença que pode haver entre uma situação em que um distribuidor se responsabiliza pelo
marketing e propaganda e outra em que atue somente como agente, assumindo, no primeiro
caso, os riscos pelos investimentos naquelas atividades e, no segundo, sendo reembolsado
proporcionalmente à sua atividade.281
Antonio Carlos Rodrigues do AMARAL nos apresenta de que podem se tratar os
resultados obtidos a partir da realização da análise funcional:
“Esta análise funcional torna aparente uma série de elementos determinantes para
aplicação dos métodos de aferição do preço de transferência, mediante ajustes na
alocação de itens de receitas e despesas. Entre eles, a caracterização da operação
entre partes relacionadas (através da transferência de propriedades tangíveis ou
intangíveis ou a prestação de serviços) e a identificação do grau de relacionamento
entre o contribuinte e os estabelecimentos afiliados”.282
O mesmo autor apresenta os elementos e as características da operação que entende
identificáveis a partir da realização da análise funcional, quais sejam: participantes na
transação; funções levadas a efeito por cada parte; receitas obtidas em decorrência das
funções desempenhadas; despesas incorridas por cada parte para prática de suas funções;
ativos empregados em cada função; riscos assumidos pelas partes, incluindo todos os critérios
e acordos estabelecidos para compensação das partes envolvidas; intangíveis envolvidos nos
280
Cf. parágrafo 1.24 das Guidelines. Idem. Ibidem. p. I-10.
Neste sentido, o parágrafo 1.25 das Guidelines: “For example, when a distributor takes on responsibility for
marketing and advertising by risking its own resources in these activities, it would be entitled to a
commensurately higher anticipated return from the activity and the conditions of the transaction would be
different from when the distributor acts merely as an agent, being reimbursed for its costs and receiving the
income appropriate to that activity. Similarly, a contract manufacturer or a contract research provider that
takes on no meaningful risk would be entitled to only a limited return”. Idem. Ibidem. p. I-11.
282
O autor aponta que a legislação norte americana, “na perquirição do grau de comando exercido por uma parte
sobre a outra na transação entre empresas relacionadas”, “dá uma ampla definição de controle, focando na sua
realidade, e não na forma ou meios de seu exercício”. AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do. O preço de
transferência e critérios de comparabilidade. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira.
(coords.). Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 70.
281
137
serviços prestados; valor e custo dos intangíveis utilizados; propriedade de cada intangível;
pagamentos efetuados e a quem; e suportes de crédito obtidos.283
De tal análise restará possível a apuração de quem é a parte principal na operação,
pela identificação dos riscos assumidos e de quem os assumiu de forma mais substancial –
segundo ainda o mesmo autor –, sob a teoria da existência de uma participação mais
significativa nos resultados do negócio para a parte que assumiu maiores riscos.284
João Dácio ROLIM285 manifesta que devem ser levados em conta os fatores
econômicos na análise funcional, conclusão a que chega a partir da doutrina de Jill C.
PAGAN e J. Scott WILKIE, segundo os quais “a análise econômica funcional é um
importante instrumento para estabelecer critérios racionais para específicas estratégias de
preços intragrupo”.
Segundo o autor, os juristas citados têm o seguinte entendimento:
“Uma política de preços que é consistente com a recompensa pelo risco e com a
contribuição econômica não só dentro das características organizacionais das
empresas transnacionais, mas também dos setores econômicos ou industriais em que
elas operam, estará mais em sintonia com a definição de preços que seriam
comparáveis se estivéssemos na situação de empresas não vinculadas (‘arm’s
length’)”.286
O autor conclui que a análise funcional depende da consideração dos fatores
econômicos para que se tenha por completa, conforme sua manifestação a seguir transcrita:
“Portanto, não há como reduzir o objetivo da lei e não levar em consideração fatores
econômicos principalmente na análise funcional, por exemplo, dos riscos envolvidos
em cada jurisdição por distintas empresas de um mesmo grupo econômico: riscos de
mercado, país, crédito, liquidez, operacional, câmbio, capital próprio ou de terceiros,
capital de giro recebido via capitalização ou empréstimo, existência de ‘hedging’ ou
não, termos contratuais (volume, contingências, moeda) e outras condições
econômicas, tais como similaridade de mercados geográficos, tamanho e
sofisticaçao dos mercados, alternativas disponíveis aos contratantes etc”.287
283
Idem. Ibidem. p. 70.
Idem. Ibidem. p. 71.
285
ROLIM, João Dácio. A adoção pelo direito brasileiro da análise econômica dos preços de transferência e
(des) vantagens dos Acordos Antecipados de Preços. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir de
Oliveira. (coords.). Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 213.
286
Idem. Ibidem. p. 214.
287
Para o autor, “esta análise econômica na determinação dos preços de transferência poderá ser feita também
em Acordos Antecipados com o próprio fisco, em circunstâncias especiais, nas quais os métodos tradicionais de
apuração de margem de lucro ou pela maneira em que instrumentalizados pela normalização doméstica se
284
138
Conforme manifesta a OCDE em seu relatório E-Commerce: Transfer pricing and
business profits taxation,288 a análise funcional, tomada como “uma análise das funções
desempenhadas (levando em consideração os ativos utilizados e os riscos assumidos) pelas
empresas associadas em transações controladas e por empresas independentes em transações
comparáveis não controladas”, tem agora sua implementação dificultada, tendo em vista que a
revolução nas comunicações torna as transações entre partes relacionadas mais complexas e
exclusivas, tanto na avaliação das funções quanto nos ajustes a serem considerados.
Neste sentido, para a análise funcional, o comércio eletrônico apresenta a questão,
por exemplo, de como se alocar as funções desempenhadas por um computador, como
mensurar quanto de função é atribuída à propriedade do servidor e do software, ao
desenvolvimento e adaptação do programa original, ou à programação do computador etc.
Surge a questão concernente a se tais dificuldades em aplicar os métodos
transacionais tradicionais, aos quais foi atribuída prioridade pela OCDE, resultarão no
aumento do uso dos métodos considerados “of last resort”, quais sejam os métodos
transacionais sobre o lucro (TNMM e PSM).
5.5.1.3. Termos contratuais (Contractual terms) – A comparabilidade ainda pode
depender da análise dos termos dos contratos firmados entre as partes relacionadas, em que
poderão ser identificadas as responsabilidades, riscos e benefícios a serem repartidos entre
elas, eis que se tratam de obrigações (legais, contratuais) assumidas, resultando em efeitos
jurídicos que devem ser considerados na análise comparativa. Trata-se, em verdade, de uma
parte da análise funcional.
Os termos do contrato podem, contudo, ser desconsiderados na hipótese de ser
identificada uma disparidade entre a forma da operação e a substância econômica, ou ainda
quando ambas coincidirem, porém as condições acertadas entre as partes não sejam
razoavelmente pactuadas entre pessoas não relacionadas.
demonstrarem inadequados ou insatisfatórios”. Idem. Ibidem. p. 215. Sobre Acordos de Preços Antecipados, v.
subcapítulo 8.1 deste trabalho.
288
Cf. OECD. OECD Tax Policy Studies No. 10: E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation.
p. 62.
139
Por outro lado, como afirmam as Guidelines, o objeto da análise não
necessariamente será um contrato escrito, podendo servir para os mesmos fins
correspondências ou comunicações entre as partes e, em não existindo written terms, as
relações contratuais das partes podem ser deduzidas por suas condutas e princípios
econômicos que geralmente governem as relações entre partes independentes.
Firma-se ainda a assertiva de que somente entre partes independentes o contrato
tende a ser cumprido em seus estritos termos, tendo em vista a divergência de interesses que
deve haver entre os contratantes, o que certamente não ocorre quando se tratam de partes
relacionadas, eis que a divergência de interesses não existe. Deste modo, a OCDE289
recomenda que se examine se as condutas das partes estão conforme os termos do contrato, se
este está sendo seguido estritamente ou se estão acobertando uma fraude ou simulação, o que
demandará análises suplementares a fim de serem determinados os verdadeiros termos da
transação.
5.5.1.4. Circunstâncias econômicas (Economic circunstances) – É certo que o preço
arm’s length pode variar de acordo com as peculiaridades dos diversos mercados em que é
praticado. Deste modo, é indispensável que os mercados em que atuem as partes relacionadas
e as independentes sejam comparáveis e que as diferenças não tragam conseqüências
materiais aos preços ou ainda que ajustes apropriados possam ser feitos.
As Guidelines290 apontam os elementos para efeito de comparação entre o preço
praticado entre partes independentes e o que se realiza com pessoas relacionadas: localização
geográfica, tamanho dos mercados, disponibilidade de bens e serviços substituíveis, níveis de
fornecimento e demanda no mercado como um todo e em regiões particulares, poder de
compra dos consumidores, custos de produção e de transporte, nível de mercado (se varejo ou
atacado), tempo das transações etc.
5.5.1.5. Estratégias negociais (Business strategies) – As estratégias negociais
podem estar relacionadas a diversos aspectos inerentes a condução dos negócios das
289
Cf. parágrafo 1.29 das Guidelines. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational
Enterprises and Tax Administrations. p. I-12.
290
Cf. parágrafo 1.30 das Guidelines. Idem. Ibidem. p. I-13.
140
empresas, dentre elas a inovação, diversificação, aversão a riscos, avaliação de mudanças
políticas, leis trabalhistas etc., que devem ser levadas em consideração para a determinação da
comparabilidade das transações controladas e não controladas.
Deve-se levar em conta, ainda, as situações nas quais podem as empresas estar
eventualmente envolvidas, dentre elas aquelas que impõem a necessidade de redução de
preços para fins de penetração em novos mercados ou ainda a existência de custos altos para o
desenvolvimento de tal empreitada (custos iniciais ou despesas com trabalhos de marketing) e
consequentemente a obtenção de níveis de rendimento menores que aqueles obtidos por
outros contribuintes operando no mesmo mercado.
Heleno Taveira TÔRRES acrescenta, a estes, outros aspectos que devem ser levados
em consideração, “como a possibilidade de pluralidade de resultados, com a aplicação dos
métodos de determinação do preço normal, quando há recurso a mais de um método ou em
virtude de os dados utilizados não serem adequados, além das hipóteses de serem as
operações comparadas pouco compatíveis entre si”.291
5.5.2. Análises produto a produto e transação a transação
A determinação do preço arm´s length pode ser realizada através de duas maneiras:
através da análise produto a produto e através da análise transação a transação.
É premissa adotada pela OCDE que a obtenção do preço arm´s length efetivo pode
depender da avaliação em conjunto de transações isoladas ou de uma avaliação
individualizada de todos os componentes de uma transação, sendo necessário seu
desmembramento.
A regra, conforme manifesta Heleno Taveira TÔRRES,292 é a do desmembramento
da transação para a análise produto a produto, sendo exceção o critério da “cesta de produtos”
(basket approach), ou análise transação a transação, em especial nos casos em que seja difícil
a segregação do fornecimento de certas mercadorias da respectiva prestação de serviços.
291
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 187.
292
Idem. Ibidem. p. 189.
141
Neste casos, somente com uma apuração global de linhas de produtos ou outros agrupamentos
é que poderá se chegar ao preço parâmetro efetivo.
Desta feita, em se aplicando uma análise pelo basket approach, não mais interessa
saber o preço individual de cada produto ou serviço, mas o total negociado considerando uma
transação em si, que agregue diversas unidades de um produto ou serviço, ou ainda de um
produto fornecido juntamente com um serviço.
No direito brasileiro, ao contrário da proposta da OCDE, encontra-se a regra geral
positivada, calando-se a norma em relação a eventual utilização da regra excepcional. A Lei
n.º 9.430/96, instrumento introdutório primário das normas de preços de transferência, não foi
que trouxe, no entanto, tal prescrição.
Foi através da norma complementar que a Secretaria da Receita Federal veio
estabelecer que deve ser adotado o mecanismo de controle produto a produto, na forma do art.
4º, § 2º da IN/SRF n.º 38/97 e atualmente na forma do artigo e parágrafo de mesmos números
da IN/SRF n.º 243/2002, no que se refere às importações, e na forma do art. 14 das mesmas
instruções normativas, no que se refere às exportações.
Estabelecem, tais dispositivos, que se aplica o método “por bens, serviços ou
direitos”, determinando, deste modo, uma análise produto a produto. Vejamos a redação
destes dispositivos:
“Art. 4º Para efeito de apuração do preço a ser utilizado como parâmetro, nas
importações de empresa vinculada, não-residente, de bens, serviços ou direitos, a
pessoa jurídica importadora poderá optar por qualquer dos métodos de que tratam os
arts. 8º a 13, exceto na hipótese do § 1º, independentemente de prévia comunicação
à Secretaria da Receita Federal.
(...)
§ 2º Na hipótese de utilização de mais de um método, será considerado dedutível o
maior valor apurado, devendo o método adotado pela empresa ser aplicado,
consistentemente, por bem, serviço ou direito, durante todo o período de apuração”.
“Art. 14. As receitas auferidas nas operações efetuadas com pessoa vinculada, ficam
sujeitas a arbitramento quando o preço médio de venda dos bens, serviços ou
direitos, nas exportações efetuadas durante o respectivo período de apuração da base
de cálculo do imposto de renda e da CSLL, for inferior a noventa por cento do preço
médio praticado na venda dos bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no
142
mercado brasileiro, durante o mesmo período, em condições de pagamento
semelhantes”.
Em sentido diametralmente oposto, o Modelo OCDE não dispõe que
necessariamente haverá de ser feita uma análise produto a produto ou transação a transação.
Ao contrário, omitindo-se a este respeito, possibilita haja a comparação entre transações
envolvendo agrupamentos de produtos entre empresas associadas e independentes, sem que se
leve em consideração o preço individual, eis que irrelevante para a apuração do preço arm´s
length.
Entendemos, com Luís Eduardo SCHOUERI,293 que é o próprio padrão arm´s length
que vai impor a utilização de um método produto a produto ou transação a transação,
dependendo, sua aplicabilidade, da existência de “pacotes” (basket, cestos) semelhantes, para
o que importa a lucratividade da somatória dos produtos e não destes considerados
isoladamente.
A interpretação mais coerente com o sistema constitucional brasileiro, em se
considerando que o legislador infraconstitucional, ao instituir as regras de preços de
transferência, o fez conduzido pelo princípio arm´s length, é a de que não há vedação para a
utilização do basket approach para a análise comparativa, afastando-se, assim o dispositivo
presente na norma complementar que estabelece como passível de utilização somente o
método produto a produto.
5.5.3. Similaridade
A IN/SRF n.º 38/97 vem apresentar o conceito de “similaridade”, na forma de seu
art. 26, repetido no art. 28 da IN/SRF n.º 243/2002, atualmente em vigor. Transcrevemos, in
verbis:
“Art. 26. Para efeito desta Instrução Normativa, dois ou mais bens, em condições de
uso na finalidade a que se destinam, serão considerados similares quando,
simultaneamente:
I - tiverem a mesma natureza e a mesma função; e
293
Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 56.
143
II - puderem substituir-se mutuamente, na função a que se destinem;
III - tiverem especificações equivalentes”.
O conceito de similaridade, conforme aponta Luis Eduardo SCHOUERI,294 foi
desenvolvido pela jurisprudência norte-americana, em que aplicado na forma da Seção 482 do
IRC, inspirando, por sua vez, o Relatório da OCDE e atingindo a internacionalidade que hoje
a ele é reconhecida. O mesmo ilustre professor traz à tona a semelhança existente entre o
conceito de similaridade dado pela norma complementar brasileira e aquele existente no
Código de Valoração Aduaneira.
No Código de Valoração Aduaneira podemos encontrar, em seu art. 15, § 2º, “b”, a
seguinte descrição:
“Neste acordo, entende-se por ‘mercadorias similares’ as que, embora não se
assemelhem em todos os aspectos, têm características e composição material
semelhantes, o que lhes permite cumprir as mesmas funções e serem permutáveis
comercialmente. Entre os fatores a serem considerados para determinar se as
mercadorias são similares incluem-se a sua qualidade, reputação comercial e a
existência de uma marca comercial”.
Neste sentido, o autor observa ser “essencial na seleção de produtos idênticos e ou
similares”, “a questão da marca, qualidade e reputação comercial. Estes requisitos aparecem
em ambos os casos. A importância deste aspecto foi também salientado no relatório da OCDE
quanto, examinando o exemplo do café colombiano, compara-o com o café brasileiro,
afirmando que seria necessário identificar se a origem do café exige o pagamento de um preço
maior (prêmio) ou menor (desconto) no mercado aberto, o que se pode facilmente descobrir
em bolsas de mercadorias, ou pelos preços praticados por distribuidores”.295
É necessário que se ressalte, entretanto, que os conceitos não se equivalem
totalmente, tendo em vista que o Código de Valoração, através do mesmo artigo e parágrafo,
alínea “d”, dispõe que “somente poderão ser consideradas ‘idênticas’ ou ‘similares’, as
mercadorias produzidas no mesmo país que as mercadorias objeto de valoração” e, na alínea
“e”, que “somente serão levadas em conta mercadorias produzidas por uma pessoa diferente,
quando não houver mercadorias idênticas ou similares, conforme o caso, produzidas pela
mesma pessoa que produziu as mercadorias objeto de valoração”.
294
295
Cf. Idem. Ibidem. p. 59.
Idem. Ibidem. p. 60.
144
As disposições destas duas alíneas não encontram aplicabilidade no conceito de
similaridade para fins de controle dos preços de transferência, eis não haver qualquer
impedimento, nas regras de transfer pricing, quanto a consideração de serem similares
mercadorias produzidas em países distintos e por não imporem, como regra, a análise
comparativa prioritária entre mercadorias produzidas pela própria empresa, eis que a forma
adotada para o controle de preços consiste exatamente na comparação entre empresas
distintas.
145
6
Métodos de controle sobre
os preços de transferência
6.1.
Breve histórico da positivação dos métodos de controle sobre os preços de
transferência
Especificamente sobre a matéria que aqui nos toma, a OCDE publicou, em 1979, um
relatório denominado “Transfer Pricing and Multinational Enterprises”, discorrendo sobre a
aplicação do art. 9º do Modelo e que veio estabelecer os “métodos” aplicáveis para definição
do preço at arm’s length, seguido de outros relatórios, publicados em 1984 e 1995, este,
atualmente em vigor com as atualizações de 1996, 1997 e 1999, e com a denominação de
“Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations”.
Trata-se de documento crucial que oferece direção tanto às administrações fiscais
quanto aos contribuintes nas questões de preços de transferência nos países membros da
OCDE,296 tendo servido, também, como modelo tanto para os países membros quanto não
membros na elaboração de tratados bilaterais e de sua legislação interna, como é o caso do
Brasil.
As convenções internacionais editadas com o escopo de evitar a dupla tributação
internacional com base no Modelo OCDE introduzem o princípio arm’s length, ao dispor que,
desde que empresas associadas pratiquem em suas relações comerciais e financeiras
condições especiais, que empresas não relacionadas (independentes) não manteriam, poderão
ser feitos ajustes no lucro pelas administrações tributárias dos Estados Contratantes. Este
dispositivo aparece no art. 9º da Convenção Modelo da OCDE.
Assim, na forma do § 1º do art. 9º da Convenção Modelo da OCDE:
296
Neste sentido, Martin PRZYSUSKI: “The seminal document that offers guidance to both tax administrations
and taxpayers on transfer pricing issues within the OECD countries is the Transfer Pricing Guidelines which
were last published by the OECD in 1995”. PRZYSUSKI, Martin. Invitation to comment on transactional profit
methods. A practitioner’s response to the OECD. p. 1. Disponível em <http://www.oecd.org/dataoecd
/51/33/37227281.pdf>. Acesso em 28.01.007.
146
“Where a) an enterprise of a Contracting State participates directly or indirectly in
the management, control or capital of an enterprise of the other Contracting State, or
b) the same persons participate directly or indirectly in the management, control
capital of an enterprise of a Contracting State and an enterprise of the other
Contracting State, and in either case conditions are made or imposed between the
two enterprises in their commercial or financial relations which differ from those
which would be made between independent enterprises, then any profits which
would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by
reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of
that enterprise and taxed accordingly”.
Os métodos aplicáveis para a obtenção do preço arm’s length a que se refere o
Modelo OCDE foram introduzidos pelas Guidelines e são conhecidos como CUP –
Comparable Uncontrolled Price Method, RPM – Retail Price Metod, CPM – Cost Plus
Method, tratados como “transacionais tradicionais”, bem como aqueles chamados de
“transacionais com base no lucro”, PSM – Profit Split Method e TNMM – Transactional Net
Margin Method. Os primeiros, dependentes da análise das operações realizadas e os segundos
são predeterminados a examinar os lucros decorrentes de transações controladas entre
empresas associadas.
Tais métodos têm o objetivo de apurar o preço arm’s length. Uma vez obtidos,
precedem-se aos ajustes na base de cálculo dos tributos incidentes sobre a renda exigidos no
país de residência da parte submetida a controle, ao que denominamos de ajustes primários.
Estes ajustes têm clara intenção de proceder a correção do preço praticado de forma anômala,
ou seja, em divergência com aquele arm’s length.
Importa enfatizar que, à toda evidência, aquele organismo internacional adotou o
princípio arm’s length, em consonância com o art. 9º de seu modelo de convenção em matéria
tributária sobre a renda e o capital. O item 6 do prefácio de suas Guidelines, que dispõe que
“para assegurar a correta aplicação do método da entidade separada, os países membros da
OCDE adotaram o princípio ‘arm’s length’, sob o qual o efeito de condições especiais nos
níveis de rendimento devem ser eliminados” (em tradução para o vernáculo) esclarece
qualquer dúvida neste sentido.
No direito brasileiro, somente a partir de 1996 é que surgiram as normas que
primeiro vieram instituir o conceito e as regras aplicáveis aos preços de transferência, sendo
cediço que até o advento destas normas o Brasil não dispunha de qualquer referência ao
transfer pricing, introduzidas que foram através de lei ordinária e de instruções normativas
editadas pela Secretaria da Receita Federal que vieram regulamentá-la.
147
Editada a Lei n.º 9.430/96, os preços de transferência passaram a ser periodicamente
controlados, objetivando-se minimizar ou evitar as perdas decorrentes das estratégias adotadas
pelas empresas de remeter lucros para o exterior através da transferência de preços entre
matrizes e subsidiárias.
No que se refere às operações passivas – importação –, por seu art. 18, a lei
determina que “os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes
dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa
vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o valor que não exceda
ao preço determinado por um dos seguintes métodos:” PIC – Preços Independentes
Comparados, PRL – Preço de Revenda menos Lucro, CPL – Custo de Produção mais Lucro.
As regras de controle de preços de transferência nas importações, ainda conforme a
lei, não se aplicam aos casos de royalties e assistência técnica, científica, administrativa ou
assemelhada, os quais permanecem subordinados às condições de dedutibilidade constantes
da legislação aplicável a cada caso.
Para as operações ativas – exportações –, prevê seu art. 19 que “as receitas auferidas
nas operações efetuadas com pessoa vinculada ficam sujeitas a arbitramento quando o preço
médio de venda dos bens, serviços ou direitos, nas exportações efetuadas durante o respectivo
período de apuração da base de cálculo do imposto de renda, for inferior a noventa por cento
do preço médio praticado na venda dos mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado
brasileiro, durante o mesmo período, em condições de pagamento semelhantes”.
Referido artigo determina que, sendo verificado que o preço de venda nas
exportações é inferior àquele limite de noventa por cento, as receitas das vendas nas
exportações serão determinadas tomando-se por base o valor apurado segundo um dos
seguintes métodos: PVEx – Preço de Vendas nas Exportações, PVA – Preço de Venda por
Atacado no País de Destino, diminuído do lucro, PVV – Preço de Venda no Varejo no País de
Destino, diminuído do lucro, CAP – Custo de Aquisição ou de Produção mais Tributos e
Lucro.
Os juros pagos ou creditados por pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil a não
domiciliadas e as receitas financeiras decorrentes de mútuo auferidas por aquelas primeiras
148
recebem tratamento específico, dispondo o art. 22 da lei que, para fins de dedução e
tributação, devem ser utilizados respectivamente os limites máximos e mínimos
correspondentes ao “montante que não exceda ao valor calculado com base na taxa Libor,
para depósitos em dólares dos Estados Unidos da América pelo prazo de seis meses, acrescida
de três por cento anuais a título de spread, proporcionalizados em função do período a que se
referirem os juros”.
Cumpre-nos fazer algumas considerações relevantes sobre as diferenças na forma de
tratamento dado ao transfer princing pelo direito brasileiro e por aquela organização
internacional.
6.2.
Da possível identidade existente entre os métodos da OCDE e os brasileiros
Os métodos da OCDE estão previstos em suas Guidelines e divididos em
“Traditional transaction methods” e “Transactional profit methods”, sendo que ambas as
classes são aplicáveis tanto às operações ativas (exportações) quanto passivas (importações).
Os métodos brasileiros estão, por sua vez, previstos na Lei n.º 9.430/96, atualmente
regulamentada pela IN/SRF n.º 243/2002 e alterações posteriores.
Os métodos “tradicionais transacionais” da OCDE são os seguintes:
(i) CUP – Comparable Uncontrolled Price Method;
(ii) RPM – Retail Price Method; e
(iii) CPM – Cost Plus Method.
Aqueles denominados de “transacionais baseados no lucro das operações” por
aquela organização internacional são os que seguem:
(i) PSM – Profit Split Method e
(ii) TNMM – Transactional Net Margin Method.
Os métodos previstos na legislação brasileira, conforme nos apresenta a Lei n.º
9.430/96, por sua vez, estão divididos para as operações passivas (importações) e ativas
(exportações).
149
Para as importações, as normas brasileiras prevêem os seguintes métodos:
(i) PIC – Preços Independentes Comparados;
(ii) PRL – Preço de Revenda menos Lucro; e
(iii) CPL – Custo de Produção mais Lucro.
As operações de exportação estão sujeitas aos seguintes métodos:
(i) PVEx – Preço de Vendas nas Exportações;
(ii) PVA – Preço de Venda por Atacado no País de Destino, diminuído do lucro;
(iii) PVV – Preço de Venda no Varejo no País de Destino, diminuído do lucro; e
(iv) CAP – Custo de Aquisição ou de Produção mais Tributos e Lucro.
Pode-se perceber, conforme as relações acima, que a legislação brasileira não
comporta os dois métodos “transacionais baseados no lucro das operações” previstos nas
Diretrizes da OCDE, o que significa dizer que, pela rigidez da legislação brasileira, tais
métodos nunca poderão ser aplicados, a menos que consideremos o entendimento esposado
supra, quando se tratarem de operações realizadas entre partes associadas localizadas uma no
território nacional e outra em jurisdições com as quais o Brasil mantenha acordo internacional
que contenha disposição nos moldes daquela presente no art. 9º da Convenção Modelo.
Inicialmente, podemos comparar os métodos do modelo com os brasileiros, fazendo
a seguinte relação:
Tipo de operação
OCDE
Brasil
Métodos transacionais tradicionais
CUP
PIC
Importação
RPM
PRL
CPM
CPL
CUP
PVEx
RPM
PVA
Exportação
RPM
PVV
CPM
CAP
Métodos transacionais baseados no lucro das operações
Importação /
PSM
(sem semelhante)
Exportação
TNMM
(sem semelhante)
150
A partir do exame e da comparação entre os métodos, poder-se-á verificar que
aqueles previstos no Brasil e aqueles eleitos pela OCDE guardam uma certa paridade. Paulo
Ayres BARRETO, no entanto, discorda que haja semelhanças entre os métodos sugeridos
pela OCDE e aqueles impostos pela legislação tupiniquim.
Conforme manifesta o ilustre autor, os métodos PIC e PVEx perdem identidade em
relação ao método CUP da OCDE por impor, a lei de regência destes métodos de controle, a
utilização de “média aritmética dos preços” para a comparação, o que poderá “implicar
incidência que refoge ao fato conotado pela regra-matriz do imposto sobre a renda”,297
afastando-se do fim pretendido de se apurar o preço parâmetro, de mercado.
Em relação aos métodos PRL, CPL, PVA, PVV e CAP, por trabalharem com
margens de lucro prefixadas pela lei, tratando-se, portanto, de verdadeiras presunções, o autor
manifesta haver uma absoluta dissonância com aqueles sugeridos pela OCDE, aliado ainda ao
fato de trabalharem, também aqueles, com preços e custos médios. A padronização das
margens de lucro, por serem aplicadas indistintamente aos diversos setores econômicos,
refoge daquilo que verdadeirmente buscam os métodos “similares” proposto por aquele
organismo internacional (RPM e CPM), ou seja, a obtenção do preço de mercado, na medida
em que não propõem margem de lucro fixada a priori.298
Necessário enfatizar que, perante o direito brasileiro, a apuração do preço de
referência deve ser realizada sempre através da aplicação de um dos métodos disponíveis,
tendo-se em mente que sua finalidade é satisfazer os critérios do arm’s length principle, o que
será obtido através de retificações nos preços praticados para fins fiscais.
Os métodos têm como finalidade encontrar o preço praticado por partes não
relacionadas em iguais condições em situações comparáveis, atendendo ao diretamente
princípio (pelos métodos de comparação) ou indiretamente (pesquisa de dados e margem).
O dever de utilizar um dos métodos contemplados na lei é uma imposição do
legislador brasileiro que, em que pese ter confessadamente se inspirado na disciplina
internacional do transfer pricing introduzida pela OCDE, não partilha da mesma liberdade
presente naquele foro, que não impõe (e nem poderia, pela própria natureza daquela
297
298
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preços de transferência. p. 113 / 117.
Neste sentido, idem. Ibidem. p. 115 / 117 / 118.
151
organização) a utilização de qualquer um dos métodos, abrindo-se a possibilidade de outros
serem eleitos, desde que visem atender o princípio arm’s length.
Deste modo, a utilização dos métodos pode se configurar como (i) uma imposição
legal, assim no sistema brasileiro, e como (ii) mera sugestão, como disposto nas Guidelines
da OCDE, em que afirmada a liberdade de se determinar o preço de transferência através de
outros métodos que não aqueles mencionados, desde que, como dito, respeitem o princípio, o
que somente será obtido caso o preço de referência (objetivo) encontrado for equivalente ao
de mercado. Heleno Taveira TÔRRES299 observa, porém, que no sistema brasileiro o
atendimento daquele critério não pode ser visto isoladamente, tendo-se que conciliá-lo ao
princípio da capacidade contributiva.
Finalmente, cumpre observar que no Brasil não existe previsão legislativa quanto à
aplicação dos métodos de controle sobre bens intangíveis, ao contrário da disciplina
introduzida no âmbito da OCDE. Deste modo, royalties, assistência técnica e científica têm
condições de dedutibilidade de despesas em disciplina mantida na forma de legislação
específica, atualmente consolidada no Regulamento do Imposto de Renda (RIR) – Decreto n.º
3.000/99 -, através de seus arts. 351 a 355.
6.3.
Dos métodos previstos nas Diretrizes da OCDE
É de suma importância a avaliação dos métodos previstos nas Diretrizes da OCDE –
que se tratam de uma espécie de “regulamento” do modelo de convenção – para que, tendo
em mãos aquelas disposições – sempre lembrando tratarem-se de sugestões, eis que não têm
força normativa –, tenhamos condições de (i) compará-las com as disposições – desta vez,
normativas – da legislação brasileira e (ii) procedermos à avaliação quanto a sua
aplicabilidade às operações de que nos dedicamos neste trabalho, vele dizer, de e-commerce.
A utilização dos métodos de fixação dos preços de transferência dá-se para
determinar se as condições que regem as relações comerciais ou financeiras entre empresas
relacionadas estão conforme o princípio arm’s length. Deve-se ressaltar que não existe um
299
Cf. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 211.
152
método único passível de ser utilizado em todas as circunstâncias, não sendo, também,
necessário rejeitar quaisquer deles.
Conforme já afirmado, as empresas que realizam operações internacionais são
inteiramente livres para recorrer a outros métodos além dos descritos nas Guidelines da
OCDE, desde que os preços fixados satisfaçam o princípio arm’s length, em conformidade
com as diretrizes enunciadas.
É conceito comum – tanto perante a OCDE quanto a legislação brasileira – que o
contribuinte deverá manter toda documentação relativa ao modo como os preços de
transferência foram fixados e disponibilizá-la assim que submetida a procedimento de
fiscalização (auditoria).
Outrossim, é firmado que o princípio arm’s length não exige a aplicação de mais de
um método, o que implicaria, caso exigido, em uma carga considerável para os contribuintes
sujeitos a comprovação dos preços de transferência, de modo que às administrações tributárias
e aos contribuintes não é imposto que apliquem todos ou mesmo alguns métodos em suas
análises a fim de se comprovar qual seria o mais adequado.
No contexto desta fungibilidade de métodos permitida, a OCDE dispõe, em suas
Guidelines, que, havendo dificuldade na escolha de um determinado método, poderá ser
selecionado aquele que represente de melhor forma possível o preço arm’s lengh, permitindo
ainda, em uma abordagem flexível, que, em casos complexos em que nenhum dos métodos
seja conclusivo, sejam utilizados em conjugação os dados obtidos através de métodos
distintos, em que procurar-se-á chegar a uma conclusão consistente com aquele princípio,
satisfatória para todas as partes – contribuintes e Fisco –, tendo em atenção as circunstâncias
específicas, o conjunto de dados disponíveis e a credibilidade relativa dos diferentes métodos
utilizados.300
300
Conforme o Chapter I, “C”, “x”, parágrafo 1.69 das Guidelines: “While in some cases the choice of a method
may not be straightforward and more than one method may be initially considered, generally it will be possible
to select one method that is apt to provide the best estimation of an arm's length price. However, for difficult
cases, where no one approach is conclusive, a flexible approach would allow the evidence of various methods to
be used in conjunction. In such cases, an attempt should be made to reach a conclusion consistent with the arm's
length principle that is satisfactory from a practical viewpoint to all the parties involved, taking into account the
facts and circumstances of the case, the mix of evidence available, and the relative reliability of the various
153
Sendo certo ainda que não é possível estabelecer regras precisas que contemplem
todos os casos, de modo geral, é permitido às partes tentar chegar a um acordo razoável, tendo
em vista a falta de precisão dos diversos métodos e a preferência por um maior grau de
comparabilidade, e uma relação mais direta e mais estreita com a operação submetida a
controle.
Destarte, informações relevantes, como as que dizem respeito a operações no
mercado aberto não idênticas, ainda que similares, às operações vinculadas, não devem ser
rejeitadas pela simples razão de não satisfazerem totalmente a um determinado critério de
comparabilidade tomado de forma rígida. De igual modo, informações referentes a empresas
que efetuam operações com empresas associadas podem ajudar a compreender a operação
submetida a controle ou ainda fornecer indicações para futuras investigações.
A OCDE manifesta, por final, que há que se acolher qualquer método, desde que
seja aceitável para os membros do grupo multinacional que intervenham na operação ou nas
operações sujeitas ao controle de preços, e também para as Administrações Fiscais dos países
a que ficará submetido o método aplicado.
6.3.1. Métodos transacionais tradicionais
Os métodos considerados tradicionais (traditional transactional methods) pela
OCDE são denominados de CUP – Comparable Uncontrolled Price Method, RPM – Retail
Price Metod, e CPM – Cost Plus Method.
As Guidelines da OCDE trazem, em seu parágrafo 3.49, que os “métodos
tradicionais” são preferenciais em relação aqueles “transacionais baseados no lucro das
operações”, não deixando de reconhecer, entretanto, conforme seu parágrafo 3.50, que há
casos em que, quando em última alternativa os métodos tradicionais não puderem ser
methods under consideration”. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises
and Tax Administrations. p. I-27.
154
aplicados de forma consistente ou excelente, os métodos transacionais sobre o lucro deverão
ser aplicados. Conclui, por outro lado, que de um modo geral seu uso é desencorajado.301
Quando da edição das Guidelines, em 1995, conforme mesmo afirmado no parágrafo
3.49 já referido, a experiência demonstrava que na maioria dos casos era possível a aplicação
dos métodos transacionais tradicionais. Desde então, entretanto, os métodos transacionais
sobre o lucro vêm sendo utilizados em maior escala tanto pelos contribuintes quanto pelas
administrações fiscais, em especial por trabalharem com a integração das funções internas dos
grupos multinacionais e também com intangíveis exclusivos e de alto valor.
Adicionalmente, a OCDE está atualmente revisando o tratamento dos métodos sobre
o lucro como parte do processo de monitoramento do uso das Guidelines, conforme manifesta
em seu relatório “E-Commerce: Transfer pricing and business profits taxation”.302
Nada obstante este asserto, observa-se que a própria OCDE tem mantido o método
CUP como preferencial, sobretudo quando as operações sob análise estejam relacionadas a
operações de e-commerce. No relatório, que objetiva dar orientações para o controle dos
preços de transferência nas operações de e-commerce e apresenta diversas situações diferentes
envolvendo este tipo de negócio,303 é sugerido se iniciar a análise a partir do exame quanto a
existência de transações comparáveis realizadas por partes independentes de modo que o
método CUP possa ser aplicado e, diante da dificuldade em encontrar produtos ou serviços
suficientemente comparáveis ou ainda de sua indisponibilidade, que possam prejudicar a
confiabilidade do método, outros “tradicionais” poderão ser utilizados (RPM e CPM) de
forma isolada ou em conjunto, primeiramente e, posteriormente, os “transacionais baseados
no lucro das operações” (PSM e, em especial, o TNMM).
301
As disposições das Guidelines são as seguintes: “3.49 Traditional transaction methods are to be preferred
over transactional profit methods as a means of establishing whether a transfer price is at arm's length, i.e.
whether there is a special condition affecting the level of profits between associated enterprises. To date,
practical experience has shown that in the majority of cases, it is possible to apply traditional transaction
methods”; “3.50 There are, however, cases where traditional transaction methods cannot be reliably applied
alone or exceptionally cannot be applied at all. These would be considered cases of last resort. (…)”. OECD.
1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. p. III-17.
302
Cf. OECD. OECD Tax Policy Studies No. 10: E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation.
p. 80.
303
As situações tratadas no relatório são: e-tailing transactions of a subsidiary, e-commerce auction model, web
hosting arrangement e computer reservation system. Cf. OECD. OECD Tax Policy Studies No. 10: E-commerce:
Transfer Pricing and Business Profits Taxation. p. 11.
155
Tais orientações levam em consideração a existência, em larga escala, da
transferência de bens intangíveis – sobretudo tecnologia, software e marcas – e serviços –
como os de telecomunicações e de provimento de acesso a internet – e a distribuição das
funções desempenhadas por cada parte envolvida nas operações.
Conforme manifesta a OCDE, em seu relatório,304 a análise transacional pode ser
mais difícil de ser aplicada de forma separada em se considerando a velocidade, a freqüência,
o sigilo e a integração das trocas através da Internet e o desenvolvimento de intranets entre as
empresas transnacionais, resultando na necessidade de se considerar grupos de transações de
partes relacionadas ao invés de se considerar cada transação separadamente.
A mobilidade das funções, segundo ainda o relatório, também há que ser
considerada como um empecilho para se atribuir determinadas transações a determinadas
jurisdições. É dizer, na impossibilidade de se identificar quem realiza determinada função e
em que local, torna-se impossível identificar qual soberania tem legitimidade para exercer seu
poder impositivo.
Em se considerando ser impossível de avaliação das transações adequadamente em
bases separadas, a OCDE manifesta que suas Guidelines, no capítulo I, prevêem a
possibilidade de serem “agregadas” as transações que sejam extremamente ligadas ou
contínuas, prescrevendo as regras aplicáveis, e que as operações de comércio eletrônico
podem se enquadrar neste tipo de transações, sendo-lhe aplicáveis tais regras, portanto.
Vejamos, pois, com mais vagar, os métodos sugeridos por aquela organização
internacional.
6.3.1.1. Comparable Uncontrolled Price (CUP) – Método de controle de preços de
transferência que consiste em comparar o preço de bens ou de serviços transferidos numa
operação vinculada (“operação controlada”) com o preço faturado em relação a bens ou
304
Cf. OECD. OECD Tax Policy Studies No. 10: E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation.
p. 60.
156
serviços transferidos no âmbito de uma operação entre empresas independentes, em
circunstâncias comparáveis.305
Trata-se de método de “comparação direta”, conforme denomina o Prof. Heleno
Taveira TÔRRES,306 passível de utilização tanto nas operações ativas quanto nas passivas. O
ilustre professor nos traz a noção de que se trata o método de comparação direta:
“O que permitem os métodos de comparação direta é confrontar os preços dos
produtos ou serviços transferidos em uma transação controlada com o preço cobrado
em transações com sujeitos independentes, em condições semelhantes de
pagamento. Por essa razão, usa a doutrina dizer que esse método de ‘confronto de
preços’ constitui a expressão mais típica de determinação de preços arm’s length, o
que é bem distinto de dizer que seja a única forma de alcançar um preço arm’s
length, porque consente uma comparação direta com os preços praticados com
empresas independentes e reflete as condições do mercado (de livreconcorrência)”.307
Luís Eduardo SCHOUERI é seguidor da doutrina neste sentido. Expõe o autor:
“Por esta conceituação, verifica-se que a referência aos preços independentes
comparados é, por si só, uma busca pelo parâmetro arm’s length. Dos três métodos
propostos pela OCDE, este é o único que efetivamente compara uma transação entre
pessoas ligadas com transações efetivamente ocorridas entre pessoas independentes
(Ist-Ist-Vergleich), já que nos demais métodos a investigação sempre parte da
indagação de como teriam agido pessoas independentes em igual situação
(hypothetischer Fremdvergleisch; Soll-Ist Vergleich)”.308
A OCDE tem o CUP como método preferencial, sem prejuízo dos demais, desde que
seja possível identificar transações comparáveis no mercado aberto, por considerá-lo o meio
mais direto e consistente para aplicar o princípio arm’s length, com o que concorda Paulo
Ayres BARRETO, ao afirmar que se trata do método que observa a regra do não favoritismo
de forma mais efetiva e que melhor reflete a existência de possíveis ocorrências de
transferência indireta de lucro.309
305
Conforme o glossário das Guidelines da OCDE: “Comparable uncontrolled price (CUP) method - A transfer
pricing method that compares the price for property or services transferred in a controlled transaction to the
price charged for property or services transferred in a comparable uncontrolled transaction in comparable
circumstances”. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax
Administrations. p. G-3.
306
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 217.
307
Idem. Ibidem. p. 217.
308
SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 75. Grifos do original.
309
Cf. BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preços de transferência. p. 104.
157
Para que se considere, destarte, uma operação não controlada comparável com uma
transação controlada para os fins de aplicação deste método, uma das duas condições
seguintes é indispensável de ser atendida:
(i) caso haja diferenças entre as transações sendo comparadas ou entre as empresas
que estejam realizando tais operações, estas não poderão afetar materialmente o preço no
mercado aberto;
(ii) sendo observadas, entretanto, dificuldades em encontrar transações entre partes
independentes suficientemente similares àquelas controladas que não possuam diferenças que
ensejem um impacto material no preço, são admitidos alguns ajustes racionais determinados
para eliminar os efeitos materiais das diferenças eventualmente existentes.
Firmada na premissa da preferência do método CUP, a OCDE potencializa sua
utilização mesmo que haja dificuldades na tentativa de efetuar os ajustes razoáveis
necessários para tornar as operações comparáveis, devendo ser suplementado, se necessário,
por outros métodos apropriados, por sua vez dependentes de avaliação quanto a sua
confiabilidade, devendo cada esforço ser efetuado para ajustar os dados de modo a serem
apropriadamente usados naquele método preferencial. A confiabilidade relativa do método
CUP, destarte, é afetada pelo grau de correção ao qual os ajustes podem ser efetuados para
alcançar a comparabilidade.310
O que pode não consultar, contudo, ao atendimento à condição da identidade das
operações, o que acarreta o substancial insucesso do método, conforme bem observa Heleno
Taveira TÔRRES,311 para quem torna-se indispensável que a comparação se apóie em
310
Neste sentido, as Guidelines da OCDE apresentam, como exemplo para a aplicação do método CUP, a
comparação entre uma operação de venda de grãos de café colombiano realizada por uma empresa independente
de tipo, quantidade e qualidade similares ao negociado entre duas empresas associadas, considerando que as
transações controladas e não controladas acontecem ao mesmo tempo, no mesmo estágio de produção e
distribuição e sob condições similares. Caso a única transação não controlada disponível envolva grãos de café
brasileiro, pode ser apropriado indagar se a diferença entre os grãos de café possui um efeito material no preço,
tal como se a origem dos grãos de café comanda uma elevação ou um desconto no preço geralmente no mercado
aberto, informação esta possível de ser obtida nos commodity markets ou ser deduzida pelos preços dos
vendedores. Caso esta diferença afete materialmente o preço, alguns ajustes podem ser apropriados. Caso um
ajuste razoável preciso não possa ser feito, a confiabilidade do método CUP estaria reduzida, e poderia ser
necessário combinar o método CUP com outros métodos menos diretos, ou usar outros métodos em seu lugar.
OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. p. II-4.
311
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 219.
158
parâmetros menos rígidos, considerando a possibilidade de serem tomadas operações
similares no que se refere às características dos bens e condições de venda.
Em decorrência das dificuldades em se encontrar operações comparáveis, ora por
inexistirem operações realizadas por empresas independentes nos mesmos moldes daquelas
submetidas a controle, ora por serem identificadas operações similares, mas que não
comportam ajustes suficientes para que se tornem comparáveis, ou ainda que existentes tais
ajustes, sua realização seja por demais onerosa para as partes envolvidas ou ainda para as
administrações tributárias responsáveis pelo controle, tem se observado seu substancial
abandono para a definição do preço arm’s length.
Tais premissas, como se verá, possuem plena aplicabilidade aos métodos
transacionais eleitos pela legislação brasileira sob a denominação “PIC” e “PVEx”.
Por derradeiro, cumpre acrescentar que o “confronto de preços” efetuado pelo
método CUP pode ser efetuado tomando por base uma venda similar efetuada entre empresas
independentes, ao que a doutrina denomina “confronto externo”, e uma venda similar entre
uma empresa do grupo – que está submetido ao controle – e um terceiro independente,
denominado de “confronto interno”.312
Segundo preceitua Luís Eduardo SCHOUERI, é recomendado o controle externo
“no caso em que o objeto do negócio é homogêneo, quase padronizado, ou para prestações de
serviços comuns no mercado, bem como para as mercadorias cujo padrão de produção e
qualidade é normatizado, ou ainda para as mercadorias cotadas em bolsa de mercadorias”.313
O controle externo (ou comparação externa) tem como parâmetro operações realizadas entre
empresas terceiras não ligadas, evitando-se o uso de qualquer negócio realizado por qualquer
das partes vinculadas que realizam a operação objeto de controle.
312
Conceituação e classificação sugerida por Guglielmo MAISTO. MAISTO, Guglielmo. Il “transfer price” nel
diritto tributário italiano e comparato. p. 106. Utilizando-se desta classificação, Heleno Taveira TÔRRES
afirma que é preferencial a aplicação do método do “confronto de preços” para obtenção do preço arm’s length
nas transações que tenham por objeto as cessões de bens materiais. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário
internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. p. 218. Utiliza-se da classificação sugerida,
também, Luís Eduardo SCHOUERI, apenas substituindo a locução “controle” por “comparação”. SCHOUERI,
Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 75.
313
Idem. Ibidem. p. 76.
159
O controle interno (ou comparação interna), por sua vez, toma como parâmetro
operações realizadas entre uma empresa independente e outra do mesmo grupo submetido ao
controle, sendo esta considerada adequada quando tratar-se de grupos empresariais em que
ocorram relações comerciais com empresas vinculadas e outras com empresas não vinculadas,
sendo indispensável, via de regra, o confronto de interesses que se impõe quando se tratam de
terceiros independentes.314
Heleno Taveira TÔRRES,315 contudo, não vê relevância nesta classificação, por não
gerar qualquer efeito típico, podendo o método aplicável ser o mesmo e a conseqüência
jurídica também, independente de ser efetuada uma comparação “interna” ou “externa”,
rechaçando o entendimento de outros autores no sentido de validar tal classificação com a
finalidade de justificar a necessidade de respeito ao sigilo fiscal em uma comparação (externa)
e não na outra.
6.3.1.2. Resale Price Method (RPM) – O método do preço de revenda é o método
de preço de transferência que toma por base o preço pelo qual um produto comprado de uma
empresa associada é revendido a uma empresa independente, sendo deduzida do preço de
revenda uma margem bruta e, o resultado obtido pode ser considerado, após o ajustamento
relativo a outros custos conexos com a compra do produto (por exemplo, tributos
alfandegários), um preço arm’s length.316
314
Cf. Idem. Ibidem. p. 75.
Tendo em vista que a ficção da autonomia contábil dos estabelecimentos permanentes para fins fiscais ter
como objetivo apenas a determinação do rendimento tributável, não sendo oponível aos meios e efeitos
fiscalizatórios, por sempre ter sido facultado ao Fisco utilizar dados obtidos através de investigações realizadas
em toda a pessoa jurídica, inclusive através da troca de informações com outros países. Cf. TÔRRES, Heleno
Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. p. 225.
316
Cf. o parágrafo 2.14 das Guidelines: “2.14 The resale price method begins with the price at which a product
that has been purchased from an associated enterprise is resold to an independent enterprise. This price (the
resale price) is then reduced by an appropriate gross margin (the "resale price margin") representing the
amount out of which the reseller would seek to cover its selling and other operating expenses and, in the light of
the functions performed (taking into account assets used and risks assumed), make an appropriate profit. What
is left after subtracting the gross margin can be regarded, after adjustment for other costs associated with the
purchase of the product (e.g. customs duties), as an arm's length price for the original transfer of property
between the associated enterprises. This method is probably most useful where it is applied to marketing
operations”. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax
Administrations. p. II-4.
315
160
Heleno Taveira TÔRRES trata o RPM como “método de comparação indireta”,317
porque sua utilização demandará a existência de uma outra operação, realizada com terceiro
necessariamente não relacionado com as partes vinculadas, na qualidade de adquirente das
mercadorias oriundas da operação sob controle, sendo a primeira transação (de comércio
exterior) comparada com a segunda (de revenda interna ou exportação).
A comparação não reside na questão dos preços praticados, mas em uma segunda
etapa, na fixação da margem de revenda, de modo que o parâmetro objetivo está localizado na
transação efetuada entre o comprador no país e um terceiro independente, por sua vez
adquirente deste bem, transação esta que deve apresentar o preço de mercado, sendo este dado
obtido da própria empresa.318
Este preço, objetivo, deve ser obtido pelas leis normais de mercado e livre de
eventuais alterações propositais pelas partes negociantes, diante da própria inexistência de
qualquer elemento de conexão entre elas, sendo a objetividade, entretanto, relativa, enquanto
seja possível a existência de oscilações entre as diversas operações realizadas em determinado
período. As margens de lucro, por sua vez, devem ser apuradas com base em dados
específicos contemporâneos à transação submetida a controle.319
Em relação a este método, muito se tem discutido, em especial em foros
brasileiros,320 quanto a sua aplicabilidade em operações em que o revendedor agregue algum
valor ao bem por ele adquirido da pessoa vinculada. Esta expectativa já era prevista nas
Guidelines da OCDE, conforme seu parágrafo 2.22, que dispõe:
“Uma margem apropriada de preço de revenda é mais fácil de ser determinada onde
o revendedor não acrescenta nada substancial ao valor do produto. Diferentemente,
pode ser mais difícil de usar o método do preço de revenda para alcançar um preço
arm’s length quando, antes da revenda, os bens são reprocessados ou incorporados
em um produto mais complicado, de tal modo que sua identidade se perde ou se
transforma (por exemplo quando componentes se agregam a produtos acabados ou
semi-acabados). Outro exemplo no qual a margem do preço de revenda requer um
cuidado particular é quando o revendedor contribui substancialmente à criação ou
manutenção de propriedade intangível, associada ao produto (por exemplo, marcas
317
Cf. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 219.
318
Neste sentido, SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 87.
319
Neste sentido, TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e
operações transnacionais. p. 220.
320
A partir do entendimento fiscal presente inicialmente na IN/SRF n.º 38/97 da Receita Federal, que
regulamenta os métodos de controle dos preços de transferência, mas que não encontra respaldo na lei. Neste
sentido, Idem. Ibidem. p. 221.
161
ou nomes comerciais), que pertençam à empresa associada. Em tais casos, não é
fácil avaliar a contribuição ao valor final do produto, dada pelos bens transferidos
originalmente”.321
Conforme expõe Gerd W. ROTHMANN,322 para a OCDE o método do preço de
revenda é admitido tanto na hipótese de revenda do produto sem alterações substanciais
quanto naquela em que haja alteração na natureza do bem, ou ainda, caso seja incorporado a
outro bem, advertindo ainda que, nestes casos, aquele organismo remete para o método CPM,
definido como “mais útil onde bens semi-acabados são vendidos entre partes vinculadas”,
conforme o parágrafo 2.32 das Guidelines, entendimento que vem sendo preconizado nos
Estados Unidos e Canadá, sendo que neste último recebeu, inclusive, regulamentação neste
sentido. Na Alemanha, conforme manifesta citado autor, é também permitida a aplicação do
método em ambas as hipóteses, o que convencionou chamar de “função pura de revenda” e
“função ampliada de revenda”.
As Guidelines da OCDE ainda prevêem a possibilidade de ser utilizada a margem de
revenda obtida por uma empresa independente em transações não controladas comparáveis
como guia, além daquela margem do mesmo revendedor obtida com a venda de produtos
adquiridos em operações não controladas.
Para que se considere uma operação como comparável, devem ser observados os
mesmos critérios previstos nas considerações efetuadas sobre o método CUP, devendo um
deles ser atendido: (i) caso haja diferenças entre as transações sendo comparadas ou entre as
empresas que estejam realizando tais operações, estas não poderão afetar materialmente o
preço no mercado aberto; (ii) sendo observadas, entretanto, dificuldades em encontrar
transações entre partes independentes suficientemente similares àquelas controladas que não
possuam diferenças que ensejem um impacto material no preço, são admitidos alguns ajustes
racionais determinados para eliminar os efeitos materiais das diferenças eventualmente
existentes.
Há que ser considerado que a consistência do método pode ser prejudicada quando
da existência de diferenças materiais no modo em que as empresas relacionadas e as empresas
321
Conforme tradução para o vernáculo elaborada por ROTHMANN, Gerd W. O método do preço de revenda e
a produção legal. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira (coords.). Tributos e preços de
transferência. 2. vol. p. 158.
322
Idem. Ibidem. p. 158.
162
independentes conduzem seus negócios, o que poderá acarretar a inaplicabilidade do método
dada a incomparabilidade das transações.
Não menos importante é a observação feita em relação a que atributos de
comparabilidade devem ser considerados como de maior importância, tais como (i) as
características da propriedade ou serviços objeto de transferência, (ii) as funções
desempenhadas pelas partes, levando em consideração os ativos utilizados e os riscos
assumidos, (iii) os termos contratuais, (iv) as circunstâncias econômicas das partes e (v) as
estratégias de negócios praticadas pelas partes, quando, para a análise sob o RPM, estes se
revelarem mais importantes que aqueles relacionados aos produtos sendo transferidos, o que
poderá ocorrer quando a margem de lucro precisar ser determinada para uma empresa
relacionada que não tenha utilizado ativos exclusivos – como intangíveis de alto valor – para
adicionar valores significativos ao produto sendo transferido.
Comparando o método CUP com o RPM, em se submetendo transações
comparáveis em todas as características que não apenas àquelas relacionadas ao produto
sendo transferido, o segundo método produzirá uma medida mais consistente do preço arm’s
length. Em comparação àquele primeiro método, este exige menos ajustes em razão de
pequenas diferenças nos produtos terem menor probabilidade de causar efeitos materiais nas
margens de lucro que no preço, conforme ainda manifesta a OCDE em suas Guidelines.
Finalizando, algumas outras características importantes que podem influenciar a
consistência do RPM, exigindo a realização de ajustes, conforme a OCDE aponta, são:
(i) o grau de atividades desenvolvidas pelo revendedor (se meros serviços de agente,
em que apenas é responsável pela transferência de produtos para terceiros, ou se assume o
risco integral da propriedade juntamente com a responsabilidade pelos riscos envolvidos em
publicidade, marketing, distribuição e garantia dos bens, financiamento e outros serviços
correlatos, criação ou manutenção de propriedade intangível relacionada ao bem etc.);323
323
As Guidelines apresentam um exemplo de aplicação do RPM coerente com esta situação em seus parágrafos
2.29 e 2.30, relacionado a concessão de garantia por um dos distribuidores de uma determinada mercadoria e não
por outro.
163
(ii) existência ou não de exclusividade na venda do produto concedida ao
revendedor;324
(iii) diferenças existentes nas práticas contábeis efetuadas entre as operações
controladas e as não controladas objeto de comparação.
Luís Eduardo SCHOUERI325 observa não haver incompatibilidade intrínseca entre o
método do preço de revenda e o fato de haver produção local, revelando-se, contudo, um
maior ou menor grau de dificuldade em se apurar qual o percentual do diferencial de preço
que se refere a margem de lucro e qual o acréscimo aplicável pelo valor agregado localmente,
restando o método plenamente aplicável desde que seja possível a segregação destes valores.
Anota, o autor, que esta tarefa de segregação não difere daquela praticada
objetivando a apuração dos percentuais relativos a cada função desempenhada pelo
revendedor (armazenamento, promoção, transporte, distribuição, garantia etc.), de cuja
fixação é depende a apuração da margem de lucro.326
6.3.1.3. Cost Plus Method (CPM) – O método do custo majorado é o método de
preço de transferência que toma como base os custos suportados pelo fornecedor de bens ou
de serviços no âmbito de uma operação vinculada. A estes custos é acrescida uma margem327
de modo a obter um lucro adequado (mark up) tendo em atenção as funções exercidas, os
ativos utilizados, os riscos assumidos e as condições de mercado. O resultado obtido após o
adicionamento da margem de ganho acrescido aos custos mencionados pode ser considerado
um preço arm’s length da operação original entre empresas associadas.328
324
As Guidelines apresentam um exemplo de aplicação do RPM coerente com esta situação em seu parágrafo
2.31, em que uma subsidiária possui contratualmente a obrigação de vender somente um determinado produto e
prestar assistência, enquanto outras empresas, na qualidade de distribuidoras, têm como encargo somente a
transferência do bem para terceiros
325
Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 90.
326
Idem. ibidem. p. 90.
327
É o que se denomina de mark up, conforme o glossário das Guidelines da OCDE: “Cost plus mark up: A mark
up that is measured by reference to margins computed after the direct and indirect costs incurred by a supplier
of property or services in a transaction”. OECD. OECD 1995 Transfer Pricing Guidelines for Multinational
Enterprises and Tax Administrations. p. G-4.
328
Cf. o parágrafo 2.32 das Guidelines: “2.32 The cost plus method begins with the costs incurred by the supplier
of property (or services) in a controlled transaction for property transferred or services provided to a related
purchaser. An appropriate cost plus mark up is then added to this cost, to make an appropriate profit in light of
the functions performed and the market conditions. What is arrived at after adding the cost plus mark up to the
above costs may be regarded as an arm's length price of the original controlled transaction. This method
164
Similar ao RPM, o CPM compara a margem de lucro bruto obtida em uma transação
controlada com as margens de lucro bruto obtidas em uma transação similar não controlada. A
comparação efetuada apresenta uma estimativa da margem de lucro bruta que uma das partes
relacionadas, submetida ao controle de preços, poderia ter obtido caso tivesse realizado as
mesmas funções para empresas independentes e consequentemente proporciona uma
estimativa do pagamento que aquela parte deveria ter esperado, e que a outra parte deveria ser
submetida a pagar, em condições arm’s length, para realizar as mesmas funções.329
A OCDE afirma, através de suas Guidelines, que este método é provavelmente mais
útil em operações de venda de bens semi-acabados realizadas entre partes relacionadas, em
operações em que partes relacionadas tenham firmado acordos comuns de facilidades ou de
fornecimento a longo prazo.
Têm-se como prioritário o método de comparação que utiliza a margem obtida em
uma operação comparável realizada entre a parte submetida a controle e outra independente,
servindo a comparação com uma operação realizada entre outras partes independentes como
guia.
Para que se considere uma operação como comparável, devem ser observados os
mesmos critérios previstos nas considerações efetuadas sobre os métodos CUP e RPM,
devendo um deles ser atendido: (i) caso haja diferenças entre as transações sendo comparadas
ou entre as empresas que estejam realizando tais operações, estas não poderão afetar
materialmente o preço no mercado aberto; (ii) sendo observadas, entretanto, dificuldades em
encontrar transações entre partes independentes suficientemente similares àquelas controladas
que não possuam diferenças que ensejem um impacto material no preço, são admitidos alguns
ajustes racionais determinados para eliminar os efeitos materiais das diferenças eventualmente
existentes.
Há que ser considerado que a consistência do método pode ser prejudicada quando
da existência de diferenças materiais no modo em que as empresas relacionadas e as empresas
probably is most useful where semifinished goods are sold between related parties, where related parties have
concluded joint facility agreements or long-term buy-and-supply arrangements, or where the controlled
transaction is the provision of services”. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational
Enterprises and Tax Administrations. p. II-11.
329
Neste sentido, Luís Eduardo SCHOUERI expressa que o método do custo mais lucro implica uma
comparação hipotética com terceiros, por apenas de fazer com relação à margem de lucro. SCHOUERI, Luís
Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 109.
165
independentes conduzem seus negócios, o que poderá acarretar a inaplicabilidade do método
dada a incomparabilidade das transações.
Não menos importante é a observação feita em relação a que atributos de
comparabilidade devem ser considerados como de maior importância, tais como (i) as
características dos bens ou serviços objeto de transferência, (ii) as funções desempenhadas
pelas partes, levando em consideração os ativos utilizados e os riscos assumidos, (iii) os
termos contratuais, (iv) as circunstâncias econômicas das partes e (v) as estratégias de
negócios praticadas pelas partes, quando, para a análise sob o CPM, estes se revelarem mais
importantes que aqueles relacionados aos produtos sendo transferidos, o que poderá ocorrer
quando a margem de lucro precisar ser determinada para uma empresa relacionada que não
tenha utilizado ativos exclusivos – como intangíveis de alto valor – para adicionar valores
significativos no produto sendo transferido.
Conforme bem observa Luis Eduardo SCHOUERI,330 a OCDE alerta para o fato
que, sob este método, serão prioritários ajustes em relação a outros fatores que não os
decorrentes de diferenças no produto, podendo-se considerar aqueles acima referidos como
dignos de atenção.
Comparando o método CUP com o CPM, em se submetendo transações
comparáveis em todas as características que não apenas àquelas relacionadas ao produto
sendo transferido, o segundo método produzirá uma medida mais consistente do preço arm’s
length. Em comparação àquele primeiro método, este exige menos ajustes em razão de
pequenas diferenças nos produtos terem menor probabilidade de causar efeitos materiais nas
margens de lucro que no preço, assim como ocorre em relação ao RPM.
A confiabilidade relativa do CPM, destarte, é afetada pelo grau de correção ao qual
os ajustes podem ser efetuados para se alcançar a comparabilidade, citando-se como exemplo
diferenças no grau de eficiência na produção versus a busca por custos mais baixos, a
determinação dos custos incorridos em operações em que as empresas estejam cobrindo
custos para apenas se manter no mercado ou ainda quando não é possível se estabelecer
qualquer referência entre os custos incorridos na produção e o valor do bem no mercado,
citando como exemplo, a OCDE, o caso de uma descoberta de alto valor ser realizada e seu
330
Cf. Idem. Ibidem. p. 109.
166
proprietário ter incorrido em custos baixos na pesquisa a ela correspondente. Do mesmo
modo, quando da existência de diferenças no emprego de bens materiais nas atividades das
empresas que realizam as operações submetidas a comparação, se próprios ou objeto de
locação, leasing etc. 331
Assim como no RPM, a comparabilidade pode ser ainda afetada pela existência de
diferenças nas práticas contábeis efetuadas entre as operações controladas e as não
controladas objeto de comparação, o que demandará necessários ajustes para assegurar a
consistência dos dados utilizados.
6.3.2. Métodos transacionais baseados no lucro das operações
Os métodos denominados de “transacionais baseados no lucro das operações”
(Transactional Profit Methods) por aquela organização internacional são: PSM – Profit Split
Method e TNMM – Transactional Net Margin Method.
Ao contrário do que dispõe a legislação brasileira – que a princípio se baseou no
princípio arm’s length e assim também nas OECD Guidelines –, a OCDE introduziu outros
métodos para o controle dos preços de transferência, disponíveis para utilização enquanto os
métodos tradicionais não possam ser aplicados de forma consistente ou excepcionalmente não
possam ser aplicados como um todo, assim como dispõe o parágrafo 3.1 de suas Diretrizes.
Inicialmente, havia um consenso internacional de que poderiam ser empregados
quaisquer outros métodos para a apuração de um preço arm’s length, devendo-se, contudo,
dar-se preferência aos métodos chamados de “tradicionais”. Atualmente, a OCDE aceita
qualquer método baseado no lucro, desde que estes partam do critério transacional, ou seja,
apurem os lucros gerados em cada transação controlada específica, rejeitando-se métodos
331
As Guidelines apresentam, em seu parágrafo 2.35, uma comparação entre duas operações realizadas, uma
entre partes vinculadas e outras não, em que a primeira consiste na venda de um determinado produto e a
segunda na venda de outro produto, similar. Neste exemplo, a OCDE conclui pela incomparabilidade das
transações, tendo em vista as empresas objeto de comparação possuem diferenças significativas no grau de
eficiência de suas produções. Cf. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises
and Tax Administrations. p. II-12
167
baseados no lucro global, entendidos como contrários ao princípio arm’s length,332 sem
prejuízo, nada obstante, de permanecerem os métodos “tradicionais” como preferenciais.
Tratam-se de métodos de fixação dos preços de transferência que consistem em
verificar os lucros gerados por determinadas operações controladas entre uma ou mais
empresas associadas, sendo aceitáveis somente os métodos PSM e TNMM ou outros que a eles
sejam equivalentes, eliminando-se, de pronto, o chamado Global Formulary Apportionment
(GFA), por não proporcionar aproximação consistente com o arm’s length.
Vejamos de que modo a OCDE trata dos dois métodos transacionais baseados no
lucro.
6.3.2.1. Profit Split Method (PSM) – O “Método Transacional da Divisão do
Lucro” é um método de controle dos preços de transferência com base nos lucros da operação,
que consiste em identificar o lucro combinado a dividir entre as empresas associadas na
seqüência de uma operação controlada (ou de operações controladas que podem ser
englobadas) e em proceder à posterior repartição desses lucros entre as empresas associadas,
assente numa base economicamente válida, idêntica à repartição dos lucros que teria sido
combinada e refletindo um acordo baseado no princípio arm’s length.333
Este é o primeiro dos métodos alternativos eleitos pela OCDE no rol previsto nas
Guidelines, destinado ao controle dos preços de transferência em transações nas quais, em
razão do extremo inter-relacionamento nelas presente, seja impossível uma avaliação em
bases separadas, tais como as transações em que empresas independentes acertam uma forma
de parceria334 e nela uma forma de divisão dos lucros.
O método objetiva eliminar, nos lucros, o efeito de condições especiais feitas ou
impostas em transações controladas, através da determinação da divisão de lucros que
empresas independentes teriam esperado alcançar realizando as mesmas transações,
identificando, primeiramente, o lucro a ser dividido entre as empresas associadas decorrente
332
Neste sentido, SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 124.
Cf. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations.
p. III-2.
334
Que Luís Eduardo SCHOUERI compara ao consórcio no direito brasileiro. Cf SCHOUERI, Luís Eduardo.
Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 126.
333
168
das transações controladas em que tenham participado, e posteriormente o dividindo entre
aquelas empresas em uma base economicamente válida, que aproxime a divisão dos lucros
que deveria ter sido estimada e considerada em um acordo efetuado at arm’s length.
O lucro a ser dividido deve ser representado pelo lucro total da transação (e não da
empresa) ou um lucro residual, i.e., o lucro que não pode ser imediatamente imputado a
apenas uma das partes, citando-se como exemplo o lucro resultante de um intangível
exclusivo e de alto valor.
A contribuição de cada parte é baseada em uma análise funcional (functional
analysis), que consiste na análise das funções desempenhadas (considerando os ativos
utilizados e os riscos assumidos) por cada parte sendo admitido o uso de dados de mercado
externo confiáveis disponíveis, o que inclui percentuais de divisão de lucros ou ganhos
observados entre empresas independentes com funções comparáveis.335
A OCDE apresenta nos parágrafos 3.6 a 3.9 de suas Guidelines os pontos fortes e
fracos deste método, considerando como um dos primeiros o fato de o PSM não depender
diretamente de transações comparáveis muito próximas, e consequentemente, poder ser
utilizado em casos em que nenhuma transação entre empresas independentes possa ser
identificada, já que a alocação dos lucros é baseada na divisão de funções entre as próprias
empresas associadas, estando a relevância dos dados externos obtidos de empresas
independentes limitada a avaliação das contribuições que cada empresa associada faz às
transações, e não para determinar diretamente a divisão do lucro.
Conseqüência disso é que o PSM possui flexibilidade por levar em consideração
fatos e circunstâncias específicos, possivelmente exclusivos das empresas associadas que não
estejam presentes em empresas independentes, enquanto ainda constituindo um método de
apuração do preço arm’s length de modo que reflita o que empresas independentes realmente
tenham efetuado se submetidas às mesmas circunstâncias.
335
Conforme aponta Martin PRZYSUSKI, o PSM tende a ser aplicado quando da existência de bens intangíveis
compartilhados entre empresas e lucros não usuais a serem comprovados em um contexto de preços de
transferência. PRZYSUSKI, Martin. Invitation to comment on transactional profit methods. A practitioner’s
response to the OECD. p. 3. Disponível em <http://www.oecd.org /dataoecd/51/33/ 37227281.pdf>. Acesso em
28/01/2007.
169
Outro ponto forte apontado é o fato de que sob o PSM é menos provável que alguma
das partes da operação controlada seja considerada como tendo obtido um resultado extremo
ou improvável em seus lucros, tendo em vista que ambas as partes na transação são avaliadas,
o que é deveras importante quando submetidas à análise as contribuições relacionadas a bens
intangíveis empregados nas operações controladas.
Um dos pontos fracos, por sua vez, se relaciona ao fato de os dados externos de
mercado considerados na avaliação da contribuição que cada empresa associada efetua às
operações controladas estarão menos intimamente conectados àquelas transações se
comparado com a utilização dos outros métodos disponíveis, em função da natureza dos
dados externos de mercado ser vaga e resultar em alocações de lucros mais subjetivas.
As dificuldades na aplicação do PSM são também consideradas como pontos fracos
pela OCDE. Apesar de se basear menos em dados externos à operação controlada, as
empresas associadas e as Administrações Tributárias dos Estados podem, de igual modo,
terem dificuldades em acessar informações de suas afiliadas estrangeiras, bem como ainda em
razão de, em se procurando estabelecer comparação com empresas independentes, geralmente
estas não costumam utilizar o PSM para estabelecer seus preços de transferência (exceção se
faz quando se tratarem de joint ventures).336
Adicionalmente, ainda existem as dificuldades relacionadas a determinação das
receitas e custos coletivos, pela necessidade de padronização de suas demonstrações contábeis
e a identificação de despesas operacionais associadas com as transações submetidas a
controle, bem como a alocação dos custos entre as transações e outras atividades das
empresas.
336
Conforme Heleno Taveira TÔRRES, tratam-se, as joint ventures, de modelos de associações temporárias de
cooperação, cuja origem se encontra na prática empresarial desenvolvida nos países de sistema jurídico do tipo
Common Law, tendo como sua tradução literal “empreendimento conjunto”, entre duas ou mais empresas, com
ou sem a criação de uma entidade distinta delas, com a finalidade de desenvolvimento de uma atividade
econômica específica e transitória, em um setor de comum interesse. O ilustre professor acrescenta que, perante
o direito brasileiro, não existe tal figura como espécie societária, o que não prejudica a existência de sua
formação concreta, que consiste na constituição de um empreendimento conjunto por contrato, como num
consórcio, sendo exteriorizada sob uma das formas de sociedades legalmente previstas. A decisão entre
constituir uma joint venture, um estabelecimento permanente ou uma filial, ou ainda uma empresa independente,
deve levar em conta o aspecto tributário. TÔRRES, Heleno Taveira. Pluritributação internacional sobre as
rendas de empresas. 2. ed. p. 284.
170
São apontados nas Guidelines, finalmente, dois métodos para a estimativa da divisão
de lucros, baseados tanto nos lucros projetados quanto reais, denominados pela OCDE de
“contribution analysis” e “residual analysis”.337
Sob o primeiro método, os lucros coletivos, que correspondem ao lucro total das
transações submetidas a controle, devem ser divididos entre as empresas associadas baseado
no valor relativo das funções desenvolvidas por cada empresa, complementado-se tanto
quanto possível por dados de mercado externos que indiquem como empresas independentes
tenham dividido seus lucros em circunstâncias similares, sendo que, em casos em que o valor
relativo das contribuições possa ser determinado diretamente, pode não ser necessário estimar
o valor real de mercado de cada contribuição das partes, ou de modo contrário, em havendo
dificuldades, poderá depender dos fatos e circunstâncias de cada caso.
O segundo método funciona dividindo o lucro coletivo em duas etapas, sendo que,
na primeira, a cada parte é alocado lucro suficiente para lhe possibilitar uma remuneração
básica apropriada pelo tipo de transação em que está incumbida, determinada a partir de
comparação com remunerações obtidas por empresas independentes realizando transações
similares. Na segunda etapa, qualquer lucro residual, ou perda, remanescente após a divisão
efetuada na etapa anterior, deve ser alocado entre as partes baseado em uma análise dos fatos
e circunstâncias que devem indicar como este lucro residual deve ter sido dividido entre
empresas independentes, sendo que indicadores das contribuições das partes com bens
intangíveis e posições de barganha338 podem ser particularmente úteis neste contexto.
6.3.2.2. Transactional Net Margin Method (TNMM) – Denominado de “Método
Transacional da Margem Líquida do Lucro”, é o método de controle dos preços de
transferência baseado no lucro da operação e que consiste em verificar a margem de lucro
337
Conforme disposto nos parágrafos 3.15 a 3.25 das Guidelines, em que é afirmado ainda que tais métodos não
são exaustivos nem mutuamente excludentes. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational
Enterprises and Tax Administrations. p. III-5 – III-8.
338
A posição de barganha de uma empresa é maior quando ela é a única fabricante de um produto, sendo menor
quando concorre com outras empresas. Neste sentido, SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no
direito tributário brasileiro. p. 127.
171
líquida em relação a uma base adequada (por exemplo, os custos, as vendas ou os ativos) que
um contribuinte obtém a partir de uma ou várias operações controladas.339
Tem-se que o TNMM opera de maneira similar aos dois métodos tradicionais RPM e
CPM, o que significa que deve ser levado em consideração, para que haja consistência, que a
margem liquida do contribuinte obtida em uma transação controlada deve ser estabelecida
com referência a margem líquida que o mesmo contribuinte obtém em operações não
controladas comparáveis e, em não sendo possível, a margem liquida que seria obtida em uma
operação comparável por uma empresa independente pode servir como orientação.
Uma análise funcional da empresa associada e, em último caso, da empresa
independente, é requerida para determinar se as transações são comparáveis e que ajustes
podem ser necessários para se obter resultados consistentes, e adicionalmente os outros
requisitos de comparabilidade dispostos nas Guidelines da OCDE, em seus parágrafos 3.34 a
3.40.
Luís Eduardo SCHOUERI340 observa, em atenção ao quanto disposto nas
Guidelines, haver extrema importância na análise funcional e que os ajustes necessários para a
satisfação da comparabilidade são maiores que nos métodos tradicionais, tendo em vista estes
tradicionais se basearem em margens brutas e os demais partirem de margens líquidas, que
comportam um número muito maior de variáveis.
Assim como apontados os pontos fortes e fracos do PSM, a OCDE faz o mesmo em
relação ao método sob análise. São apontados como fortes os seguintes aspectos: margens
líquidas são menos afetadas por diferenças nas transações que os preços, como em geral no
método CUP; margens líquidas podem ser mais tolerantes a algumas diferenças funcionais
entre transações controladas e não controladas que margens de lucro brutas; diferenças nas
funções desempenhadas entre empresas são frequentemente indicadas em variações em
despesas operacionais, consequentemente, as empresas devem ter uma grande variação de
margens de lucro bruto, mas permanecem obtendo amplamente níveis similares de lucro
liquido; desnecessidade de serem determinadas as funções desempenhadas e as
responsabilidades assumidas por mais de uma das empresas associadas, bem como,
339
Cf. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations.
p. G-7.
340
Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 127.
172
consequentemente, de serem padronizados os demonstrativos contábeis de todos as partes
envolvidas na operação ou ainda de serem alocados os custos para todas estas partes.
É apontada como a maior fraqueza a possibilidade de o lucro liquido de um
contribuinte ser influenciado por alguns fatores que podem não ter efeitos ou ter efeitos pouco
substanciais ou diretos no preço ou nas margens brutas, aspectos que tornam difíceis as
determinações precisas e consistentes das margens líquidas at arm’s length.
Observação oportuna é feita no sentido de que qualquer método de apuração do
preço arm’s length depende de informações obtidas em transações não controladas que, por
sua vez, podem não estar disponíveis ao tempo em que ocorrem as operações controladas, o
que pode dificultar o interesse do contribuinte em aplicar especialmente o TNMM. Outrossim,
os contribuintes podem não ter acesso a informações específicas suficientes sobre os lucros
atribuíveis em transações não controladas para uma aplicação válida do método.
Tal situação pode não ocorrer em relação a Administração Fiscal do Estado que
esteja efetuando o controle de preços, já que esta pode ter informações – não obtidas pelo
contribuinte submetido ao controle – em decorrência de outros procedimentos fiscalizatórios
realizados em outros contribuintes. Diante disso, a OCDE manifesta seu posicionamento
quanto a não ser justo aplicar qualquer método de controle de preços sem que os dados
obtidos pelo Fisco que tenham servido de parâmetro para as retificações necessárias para se
chegar ao preço arm’s length na operação, sejam disponibilizados para o contribuinte que
esteja submetido ao controle – obviamente respeitando-se os limites de sigilo impostos pelas
leis tributárias do país –, de modo que a este possa ser concedido o direito a ampla defesa e ao
contraditório.341
Ao contrário do PSM, que é um método bilateral, o TNMM é um método
unilateral,342 em que somente uma das partes envolvidas na operação submetida a controle
tem seus dados verificados, a exemplo dos demais métodos, chamados de “tradicionais”.
Nada obstante, por haver inúmeros fatores não relacionados aos preços de transferência que
341
Neste sentido, o parágrafo 3.30 das Guidelines. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for
Multinational Enterprises and Tax Administrations. p. III-11.
342
Martin PRZYSUSKI observa que, tendo em vista se tratar de método unilateral, o TNMM é melhor aplicado
em operações em que haja lucros de uma empresa singular que não contribua para o desenvolvimento de
qualquer intangível de valor. Cf. PRZYSUSKI, Martin. Invitation to comment on transactional profit methods. A
practitioner’s response to the OECD. p. 3. Disponível em <http://www.oecd.org/dataoecd/51/33/37227281.pdf>.
Acesso em 28/01/2007.
173
influenciam as margens liquidas e que, por isso, podem causar menor consistência ao TNMM,
aumenta a preocupação quanto a viabilidade de uma análise unilateral, que pode não levar em
conta a rentabilidade geral de um grupo transnacional nas operações controladas para fins de
comparabilidade, ou pode potencialmente atribuir a um membro do grupo um nível de lucro
que deixa completamente os outros membros com níveis de lucro improváveis, sejam eles
altos ou baixos.
6.3.3. Do tratamento dado aos juros, intangíveis e serviços
O Modelo OCDE trata de forma bem objetiva a questão da dedutibilidade dos juros
quando as partes envolvidas forem relacionadas.
Enquanto o art. 9º do modelo traz a disciplina das relações entre empresas
associadas para fins de controle das transferências de preços, o § 6º do art. 11 do mesmo
modelo apresenta o tratamento que deve ser dado quando a questão envolver o pagamento de
juros.
Referido dispositivo dispõe que, caso, em razão de um relacionamento especial entre
o devedor e o credor ou entre ambos e um terceiro, o montante de juros, considerando o
respectivo crédito, exceda o montante que seria acordado pelo devedor e pelo credor na
ausência de tal relacionamento privilegiado, somente o valor correspondente ao não excedente
é que será considerado arm’s length.
No que se refere aos intangíveis, as Guidelines da OCDE contém um capítulo
próprio sobre o assunto, intitulado de “Special Considerations for Intangible Property”, em
que aquele organismo internacional apresenta algumas considerações relacionadas ao trato
das transações envolvendo propriedade intangível, considerando que tais transações são muito
difíceis de serem avaliadas para fins fiscais.
O capítulo trata da aplicação dos métodos apropriados para o estabelecimento dos
preços de transferência em transações envolvendo propriedade intangível utilizada em
atividades comerciais (trade intangibles), bem como as de marketing (marketing
174
intangibles).343 Conforme preleciona Luís Eduardo SCHOUERI, “os primeiros versam sobre
as propriedades intelectuais cuja criação e desenvolvimento, de regra, exigem vultosos
investimentos, para o que o seu criador espera obter um retorno adequado; os últimos são
aqueles bens imateriais que ajudam na exploração comercial de um produto ou serviço
(marcas comerciais, listagem de clientes, canais de distribuição etc.)”.344
A OCDE considera, como “propriedade intangível”, os direitos de uso de ativos
industriais, tais como patentes, marcas e nomes comerciais, desenhos ou modelos, bem como
direitos de propriedade artística e literária, e propriedade intelectual como know-how e
segredos comerciais.
Os intangíveis comerciais345 compreendem as patentes, o know-how, desenhos, e
modelos usados na produção de um bem ou na provisão de um serviço, bem como os direitos
intangíveis, que são, eles próprios, ativos transferidos para clientes ou utilizados na operações
do negócio, assim como o software. Tais bens são geralmente criados a partir de pesquisa e
desenvolvimento (em inglês R&D, ou Research and Development) custosas e de alto risco,
para as quais o respectivo desenvolvedor busca obter o reembolso das despesas e lucro através
da venda de produtos, contratos de serviço, ou acordos de licenciamento.
Os intangíveis de marketing consistem em marcas e nomes de comércio que dão
suporte ao uso comercial de um produto ou serviço, listas de clientes, canais de distribuição, e
nomes, símbolos, ou imagens exclusivos que possuem um valor promocional importante para
o produto envolvido. Seus valores, por sua vez, dependem de diversos fatores, dentre eles a
reputação e credibilidade da marca ou nome de comércio promovidos pela qualidade dos bens
e serviços disponibilizados sob o nome ou a marca no passado, o grau de controle de
qualidade na pesquisa e desenvolvimento, distribuição e disponibilidade dos bens ou serviços
negociados, a extensão e o sucesso das campanhas promocionais, incluindo propaganda e
campanhas de marketing etc.
Segundo Luís Eduardo SCHOUERI, “nem toda atividade de pesquisa e
desenvolvimento produz um intangível comercial, assim como nem toda atividade de
343
Neste sentido, TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e
operações transnacionais. p. 256.
344
SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 139.
345
A OCDE distingue os intangíveis comerciais em trade intangibles e marketing intangibles. OECD. 1995
OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. p. VI-2.
175
marketing gera um intangível para comercialização. Há, por exemplo, atividades de
marketing, como estratégias de vendas, relações públicas, controle de qualidade etc. que
podem ter um impacto limitado ao próprio período em que se produziram e neste caso não se
consideram um ativo intangível, mas mera despesa corrente”.346
Em linha com o que definem as Guidelines, o Prof. Heleno Taveira TÔRRES347
manifesta que tal classificação não é rigorosa, eis que há bens intangíveis que podem ser
considerados tanto como comerciais quanto de marketing, dentre eles a propriedade
intelectual (know how e segredos de comércio).
A OCDE considera “know-how” um conceito pouco preciso, apresentando no § 11
dos Comentários ao art. 12 do Modelo OCDE a seguinte definição:
“Know-how é toda informação técnica não divulgada, capaz ou não de ser
patenteada, que é necessária para a reprodução industrial de um produto ou
processo, diretamente ou sob as mesmas condições; em se considerando que é
derivada da experiência, know-how representa o que um fabricante não pode saber
por mero exame do produto ou mero conhecimento do progresso da técnica”. Ao
conceito podem ser acrescentados os processos ou fórmulas confidenciais ou outras
informações confidenciais envolvendo experiências industriais, comerciais ou
científicas não cobertas por patente. 348
A dificuldade na aplicação do princípio surge desde que haja, no bem intangível
sujeito ao controle, uma característica especial complicando a pesquisa de comparabilidade e
em alguns casos tornando difícil o estabelecimento do valor ao tempo da transação, bem como
diante da existência, por razoes de negócio apropriadas ao relacionamento entre as empresas
associadas, a estruturação da transferência de um maneira que empresas independentes não o
fariam.
A OCDE acrescenta que a análise de comparabilidade depende tanto da perspectiva
de quem transfere quanto de quem recebe a propriedade intangível, sendo que, em relação ao
primeiro, o princípio arm’s length deve levar em conta o preço pelo qual uma empresa
independente comparável estaria disposto a transferir a propriedade e, na perspectiva de quem
recebe, o fato de que uma empresa independente pode ou não estar preparada para pagar tal
346
SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 139.
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 257.
348
Cf. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations.
p. VI-3 (em tradução livre para o vernáculo).
347
176
preço, dependendo do valor e utilidade da propriedade intangível em seus negócios, devendo
ser considerado que esta empresa somente deverá pagar uma taxa de licença se o benefício
que está esperando proteger com o uso do bem é satisfatório, considerando outras opções
disponíveis.
Conclui, aquele organismo internacional, que a utilidade da propriedade intangível
deve ser considerada quando se for determinar a comparabilidade, o que evidencia a
importância de serem levados em conta todos os fatos e circunstâncias quando da
determinação da comparabilidade das transações.
Considerando este aspecto, Heleno Taveira TÔRRES aponta que “os fatores que
influenciam a determinação dos preços praticados podem variar consideravelmente, em face
de diferentes circunstâncias: i) ligadas à venda do bem; ii) vinculadas à existência de um
acordo de licença baseado no pagamento de royalties; iii) a remuneração pelo uso do
intangível pode ser incluída no preço das mercadorias, por exemplo, semi-elaborados, com o
aproveitamento para o processamento adicional dos produtos; iv) o preço de transferência
pode ser um preço de conjunto, por exemplo, das coisas mais a propriedade intangível; v)
também pode ser praticado um preço conjunto que compreenda todo o tipo de bens
intangíveis, com assistência técnica e treinamento – nesse caso, pode ser necessário
considerar cada item em separado para a verificação do preço normal”.349
As Guidelines da OCDE apresentam os fatores relevantes que devem ser
considerados na comparabilidade entre as operações controlada e não controlada, quais sejam:
os benefícios esperados oriundos da propriedade intangível, possivelmente determinados
através do calculo do valor líquido presente; limitações na área geográfica em que os direitos
devem ser exercidos; restrições na exportação dos bens produzidos mediante o uso de
qualquer direito transferido; a característica de exclusividade ou não dos direitos transferidos;
o investimento de capital (para construir novas plantas ou comprar máquinas especiais), as
despesas de instalação (start up) e com o trabalho de desenvolvimento requerido pelo
mercado; a possibilidade de sub-licenciamento, a rede de distribuição do licenciado, e se o
licenciado tem o direito de participar em desenvolvimentos adicionais da propriedade pelo
licenciador.
349
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 257.
177
Em se tratando de patente, a análise de comparabilidade deve considerar sua
natureza (se do produto ou do processo), e o grau e a duração da proteção dados sob as leis de
patente dos países relacionados, considerando a hipótese de novas patentes poderem ser
desenvolvidas rapidamente com base nas anteriores, de modo que a proteção efetiva da
propriedade intangível deve ser consideravelmente prolongada. O período em que a patente
tende a manter seu valor econômico no mercado ainda deve ser considerado, tendo em vista
que uma patente completamente nova e única (invenção, nova idéia) pode tornar uma patente
existente rapidamente obsoleta. Outros fatores consistem no processo de produção para o qual
a propriedade é utilizada, e o valor que este processo adiciona ao produto final.
Outrossim, analisando as funções desenvolvidas, incluindo ativos usados e riscos
assumidos, os riscos considerados devem incluir as responsabilidades sobre o produto e
ambientais, que se tornaram importantes como nunca antes, ainda segundo a OCDE.
Finalmente,
aquele
organismo
internacional
considera
adequada
para
o
estabelecimento do preço arm’s length nos casos de venda ou licenciamento de propriedade
intangível, quando o mesmo proprietário tenha transferido ou licenciado propriedade
intangível comparável sob circunstâncias comparáveis para empresas independentes, a
utilização do método CUP, bem como o RPM, caso a empresa associada sub-licencie a
propriedade para terceiros. Os mesmos métodos são possíveis de serem utilizados nos casos
de venda de bens que incorporem propriedade intangível.
Este aspecto é observado por Luís Eduardo SCHOUERI, na seguinte passagem:
“No caso de venda de bens que incorporam bens intangíveis, pode-se também
cogitar do emprego dos métodos dos preços independentes comparados ou do
método do preço de revenda. No caso de estarem envolvidos bens intangíveis para
comercialização (uma marca, por exemplo), importa considerar o valor agregado
pela marca a partir da aceitabilidade, pelo consumidor, da importância geográfica,
da participação no mercado etc. Para tanto, usam-se, de início, outros bens com
marcas comparáveis; na ausência destes, pode ser útil examinar as vendas de
produtos que seriam idênticos, não fosse a falta da marca, para, a partir daí, apurar o
valor que a marca agregou ao bem. No caso de intangíveis comerciais, a análise
comparativa considerará, ainda, o valor a eles atribuível e a importância de pesquisa
e desenvolvimentos constantes”.350
Caso haja intangíveis de marketing envolvidos, a análise de comparabilidade deve
considerar o valor adicionado pela marca de comércio, tendo em conta a aceitação pelo
350
SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 141.
178
consumidor, importância geográfica, divisões de mercado, volume de vendas e outros fatores
relevantes. Em se tratando de intangíveis comerciais, a análise de comparabilidade deve
adicionalmente considerar o valor atribuível aos intangíveis (patentes protegidas ou outros
intangíveis exclusivos) e a importância das funções de pesquisa e desenvolvimento.
A OCDE considera ainda o aspecto de haver dificuldade em encontrar transações
não controladas comparáveis quando em pauta propriedade intangível muito valiosa, do que
decorrerá possível inaplicabilidade dos métodos transacionais tradicionais e o TNMM,
principalmente quando as partes envolvidas na transação possuem propriedade intangível
altamente valorizada ou ativos exclusivos usados na transação que a distinguem daquelas de
concorrentes potenciais, para os quais o método PSM pode ser apropriado mesmo que haja
problemas práticos em sua aplicação.
Em todos os casos, como bem observam Luís Eduardo SCHOUERI351 e Heleno
Taveira TÔRRES,352 a OCDE recomenda que, em não havendo certeza quanto a valoração da
propriedade intangível, Fisco e contribuinte deverão procurar resolver a questão, levando em
consideração os preços acordados entre empresas independentes, em circunstâncias
comparáveis, o que nos parece ser possível através de um Advance Pricing Arrangement.353
6.3.4. Da relação de hierarquia existente entre os métodos previstos pela OCDE
Nas Guidelines da OCDE, os métodos transacionais tradicionais são considerados
como preferenciais aos outros métodos,354 sendo os métodos transacionais baseados no lucro
tratados como métodos utilizáveis somente em último caso (last resort methods), ficando seu
uso limitado àquelas situações excepcionais em que não haja dados disponíveis ou em que os
351
Cf. Idem. Ibidem. p. 142.
Cf. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 259.
353
Conforme definição dada por Heleno Taveira TÔRRES, o Advance Pricing Arrangement (APA) se trata de
“um acordo que, em relação com transações a realizar no futuro entre empresas vinculadas, predetermina um
conjunto de critérios que são considerados aceitáveis e que têm como finalidade a fixação de preços de
transferência para as transações objeto do acordo, com vigência para um período de tempo determinado e
preestabelecido”. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e
operações transnacionais. p. 312. Sobre o Advance Pricing Arrangement (APA) trataremos em capítulo
porvindouro.
354
Cf. parágrafos 2.49 e 3.49 das Guidelines. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational
Enterprises and Tax Administrations. p. III-16 – III-17.
352
179
dados disponíveis não possuam confiabilidade suficiente para uma utilização consistente nos
métodos considerados tradicionais.
Em relação a este aspecto, recentemente a OCDE levantou a questão quanto a
adequação da consideração de os métodos transacionais com base no lucro serem last resort
methods. Tal questão surgiu no âmbito de processo de consulta355 instaurado por aquela
organização objetivando tratar de algumas das deficiências práticas das Guidelines e
monitorar sua utilização.356
A consideração quanto a preferência dos métodos tradicionais, o que em
conseqüência coloca os métodos transacionais baseados no lucro em segundo plano, por ter
sido sugerida em 1995, quando as operações sujeitas ao controle de preços não possuíam
decerto as complexidades que hoje se apresentam, conforme vem manifestando a doutrina
internacional, não mais deve prevalecer.
Do que decorre que aos métodos baseados no lucro deve ser concedida a qualidade
de métodos alternativos, em prejuízo daquela sua classificação atual como métodos utilizáveis
somente em último caso (last resort), tendo em vista que, atualmente, há diversas situações
em que estes métodos são os mais adequados para a apuração efetiva dos preços arm’s length,
em especial quando as operações controladas envolverem intangíveis (sobretudo marcas e
355
Desde 2003, a Working Party n. 6 do Comitê de Assuntos Fiscais (Comitee on Fiscal Affairs – CFA) da
OCDE, vem realizando consultas públicas objetivando tratar destas deficiências, por ter identificado como um
dos principais problemas que podem ser atribuídos às Guidelines o fato de as orientações oferecidas serem
particularmente vagas quando aplicados, na prática, os diversos métodos aceitos, tendo em vista a sua
complexidade, acarretando diversas incertezas na comunidade sujeita ao controle de preços em relação a
exatamente como estes métodos devem ser, de fato, aplicados. Em diversas disputas, tem sido observado que
tanto as administrações tributárias quanto os contribuintes têm interpretado as orientações de maneira diferente e
mutuamente excludentes, o que tem resultado em diversas controvérsias em muitas jurisdições fiscais. A questão
quanto à manutenção ou não dos transactional profit methods como métodos utilizáveis somente em último caso
é uma das onze questões submetidas nas consultas efetuadas pela OCDE aos membros da transfer pricing
community. Neste sentido, PRZYSUSKI, Martin. Invitation to comment on transactional profit methods. A
practitioner’s response to the OECD. p. 1. Disponível em <http://www.oecd.org/dataoecd/51/33/37227281.pdf>.
Acesso em 28/01/2007.
356
Este processo de monitoramento já estava previsto nas Guidelines em seu anexo “Guidelines for monitoring
procedures on the OECD transfer pricing guidelines and the involvement of the business community”, a elas
aditado em fevereiro de 1998, em linha com o quanto já disposto em seu parágrafo 3.55 em relação a aplicação
dos métodos tradicionais e dos métodos com base nos lucros das operações. De acordo com os parágrafos 2 e 3
do anexo, “o propósito principal do monitoramento é examinar como a legislação dos países membros,
regulamentos e práticas administrativas podem tornar necessárias emendas ou adições. (...)” e “o monitoramento
é esperado que seja um processo permanente e acobertar todos os aspectos das Guidelines, mas com ênfase
especial no uso dos métodos transacionais baseados no lucro. (...)”. Cf. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing
Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. pp. AN-1 – AN-2.
180
propriedade intelectual) e as funções das empresas relacionadas forem altamente integradas, o
que pode acarretar a falibilidade dos métodos tradicionais.
Tal posicionamento decorre da constatação de que, em diversos casos, os métodos
transacionais sobre o lucro são não somente adequados, mas indispensáveis, tais como
naqueles que envolvam operações com bens intangíveis, em que pode ser difícil encontrar
operações não controladas comparáveis, o que prejudica, de pronto, a utilização do método
CUP. Do mesmo modo em relação ao CPM, que tem aplicação limitada no que se refere a
operações envolvendo serviços e inaplicável quando envolvendo propriedade intelectual. O
RPM, por sua vez, tende a não ser aplicável quando da existência de valor adicionado ao bem
ou serviço submetido ao controle.
Ainda de acordo com aquele organismo internacional, transações envolvendo o
desenvolvimento de intangíveis por diversas empresas do grupo, fora de uma Cost
Contribution Arrangement,357 têm o método transacional baseado no lucro conhecido por
Profit Split Method (PSM) como o mais apropriado para a obtenção do preço arm’s length
intra-grupo, o que o torna preferencial em relação aos demais.
Partindo-se ainda da premissa da OCDE de que o método CUP é aquele que
constitui a expressão mais típica de determinação de preços arm’s length, porque consente
uma comparação direta com os preços praticados com empresas independentes e reflete as
condições do mercado (de livre-concorrência), pode-se concluir, por outro lado, que a
prioridade deveria ser considerada em relação àquele método que utilize os dados disponíveis
comparáveis mais consistentes, alterando-se a ordem de preferência caso a caso, de modo que,
sendo possível a utilização do TNMM a partir de dados comparáveis internos (disponíveis na
357
Um Cost Contribution Arrangement, ou “Acordo de Repartição de Custos”, constitui um quadro fixado de
comum acordo entre empresas objetivando partilhar os custos e os riscos do desenvolvimento, da produção ou da
obtenção de ativos, de serviços ou de direitos, e determinar a natureza e a dimensão da parte de cada participante
nos resultados da atividade de desenvolvimento, de produção ou de obtenção dos referidos ativos, serviços ou
direitos. É neste sentido que as Guidelines o definem, em seu parágrafo 8.3: “A CCA is a framework agreed
among business enterprises to share the costs and risks of developing, producing or obtaining assets, services,
or rights, and to determine the nature and extent of the interests of each participant in those assets, services, or
rights”. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax
Administrations. p. VIII-2. Ainda de acordo com as Guidelines, por seu parágrafo 8.8, para que um CCA
satisfaça o princípio arm’s length, a contribuição de cada participante deve ser coerente com o que uma empresa
independente concordaria em contribuir em circunstâncias comparáveis considerando os benefícios que
razoavelmente espera obter a partir do acordo: “For the conditions of a CCA to satisfy the arm’s length principle,
a participant’s contributions must be consistent with what an independent enterprise would have agreed to
contribute under comparable circumstances given the benefits it reasonably expects to derive from the
arrangement”. Idem. Ibidem. p. VIII-4.
181
própria empresa submetida ao controle), este pode ser mais adequado que utilizar o método
CUP quando este for se basear em dados externos (de terceiros não relacionados com a
operação controlada) menos consistentes para efeitos de comparação.
Considerando que, dentre os métodos tradicionais, aquele que de melhor maneira
oferece condições para a obtenção de dados comparáveis é o CUP, mas que sua consistência
depende da qualidade das informações obtidas, sejam elas internas ou externas e que, havendo
dificuldades na obtenção de dados internos ou externos para utilização através dos outros dois
métodos tradicionais, Martin PRZYSUSKI358 manifesta que deve ser dada mais liberdade aos
contribuintes para a aplicação dos demais métodos tradicionais ou dos métodos baseados no
lucro dada a ausência de preços comparáveis não controlados (CUP), sendo certo ainda que
diversos contribuintes necessitam recorrer aos métodos transacionais baseados no lucro para
firmar a natureza arm’s length dos preços por eles praticados.
Entendemos, com o autor, que tais métodos não devem ser relegados a condição de
último recurso, tendo em vista a necessidade de sua utilização em determinadas situações de
negócio específicas e ainda quando da ausência de dados consistentes disponíveis para os
outros métodos, tidos como preferenciais (os tradicionais), bastando-se que sirva para refletir
um preço at arm’s length.359
6.4.
Dos métodos previstos na legislação brasileira
Os métodos previstos na legislação brasileira, conforme nos apresenta a Lei n.º
9.430/96, estão divididos para as operações passivas (importações) e ativas (exportações).
Para as importações, as normas brasileiras prevêem os seguintes métodos: (i) PIC – Preços
Independentes Comparados; (ii) PRL – Preço de Revenda menos Lucro; e (iii) CPL – Custo
de Produção mais Lucro. As operações de exportação estão sujeitas aos seguintes métodos: (i)
358
Cf. PRZYSUSKI, Martin. Invitation to comment on transactional profit methods. A practitioner’s response to
the OECD. p. 1. Disponível em <http://www.oecd.org/dataoecd/51/33/37227281.pdf>. Acesso em 28/01/2007
359
A conclusão em seus comentários a questão n. 1 formulada no processo de consulta da OCDE, intitulada
“Status of transactional profit methods as last resort methods” foi baseada nestes argumentos. De acordo com as
conclusões do autor, “in sum, although one could certainly make a good case for the CUP method being the
preferred method for setting transfer prices, it is much harder to argue, certainly from a practical standpoint
and especially given the lack of good quality transactional data, that an explicit hierarchy should be imposed
among the other transfer pricing methods. Ironically, in a vast majority of transfer pricing situations, taxpayers
‘resort’ to the so called ‘methods of last resort’ to defend their transfer prices”. PRZYSUSKI, Martin. Invitation
to comment on transactional profit methods. A practitioner’s response to the OECD. p. 2. Disponível em
<http://www.oecd.org/ dataoecd /51/33/37227281.pdf>. Acesso em 28/01/2007
182
PVEx – Preço de Vendas nas Exportações; (ii) PVA – Preço de Venda por Atacado no País de
Destino, diminuído do lucro; (iii) PVV – Preço de Venda no Varejo no País de Destino,
diminuído do lucro; e (iv) CAP – Custo de Aquisição ou de Produção mais Tributos e Lucro.
Os métodos de controle também comportam, como qualquer outro objeto, outra
classificação. A classificação, como já apontamos neste trabalho – fato cultural que é –, é ato
intelectual revelado pela linguagem, podendo se revelar como útil ou inútil, mas nunca como
verdadeira ou falsa.
Neste sentido, podemos classificar, conforme sugere Heleno Taveira TÔRRES,360
também os métodos previstos na legislação brasileira, como métodos de comparação diretos e
indiretos, possuindo como características definitórias, os primeiros, o fato de prescindirem de
levantamentos de dados ou de definição de margens de lucro, servindo para a comparação a
simples identificação do preço de mercado praticado com produtos similares, em condições de
pagamento semelhantes. Os segundos, ao contrário, dependerão de dados coletados e de
margens de referência, e trabalham com a demonstração de qual poderia ser o preço praticado
em uma transação sem vantagens, em prejuízo de comparações baseadas em operações de fato
concretizadas.
Sua classificação em métodos aplicáveis às operações passivas e métodos aplicáveis
às operações ativas, não foi expressamente estabelecida nas Diretrizes da OCDE, que não
distinguiram os métodos, através de suas denominações, em destinados a operações de
importação ou de exportação, sendo certo que cada um deles tem sua aplicabilidade em ambas
as espécies de operação. O legislador brasileiro, ao contrário, preferiu denominar
individualmente cada um dos métodos mediante sua distinção para cada espécie de operação
de comércio exterior.
Definidas as características que acomodam os métodos a cada uma das classes
propostas, temos que o método dos Preços Independentes Comparados (PIC) e o método de
Preço de Venda nas Exportações (PVEx) se enquadram nos métodos diretos. Os demais,
preenchem as características definitórias dos métodos indiretos.
360
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 216.
183
Na doutrina de Heleno Taveira TÔRRES podemos encontrar a distinção presente
nesta classificação, conforme explana o ilustre Professor:
“Métodos de comparação simples ou direta são o PIC (preços independentes
comparados) e o PVEx (preço de venda nas exportações). Os demais, pela
necessária interação que exigem entre coleta de dados e margens de referência
(preço de revenda menos lucro, custo de aquisição ou de produção mais lucro etc.),
são os métodos de comparação complexa ou indireta. E para estes a determinação
dos preços, por meio de documentos específicos que a legislação prevê, é tão
importante quanto a definição das margens de lucros, para os métodos que as
exigem”.361
Vejamos de que forma trata a legislação brasileira dos métodos aplicáveis aos preços
de transferência, tanto os diretos quanto os indiretos, percorrendo as normas legais e
infralegais atinentes a matéria.
6.4.1. Dos métodos aplicáveis às operações passivas (importações)
No que se refere às operações passivas – importação –, por seu art. 18, a Lei n.º
9.430/96 determina que “os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos,
constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com
pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o valor que não
exceda ao preço determinado por um dos seguintes métodos:” PIC – Preços Independentes
Comparados, PRL – Preço de Revenda menos Lucro, CPL – Custo de Produção mais Lucro.
6.4.1.1. Preços Independentes Comparados (PIC) – Classificado como método de
comparação direta, trata-se de método destinado a confrontar os preços dos produtos
transferidos em uma transação controlada com o preço praticado em transações com partes
independentes, em condições de pagamento equivalentes. Trata-se do método mais simples,
que objetiva verificar a ocorrência de transferência de preços a partir da comparação efetuada,
a fim de se apurar eventual superfaturamento.
A prática de superfaturamento pode ter como objetivo, como de fato costuma ter,
uma redução indevida da base de calculo dos tributos sobre a renda – IRPJ e CSLL –,
361
Idem. Ibidem. p. 290.
184
reduzindo, conseqüentemente, os tributos a pagar, o que o controle dos preços de
transferência visa seja evitado.
De acordo com o inc. I do art. 18 da Lei n.º 9.430/96, o método PIC é “definido
como a média aritmética dos preços de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares,
apurados no mercado brasileiro ou de outros países, em operações de compra e venda, em
condições de pagamento semelhantes”.
O método PIC tem como objetivo, deste modo, a determinação do custo de bens,
serviços e direitos, adquiridos no exterior, dedutível na determinação do lucro real e da base
de cálculo da CSLL.
Para a definição da média determinada pelo legislador, a norma complementar
editada pela Secretaria da Receita Federal é que vem traçar os parâmetros. O parágrafo único
do art. 8 da IN/SRF n.º 243/2002 prescreve:
“Art. 8º. (...)
Parágrafo único: Por esse método, os preços dos bens, serviços ou direitos,
adquiridos no exterior, de uma empresa vinculada, serão comparados com os preços
de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares:
I - vendidos pela mesma empresa exportadora, a pessoas jurídicas não vinculadas,
residentes ou não-residentes;
II - adquiridos pela mesma importadora, de pessoas jurídicas não vinculadas,
residentes ou não-residentes;
III - em operações de compra e venda praticadas entre outras pessoas jurídicas não
vinculadas, residentes ou não-residentes”.362
Efetuada a comparação, em sendo diagnosticado que o preço da importação
realizada seja maior que aquele de referência (que é considerado arm’s length), esta diferença
será considerada como custo ou despesa indedutível para fins de determinação das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL, o mesmo se dizendo quando se tratarem de bens destinados ao
362
Luis Eduardo SCHOUERI classifica a comparação que será efetuada com os dados obtidos nos dois primeiros
casos como “comparação interna” e no último como “comparação externa”. SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços
de transferência no direito tributário brasileiro. p. 77. Para Heleno Taveira TÔRRES, a classificação em
“comparação interna” e “comparação externa” não apresenta utilidade, conforme já apresentamos neste trabalho.
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 225.
185
ativo fixo da importadora, cuja amortização, depreciação ou baixa levarão em conta o preço
arm’s length e não o preço praticado.
A mesma instrução normativa da Receita Federal estabelece, na forma de seu art. 38,
que será considerada satisfatória a comprovação, nas operações com empresas vinculadas,
quando o preço ajustado, a ser utilizado como parâmetro, divirja, em até 5% (cinco por cento),
para mais ou para menos, daquele constante dos documentos de importação, não sendo
exigido nenhum ajuste na apuração do imposto de renda e na base de cálculo da CSLL. Ou
seja, havendo divergência de no máximo 5% (cinco por cento) entre o preço praticado e o
preço parâmetro, prevalecerá o preço praticado, tendo-se por aceito o preço de transferência
realizado.
Sendo o PIC um método intensivamente dependente de análise de comparabilidade,
o legislador infralegal, seguindo os passos das Guidelines da OCDE – que também possui
critérios para ajustes, conforme já apresentamos neste trabalho –, autoriza sejam efetuados
determinados ajustes, para que se possa atingir grau de comparabilidade suficiente para se
operar com o método. Tal prerrogativa encontra fundamento na própria norma legal que
regulamenta, que dispõe devam ser as operações comparáveis, e não idênticas (a identidade
certamente iria resultar na inaplicabilidade do método), implicando haja semelhança somente
em seus pontos essenciais.
A IN/SRF n.º 243/2002 apresenta quais os ajustes permitidos no método PIC,
dispondo em seu art. 9º, que os valores dos bens, serviços ou direitos serão ajustados de forma
a minimizar os efeitos provocados sobre os preços a serem comparados, por diferenças nas
condições de negócio, de natureza física e de conteúdo.
Tais ajustes, de acordo com este dispositivo, quando objeto de controle bens,
serviços e direitos idênticos, devem estar relacionados com (i) prazos de pagamento,
observando-se a taxa de juros normalmente aplicada pela empresa vendedora ou, na falta ou
impossibilidade de seu conhecimento, Selic ou Libor + 3%; (ii) quantidades negociadas,
devendo os ajustes ser efetuados com base em documentos de emissão da empresa vendedora,
que demonstrem a prática de preços menores quanto maiores as quantidades adquiridas por
um mesmo comprador; (iii) obrigação por garantia de funcionamento do bem ou da
aplicabilidade do serviço ou direito, devendo o valor integrante do preço, a esse título, não
186
exceder o resultante da divisão do total dos gastos efetuados, no período de apuração anterior,
pela quantidade de bens, serviços ou direitos, com garantia em vigor, no mercado nacional,
durante o mesmo período; (iv) obrigação pela promoção, junto ao público, do bem, serviço ou
direito, por meio de propaganda e publicidade; (v) obrigação pelos custos de fiscalização de
qualidade, do padrão dos serviços e das condições de higiene; (vi) custos de intermediação,
nas operações de compra e venda, praticadas pelas empresas não vinculadas, consideradas
para efeito de comparação dos preços; (vii) acondicionamento; e (viii) frete e seguro.
O artigo seguinte daquela norma complementar determina ainda que os preços
deverão ser ajustados em função das diferenças de natureza física e de conteúdo, devendo ser
considerados, para tanto, os custos relativos à produção do bem, à execução do serviço ou à
constituição do direito, exclusivamente nas partes que corresponderem às diferenças entre os
modelos objeto da comparação.
Ademais, observa-se que a instrução normativa inova em relação a lei que
regulamenta, ao dispor que, não sendo possível identificar operações de compra e venda no
mesmo período a que se referirem os preços objeto de controle, a comparação poderá ser feita
com preços praticados em operações efetuadas em períodos anteriores ou posteriores, desde
que ajustados por eventuais variações nas taxas de câmbio das moedas de referência,
ocorridas entre a data de uma e de outra operação. Tal prerrogativa não consta originalmente
da lei, que é omissa neste sentido.363
6.4.1.2. Preço de Revenda menos Lucro (PRL) – Classificado pela doutrina como
método de comparação indireta, é definido como a média aritmética dos preços de revenda
dos bens ou direitos, diminuídos (i) dos descontos incondicionais concedidos; (ii) dos
impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; (iii) das comissões e corretagens pagas;
(iv) da margem de lucro de (iv.i) sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após
deduzidos os valores referidos anteriormente e do valor agregado no País, na hipótese de bens
importados aplicados à produção; (iv.ii) vinte por cento, calculada sobre o preço de revenda,
nas demais hipóteses.
363
Apesar de, em relação ao método equivalente, aplicável às exportações (PVEx), ter sido determinado que a
comparação deverá ser efetuada em relação a operações realizadas no mesmo período, conforme o caput do art.
19 da Lei n.º 9.430/96.
187
Trata-se de método que objetiva a demonstração segura da inexistência de
superfaturamento na importação, o que reduziria o lucro da empresa residente e aumentaria
aquele da empresa não-residente, através da quantificação dos custos incorridos pelo
importador-revendedor, e sua comparação com o valor de revenda diminuído de uma margem
de lucro pré-definida. O valor apurado será considerado como o preço de livre concorrência
(arm’s length), submetendo a diferença encontrada à tributação.
Este método pressupõe a existência de duas operações distintas e de três partes,
também distintas.364 A primeira operação é a de importação, que fica submetida ao controle
de preços, tendo como partes o exportador não-residente e o importador residente, ambos
realizando uma transação que esteja sujeita a apuração do preço arm’s length na forma da
legislação em vigor. A segunda operação é de revenda, onde aparecem o importadorrevendedor residente e um terceiro independente (em relação aos outros dois). O método será
aplicado à partir da apuração dos preços praticados na primeira operação, com todos os
critérios de levantamento de custos, para que se defina o preço praticado na segunda
operação, diminuída dos lucros correspondentes, visando a identificação da presença de
eventual superfaturamento.
Tomando-se por base as margens pré-fixadas de lucro pela lei, qualquer divergência
apurada entre o valor apurado com base nestas margens e aquele efetivamente praticado, será
indicadora de que a operação não se realizou at arm’s length, ensejando o surgimento de uma
relação jurídica tributária que trará em seu conseqüente a obrigação de pagar os tributos sobre
o lucro tendo por base o valor da diferença encontrada.
O Prof. Heleno Taveira TÔRRES nos esclarece de que modo se operacionaliza este
método e das características dos dados que lhe são inerentes:
“O método realiza-se em duas fases: i) determinação do preço de revenda, a partir da
primeira operação (importação) e ii) aplicação da margem de lucro (de vinte ou de
sessenta por cento), para os fins de isolar a eventual presença de alguma divergência
relevante entre o preço de referência e aquele de mercado. Em vista disso, quanto a
primeira, o ‘preço de revenda’ deve constituir um dado objetivo, determinado pelas
leis normais de mercado, mesmo que saibamos da dificuldade para aferir uma
efetiva conformidade entre o preço que surge a partir da aplicação do método (preço
de referência) e o princípio do preço de livre concorrência, na medida que o
364
Neste sentido, TÔRRES, Heleno Taveira. Controle sobre preços de transferência. Legalidade e uso de
presunções no arbitramento da base de cálculo dos tributos. O direito ao emprego do melhor método. Limites ao
uso do PRL-60 na importação. Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT. Belo Horizonte. ano 1. n. 6.
nov/dez 2003. p. 30.
188
contribuinte está sempre sujeito às variações de preços no período (i); e quanto às
‘margens de lucro’, estas são predefinidas, mas podem ser apuradas de modo
divergente, com base em dados específicos, contemporâneos à transação, nos limites
da legislação em vigor (ii)”.365
Parece-nos, de longe, tratar-se o PRL do método que mais tem causado polêmica nos
meios jurídicos, desde que foi colocada a seguinte questão: o método PRL tem sua utilização
limitada a meras operações de revenda ou é admissível aplicá-lo a operações em que o
importador-revendedor acrescenta alguma utilidade ao bem?
É distinto o tratamento dado ao método pela Lei n.º 9.430/96 em sua redação
original, regulamentada pela IN/SRF n.º 38/97, do tratamento dado pela Lei n.º 9.959/2000,
atualmente regulamentada pela IN/SRF n.º 243/2002. Faremos análises individualizadas,
portanto.
6.4.1.2.1. Do tratamento dado pela Lei n.º 9.430/96 em sua redação original – A
introdução, em nosso ordenamento jurídico, do método PRL, trouxe para os tribunais pátrios
uma discussão inerente aos limites de aplicação deste método, sobretudo em função do
regulamento editado pela Secretaria da Receita Federal que trazia, expressamente, a
impossibilidade de sua utilização quando os bens importados através da operação submetida a
controle sofressem processo de transformação.
No direito internacional, a OCDE, já prevendo eventuais incertezas quanto a
aplicabilidade do método Resale Price (RPM) – que é equivalente ao nosso PRL – nas
operações em que o bem adquirido sofresse algum processo de transformação, ou a ele fosse
agregado algum valor material ou ele próprio viesse a outro bem agregar algum valor, fez
constar em suas Guidelines a seguinte orientação:
“Uma margem apropriada de preço de revenda é mais fácil de ser determinada onde
o revendedor não acrescenta nada substancial ao valor do produto. Diferentemente,
pode ser mais difícil de usar o método do preço de revenda para alcançar um preço
arm’s length quando, antes da revenda, os bens são reprocessados ou incorporados
em um produto mais complicado, de tal modo que sua identidade se perde ou se
transforma (por exemplo quando componentes se agregam a produtos acabados ou
semi-acabados). Outro exemplo no qual a margem do preço de revenda requer um
cuidado particular é quando o revendedor contribui substancialmente à criação ou
manutenção de propriedade intangível, associada ao produto (por exemplo, marcas
365
TÔRRES, Heleno Taveira. Controle sobre preços de transferência. Legalidade e uso de presunções no
arbitramento da base de cálculo dos tributos. O direito ao emprego do melhor método. Limites ao uso do PRL-60
na importação. Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT. Belo Horizonte. ano 1. n. 6. nov/dez 2003. p. 30.
189
ou nomes comerciais), que pertençam à empresa associada. Em tais casos, não é
fácil avaliar a contribuição ao valor final do produto, dada pelos bens transferidos
originalmente”.366
Trabalhando com a analogia que se faz possível no caso presente, dado que ambos
os métodos – RPM e PRL – possuem características essenciais equivalentes, tem-se por certo
que a OCDE admite sua aplicação inclusive nas hipóteses em que o revendedor altera a
natureza do bem, em que pese alertar para o fato de que sua aplicação pode tornar-se mais
difícil, remetendo à utilização de outro método (o CPM), ao observar, em outro parágrafo, que
“este método [CPM] provavelmente é mais útil onde bens semi-acabados são vendidos entre
partes vinculadas (...)”.367
O legislador brasileiro, contudo, em que pese aparentemente ter seguido o princípio
norteador dos preços de transferência adotado por aquele organismo internacional, o que se
conclui quando da leitura da exposição de motivos do projeto de lei que se transformou na Lei
n.º 9.430/96, não absorveu o conteúdo daquela orientação dada sobre a aplicação do método
RPM, eis que não veio introduzi-la em nosso ordenamento jurídico.
Instaurada a controvérsia inicial, a esta foi “colocada mais lenha” quando da edição
da Instrução Normativa 38/97, que primeiro veio regulamentar a aplicação dos métodos. Por
esta norma complementar, a Secretaria da Receita Federal veio expressamente estabelecer:
“Art. 4º. (...)
§ 1º A determinação do preço a ser utilizado como parâmetro, para comparação com
o constante dos documentos de importação, quando o bem, serviço ou direito houver
sido adquirido para emprego, utilização ou aplicação, pelo própria empresa
importadora, na produção de outro bem, serviço ou direito, somente será efetuada
com base nos métodos de que tratam os arts. 6° e 13”.
366
Tradução para o vernáculo do parágrafo 2.22 das Guidelines, que assim dispõe: “An appropriate resale price
margin is easiest to determine where the reseller does not add substantially to the value of the product. In
contrast, it may be more difficult to use the resale price method to arrive at an arm's length price where, before
resale, the goods are further processed or incorporated into a more complicated product so that their identity is
lost or transformed (e.g. where components are joined together in finished or semi-finished goods). Another
example where the resale price margin requires particular care is where the reseller contributes substantially to
the creation or maintenance of intangible property associated with the product (e.g. trademarks or tradenames)
which are owned by an associated enterprise. In such cases, the contribution of the goods originally transferred
to the value of the final product cannot be easily evaluated”. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines
for Multinational Enterprises and Tax Administrations. p. II-7.
367
Conforme disposto no parágrafo 2.32 das Guidelines: “This method probably is most useful where
semifinished goods are sold between related parties, (…)”. Idem. ibidem. p. II-11.
190
A interpretação mais adequada – e favorável ao contribuinte – que se possa dar a
este dispositivo é aquela sugerida por Gerd W. ROTHMANN:
“Isto quer dizer que o método do preço de revenda não se aplica quando o bem
importado for empregado, utilizado ou aplicado pelo importador na produção de
outro bem. Daí se conclui que qualquer processo industrial que não implique
‘produção de outro bem’ é perfeitamente admissível, não afastando o método”.368
Do que decorre ser o método PRL perfeitamente aplicável, no direito brasileiro, aos
casos que a doutrina alemã chama de “função ampliada de revenda”, afastando-se as hipóteses
em que o bem importado é utilizado para produzir outro bem, entendo-se como a operação de
modificação da natureza do bem com finalidade de criar espécie nova, diversa da do primeiro.
Tal determinação, conclui-se, contrapõe-se à orientação da OCDE, para quem a
aplicação do método equivalente (RPM) é possível inclusive nos casos em que a manipulação
acarreta a perda da identidade do produto, em que pese tornar-se mais difícil.369
Luis Eduardo SCHOUERI tem a seguinte opinião sobre a questão:
“Em resumo, nota-se que não há incompatibilidade intrínseca entre o método do
preço de revenda e a circunstância de haver produção local; a questão está no maior
ou menor grau de dificuldade de se apurar qual o percentual do diferencial de preço
que se refere a margem de lucro e qual aquele plus que se explica pelo valor
agregado localmente. Havendo condições de se separarem estes valores, então o
método do preço de revenda é plenamente aplicável”.370
Posição da qual não destoa Gerd W. ROTHMANN, que assim manifesta:
“Dentro da liberdade de escolha do método de apuração dos preços de transferência,
que a Lei n.º 9.430/96 confere ao contribuinte, é, pois, perfeitamente lícito aplicar o
método do preço de revenda nas hipóteses em que o revendedor submete a
mercadoria importada a operações industriais, agregando-lhe valor. O limite da
aplicação deste método foi delineado, com muita propriedade e em harmonia com a
prática internacional, pela IN/SRF n.º 38/97, que impede seu uso somente no caso
em que é produzido outro bem, de natureza diversa daquele importado pelo
revendedor”.371
Igualmente, manifestamos nosso entendimento de que havia, na forma da IN/SRF n.º
38/97, uma distinção relacionada à extensão de aplicabilidade entre os métodos RPM e PRL,
368
ROTHMANN, Gerd W. O método do preço de revenda e a produção legal. In: SCHOUERI, Luís Eduardo.
ROCHA, Valdir de Oliveira (coords.). Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 158.
369
Neste sentido, SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 90.
370
Idem. Ibidem. p. 90.
371
ROTHMANN, Gerd W. O método do preço de revenda e a produção legal. In: SCHOUERI, Luís Eduardo.
ROCHA, Valdir de Oliveira (coords.). Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 163.
191
discordando, neste sentido, do entendimento supra exposto de Gerd W. ROTHMANN quanto
a delineação deste método estar “em harmonia com a prática internacional”, já que, no direito
nacional, à hipótese de transformação do bem, seria inaplicável o método PRL, não sendo esta
a orientação da OCDE quanto a aplicação do RPM.
O Prof. Paulo de Barros CARVALHO nos esclarece esta questão, com a precisão
que lhe é peculiar:
“O fato de o revendedor agregar algum valor ao produto, aprimorando-o para o
consumo, não é empecilho ao emprego deste método, especialmente quando o valor
agregado é quantificável e configure a razão preponderante da aquisição pelo
consumidor (...) Em conseqüência, inexiste incompatibilidade entre o método do
preço de revenda e a circunstância de haver produção local, quando esta não altera
as particularidades do bem importado. O conceito de ‘revenda’ não exclui o de
‘industrialização’. (...) Por todo o exposto, ainda que fosse legal a restrição constante
da IN/SRF n.º n. 38/97, apenas quando o revendedor submeter o bem importado a
operação modificadora de sua natureza, criando nova espécie de bem, diverso do
primeiro, será vedado utilizar o método preço de revenda menos lucros. Em
quaisquer outras hipóteses, mesmo havendo processo industrial, inexistindo
transformação na essência do bem importado, ter-se-á por lícito o emprego do
referido método”.372
6.4.1.2.2. Do tratamento dado pela Lei n.º 9.430/96 com a redação dada pela Lei n.º
9.959/2000 – A Lei n.º 9.959/2000 operou significativa modificação ao inc. II do art. 18 da
Lei n.º 9.430/96, introduzido ao método PRL a possibilidade de sua aplicação “na hipótese de
bens importados aplicados à produção”. Seguiu-se sua regulamentação pela IN/SRF n.º
32/2001 e, atualmente, na forma da IN/SRF n.º 243/2002.
Primeiramente, veio a Lei n.º 9.959/2000 estabelecer a possibilidade de utilização do
método PRL na hipótese de bens importados aplicados à produção, admitindo a diminuição,
da média aritmética dos preços de revenda, da margem de lucro de sessenta por cento,
calculada sobre o preço de revenda depois de deduzidos os descontos incondicionais
concedidos, os impostos e contribuições incidentes sobre as vendas, as das comissões e
corretagens pagas e o valor agregado no País.
372
CARVALHO, Paulo de Barros. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. In: UKMAR, Victor.
ALTAMIRANO, Alejandro C. TÔRRES, Heleno Taveira (coords.). Impuestos sobre el comercio internacional.
p. 706.
192
Fundado neste artigo, por sua vez, vieram as instruções normativas da Receita
Federal
373
estabelecer que “a determinação do preço a ser utilizado como parâmetro, para
comparação com o constante dos documentos de importação, quando o bem, serviço ou
direito houver sido adquirido para emprego, utilização ou aplicação, pela própria empresa
importadora, na produção de outro bem, serviço ou direito, somente será efetuada com base
nos métodos de que tratam o art. 8º, a alínea "b" do inciso IV do art. 12 e o art.13”. Tais
métodos são, respectivamente, PIC, “PRL-60” 374 e CPL, excluindo-se, de pronto, o método
“PRL-20”.375
Em resumo, a Secretaria da Receita Federal determinou, através da IN/SRF n.º
38/97, que o método PRL-20 não poderia ser utilizado pelos contribuintes para apurar o preço
parâmetro de bem, serviço ou direito importado de coligada estrangeira para fins de produção
de outros bens, serviços e direitos no Brasil (art. 4º, §1º). Essa situação perdurou até a edição
da Lei n.º 9.959/2000, que, apesar de não trazer novo método para o cálculo de preços
parâmetro na importação, criou uma nova margem de lucro para o já existente método PRL: a
margem de 60% (sessenta por cento) na hipótese de bens importados e aplicados na produção
local (PRL-60). A regulamentação, por sua vez, deu-se através da Instrução Normativa
32/2001, hoje revogada e substituída pela IN/SRF n.º 243/2002.
Observe-se, do exposto, que somente com o advento da Lei n.º 9.959/2000 é que foi
validamente introduzida em nosso ordenamento jurídico a vedação quanto a utilização do
PRL-20 nas hipóteses de bens importados destinados a produção, o que era anteriormente
feito tão somente pela instrução normativa regulamentadora daquela lei.
373
Inicialmente através da IN/SRF n.º 32/2001 e atualmente conforme disposto na IN/SRF n.º 243/2002, cujas
redações são idênticas.
374
Assim como passou a ser denominado pela doutrina e jurisprudência brasileiras o método do Preço de
Revenda menos Lucro constante do art. 18, inc. II, item “d”, subitem “1”, que estabelece a margem de lucro de
60% (sessenta por cento) calculada sobre o preço de revenda nas hipóteses em que o bem, serviço ou direito seja
empregado, utilizado ou aplicado, pela própria empresa importadora, na produção de outro bem, serviço ou
direito. Utilizando-se desta denominação, TÔRRES, Heleno Taveira. Controle sobre preços de transferência.
Legalidade e uso de presunções no arbitramento da base de cálculo dos tributos. O direito ao emprego do melhor
método. Limites ao uso do PRL-60 na importação. Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT. Belo
Horizonte. ano 1. n. 6. nov/dez 2003. p. 21.
375
Assim como passou a ser denominado pela doutrina e jurisprudência brasileiras o método do Preço de
Revenda menos Lucro constante do art. 18, inc. II, item “d”, subitem “2”, que estabelece a margem de lucro de
20% (vinte por cento) calculada sobre o preço de revenda nas hipóteses em que o bem, serviço ou direito não
seja empregado, utilizado ou aplicado, pela própria empresa importadora, na produção de outro bem, serviço ou
direito. Idem. p. 31.
193
A interpretação fiscal desta novel determinação surgiu através da Solução de
Consulta da COSIT n. 9, de 30 de maio de 2003, em que a Receita Federal expressa que as
“operações que se enquadram no conceito de produção de outro bem”, constante da IN/SRF
n.º 243/2002, são “aquelas em que haja alteração de bem importado, que envolva
transformação ou agregação de seu valor, para posterior comercialização no mercado
nacional”.
Considerando estarmos diante de “verdadeiros dilemas de linguagem e menos de
reais problemas jurídicos”, Heleno Taveira TÔRRES nos apresenta a melhor interpretação
que pode ser concedida ao conceito extraído da norma editada pela Receita Federal, que não
parece ter eliminado a ambigüidade presente na redação do dispositivo:
“Certamente que o conceito de produção de outro bem ou aquele do art. 2º da Lei n.º
n. 9.959/00, de hipótese de bens importados aplicados à produção são expressões
ainda muito vagas, mas é inequívoco que se projetam para aceitar o câmbio
necessário de função, utilidade ou emprego do bem importado, exatamente pelo
quanto mais agrega a Solução de Consulta da COSIT n. 9, de 30 de maio de 2003:
‘que envolva transformação’, que se expressa mais como uma fórmula para dar
clareza à expressão anterior (alteração de bem importado) do que propriamente
como uma hipótese autônoma e destacada. Contudo, a preocupação com a
‘agregação de seu valor’ em nada se presta para definir adequadamente o que seja
aplicação ou emprego do bem importado na produção de outro bem. Até porque isso
também é relativo, especialmente nos casos de reduzido valor agregado no Brasil, o
que geralmente ocorre”.376
Destarte, o que se tem presente no direito brasileiro é a possibilidade de ser aplicado
o PRL-20 (i) quando o bem importado é revendido simplesmente, sem qualquer modificação
ou agregação em seu valor e (ii) quando o bem importado é utilizado na produção de outro
bem, desde que não seja aquele (o bem importado) objeto de transformação e, contrariamente,
o método não poderá ser aplicado, remetendo-se para o PRL-60, desde que o bem seja objeto
de transformação que lhe altere sua funcionalidade, emprego ou utilidade, condicionada –
observando-se o princípio da segurança jurídica e de certeza do direito – à existência de
provas inequívocas da existência desta transformação, preponderando a verdade material
sobre a mera presunção legal, corolário do princípio da capacidade contributiva, que se
apresenta no art. 145, § 1º da Constituição Federal.
376
TÔRRES, Heleno Taveira. Controle sobre preços de transferência. Legalidade e uso de presunções no
arbitramento da base de cálculo dos tributos. O direito ao emprego do melhor método. Limites ao uso do PRL-60
na importação. Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT. Belo Horizonte. ano 1. n. 6. nov/dez 2003. p. 33
(grifos do original).
194
6.4.1.2.3. Da jurisprudência fiscal atinente à matéria – Sobre a questão da
aplicabilidade do método PRL-20 antes da edição da Lei n.º 9.959/2000 e respectiva
regulamentação, nosso tribunal administrativo tem se manifestado de forma reiterada.
Cita-se, como exemplo, o caso de uma indústria farmacêutica contra a qual havia
sido lavrado auto de infração para exigir o pagamento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica
(“IRPJ”) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (“CSLL”), relativos aos anoscalendário de 1997 e 1998, que teriam sido pagos a menor em virtude da incorreta aplicação
do método de Preço de Revenda Menos Lucro (“PRL”) para a apuração do preço parâmetro
de princípios ativos importados de coligada estrangeira para a posterior fabricação de
medicamentos no Brasil. A prática do PRL, anteriormente à edição da Lei n.º 9.959/2000, era
expressamente vedada pela IN/SRF n.º 38/97.
De acordo com o Conselho de Contribuintes, a escolha do método para o cálculo do
preço parâmetro fica a critério do contribuinte, podendo ser aquele que lhe for mais favorável,
sem que haja a necessidade de aprovação do fisco ou mesmo a comprovação de qual seria o
método que apresentasse de forma mais adequada o preço arm’s length. O Conselho aduziu,
em sua decisão que, àquela época, a Lei n.º 9.430/96 não fazia qualquer ressalva à utilização
do método PRL para a importação de bens para a produção local, sendo inadmissível,
portanto, que simples instrução normativa viesse a fazê-la, sob pena de violação ao princípio
da legalidade.
Referido tribunal administrativo também decidiu que, mesmo que um bem
importado seja submetido a um processo de beneficiamento ou industrialização, tal como a
adição de excipientes e de embalagem, não deixaria de ser um objeto de revenda e, assim, ser
possível seu preço parâmetro ser apurado pelo método PRL.
O que, ao nosso ver, foi corroborado com a própria edição da Lei n.º 9.959/00, que
apenas trouxe uma nova margem de lucro (60%) mas, por outro lado, manteve todos os
termos da Lei n.º 9.430/96 no que se refere aos preços de transferência de bens importados e
revendidos no Brasil.
A decisão do Conselho também veio demonstrar o entendimento daquele órgão
quanto a impossibilidade de aplicação do método PIC diante da inexistência de operações
195
realizadas pela matriz estrangeira com terceiros mas, apenas, com suas coligadas, bem como
da aplicação do método CPL, quando nem a empresa brasileira, nem o fisco brasileiro, teriam
condições legais de exigir que empresa estrangeira apresentasse a abertura de seus custos para
a aplicação desse método.
Neste sentido, conclui o Conselho de Contribuintes que se o entendimento da
fiscalização federal prevalecesse – no sentido de que o PRL-20 não poderia ter sido aplicado
para o cálculo do preço parâmetro dos princípios ativos por ela importados – e, ainda, tendo
em vista a comprovada impossibilidade de aplicação dos demais métodos (PIC e CPL), não
haveria método válido para aplicar no caso em concreto, transferindo-se ao fisco brasileiro o
ônus de provar que os preços praticados pela empresa não eram equivalentes aos que seriam
praticados entre partes não relacionadas.
Essa decisão do Conselho de Contribuintes é um importante precedente no que se
refere à aplicabilidade do método até o surgimento do PRL-60. Não tendo havido a
propositura de Recurso Especial por parte da União Federal (até mesmo pelo seu não
cabimento, diante da inexistência de decisões sobre o assunto àquela época), o acórdão teve
seu trânsito em julgado naquele tribunal. Transcrevemos sua ementa:
“IRPJ - PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA – MÉTODOS DE CONTROLE DE
PRODUTOS IMPORTADOS DE EMPRESAS LIGADAS – MÉTODO DO
PREÇO DE REVENDA MENOS LUCRO – PRL – De acordo com o artigo 18 da
Lei n.º 9.430/96, serão dedutíveis na determinação do lucro real, os custos, despesas
e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de
importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa ligada, até o valor
que não exceda ao preço determinado dentre um dos seguintes métodos: Preços
Independentes Comparados - PIC, Preço de Revenda menos Lucro - PRL e Custo de
Produção mais Lucro - CPL. Desta forma, em não havendo na lei limitação ao uso
do método PRL para os bens importados que sofrem alguma manipulação no país
antes de serem revendidos, não é possível que a Administração Tributária, por meio
de Instrução Normativa, cuja função é de interpretar a norma legal e, portanto,
diretamente subordinada à lei, venha alterar a mesma, para vedar a utilização do
método PRL”.377
6.4.1.3. Custo de Produção mais Lucro (CPL) – Método de comparação indireta, o
CPL é definido como o custo médio de produção de bens, serviços ou direitos, idênticos ou
377
Acórdão 101-94628 - Recurso: 134780 - Primeira Câmara - Processo: 16327.000796/2002-28 - Recorrente:
Bristol Myers Squibb Brasil Ltda. (nova denominação de Bristol Myers Squibb Brasil S.A.) Recorrida/Interessado: 10ª Turma / DRJ - São Paulo/SP - Data da Sessão: 07/07/2004 - Relator: Paulo Roberto
Cortez - Decisão: Dar provimento por unanimidade. No mesmo sentido, os acórdãos prolatados nos seguintes
recursos: 137.928, 137.537, 136.791, 130.729. Em sentido contrário, o acórdão prolatado no Recurso 141.424.
196
similares, no país onde tiverem sido originariamente produzidos, acrescido dos impostos e
taxas cobrados pelo referido país na exportação e de margem de lucro de vinte por cento,
calculada sobre o custo apurado.
A lei ordinária limita-se a tratar do conceito do método e a indicar, como
componentes do custo a ser considerado, os fretes e seguros pagos pelo importador, os
tributos incidentes no país de origem das importações e dos devidos no Brasil sobre as
importações e exportações,378 deixando à vontade do legislador infralegal os demais informes
concernentes à sua aplicação.
Na forma da norma complementar que regulamenta o dispositivo presente no art. 18,
III da Lei n.º 9.430/96, os custos de produção deverão ser demonstrados discriminadamente,
por componente, valores e respectivos fornecedores, bem como poderão ser utilizados dados
da própria unidade fornecedora ou de unidades produtoras de outras empresas, localizadas no
país de origem do bem, serviço ou direito.
A instrução normativa ainda apresenta o rol dos custos que poderão ser considerados
na apuração de preço por esse método, incorridos na produção do bem, serviço ou direito,
excluídos quaisquer outros, ainda que se refiram a margem de lucro de distribuidor atacadista.
Conforme o § 4º do art. 13 da IN/SRF n.º 243/2002, são os seguintes os custos a serem
considerados:
“I - o custo de aquisição das matérias-primas, dos produtos intermediários e dos
materiais de embalagem utilizados na produção do bem, serviço ou direito;
II - o custo de quaisquer outros bens, serviços ou direitos aplicados ou consumidos
na produção;
III - o custo do pessoal, aplicado na produção, inclusive de supervisão direta,
manutenção e guarda das instalações de produção e os respectivos encargos sociais
incorridos, exigidos ou admitidos pela legislação do país de origem;
IV - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação,
amortização ou exaustão dos bens, serviços ou direitos aplicados na produção;
378
Neste sentido, OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Preços de transferência – o método do Custo mais Lucro – o
conceito de custo – o método do Custo mais Lucro e as indústrias de alta tecnologia – como conciliar dispêndios
intensivos, com pesquisas e desenvolvimento, com esse método. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir
de Oliveira (coords.). Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 331.
197
V - os valores das quebras e perdas razoáveis, ocorridas no processo produtivo,
admitidas pela legislação fiscal do país de origem do bem, serviço ou direito”.
Como é de praxe na prática administrativa brasileira, é certo que a Administração
Fiscal pretenderá que o rol da instrução normativa seja taxativo, o que não encontra qualquer
embasamento, eis que a Lei n.º 9.430/96 é omissa neste sentido e elegeu o custo de produção
como critério, o que deve abranger todos os gastos incorridos para que seja consumada a
produção.379
Conforme manifesta Ricardo Mariz de OLIVEIRA, há plena identidade entre o rol
da instrução normativa e aquele presente no art. 46 da Lei n.º 4.506/64 e este “é
reconhecidamente um elenco exemplificativo e não exaustivo, caráter este que a própria
Administração Tributária reconheceu mais de uma vez, através dos Pareceres Normativos
CST n.ºs 127/75, 1/77 e 6/79”,380 de modo a se concluir que a interpretação dada ao rol da
instrução normativa deve ser a mesma.381
Outrossim, assim como as Guidelines da OCDE, a legislação brasileira admite, no
caso de utilização de produto similar para a aferição do preço, o ajuste do custo de produção
em função das diferenças entre o bem, serviço ou direito adquirido e o que estiver sendo
utilizado como parâmetro.
Importante observação faz Luís Eduardo SCHOUERI em relação a qual das
sistemáticas de custo (planejado, normal ou histórico) é admitida pelas autoridades brasileiras
na apuração do preço arm’s length, eis que, conforme manifesta, “as autoridades
administrativas excluem quaisquer custos que não os incorridos na produção do bem, serviço
ou direito”.382
Quanto às sistemáticas de custo, manifesta o ilustre professor:
379
Neste sentido, OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Preços de transferência – o método do Custo mais Lucro – o
conceito de custo – o método do Custo mais Lucro e as indústrias de alta tecnologia – como conciliar dispêndios
intensivos, com pesquisas e desenvolvimento, com esse método. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir
de Oliveira (coords.). Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 333.
380
Idem. Ibidem. p. 333
381
É digno de observação que o método CAP, aplicável às exportações, e que equivale ao método CPL aplicável
às importações, não apresenta rol taxativo, do que se conclui que todos os custos incorridos na produção são
inequivocamente considerados no conceito de custo.
382
Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 117.
198
“O custo histórico baseia-se apenas nas contas passadas da empresa: computam-se
os custos efetivamente incorridos, sem qualquer correção. (...)
Visando a afastar pelo menos o problema das oscilações de custos, refletidas no
custo histórico, encontra-se a técnica do custo normal, a qual em lugar de buscar
custos efetivamente incorridos, considera os custos efetivos em que ‘normalmente’
se incorre, em média. (...)
Finalmente, o cálculo do custo planejado é voltado ao futuro. É o custo que se espera
venha a se tornar custo efetivo. Daí o seu caráter de dever ser, já que se fixa uma
estimativa de produção e, a partir de estudos técnicos e econômicos de consumo,
bem como à vista da experiência decorrente da observação constante do processo
produtivo, chega-se ao custo planejado para o produto”.383
Traçando um paralelo entre as três sistemáticas, conclui como de melhor adequação
ao princípio arm’s length esta última, ao contrário, portanto, do entendimento das autoridades
brasileiras, que seguem a primeira sistemática.
Concordamos, portanto, com o entendimento do autor no sentido de que, se a
sistemática brasileira de preços de transferência se baseia no princípio arm’s length, não se é
permitido dar interpretação à lei afastando-se daquele princípio, de modo que é possível se
questionar a aplicabilidade da limitação quanto ao emprego de outro método que não o do
custo histórico.384
6.4.2. Dos métodos aplicáveis às operações ativas (exportações)
No que se refere às operações ativas – exportações –, por seu art. 19, caput, a Lei n.º
9.430/96 determina que “as receitas auferidas nas operações efetuadas com pessoa vinculada
ficam sujeitas a arbitramento quando o preço médio de venda dos bens, serviços ou direitos,
nas exportações efetuadas durante o respectivo período de apuração da base de cálculo do
imposto de renda, for inferior a noventa por cento do preço médio praticado na venda dos
mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo período, em
condições de pagamento semelhantes” e, na forma de seu § 3º, em sendo “verificado que o
preço de venda nas exportações é inferior ao limite de que trata este artigo, as receitas das
vendas nas exportações serão determinadas tomando-se por base o valor apurado segundo um
dos seguintes métodos”.
383
384
Idem. Ibidem. p. 113.
Cf. Idem. Ibidem. p. 118.
199
Os métodos a que se refere a lei são os seguintes: I - Método do Preço de Venda nas
Exportações – PVEx; II - Método do Preço de Venda por Atacado no País de Destino,
Diminuído do Lucro – PVA; III - Método do Preço de Venda a Varejo no País de Destino,
Diminuído do Lucro – PVV; e IV - Método do Custo de Aquisição ou de Produção mais
Tributos e Lucro – CAP. O mesmo artigo dispõe, em seu § 1º, que “caso a pessoa jurídica não
efetue operações de venda no mercado interno, a determinação dos preços médios a que se
refere o caput será efetuada com dados de outras empresas que pratiquem a venda de bens,
serviços ou direitos, idênticos ou similares, no mercado brasileiro”.
Para se estabelecer a comparabilidade, alguns ajustes são permitidos, conforme
preceitua o § 2º do art. 19 da Lei n.º 9.430/96:
“Art. 19 (...)
§ 2º. Para efeito de comparação, o preço de venda:
I - no mercado brasileiro, deverá ser considerado líquido dos descontos
incondicionais concedidos, do imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços,
do imposto sobre serviços e das contribuições para a seguridade social - COFINS e
para o PIS/PASEP;
II - nas exportações, será tomado pelo valor depois de diminuído dos encargos de
frete e seguro, cujo ônus tenha sido da empresa exportadora”.
Ao contrário do que determina em relação às operações passivas, em relação a estas
(ativas), o legislador não simplesmente estipula que, em sendo realizadas operações com
pessoa vinculada, os preços deverão ser considerados, para fins fiscais – de dedução das bases
de cálculo dos tributos incidentes sobre a renda / lucro – de acordo com aqueles apurados a
partir da aplicação de um ou outro método que especifica. Estipula, ao contrário, que, em
havendo divergência, observada uma margem de tolerância de 10%, entre o preço praticado
nas operações com parte vinculada e aquele praticado na venda dos mesmos bens, serviços ou
direitos, no mercado brasileiro, sem ainda estabelecer qualquer comparação com os métodos
que apresenta, então o preço deverá ser considerado, também para os mesmos fins fiscais, à
partir de um destes métodos que apresenta.
6.4.2.1. Do critério imposto pelo art. 19 da Lei n.º 9.430/96: inconstitucionalidade e
fuga do padrão arm’s length – Nota-se que em relação às operações ativas, o legislador
200
determinou como parâmetro de comparação o mercado brasileiro, o que, conforme manifesta
Heleno Taveira TÔRRES, “é um non-sens, pois as relações de comparação com clientes
residentes pode destoar do que se perfaz com pessoas não residentes, quebrando-se o
princípio arm’s length”,385 em especial pelo critério das “condições de pagamento
semelhantes”, inatingível quando se trata de comparação entre operações de exportação e de
venda no mercado nacional, somente alcançável através da apuração do preço médio de
mercado internacional.
A necessidade de aplicação dos métodos parte, portanto, da constatação de que o
preço praticado em uma operação controlada não tenha satisfeito o padrão arm’s length,
tomado, de acordo com o que quis o legislador brasileiro, como o preço médio praticado na
venda dos mesmos bens, serviços ou direitos, pela mesma ou por outras empresas no mercado
brasileiro, durante o mesmo período, em condições de pagamento semelhantes.
Por outro lado, o legislador brasileiro impõe, desde que não satisfeita a aproximação
ao padrão arm’s length conforme acima considerado, a adequação do preço a um outro padrão
arm’s length, agora na forma dos requisitos presentes nos métodos que apresenta na lei.
O que, para nós, representa certa perplexidade: hora o legislador considera como
arm’s length o preço praticado entre o próprio exportador e outras empresas, localizadas no
território nacional; ou ainda o preço praticado por outras empresas, não necessariamente
exportadoras, na venda para outras empresas, todas localizadas em território nacional; hora
considera como arm’s lengh o preço apurado de acordo com (um dos) métodos que estipula.
385
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 242. O ilustre professor manifesta esta contingência da norma quando trata, em tópico
específico, do método PVEx, nos levando a crer que a considera existente somente na hipótese de se optar pela
aplicação deste método. Entendemos, contudo, que tal contingência se manifesta em todos os métodos aplicáveis
às exportações, eis que se trata de condição presente na norma para que se evite sejam aplicados os métodos de
controle. Assim, desde que “o preço médio de venda dos bens, serviços ou direitos, nas exportações efetuadas
durante o respectivo período de apuração da base de cálculo do imposto de renda, for inferior a noventa por
cento do preço médio praticado na venda dos mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado brasileiro, durante
o mesmo período, em condições de pagamento semelhantes”, conforme o caput do art. 19, observando-se que,
conforme seu § 1º, “caso a pessoa jurídica não efetue operações de venda no mercado interno, a determinação
dos preços médios a que se refere o caput será efetuada com dados de outras empresas que pratiquem a venda de
bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no mercado brasileiro”, aplica-se o § 3º, que dispõe que “as
receitas das vendas nas exportações serão determinadas tomando-se por base o valor apurado segundo um dos
seguintes métodos” (referindo-se aos quatro métodos disponíveis). Em outras palavras, se não satisfeita a
condição prevista no caput ou § 1º do art. 19 da Lei n.º 9.430/96, deve ser a aplicação de um dos métodos
previstos em seu § 3º.
201
Temos por evidente que a lei brasileira acabou por introduzir verdadeira afronta ao
princípio basilar dos preços de transferência, o arm’s length, em razão da ausência de
previsão consistente no que se refere a apuração do preço que o respeite. Isso porque, caso se
constate que o preço praticado em uma exportação é equivalente àquele apurado no mercado
nacional, considerados os ajustes em ambos, a lei estipula que não se faz necessária a
aplicação dos métodos de apuração, estes, por sua vez, verdadeiramente direcionados a
obtenção do preço arm’s length, se considerarmos que a expectativa internacional gira em
torno destes métodos, espelhados que estão naqueles sugeridos pela OCDE e utilizados pelos
Estados que possuem regras próprias de transfer princing e nos tratados internacionais.
Conforme preleciona Heleno Taveira TÔRRES,386 não há que se falar em
comparabilidade entre ambos dada a evidente existência do impacto do câmbio, da sujeição a
burocracia aduaneira, da existência de produtos de outras nacionalidades concorrentes,
inexistentes quando se fala em mercado exclusivamente interno. Deste modo, ainda que se
efetuados os ajustes, conforme previstos no § 2º do art. 19 da Lei n.º 9.430/96, os preços
apurados no mercado interno não serão arm’s length, mas uma ficção jurídica distorcida em
relação à realidade e inaptos a representar a efetiva capacidade contributiva da parte
submetida ao controle de preços.
Poder-se-ia encontrar uma identidade entre os preços praticados na exportação e
aqueles praticados no mercado nacional não fosse a limitação dos ajustes prevista no § 2º do
art. 19, que Agostinho Toffoli TAVOLARO387 entende ser ilegal, por não haver, na lei,
qualquer limitação aos ajustes a serem efetuados.
Conclui-se que o regramento de apuração do “preço parâmetro” introduzido pela Lei
n.º 9.430/96 (i) é inconstitucional, por induzir a um possível excesso de tributação, ferindo de
morte o princípio da capacidade contributiva e (ii) não busca efetivamente a apuração de um
preço arm’s length, tendo em vista que, satisfeita a primeira condição (de o preço praticado
estar conforme aquele que a lei impõe comparabilidade), não será necessária qualquer
retificação que seria impositiva caso se encontrasse alguma diferença em relação ao preço
encontrado de acordo com um dos métodos previstos como adequados para a apuração do
preço arm’s length.
386
Cf. Idem. Ibidem. p. 242.
TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Precios de transferencia. Consejo Profesional de Ciências Econômicas de
la Capital Federal, Sexto Congreso Tributário. Trabajos de Investigación. t. I. p. 495.
387
202
Tais desacertos do legislador nacional se tratam, em verdade, de limitação imposta
pelo legislador às alternativas para a apuração do parâmetro arm’s length, o que autoriza o
contribuinte prejudicado a discutir os critérios impostos, desviados que estão daquele
princípio.388
Sendo a comparabilidade um requisito para se apurar a adequação do preço
controlado ao preço parâmetro, o legislador infralegal, seguindo os passos das Guidelines da
OCDE, autoriza sejam efetuados determinados ajustes, para que se possa atingir grau de
comparabilidade suficiente. Tal prerrogativa encontra fundamento na própria norma legal que
regulamenta, que dispõe devam ser as operações comparáveis, e não idênticas.
A IN/SRF n.º 243/2002 apresenta quais os ajustes permitidos nos métodos, dispondo
em seu art. 15, que os valores dos bens, serviços ou direitos serão ajustados de forma a
minimizar os efeitos provocados sobre os preços a serem comparados, por diferenças nas
condições de negócio, de natureza física e de conteúdo.
Tais ajustes, de acordo com este dispositivo, quando objeto de controle bens,
serviços e direitos idênticos, devem estar relacionados com (i) prazos de pagamento,
observando-se a taxa de juros normalmente aplicada pela empresa vendedora ou, na falta ou
impossibilidade de seu conhecimento, Selic ou Libor + 3%; (ii) quantidades negociadas,
devendo os ajustes ser efetuados com base em documentos de emissão da empresa vendedora,
que demonstrem a prática de preços menores quanto maiores as quantidades adquiridas por
um mesmo comprador; (iii) obrigação por garantia de funcionamento do bem ou da
aplicabilidade do serviço ou direito, devendo o valor integrante do preço, a esse título, não
exceder o resultante da divisão do total dos gastos efetuados, no período de apuração anterior,
pela quantidade de bens, serviços ou direitos, com garantia em vigor, no mercado nacional,
durante o mesmo período; (iv) obrigação pela promoção, junto ao público, do bem, serviço ou
direito, por meio de propaganda e publicidade; (v) obrigação pelos custos de fiscalização de
qualidade, do padrão dos serviços e das condições de higiene; (vi) custos de intermediação,
nas operações de compra e venda, praticadas pelas empresas não vinculadas, consideradas
para efeito de comparação dos preços; (vii) acondicionamento; (viii) frete e seguro; e (ix)
riscos de crédito.
388
Neste sentido, SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 79.
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preços de transferência. p. 117.
203
O art. 17 daquela norma complementar determina ainda que os preços deverão ser
ajustados em função das diferenças de natureza física e de conteúdo, devendo ser
considerados, para tanto, os custos relativos à produção do bem, à execução do serviço ou à
constituição do direito, exclusivamente nas partes que corresponderem às diferenças entre os
modelos objeto da comparação.
Observa-se, ainda, que a norma complementar inova em relação a lei que
regulamenta, ao dispor que, não sendo possível identificar operações de compra e venda no
mesmo período a que se referirem os preços objeto de controle, a comparação poderá ser feita
com preços praticados em operações efetuadas em períodos anteriores ou posteriores, desde
que ajustados por eventuais variações nas taxas de câmbio das moedas de referência,
ocorridas entre a data de uma e de outra operação. Tal prerrogativa não consta originalmente
da lei, que é omissa neste sentido.389
Vejamos os métodos previstos na lei que, a nosso ver, estão, todos, sujeitos às
considerações acima expostas.
6.4.2.2. Preço de Venda nas Exportações (PVEx) – É definido como a média
aritmética dos preços de venda nas exportações efetuadas pela própria empresa, para outros
clientes, ou por outra exportadora nacional de bens, serviços ou direitos, idênticos ou
similares, durante o mesmo período de apuração da base de cálculo do imposto de renda e em
condições de pagamento semelhantes.
A norma complementar regulamentadora limitou-se, e é o quanto basta, a dispor
que, para efeito deste método, serão consideradas apenas as vendas para outros clientes não
vinculados à empresa no Brasil e que se aplicam aos preços a serem utilizados como
parâmetro por este método, os ajustes a que nos referimos anteriormente, relacionados a
obtenção da comparabilidade entre o preço controlado e aquele praticado no mercado
nacional a servir de parâmetro, conforme, respectivamente, os §§ 1º e 2º do art. 23 da IN/SRF
n.º 243/2002.
389
Apesar de ter sido determinado, conforme o caput do art. 19 da Lei n.º 9.430/96, que a comparação deverá ser
efetuada em relação a operações realizadas no mesmo período.
204
6.4.2.3. Preço de Venda por Atacado no País de Destino, Diminuído do Lucro
(PVA) – É definido como a média aritmética dos preços de venda de bens, idênticos ou
similares, praticados no mercado atacadista do país de destino, em condições de pagamento
semelhantes, diminuídos dos tributos incluídos no preço, cobrados no referido país, e de
margem de lucro de quinze por cento sobre o preço de venda no atacado.
Dada a falta de precisão da lei em relação a alguns aspectos, novamente o legislador
infralegal contribuiu para o esclarecimento necessário. Na forma do § 1º do art. 24 da IN/SRF
n.º 243/2001, ficou estipulado que se consideram “tributos incluídos no preço”, aqueles que
guardem semelhança com o ICMS e o ISS e com as contribuições Cofins e PIS/Pasep.
Estipulou, também no mesmo artigo, agora em seu § 2º, que “a margem de lucro a
que se refere este artigo será aplicada sobre o preço bruto de venda no atacado”, finalizando,
em seu § 3º, que se aplicam-se aos preços a serem utilizados como parâmetro por este método,
os ajustes a que nos referimos anteriormente, relacionados a obtenção da comparabilidade
entre o preço controlado e aquele praticado no mercado nacional a servir de parâmetro.
6.4.2.4. Preço de Venda a Varejo no País de Destino, Diminuído do Lucro (PVV) –
É definido como a média aritmética dos preços de venda de bens, idênticos ou similares,
praticados no mercado varejista do país de destino, em condições de pagamento semelhantes,
diminuídos dos tributos incluídos no preço, cobrados no referido país, e de margem de lucro
de trinta por cento sobre o preço de venda no varejo.
As considerações feitas ao método PVA são plenamente aplicáveis a este, eis que
somente diferem em relação ao formato da negociação dos bens no mercado do país de
destino: naquele método, no atacado; neste, no varejo.
6.4.2.5. Custo de Aquisição ou de Produção mais Tributos e Lucro (CAP) – É
definido como a média aritmética dos custos de aquisição ou de produção dos bens, serviços
ou direitos, exportados, acrescidos dos impostos e contribuições cobrados no Brasil e de
margem de lucro de quinze por cento sobre a soma dos custos mais impostos e contribuições.
205
A exemplo dos demais métodos, dada a falta de precisão da lei em relação a alguns
aspectos, novamente o legislador infralegal se fez indispensável para contribuir para os
esclarecimento necessários à aplicação deste método.
Conforme o § 1º do art. 26 da IN/SRF n.º 243/2006, fica definido que integram o
custo de aquisição, os valores de frete e seguro pagos pela empresa adquirente, relativamente
aos bens, serviços e direitos exportados. Na forma de seu § 2º, dispõe que será excluída dos
custos de aquisição e de produção a parcela do crédito presumido do IPI, como ressarcimento
das contribuições Cofins e PIS/Pasep, correspondente aos bens exportados. O § 3º,
finalmente, determina que a margem de lucro de que trata o método CAP será aplicada sobre
o valor que restar após excluída a parcela do crédito presumido a que se refere o § 2º,
anteriormente referido
No contexto do § 4º, a instrução normativa traz uma inovação à aplicação do
método, tomando por base a expectativa de sua aplicação, também, quando tratar-se de
interposta pessoa, o que, para nós, em linha com o que entende Heleno Taveira TÔRRES,390 é
um alargamento do âmbito subjetivo de fiscalização e controle plenamente aceitável. Referido
§ 4º dispõe que “o preço determinado por este método, relativamente às exportações diretas
efetuadas pela própria empresa produtora, poderá ser considerado parâmetro para o preço
praticado nas exportações efetuadas pela empresa, por intermédio de empresa comercial
exportadora, não devendo ser considerado o novo acréscimo a título de margem de lucro da
empresa comercial exportadora”.
6.4.3. Das características gerais dos métodos aplicáveis às operações passivas
(importações) e operações ativas (exportações)
Diversas disposições constantes das normas complementares que regulamentam a
norma primária geral e abstrata que estabelece os deveres instrumentais necessários para o
controle dos preços de transferência são aplicáveis tanto às importações quanto às
exportações. Vejamos quais são, em breve síntese.
390
Cf. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 175.
206
6.4.3.1. Apuração dos custos e preços médios – Alguns dos métodos, para serem
aplicados, exigem a apresentação de informações, seja de parte do contribuinte, seja do Fisco,
através de documentos produzidos por terceiros. Tal imposição aparece no art. 21 da Lei n.º
9.430/96, atualmente regulamentado na forma do art. 29 da IN/SRF n.º 243/2002, e, como
observam Luís Eduardo SCHOUERI391 e Heleno Taveira TÔRRES,392 a atuação de terceiros
na produção das informações não é mera faculdade, mas uma exigência da lei.
O dispositivo legal possui a seguinte redação:
“Art. 21. Os custos e preços médios a que se referem os arts. 18 e 19 deverão ser
apurados com base em:
I - publicações ou relatórios oficiais do governo do país do comprador ou vendedor
ou declaração da autoridade fiscal desse mesmo país, quando com ele o Brasil
mantiver acordo para evitar a bitributação ou para intercâmbio de informações;
II - pesquisas efetuadas por empresa ou instituição de notório conhecimento técnico
ou publicações técnicas, em que se especifiquem o setor, o período, as empresas
pesquisadas e a margem encontrada, bem como identifiquem, por empresa, os dados
coletados e trabalhados.
§ 1º As publicações, as pesquisas e os relatórios oficiais a que se refere este artigo
somente serão admitidos como prova se houverem sido realizados com observância
de métodos de avaliação internacionalmente adotados e se referirem a período
contemporâneo com o de apuração da base de cálculo do imposto de renda da
empresa brasileira.
(...)
§ 3º As publicações técnicas, as pesquisas e os relatórios a que se refere este artigo
poderão ser desqualificados mediante ato do Secretário da Receita Federal, quando
considerados inidôneos ou inconsistentes”.
Importante observação faz Luís Eduardo SCHOUERI393 em relação às declarações
das autoridades fiscais previstas no inc. I do art. 21 da Lei n.º 9.430/96, se poderiam ou não
ser obtidas pelos contribuintes ou somente pelo Fisco.
Considerando que tal regra tem como condicionante a existência de “acordo para
evitar a bitributação ou para intercâmbio de informações” firmado entre os Estados em que
possuem residências as partes vinculadas, o autor entende que o legislador deve ter cogitado
391
Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 63.
Cf. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 263.
393
SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 65.
392
207
dos acordos que possuam cláusula equivalente a do art. 26 do Modelo OCDE,394 o que
poderia inibir a aceitação, pelas autoridades de um dos Estados contratantes, de documentos
solicitados pelos particulares às autoridades fiscais do outro Estado, por a convenção-modelo
apenas versar sobre a troca de informações entre autoridades e não entre particular e
autoridade.
O autor esclarece que, por o texto da lei não exigir que as informações se obtenham
na forma do acordo, mas apenas determinar que haja um acordo para evitar a tributação ou
para intercambio de informações entre os Estados envolvidos na troca de informações, é
plenamente aceitável que o próprio contribuinte obtenha os documentos e sejam estes
utilizados como prova para a apuração dos preços e custos médios. É valido, portanto,
qualquer declaração firmada pela Autoridade Fiscal, desde que seja, esta, pertencente a uma
jurisdição com a qual o Brasil mantenha acordo internacional firmado para evitar a
bitributação ou para troca de informações.
Já as publicações, as pesquisas e os relatórios oficiais a que se refere o artigo de lei
encontram um condicionante para serem aceitos: somente serão admitidos como prova se
houverem sido realizados com observância de métodos de avaliação internacionalmente
adotados e se referirem a período contemporâneo com o de apuração da base de cálculo do
imposto de renda da empresa brasileira. Poderão, ainda, ser desqualificados mediante ato do
Secretário da Receita Federal, quando considerados inidôneos ou inconsistentes.
Primeiramente, vemos que tais imposições apenas se aplicam sobre as publicações,
as pesquisas e os relatórios preparados por empresa ou instituição de notório conhecimento
técnico ou pelas autoridades, eis que nada dispõe a lei quanto à sua aplicação sobre as
394
Conforme a redação constante do Decreto 85.051/80, que promulga a Convenção entre a República
Federativa do Brasil e o Grão-Ducado de Luxemburgo para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos
sobre a Renda e o Capital (em que consta como art. 27 e não 26, como no original do Modelo OCDE), podemos
traduzir o dispositivo da seguinte forma: “Troca de informações - 1. As autoridades competentes dos Estados
Contratantes trocarão entre si as informações necessárias para aplicar as disposições da presente Convenção e as
das leis internas dos Estados Contratantes relativas aos impostos que são objeto da Convenção, na medida em
que a tributação nelas prevista for conforme com a Convenção. Todas as informações deste modo trocadas serão
consideradas secretas e só poderão ser comunicadas às pessoas ou autoridades encarregadas do lançamento ou
cobrança dos impostos que são objeto da presente Convenção; 2. O disposto no parágrafo 1 não poderá, em caso
algum, ser interpretado no sentido de impor a um dos Estados Contratantes a obrigação: a) de tomar medidas
administrativas contrárias à sua legislação ou à sua prática administrativa ou à outro Estado Contratante; b) de
fornecer informações que não poderiam ser obtidas com base na sua própria legislação ou no âmbito da sua
prática administrativa normal ou das do outro Estado Contratante; c) de transmitir informações reveladoras de
um segredo comercial, industrial, profissional ou de um processo comercial ou informações cuja comunicação
seria contrária à ordem pública”.
208
declarações elaboradas pelas mesmas autoridades, tenham sido elas solicitadas e obtidas tanto
pelo contribuinte quanto pela autoridade fiscal do Estado que esteja submetendo os métodos
de controle.
A doutrina brasileira vem observando que os conceitos de empresa ou instituição de
notório
conhecimento
técnico
ou
publicações
técnicas,
métodos
de
avaliação
internacionalmente adotados, e a qualificação de inidôneos ou inconsistentes que pode ser
dada aos documentos é vago ou ambíguo.
Luís Eduardo SCHOUERI395 entende que, em decorrência deste dispositivo, haveria
ampla liberdade na adoção do método de avaliação que se entendesse como o mais adequado.
O Prof. Heleno Taveira TÔRRES,396 por sua vez, defende a utilização dos métodos com base
em princípios internacionais de avaliação identificados por instituições internacionais (p.e., a
OMC), sobre os quais existe, inclusive, uma convenção internacional, não assinada pelo
Brasil, mas que por si só demonstra a existência de um padrão mundial e, neste sentido, pode
ser invocado como apto para que se dê efetivo cumprimento à regra impositiva brasileira.
No que concerne à possibilidade de os documentos serem desqualificados por ato do
Secretário da Receita Federal, existe absurda vaguidade no conceito, permitindo-se inclusive
o arbítrio, já que a legislação não veio qualificar o que se poderia entender por inidoneidade e
inconsistência atribuíveis aos documentos.
O mesmo há que se dizer em relação a se uma empresa ou instituição dispõe ou não
de notório conhecimento técnico. Novamente, neste caso, pode agir o livre arbítrio da
Autoridade Fiscal, o que eventualmente ocasionará a não aceitação da pesquisa e
consequentemente o arbitramento da receita tributável pela Receita Federal.397
Em todos os casos, há que ser sempre invocado em favor do contribuinte o direito a
ampla defesa e ao contraditório, previstos no art. 5º, LV da Constituição Federal, que consiste
395
Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 65.
Cf. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 268.
397
Neste sentido, o Ato Declaratório Executivo SRF n.º 37, de 26 de julho de 2002, que procede à
desqualificação de pesquisa técnica apresentada nos termos do art. 21 da Lei n.º 9.430/96, na forma de seu art.
1º: “Fica desqualificada a pesquisa técnica realizada pela empresa Price Waterhouse Coopers, apresentada pela
pessoa jurídica Janssen–Cilag Farmacêutica Ltda., inscrita no CNPJ/MF n.º 51.780.468/0001-87” (DOU de
29.7.2002).
396
209
na única possibilidade de o contribuinte vir a contestar eventual discricionariedade ou arbítrio
praticado pela Autoridade que possa vir a lhe prejudicar, atentando contra outro princípio que
lhe é assegurado, qual seja, o da capacidade contributiva, na medida em que a desqualificação
do documento, ainda que idôneo e representando efetivamente o preço arm’s length, para o
contribuinte e não para o fisco, autorizará este último a adotar outro método, nem sempre
hábil a determinar a efetiva base tributável, ou ainda, o arbitramento previsto no art. 148 do
CTN.
Neste sentido, Heleno Taveira TÔRRES ressalta que “em uma ou em outra
oportunidade, deverá o secretário da Receita Federal agir utilizando-se de ato plenamente
motivado e fundamentado, como forma de garantia dos direitos do contribuinte, permitindo
sempre o contraditório e ampla defesa no respectivo procedimento”.398
Tal argumento encontra pleno respaldo no art. 148 do CTN, que determina que
“quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de
bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular,
arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações
ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo
terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial”.
Já em virtude deste dispositivo, vemos como possível para o contribuinte dispor de
todos os meios de prova admitidos para contestar o lançamento efetuado pela autoridade
fiscal, não havendo que se falar, outrossim, na limitação deste direito pela Lei n.º 9.430/96.
Primeiramente porque, conforme observa Heleno Taveira TÔRRES, não poderia
mera lei ordinária tratar de “lançamento tributário”, matéria exclusiva de lei complementar,
conforme previsto no art. 146 da Constituição Federal. Em sendo o arbitramento uma forma
de lançamento tributário, qualquer regramento a ele aplicável deve vir na forma de lei
complementar e, tendo sido o CTN recepcionado como lei complementar pela Constituição de
1988, as regras nele dispostas deverão prevalecer.
398
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 272.
210
De outra forma, ainda se considerando haver uma imposição na Lei n.º 9.430/96 no
sentido de restringir o direito do contribuinte, enquanto permita a existência de um ato
discricionário ou arbitrário por parte do Fisco que venha a ocasionar o arbitramento, esta não
poderia vir a prejudicar o direito do contribuinte de produzir e apresentar todas as provas em
direito admitidas para comprovar os preços e custos médios apurados conforme, inclusive, os
documentos inicialmente desqualificados pela autoridade.
Isso porque se tratam de momentos distintos: o primeiro, regulado pela Lei n.º
9.430/96, em que documentos comprobatórios poderão servir de prova suficiente dos custos e
preços médios para a comprovação do princípio arm’s length, que podem ser desqualificados
pelo Secretário da Receita Federal e, em decorrência, ser realizado o arbitramento do lucro da
pessoa jurídica; o segundo, em que, uma vez realizado o arbitramento, deverá ser permitido ao
contribuinte o exercício do contraditório e da ampla defesa, em que serão fornecidas todas as
provas necessárias e suficientes para, agora, “desqualificar” o arbitramento feito pela Receita
Federal.
Em se considerando esta interpretação sistemática, combinando-se o art. 21, § 3º da
Lei n.º 9.430/96 com o art. 148 in fine do CTN, é perfeitamente válida a norma jurídica
perante nosso sistema constitucional tributário.
Observa-se, finalmente, que a instrução normativa que regulamenta a Lei n.º
9.430/96 apresenta relação de documentos que se consideram adequados como meio de prova
dos preços e custos médios. Dispõe o § 2º do art. 29 da IN/SRF n.º 243/2002:
“Art. 29. Além dos documentos emitidos normalmente pelas empresas, nas
operações de compra e venda, a comprovação dos preços a que se refere esta
Instrução Normativa poderá ser efetuada, também, com base em:
(...)
§ 2º Consideram-se adequadas a surtir efeito probatório as publicações de preços
decorrentes:
I - de cotações de bolsas de valores de âmbito nacional;
II - de cotações de bolsas reconhecidas internacionalmente, a exemplo da de
Londres, na Inglaterra, e da de Chicago, nos Estados Unidos da América;
211
III - pesquisas efetuadas sob a responsabilidade de organismos internacionais, a
exemplo da Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) e
da Organização Mundial de Comércio (OMC)”.
O § 3º do mesmo artigo vem permitir a possibilidade de serem utilizados períodos
diferentes daquele a que se referir o preço praticado pela empresa, determinando, entretanto,
que o valor apurado será ajustado em função de eventual variação na taxa de câmbio da
moeda de referência, ocorrida entre os dois períodos.
O primeiro dos dispositivos citados tem o condão, unicamente, de servir como
sugestão, por não poder enfrentar a lei que regulamenta pretendendo arrolar os únicos
documentos passíveis de aceitação, pois se assim não fez a lei, não caberia ao mero
instrumento regulamentar fazê-lo.
O segundo, por sua vez, trata-se de inovação benéfica ao contribuinte, libertando-o
do risco de ser submetido ao regime de arbitramento caso não encontre elementos de pesquisa
suficientes para a necessária comprovação dos custos e preços médios no mesmo período
daquele a que se referir ao preço por ele praticado, condicionando, somente, aos ajustes
necessários no câmbio em decorrência da variação ocorrida entre os períodos considerados.
Há que se observar que, em todos os casos, estamos diante de provas, usadas ora
pelo contribuinte, ora pelo Fisco, objetivando a demonstração dos elementos utilizados para
obter os valores de preços ou custos médios na aplicação do método de apuração do preço
arm’s length.
Trata-se de um dos fatos que devem ser construídos e que servirão para a aplicação
do ajuste na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, fato este que depende da linguagem
competente para que se considere como jurídico, o que somente será possível através das
provas em direito admitidas.
Dardo SCAVINO399 nos ensina que um fato não prova nada, simplesmente porque
os fatos não falam, se obstinam em um silêncio absoluto do qual uma interpretação sempre
deve resgatá-los. É o interprete que prova, que se vale da interpretação de um fato para
demonstrar uma teoria.
399
SCAVINO, Dado. Filosofia actual: pensar sin certezas. p. 39.
212
Neste sentido, é imprescindível que um evento seja relatado pela linguagem
competente para se tornar um fato jurídico, ou seja, pela linguagem das provas em direito
admitidas.
O evento se esvai no tempo, sendo possível alcançá-lo somente através das marcas e
vestígios que deixa. Mas nem sempre esta tarefa apresenta-se fácil, tendo em vista que os
indícios nem sempre são suficientes para justificar a ocorrência de um evento. Diante disso, o
legislador opta por introduzir no sistema jurídico um enunciado prescritivo que encerra uma
presunção, determinando o quanto basta para que um evento pode ser transformado, pela
linguagem, em fato jurídico.
Tratam-se, pois, das presunções legais, que servirão para constituir um fato jurídico
que deverá corresponder ao evento, podendo, no entanto, a ele não corresponder. Neste caso,
estaremos diante de uma ficção em sentido lato, correspondente a uma realidade jurídica que
não encontra precedente na realidade social. A contrapartida é a ficção jurídica em sentido
estrito, que é aquela em que o fato jurídico é construído com base em características previstas
em um enunciado legal, mas que não correspondem necessariamente a um evento,
independentemente de provas.
As presunções legais, por sua vez, podem ser divididas em presunções relativas e
absolutas, as primeiras sujeitas a contra-prova da existência do fato jurídico presumido e as
segundas não, encerrando uma presunção juris et de jure, em que não se admite prova em
contrário (ainda que ela seja produzida).
Maria Rita FERRAGUT apresenta, com propriedade, o conceito de presunção legal
relativa, retomando-se, aqui, a questão das presunções, já anteriormente ventilado neste
trabalho:
“As presunções legais relativas caracterizam-se, basicamente, por (a) estarem
sempre contidas numa proposição geral e abstrata; (b) poderem também ser uma
proposição individual e concreta quando do ato de aplicação do direito; (c) serem
meios indiretos de prova; (d) serem compostas por um fato indiciário que implique
juridicamente a existência de um outro fato, indiciado; (e) contemplarem uma
probabilidade de ocorrência do evento descrito no fato; (f) poderem prever a riqueza
da base calculada, quando utilizadas com fundamento no princípio da
praticabilidade, e não em decorrência de ilícitos praticados pelo contribuinte; (g)
dispensarem o sujeito que tem a presunção a seu favor do dever de provar a
ocorrência do evento descrito no fato indiciado, mas não de provar o fato indiciário e
213
(h) admitirem prova a favor de outros indícios, e em contrário ao fato indiciário, à
relação de implicação e ao fato indiciado”.400
O conhecimento do fato jurídico se dá, neste sentido, por meio da relação jurídica de
implicação que existe entre os indícios e o fato indiciado, superando-se a impossibilidade ou
as dificuldades existentes para se provar fatos mediante provas diretas ou ainda para se evitar
fraudes à lei. A subsidiariedade deste tipo de prova é mantida, vez que ao contribuinte é
facultado o exercício do direito de produzir provas em contrário.
Na teoria de Maria Rita FERRAGUT encontramos, também, a presunção legal
qualificada, que, ao contrário da relativa, que permite ampla dilação probatória, e da absoluta,
que veda qualquer espécie de prova em sentido contrário, permite “apenas certas provas em
contrário ao fato indiciário, à relação de implicação e ao fato indiciado”.401
No que se refere às presunções legais absolutas, se confrontarmos seu conceito com
o primado da ampla defesa e do contraditório previsto no art. 5º, LV, da Constituição Federal,
imediatamente as temos por inconstitucionais, por se tratar de mandamento que deve ser
acatado, desprezando-se quaisquer provas produzidas em sentido contrário. Ao que a autora
chama de “verdades legais”, já que o direito reconhece como ocorrido algo (um suposto
evento) que sequer pode ter tido existência, inclusive se assim for provado.
Podem-se admitir, no entanto, as presunções absolutas quando, facultado ao
contribuinte o exercício do direito de produzir provas ou sendo-lhe permitida a elisão
daquelas produzidas pelo Fisco, ou tomadas juris tantum, este se omitir, passando o Fisco a
proceder o uso do instituto do arbitramento para satisfazer seu anseio arrecadatório.
Deste modo, considerando a classificação sugerida pela ilustre doutora, parece-nos
adequado tratar como presunções relativas os dados obtidos através dos métodos de apuração
dos custos e preços médios, na medida em que, em que pese a legislação brasileira permitir
como provas somente aqueles documentos obtidos na forma do que previsto no art. 21 da Lei
n.º 9.430/96 e no § 2º do art. 29 da IN/SRF n.º 243/2002, em havendo sua desqualificação
pela Autoridade Fiscal, deverá ser concedido ao contribuinte o direito à ampla defesa e ao
contraditório, a ser exercido contra o arbitramento que seja feito pela mesma autoridade,
400
401
FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no direito tributário. p. 78.
Idem. Ibidem. p. 82.
214
permitindo-lhe assim comprovar que tais dados oferecidos como aptos a demonstrar o preço
arm’s length eram (e continuam sendo) plenamente válidos.
Alberto XAVIER nos traz importante conclusão a respeito desta questão:
“É certo que o § 2º do art. 21 da Lei n.º 9.430/96 estabelece uma presunção legal
relativa ao dispor que ‘admitir-se-ão margens de lucro diversas das estabelecidas nos
arts. 18 e 19, desde que o contribuinte as comprove, com base em publicações,
pesquisas ou relatórios elaborados de conformidade com o disposto neste artigo’.
Todavia, o direito à prova pelo contribuinte não deve restringir-se a esse elemento
componente do preço (margem de lucro), mas abranger todos os elementos
relevantes para o caso concreto”.402
De modo que, em se tratando de presunção relativa, ao contribuinte nunca se deve
negar o direito de comprovar que o preço praticado se reveste de caráter objetivo naquele caso
submetido ao controle, em que pese a lei, através de presunções legais, apresentar métodos
legítimos para a determinação do preço que servirá para a comparação com aquele praticado.
6.4.3.2. Da possibilidade de alterações nos percentuais previstos no art. 18 e no
caput do art. 19 da Lei n.º 9.430/96 e nos métodos de ajuste previstos em seus itens II a IV do
§ 3º – O estabelecimento de margens de modo relativo pelo legislador tem, a nosso ver,
intuito de permitir alcançar de forma mais consistente o padrão arm’s length, eis que, em se
considerando imutáveis as margens pré-estabelecidas, as modificações nos padrões de
mercado certamente poderiam acarretar uma infinidade de desacertos em relação aos preços
praticados e submetidos a controle, tanto em prejuízo do contribuinte quanto em seu
benefício.
Caso nos deparássemos com margens absolutas, certamente nos depararíamos
também com rendas fictícias, o que poderia destoar do conceito constitucional de renda como
acréscimo patrimonial, e bem assim o princípio da capacidade contributiva.
As alterações poderão ser efetuadas pelo Ministro de Estado, conforme preceitua o
art. 20 da Lei n.º 9.430/96, mas também poderão ser pleiteadas pelo contribuinte, desde que as
402
XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. Tributação das operações internacionais, p.
318.
215
comprove, com base em publicações, pesquisas ou relatórios, conforme o § 2º do art. 21 da
mesma lei.
Esta possibilidade de alteração não é arbitrária, eis que deve seguir determinadas
regras dispostas em normas complementares. Não se trata, portanto, de uma “norma tributária
em branco”,403 devendo ser efetivada desde que se identifique que os percentuais já não mais
estão prestando para a realização do princípio arm’s length.404
A Lei n.º 9.430/96 admite como instrumento de prova para se alterar os percentuais
visando sua adequação ao princípio arm’s length aqueles mesmos documentos que são aceitos
como prova para a apuração dos custos médios que serão utilizados na análise de
comparabilidade, conforme os incisos de seu art. 21, verbis:
“I - publicações ou relatórios oficiais do governo do país do comprador ou vendedor
ou declaração da autoridade fiscal desse mesmo país, quando com ele o Brasil
mantiver acordo para evitar a bitributação ou para intercâmbio de informações;
II - pesquisas efetuadas por empresa ou instituição de notório conhecimento técnico
ou publicações técnicas, em que se especifiquem o setor, o período, as empresas
pesquisadas e a margem encontrada, bem como identifiquem, por empresa, os dados
coletados e trabalhados”.
No mais, a própria lei estabelece que as pesquisas e os relatórios oficiais devem ser
realizados com observância de métodos de avaliação internacionalmente adotados e se
referirem a período contemporâneo com o de apuração da base de cálculo do imposto de
renda da empresa brasileira, bem como poderão ser desqualificados mediante ato do
Secretário da Receita Federal, quando considerados inidôneos ou inconsistentes.
Em relação à alteração de percentuais, a IN/SRF n.º 243/2002 traz sua
regulamentação nos arts. 32 e 33 no que se refere àquelas solicitadas pelo Ministro de Estado
e no art. 34 àquelas de iniciativa do contribuinte.
Heleno Taveira TÔRRES405 sublinha que a Portaria do Ministério da Fazenda 95, de
30 de abril de 1997, ao contrário do que dispõe a lei, não traz expressamente a admissão do
403
Neste sentido, TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e
operações transnacionais. p. 291.
404
Neste sentido, SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 71.
405
Cf. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 294.
216
uso das publicações, pesquisas e relatórios acima referidos como parâmetros para a
modificação das margens, no que incorreria em evidente afronta ao principio da legalidade,
eis que não são admitidos, em nosso sistema, espécies de “regulamento autônomo” com
pretensão de inovar na ordem jurídica.
Já as instruções normativas que vieram regulamentar a Lei n.º 9.430/96, quais sejam
a IN/SRF n.º 38/97, a IN/SRF n.º 32/01 e finalmente a IN/SRF n.º 243/02, em que pesem
trazerem expressamente a possibilidade do uso destas publicações, inovaram na relação dos
documentos necessários para a produção de provas destinada a instruir o procedimento de
solicitação de alteração dos percentuais efetuados por entidades de classe ou por empresa.
Neste sentido, conclui o ilustre professor, juntamente com Ana Claudia Akie
UTUMI, referindo-se à Portaria 95/97, entendimento extensível às instruções normativas
citadas:
“Este tipo de ampliação dos recursos probatórios, naquilo que não for mais benéfico
ao contribuinte, é de todo inaceitável, prevalecendo o disposto no artigo 21,
porquanto a Portaria 95/97, nesse particular, superou a própria previsão legal quanto
à sua finalidade, criando novos critérios de prova. É vitanda a inconstitucionalidade.
Sim, porque tanto pode implicar redução dos elementos dedutíveis (nas
importações), como um aumento fictício dos ganhos (nas exportações), mas sempre
incorrendo num alargamento indevido da base de cálculo do imposto sobre a renda,
406
sem cominação legal própria”.
De suma importância a exposição da relação dos documentos que são aceitos na
produção de provas destinada a instruir o procedimento de solicitação de alteração dos
percentuais efetuados por entidades de classe ou por empresa, para fundamentar este
entendimento.
Conforme a Portaria 95/97 e o art. 34 da IN/SRF n.º 243/2002, são os seguintes os
documentos: “I - demonstrativo dos custos de produção dos bens, serviços ou direitos,
emitidos pela empresa fornecedora, domiciliada no exterior; II - demonstrativo do total anual
das compras e vendas, por tipo de bem, serviço ou direito, objeto da solicitação; III demonstrativo dos valores pagos a título de frete e seguros, relativamente aos bens, serviços
406
TÔRRES, Heleno Taveira. UTUMI, Ana Claudia Akie. O controle fiscal dos preços de transferência e os
meios de prova admitidos para a definição de preços e custos médios. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA,
Valdir de Oliveira (coords.). Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 195. No mesmo sentido, SCHOUERI,
Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 70.
217
ou direitos; IV - demonstrativo da parcela do crédito presumido do IPI, como ressarcimento
das contribuições PIS/Pasep e Cofins, correspondente aos bens objeto da solicitação”.
Estes demonstrativos, por sua vez, deverão ser corroborados com os seguintes
documentos, conforme determina o § 1º do mesmo artigo da IN/SRF n.º 243/02: “I - cópia dos
documentos de compra dos bens, serviços ou direitos e dos demais documentos de pagamento
dos impostos incidentes na importação e outros encargos computáveis como custo, relativos
ao ano-calendário anterior; II - cópia dos documentos de pagamento dos impostos e taxas
incidentes na exportação, cobrados no país exportador; III - cópia de documentos fiscais de
venda emitidos no último ano-calendário, nas operações entre a empresa vinculada,
domiciliada no exterior, e as empresas atacadistas, não vinculadas, distribuidoras dos bens,
serviços ou direitos, objeto da solicitação; IV - cópia de documentos fiscais de venda a
consumidores, emitidos por empresas varejistas, localizadas nos países de destino dos bens,
serviços ou direitos, com indicação do respectivo preço cobrado”.
O mesmo artigo ainda dispõe, por seu § 3º, que os documentos referidos no art. 29
da mesma instrução normativa poderão instruir o processo de solicitação de alteração de
percentuais, que correspondem aos mesmos previstos no rol do art. 21 da Lei n.º 9.430/96,
quais sejam: “I - publicações ou relatórios oficiais do governo do país do comprador ou
vendedor ou declaração da autoridade fiscal desse mesmo país, quando com ele o Brasil
mantiver acordo para evitar a bitributação ou para intercâmbio de informações; II - pesquisas
efetuadas por empresa ou instituição de notório conhecimento técnico ou publicações
técnicas, onde se especifique o setor, o período, as empresas pesquisadas e a margem
encontrada, bem assim identifique, por empresa, os dados coletados e trabalhados”. Neste
aspecto, plenamente válida a instrução normativa, em prejuízo da ausência de dispositivo
neste sentido na Portaria 95/97.
Em relação a este aspecto, estamos com o ilustre Professor, devendo prevalecer o
quanto disposto na lei e não na instrução normativa que a regula, tampouco na portaria.
Recentemente, em relação às margens parametrizadas na Lei n.º 9.430/96
disponíveis para utilização nos métodos aplicáveis às exportações, a Lei n.º 11.196, de 21 de
novembro de 2005, trouxe, por seu art. 36, a seguinte disposição, em linha com o que já
estipulado no art. 20 da primeira lei.
218
O art. 20 da Lei n.º 9.430/96 dispõe:
“Art. 20. Em circunstâncias especiais, o Ministro de Estado da Fazenda poderá
alterar os percentuais de que tratam os arts. 18 e 19, caput, e incisos II, III e IV de
seu § 3º”.
A disposição constante da lei recentemente editada preceitua:
“Art. 36. Fica o Ministro da Fazenda autorizado a instituir, por prazo certo,
mecanismo de ajuste para fins de determinação de preços de transferência,
relativamente ao que dispõe o caput do art. 19 da Lei n.º no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, bem como aos métodos de cálculo que especificar, aplicáveis à
exportação, de forma a reduzir impactos relativos à apreciação da moeda nacional
em relação a outras moedas.
Parágrafo único. O Secretário-Geral da Receita Federal do Brasil poderá determinar
a aplicação do mecanismo de ajuste de que trata o caput deste artigo às hipóteses
referidas no art. 45 da Lei n.º 10.833, de 29 de dezembro de 2003”.
Por sua vez, a previsão do art. 45 da Lei n.º 10.833/2003 é a seguinte:
“Art. 45. A Secretaria da Receita Federal poderá estabelecer normas, tendo em vista
condições especiais de rentabilidade e representatividade de operações da pessoa
jurídica, disciplinando a forma de simplificação da apuração dos métodos de preço
de transferência de que trata o art. 19 da Lei n.º no 9.430, de 27 de dezembro de
1996.
§ 1º O disposto no caput não se aplica em relação às vendas efetuadas para empresa,
vinculada ou não, domiciliada em país ou dependência com tributação favorecida,
ou cuja legislação interna oponha sigilo, conforme definido no art. 24 da Lei n.º
9.430, de 27 de dezembro de 1996, e art. 4º da Lei n.º 10.451, de 10 de maio de
2002.
§ 2º A autorização de que trata o caput se aplica também na fixação de percentual
de margem de divergência máxima entre o preço ajustado, a ser utilizado como
parâmetro, de acordo com os métodos previstos nos arts. 18 e 19 da Lei n.º 9.430, de
27 de dezembro de 1996, e o daquele constante na documentação de importação e
exportação”.
Conforme manifesta Luís Eduardo SCHOUERI, “as margens fixas não prevalecem
diante do princípio arm’s length, sendo lícito, tanto ao contribuinte como ao Fisco, proceder à
análise comparativa demonstrativa da existência de outros percentuais”,407 apontando haver,
no caso específico das exportações, em que são adotados os métodos que tomam como base
os custos de produção ou de aquisição, evidente impossibilidade de se atingir o padrão arm’s
length quando objeto de comparação operações que não se equivalem em relação aos riscos,
por exemplo, de fabricação e comercialização, daí decorrendo a necessidade da “relatividade
407
SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 121.
219
das margens fixas propostas pelo legislador tendo em vista a necessária prevalência do
princípio arm’s length”.408
6.4.3.3. Ausência de indicação do método – Importante debate vem travando a
doutrina no que concerne às conseqüências da falta de indicação de método de apuração do
preço arm’s length pelo contribuinte antes de ser submetido a procedimento de fiscalização,
ou quando, ainda que tendo indicado, não apresentar os documentos ou apresentá-los e estes
serem desconsiderados pela autoridade fiscal.
A obrigação de indicação do método encontra-se no art. 40, I da IN/SRF n.º
243/2002, juntamente com a determinação da apresentação dos documentos utilizados pelo
contribuinte como suporte para determinação do preço praticado e as respectivas memórias de
cálculo. No mesmo artigo, por seu parágrafo único, a instrução normativa prescreve a
possibilidade de a fiscalização determinar o preço com base nos documentos que dispuser,
aplicando qualquer um dos métodos.
É certo não haver, tanto da parte do contribuinte quanto do Fisco, a obrigação de,
dentre os diversos métodos aplicáveis, encontrar aquele que seja melhor, bastando que apenas
um seja aplicado e, consequentemente, documentado, para que o preço arm’s length seja
demonstrado e suficientemente utilizado para fazer frente a legislação que obriga sejam as
operações praticadas com preços de mercado.
Diante da ausência de indicação do método pelo contribuinte, cabe à autoridade
fiscal utilizar-se de um daqueles previstos na lei para chegar ao preço arm’s length. Heleno
Taveira TÔRRES409 manifesta que, nestes casos, não ficará o Fisco obrigado a aplicar o
melhor método – no sentido de mais favorável ao contribuinte – diante da própria desídia do
contribuinte, eis que seria um prestígio a inércia.
Luis Eduardo SCHOUERI,410 contrariamente, entende que ao contribuinte sempre
deverá ser garantida a aplicação do melhor método (a ele mais favorável), de modo que a
408
Idem. Ibidem. p. 121.
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 251.
410
SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 68.
409
220
escolha de um método pelo contribuinte não o vincula, caso contrário se estaria aceitando a
possibilidade de criar obrigação tributária não prevista em lei.
Firmados na premissa de que a lei garante a aplicação do melhor método ao
contribuinte, assim conforme o § 4º do art. 18 – no que se refere as importações – e o § 5º do
art. 19 – no que se refere às exportações –, ambos da Lei n.º 9.430/96, entendemos ser direito
do contribuinte pleitear a aplicação do método que lhe seja mais favorável, devendo lhe ser
permitido o direito à ampla defesa e ao contraditório quando se deparar, ainda que
inicialmente não tenha exercido o direito de escolha do método, com um método aplicado
pelo Fisco que lhe seja menos favorável.411
6.4.4. Dos métodos aplicáveis aos juros, intangíveis e serviços
A prática de operações desrespeitando o princípio arm’s length pode ocorrer não
somente por intermédio dos preços combinados em operações de importação e exportação,
podendo-se encontrar, na prática, a transferência de preços também através da transferência
de juros, bens intangíveis e serviços.
Os juros pagos ou creditados por pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil a não
domiciliadas e as receitas financeiras decorrentes de mútuo auferidas por aquelas primeiras
recebem tratamento específico, dispondo o art. 22 da Lei n.º 9.430/96 que, para fins de
dedução e tributação, devem ser utilizados respectivamente os limites máximos e mínimos
correspondentes ao “montante que não exceda ao valor calculado com base na taxa Libor,
para depósitos em dólares dos Estados Unidos da América pelo prazo de seis meses, acrescida
de três por cento anuais a título de spread, proporcionalizados em função do período a que se
referirem os juros”.
De tal imposição estão excluídos os juros decorrentes de contratos registrados no
BACEN, independentemente de qual taxa tenha sido pactuada. As demais operações, que não
contem com contratos registrados no BACEN, estarão sujeitas às regras de preços de
transferência, ou seja, em havendo divergência no valor dos juros praticados em comparação
411
Neste sentido, TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e
operações transnacionais. 251.
221
com os requisitos do art. 22 da lei, a retificação na base de cálculo dos tributos sobre a renda
deverá ocorrer.
Quanto
a
este
aspecto,
Paulo
Ayres
BARRETO412
enxerga
evidente
inconstitucionalidade, entendendo se tratar de uma presunção legal absoluta, com a qual nosso
sistema não coaduna, por não haver previsão legal quanto a método alternativo ou abertura
para produção de provas. Segundo o autor, “não podemos admitir o recurso às ficções e
presunções absolutas para erigir a norma tributária padrão. A regra-matriz de incidência assim
produzida não encontra fundamento de validade em norma de superior hierarquia – a
Constituição Federal – por contrariar valores nela inscritos”.413
Partindo de uma interpretação sistemática da lei, Heleno Taveira TÔRRES entende
haver meios de o contribuinte contestar a taxa de spread prevista na lei, apresentando
documentos ou qualquer outro meio de prova legítimo, requerendo sua modificação para
aquela corrente no mercado no momento da realização da operação controlada.414
No que concerne aos intangíveis, a legislação brasileira exclui os royalties e
assistência técnica, cientifica, administrativa ou assemelhada da sujeição a aplicação dos
métodos dos preços de transferência, remetendo estas espécies à legislação que impõe as
condições de dedutibilidade vigentes, tanto nas operações passivas – em que há
expressamente a exclusão, na forma do art. 18, § 9º da Lei n.º 9.430/96 – quanto ativas – pela
inexistência de qualquer referência no art. 19 da mesma lei.415
A instrução normativa que regulamenta a matéria, por sua vez, esclarece qualquer
dúvida, ao dispor expressamente que tais métodos não são aplicáveis tanto nas operações
412
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preços de transferência. p. 119.
Idem. Ibidem. p. 145.
414
Neste sentido, TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e
operações transnacionais. p. 255.
415
Não concordamos com o entendimento de Luis Eduardo SCHOUERI no sentido de que a ausência, na lei, de
impedimento de aplicação dos métodos em relação às operações de exportação não inibiria o contribuinte de
aplicá-los também quando se tratar de operações com intangíveis. É que, em que pese não haver tal impedimento
expresso, ao contrário do que ocorre em relação às importações, por outro lado, a mesma lei não apresenta
qualquer método que fosse passível de aplicação em tais operações. Neste sentido, a IN/SRF n.º 243/2002 vem
dispor por seu art. 43, que “as normas sobre preços de transferência de que trata esta Instrução Normativa não se
aplicam aos casos de royalties e assistência técnica, científica, administrativa ou assemelhada”, valendo tanto
para as operações passivas quanto ativas. Não fosse possível a interpretação supra, este artigo da instrução
normativa seria inaplicável, dada sua evidente inconstitucionalidade. V. SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de
transferência no direito tributário brasileiro. p. 145.
413
222
ativas quanto passivas, quando tendo por objeto royalties e assistência técnica, científica,
administrativa ou assemelhada.416
Tal distinção é vista como inconstitucional por Luís Eduardo SCHOUERI, por
implicar tratamento desigual entre operações de importação ou exportação de bens materiais e
imateriais, entendendo se devam aplicar, às operações com bens intangíveis, “as mesmas
regras e os mesmos métodos válidos para quaisquer outros bens, direitos e serviços, sempre
com base no princípio arm’s length”.417
Necessário adentrarmos no conceito de royalties dado pela legislação brasileira, bem
como naquele de assistência técnica, científica e administrativa. No que se refere ao primeiro
dos conceitos, de acordo com o art. 22 da Lei n.º 4.506/64, “os rendimentos de qualquer
espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como (a) direito de colher ou
extrair recursos vegetais, inclusive florestais; (b) direito de pesquisar e extrair recursos
minerais; (c) uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas
de indústria e comércio; (d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo
autor ou criador do bem ou obra” são classificados como royalties.
Eduardo Pugliese PINCELLI faz importante distinção entre as definições dadas para
royalties pelas ciências jurídica e econômica e pela linguagem ordinária, no seguinte sentido:
“A definição jurídica de ‘royalties’, como se pode observar, é mais restrita que as
significações construídas pela linguagem ordinária, não abrangendo, por exemplo,
os rendimentos auferidos pelo autor ou criador da obra, no caso de exploração direta
de direitos autorais. Por outro lado, a acepção prescrita pelo art. 22 da Lei n.º
4.505/64 é mais abrangente do que a concepção econômica, que compreende
‘royalties’ apenas como a remuneração da propriedade industrial. O conceito
jurídico abrange a propriedade industrial (marcas, patentes, tecnologia nãopatenteada etc.), mas contém, igualmente, em sua extensão, os direitos de autor,
418
exceto quando explorados pelo próprio criador da obra”.
416
Assim, na forma do art. 43 da IN/SRF n.º 243/2002: “Art. 43. As normas sobre preços de transferência de que
trata esta Instrução Normativa não se aplicam aos casos de royalties e assistência técnica, científica,
administrativa ou assemelhada”.
417
SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 148. O autor aponta
haver, ainda, em relação aos limites de dedutibilidade impostos aos royalties e a assistência técnica, evidente
inconsistência, diante de nosso ordenamento jurídico ter abolido, em 1995, o “princípio da bi-tributação
econômica”. Ver, neste sentido, idem. Ibidem. p. 148.
418
PINCELLI, Eduardo Pugliese. A tributação das operações internacionais de transferência de tecnologia no
direito brasileiro. Dissertação de mestrado. PUC - 2005. p. 126.
223
No que se refere ao segundo conceito invocado, conforme aduz Gabriel Francisco
LEONARDOS,419 a “assistência técnica, científica, administrativa ou assemelhada” a que se
refere a legislação, comporta a tecnologia não-patenteada, ou know-how, não estando a
remuneração paga por sua exploração abrangida no conceito de royalties, ao contrário do
pensamento de Túlio ROSENBUJ420 e Eduardo Pugliese PINCELLI,421 em linha com a
doutrina de PONTES de MIRANDA,422 que entendem que a tecnologia não-patenteada,
suscetível ou não de registro no INPI, como bem incorpóreo, pode ser objeto de direito de
propriedade e, portanto, sua exploração ser remunerada através de royalties.
O Prof. Heleno Taveira TÔRRES, em artigo de sua autoria sobre o regime tributário
dos contratos de serviços técnicos e de assistência técnica, enfatiza que, nada obstante os
conceitos não se confundirem, vezes há em que são firmados “contratos mistos” e a respectiva
remuneração se dá através de royalties. A distinção, contudo, não possui relevância, eis que
em ambos os aspectos as regras de preços de transferência não são aplicáveis. Neste sentido,
aduz o professor:
“Todo contrato de assistência técnica leva em conta uma dada prestação de serviço,
por uma obrigação de fazer visando a um fim predeterminado. O Know-how esgotase na transferência ou emprego de um dado conhecimento. Por isso, nos contratos
mistos, de prestação de serviços e know-how, verifica-se que o fim do serviço,
muitas vezes, consiste na própria aplicação do know-how, enquanto elemento de
execução, apenas. Nesses casos, em vista da dificuldade de separar um e outro,
finda-se por cobrar royalties, aplicando-se, aos serviços de assistência técnica, o
mesmo regime de fornecimento de know-how. Como a cobrança de tributos sobre
transferência de tecnologias, no geral, não levam em conta a natureza jurídica de
cada uma, pouco se discute a respeito da importância das distinções”. 423
Os dispositivos que, ao largo do princípio arm’s length¸ trazem os critérios e
vedações de deduções, encontram-se na legislação infraconstitucional. O art. 71 da Lei n.º
4.506/64 impõe que a dedução de despesas com royalties para efeito de apuração de
rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao imposto de renda, será admitida quando
necessárias para que o contribuinte mantenha a posse, uso ou fruição do bem ou direito que
419
LEONARDOS, Gabriel Francisco. Tributação da transferência de tecnologia. p. 79 apud PINCELLI,
Eduardo Pugliese. A tributação das operações internacionais de transferência de tecnologia no direito
brasileiro. Dissertação de mestrado. PUC - 2005. p. 127.
420
ROSEMBUJ, Tulio. Intangibles: la fiscalidad del capital intelectual. p. 205 apud Idem. Ibidem. p. 128.
421
PINCELLI, Eduardo Pugliese. A tributação das operações internacionais de transferência de tecnologia no
direito brasileiro. Dissertação de mestrado. p. 127.
422
PONTES DE MIRANDA. Tratado de direito privado. Tomo 16. pp. 41/571-572 apud Idem. Ibidem. p. 128.
423
TÔRRES, Heleno Taveira. Regime tributário da propriedade industrial e transferência de tecnologia nos
contratos de serviços técnicos e de assistência técnica. In: TÔRRES, Heleno Taveira (coord.). Comércio
internacional e tributação. p. 662.
224
produz o rendimento, apresentando, em seu parágrafo único, os royalties que não são
dedutíveis. No que se refere ao know-how, o mesmo diploma legal dispõe em seu art. 52 sobre
o tratamento, observando-se, tanto nos royalties quanto nos pagamentos por assistência
técnica, científica, administrativa ou assemelhada, o quanto disposto no art. 50 da Lei n.º
8.383/91.
Finalmente, observa Heleno Taveira TÔRRES424 que somente os pagamentos de
serviços decorrentes de contrato de consultoria técnica que implique em transferência de
tecnologia, e desde que haja anuência do INPI – Instituto Nacional de Propriedade Industrial,
é que não estarão sujeitos às regras de preços de transferência, sofrendo a incidência do
Imposto de Renda na fonte. Não havendo a transferência de tecnologia, as regras de transfer
pricing são plenamente aplicáveis.
A questão dos royalties, como visto anteriormente neste trabalho, é disciplinada de
forma diferente pela OCDE. Aquela organização internacional considera como royalties
somente os quantitativos compreendidos dentro do padrão arm’s length, ou seja, o valor
acordado entre as partes na ausência de relações especiais, considerando os valores normais
de mercado, ficando o excedente sujeito a tributação na forma da legislação de cada um dos
Estados contratantes – quando da existência de um Convênio firmado nos moldes do Modelo
OCDE – ou submetido a outro regime convencional, como o dos dividendos.425
6.4.5. Dos tratados internacionais assinados pelo Brasil e a possível antinomia com
a legislação brasileira
Em que pese a inexistência de hierarquia na aplicação dos métodos previstos na
legislação brasileira, devendo ser aplicado aquele que seja mais benéfico ao contribuinte,
muito se tem discutido quanto ao cabimento da aplicação de outros métodos que não aqueles
previstos na lei, desde que dirigidos ao atendimento do princípio arm’s length.
A corrente que entende pela impossibilidade da utilização de outros métodos
fundamenta no tipo do sistema brasileiro, que é submetido à estrita legalidade, no sentido de
424
Cf. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 259.
425
Neste sentido, Idem. Ibidem. p. 260.
225
que não havendo disposição expressa de lei autorizando a utilização de um outro método,
negada estará esta possibilidade. A lei brasileira, pelo contrário, não simplesmente autoriza a
aplicação dos métodos, mas obriga sejam utilizados.
Heleno Taveira TÔRRES bem expõe este entendimento:
“Os métodos utilizáveis são os que estão contidos na Lei n.º 9.430/96, sem
concessão para os contribuintes usarem um outro, e muito menos discricionariedade
para as autoridades administrativas modificarem os que foram prescritos legalmente.
Se há alguma liberdade, esta circunscreve-se aos métodos que a lei permite; mas,
uma vez selecionado, fica o contribuinte obrigado a manter método, por bem,
serviço ou direito, durante todo o período de apuração do imposto”.426
Aqueles que firmam a possibilidade partem da premissa de que, tendo o legislador
brasileiro se inspirado nos dispositivos constantes do Modelo da OCDE – e o fez objetivando
atingir o princípio arm’s length – e, não tendo, tanto o modelo quanto o relatório que lhe traz
esclarecimentos (e sugestões) inibido a utilização de outros métodos, o mesmo deveria ser
considerado no sistema brasileiro.
Tal assertiva, caso se tenha por verdadeira, poderia fazer efeitos em se tratando de
operações sujeitas ao controle de preços de transferência realizadas por pessoa residente no
Brasil e outra localizada em jurisdição com a qual este país possua acordo internacional
firmado, e desde que este tenha sido elaborado com base no Modelo da OCDE.
Em sentido mais ou menos amplo, podemos considerar o posicionamento de Paulo
Borba CASELLA, juntamente com Thelma Perez Soares CORREA e Ralph SAPOZNIK –
manifestado em artigo produzido em co-autoria –, e ainda de Paulo Ayres BARRETO e Luis
Eduardo SCHOUERI.
Os ilustres juristas citados em primeiro, considerando este aspecto, afirmam a
necessidade de haver uma adequação da regulação nacional dos preços de transferência em
relação ao direito internacional tributário brasileiro, na medida em que não se trata, este, de
426
Idem. Ibidem. p. 212.
226
assunto estritamente interno, para quem “toda e qualquer regulamentação terá de levar em
conta também o que acontece além do quintal de casa”.427
Na visão destes autores, as convenções internacionais celebradas pelo Brasil com
outros Estados criam direitos e obrigações entre sujeitos de direito internacional, no que
concerne ao conteúdo destes tratados, devendo ser interpretadas e aplicadas de acordo com o
conjunto do ordenamento jurídico brasileiro, no qual se inserem.428
De modo que, tendo o Brasil compartilhado com Estados estrangeiros, através de
convenções internacionais, regras aplicáveis a apuração dos lucros auferidos em operações de
comércio exterior realizadas entre partes relacionadas, deverá submeter-se – e assim também
o co-contratante estrangeiro – e fazer com que seus jurisdicionados se submetam aos ditames
destes tratados, eis que valem como norma vigente de direito tributário internacional e direito
tributário interno. Tratam-se de “regras cujo alcance é a autolimitaçao recíproca de duas
soberanias fiscais”.429
As convenções internacionais, das quais o Brasil é signatário, editadas com o escopo
de evitar a dupla tributação internacional, introduziram previamente o princípio arm’s length
em nosso sistema jurídico, ao dispor que, desde que empresas associadas430 pratiquem em
suas relações comerciais e financeiras condições especiais, que empresas não relacionadas
(independentes) não manteriam, poderão ser feitos ajustes no lucro pelas administrações
tributárias dos Estados Contratantes. Este dispositivo aparece no art. 9º das convenções, cuja
redação foi inspirada (para não dizer copiada) do artigo da Convenção Modelo da OCDE de
mesmo número.431
427
Neste sentido, CASELLA Paulo Borba. CORREA, Thelma Perez Soares. SAPOZNIK, Ralph. Preço de
transferência: “Interface” entre direito interno e direito internacional. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA,
Valdir de Oliveira (coords.). Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 279.
428
Sobre tratados internacionais e sua forma de entrada em vigor no ordenamento jurídico nacional, sua vigência
e extinção, v. REZEK, José Francisco. Direito internacional público – Curso elementar. pp. 11-112.
429
Idem. Ibidem. p. 282.
430
O conceito utilizado na norma do dispositivo convencional corresponde, na forma de nosso ordenamento
jurídico, às controladoras, controladas e coligadas, além dos estabelecimentos permanentes, que sem sombra de
dúvidas estão inseridos no conceito de partes relacionadas.
431
Assim, na forma do § 1º do art. 9º da Convenção Modelo da OCDE: “Where a) an enterprise of a Contracting
State participates directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of the other
Contracting State, or b) the same persons participate directly or indirectly in the management, control capital of
an enterprise of a Contracting State and an enterprise of the other Contracting State, and in either case
conditions are made or imposed between the two enterprises in their commercial or financial relations which
differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for
227
Mais que ordens impostas mutuamente pelos signatários das convenções, trata-se de
verdadeira garantia aos residentes dos Estados contratantes de terem seus rendimentos
tributados na forma prevista, garantia esta que somente será confirmada caso nenhum dos
signatários puder modificar este compromisso através de alteração legislativa interna e
unilateral, introduzindo regra nova ou antinômica em relação à prevista no acordo,
desrespeitando o direito internacional público e os demais contratantes.432
Esta garantia poderá advir, no direito brasileiro, da disposição prevista no art. 5º, §
2º da Constituição Federal de 1988, que dispõe que “os direitos e garantias expressos nesta
Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou
dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte”, tomando-se,
neste sentido, o acordo internacional como norma hierarquicamente superior à legislação
infraconstitucional – assim como dispõe o art. 98 do Código Tributário Nacional –, podendose inclusive considerá-lo como compartilhando o mesmo patamar da Constituição Federal.
Permitimo-nos enfatizar, pela importância – assim como fizeram aqueles
digníssimos autores em seu artigo –, a assertiva de Alberto XAVIER no sentido de que “se o
Estado brasileiro assegura a nível constitucional, a vigência de direitos e garantias decorrentes
dos tratados internacionais, isso significa que ele próprio tem o dever de conformar a sua
ordem
interna
com
o
direito
convencional,
não
podendo,
assim,
emitir
leis
infraconstitucionais contrárias às normas daquele”.433
those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued,
may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly”.
432
Neste sentido, SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 155. O
autor apresenta a divergência que há na doutrina quanto a se os tratados são adotados pelo ordenamento interno,
quando não perdem sua natureza internacional, ou transformados em direito interno, devendo ser interpretados
segundo os princípios a ele (direito interno) aplicáveis. Para o autor, “a teoria da ‘transformação’ encontra seu
maior obstáculo no fato de que os acordos internacionais, mesmo ratificados, continuam a se submeter às normas
de direito internacional, para a sua entrada em vigor e rescisão. Com efeito, se o tratado se ‘transformasse’ em
direito interno, a sua eventual denúncia pelo outro Estado contratante, não poderia ter o efeito de retirá-lo da
ordem jurídica do primeiro Estado. Se isso acontece, é porque o tratado, ainda que aplicável internamente, não
deixa de ser norma de direito internacional. Idem. Ibidem. p. 153.
433
XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. Tributação das operações internacionais. p.
118. O ilustre professor é defensor da corrente “monista”, “pela qual os tratados são recebidos como tal na
ordem nacional e não como leis internas”, posição contrária a do Prof. Roque Antonio CARRAZZA, que
defende a teoria “dualista”, para quem os tratados internacionais devem “passar pelo referendo do Congresso
Nacional, para serem incorporados ao direito interno do País (art. 49, I, da CF)”, entendendo ainda que “a fonte
primária do Direito Tributário não é o tratado internacional, mas o decreto legislativo que o ratifica”. Cf.
CARRAZZA, Roque Antonio. Mercosul e tributos estaduais, municipais e distritais. Revista de Direito
Tributário. vol. 64. p. 185. Sobre as teorias monista e dualista, v. REZEK, José Francisco. Direito internacional
público. Curso elementar. p. 4.
228
Enxergamos, já num primeiro momento, que a lei introdutora das normas de preços
de transferência no direito brasileiro (Lei n.º 9.430/96) veio extravasar o conceito de pessoa
vinculada dado pelo art. 9º das convenções assinadas pelo Brasil, considerando como
passíveis de serem submetidas às regras do transfer pricing não só as associadas, mas todas
aquelas previstas em seu art. 23.
Deste modo, parece-nos evidente e nisso concordamos parcialmente com os autores
acima referidos que, em havendo uma operação realizada entre partes relacionadas, e uma
destas partes esteja localizada em um Estado com o qual o Brasil possua acordo firmado em
que conste o art. 9º retro citado, somente poderão incidir as regras de preços de transferência
desde que estas partes relacionadas sejam associadas, assim consideradas aquelas conforme a
previsão do art. 9º. Entretanto, caso as empresas não sejam associadas, em que pese
enquadradas nos conceitos presentes no art. 23 da Lei n.º 9.430/96, não poderá ser feita a
aplicação das regras de transfer pricing, pela limitação presente no acordo internacional.
Ainda conforme o Prof. Alberto XAVIER,434 nas relações entre Estados signatários
de tratado internacional, deverão prevalecer as disposições convencionais em relação a todos
os casos de “vinculação” definidos na Lei n.º 9.430/96 e que ultrapassarem o círculo das
relações de interdependência.
Deste entendimento parece não compartilhar o Prof. Heleno Taveira TÔRRES, que
manifesta:
“(...) é nosso entendimento que o Fisco não se encontra impedido de aplicar as
regras de preços de transferência, no caso de transações entre empresas que, embora
se considerem vinculadas, segundo a definição do art. 23 da Lei n.º 9.430/96, não
sejam ‘associadas’ ou ligadas, como determina a convenção. O teor da convenção,
nesse particular, não limita o direito interno”.435
Não estamos, contudo, satisfeitos com essa conclusão. Parece-nos mais adequado o
entendimento de que, em simplesmente havendo um acordo firmado pelo Brasil e outra
soberania que traga inserto o princípio arm’s length, instaurada estará a garantia, para os
Estados contratantes e para os contribuintes submetidos a suas jurisdições, o direito e a
obrigação de serem constituídas relações jurídicas tributárias tendo por objeto a tributação do
434
XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. Tributação das operações internacionais, p.
325.
435
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 306.
229
lucro obtido a partir da aplicação de qualquer método possível destinado para a apuração do
preço arm’s length, e não somente aqueles introduzidos pela lei brasileira.
Mais evidente se torna essa assertiva ao se considerar, na linha do entendimento de
Paulo Ayres BARRETO, que a Lei n.º 9.430/96 não positivou o princípio arm’s length, para
quem, das comparações e ajustes efetuados mediante a aplicação dos métodos previstos na
legislação brasileira, “obtém-se não o preço que teria sido pactuado entre partes não
relacionadas, mas outro preço, influenciado pelos critérios definidos na legislação aplicável,
distinto do praticado pelo mercado, dando ensejo a ajustes que distorcem a base calculada do
imposto sobre a renda, infirmando a materialidade do fato jurídico previsto no antecedente da
norma geral e abstrata”.436
Firmados na premissa de que o arm’s length foi positivado no direito brasileiro,
ainda que parcialmente, mas dispondo a lei de conteúdo teleológico objetivo no sentido de
atingi-lo, compartilhamos da assertiva do autor no sentido de que as normas dos acordos
internacionais incorporadas ao direito interno que contemplem referido padrão prevalecerão
sobre as demais prescrições legais sobre o assunto em relação às partes alcançadas pelo
acordo.437
O que nos parece suficiente para fundamentar nosso entendimento quanto (i) a
inaplicabilidade da limitação de utilização unicamente dos métodos previstos na Lei n.º
9.430/96 quando se tratarem de operações realizadas entre partes associadas, uma residente
no Brasil e outra residente em país com o qual este mantenha acordos firmados que possuam,
em seu bojo, artigo com redação equivalente àquela constante do art. 9º do Modelo da OCDE;
e (ii) contrariu sensu, sua plena aplicabilidade quando, a despeito de existirem tratados
firmados, as operações submetidas a controle sejam realizadas por partes relacionadas, ainda
que não associadas, eis que neste aspecto a convenção internacional não fará efeito, mas tão
somente a lei, que introduziu, em nosso ordenamento, novos conceitos para partes
relacionadas ou equivalentes a estas (localizadas em países com tributação ou regime
societário favorecido etc.).
436
437
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preços de transferência. p. 178.
Neste sentido, idem. Ibidem. p. 178.
230
Em sendo priorizada a busca do padrão arm’s length pelas regras de preços de
transferência, parece-nos perfeitamente condizente com tal conteúdo finalístico a aplicação de
qualquer método que seja suficiente para se chegar àquele preço, inclusive quando diante de
legislação (como é o caso da brasileira) que imponha rigidez na escolha e a limite a partir de
um rol pré-determinado, o que demandará, inequivocamente, diversas discussões jurídicas.
Entendimento do qual não destoa Agostinho Toffoli TAVOLARO,438 ao firmar sua
posição quanto inaplicabilidade da lei interna quando em conflito com tratado firmado pelo
Brasil, embasada no art. 98 do Código Tributário Nacional, defendendo, outrossim, a plena
aplicabilidade dos comentários e relatórios elaborados pela OCDE ao seu modelo de
convenção, sobretudo as Guidelines, na interpretação e aplicação dos tratados internacionais
firmados pelo Brasil.
Paulo Ayres BARRETO, em que pese considerar não ter sido positivado o princípio
arm’s length em nosso sistema jurídico, adota o seguinte entendimento:
“Podemos concluir, em relação aos acordos de bitributação que contemplam em seu
bojo o padrão arm’s length, nos termos em que enunciado pela Convenção Modelo
da OCDE, em seu art. 9º, que deverá prevalecer, em relação aos preços de
transferência, a aplicação das normas construídas pelo intérprete, tendo em
consideração o conteúdo desses acordos. Vale dizer, as específicas regras que
exsurjam do acordo internacional – porquanto especiais e não produtoras de
antinomias totais – prevalecem sobre as demais prescrições normativas sobre o
assunto, em relação às partes alcançadas pelo referido acordo. É a única hipótese em
439
que se poder afirmar categoricamente a prevalência do padrão arm’s length”.
Cumpre-nos, finalmente, reproduzir o entendimento de Luciana Rosanova
GALHARDO, no que se refere à vigência concomitante da legislação interna e de tratado
internacional versando sobre o mesmo assunto, qual seja, preços de transferência:
“Importa notar que os tratados internacionais não revogam a legislação interna, mas
apenas lhe retiram a eficácia interna com relação ao caso amparado pelo tratado
internacional; assim, a norma interna permanece intacta e em pleno vigor, sendo
440
aplicada a outras situações não amparadas pelos tratados internacionais”.
438
TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Tributos e preços de transferência. In: SCHOUERI, Luís Eduardo.
ROCHA, Valdir de Oliveira. (coords.). Tributos e preços de transferência. 2. vol. pp. 49-50.
439
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preços de transferência. p. 172.
440
GALHARDO, Luciana Rosanova. Preços de Transferência – Limites a fiscalização. In: SCHOUERI, Luís
Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira (coords.). Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 253 (grifos do
original).
231
De fato, no caso presente, não haveria mesmo que se falar na revogação da lei que
estabelece os métodos de controle dos preços de transferência, caso contrário haveria uma
lacuna na disciplina das situações que necessitassem do controle fiscal dos preços praticados
entre empresas residentes no Brasil vinculadas com outras residentes em país com o qual este
não tenha acordo internacional firmado.
Pode-se, ademais, considerar que tampouco perderá, a legislação interna, sua
eficácia, desde que não se tratem, acordo internacional e lei interna (Lei n.º 9.430/96, neste
caso), de normas antinômicas, sendo plenamente possível o atendimento do princípio disposto
naquela norma por esta, utilizando-se dos métodos nela previstos sem prejuízo da utilização
de outros, ainda que não prescritos, tudo com a finalidade de se alcançar o preço parâmetro
(arm’s length).
Do que não diverge a autora, ao concluir que “não há o que se falar em conflito em
relação às disposições dos Tratados e às da Lei n.º 9.430/96, mas apenas que estas devem
subordinar-se àquelas”.441
441
Idem. Ibidem. p. 256.
232
7
Ajustamentos correlativos e
o problema da bitributação
7.1.
Da realização dos ajustes primários e a conseqüente bitributação
Os ajustes efetuados através dos métodos sugeridos pela OCDE ou daqueles
impostos pela legislação brasileira – ajustes primários – podem acarretar a necessidade de
serem realizados ajustes correspondentes no Estado de residência da parte vinculada àquela
submetida ao controle de preços.
É que o ajuste primário poderá trazer como conseqüência uma dupla imposição
tributária, e para que o princípio seja plenamente atendido, ou seja, para que somente o preço
at arm’s length esteja sujeito à incidência tributária, evitando-se esta dupla incidência, a
OCDE propôs, no art. 9º, § 2º do Modelo, um mecanismo de ajuste a ser realizado no Estado
da outra parte relacionada no negócio.
Dispõe o art. 9º, § 2º da Convenção Modelo, em tradução para o vernáculo:
“Quando um Estado contratante incluir nos lucros de uma empresa deste Estado – e
tributar nessa conformidade – os lucros pelos quais uma empresa do outro Estado
contratante foi tributada neste outro Estado, e os lucros incluídos desde modo
constituírem lucros que teriam sido obtidos pela empresa do primeiro Estado, se as
condições impostas pelas duas empresas tivessem sido as condições que teriam sido
estabelecidas entre empresas independentes, o outro Estado procederá ao
ajustamento adequado no montante do imposto aí cobrado sobre os lucros referidos.
Na determinação deste ajustamento, serão tomadas em consideração as outras
disposições desta Convenção e as autoridades competentes dos Estados contratantes
consultar-se-ão se necessário”. 442
A doutrina vem tratando o procedimento de ajuste correlativo ora como uma
obrigação dos Estados signatários dos convênios que possuam artigo com este sentido, ora
442
Do original, em inglês: “2. Where a Contracting State includes in the profits of an enterprise of that State —
and taxes accordingly — profits on which an enterprise of the other Contracting State has been charged to tax in
that other State and the profits so included are profits which would have accrued to the enterprise of the firstmentioned State if the conditions made between the two enterprises had been those which would have been made
between independent enterprises, then that other State shall make an appropriate adjustment to the amount of
the tax charged therein on those profits. In determining such adjustment, due regard shall be had to the other
provisions of this Convention and the competent authorities of the Contracting States shall if necessary consult
each other”.
233
como mera faculdade. Pode-se dizer que, até mesmo naquelas convenções em que tal
dispositivo não esteja presente, mas que tenham por escopo a consagração do princípio arm’s
length e evitar a bitributação internacional, os ajustamentos correlativos devem ser realizados.
Isso porque, uma vez efetuado um ajuste – primário – por um dos Estados
contratantes e, em decorrência deste ajuste, o princípio resulte comprometido, restará também
comprometido o cumprimento da finalidade do acordo, que é a eliminação da bitributação.
7.2.
Dos ajustes correlativos como forma de se evitar a bitributação
Não pode ser considerado como mera proposta a regra presente no art. 9º, § 2º do
Modelo OCDE: trata-se de uma regra impositiva, devendo os ajustes correlativos ser
realizados na hipótese de o preço ajustado na forma de um dos métodos passarem a sofrer do
fenômeno pluriimpositivo internacional.
Tal ajuste correlativo exige que o outro Estado concorde com o primeiro ajuste
efetuado, o que pode não ser uma tarefa das mais fáceis, já que este outro Estado certamente
já dispõe de uma tributação mais favorável e, aceitando realizar o ajuste, sofrerá perda de
arrecadação. De todo modo, em havendo dispositivo neste sentido na convenção assinada
pelas diferentes jurisdições, nenhum empecilho, especialmente neste sentido, poderá ser
invocado para que não sejam permitidos os ajustes correlatos.
Há ainda que se considerar que, à ausência de dispositivo nos moldes do art. 9º, § 2º
da Convenção Modelo – o que é praxe nas convenções de que o Brasil é signatário –, o
princípio arm’s length restará violado e conteúdo teleológico do tratado não será atendido,
desde que este vise evitar o fenômeno pluriimpositivo.
Em que pese o princípio poder sofrer as mais diversas interpretações pelos Estados
que a ele se submetem, é certo que ele possui um único objetivo que é o de proporcionar uma
tributação mais perto da realidade, por isso que implica na utilização de métodos para a
obtenção do preço parâmetro, não condizendo com sua finalidade a introdução de ajustes
primários e o afastamento dos ajustes correlativos.
234
A própria Convenção Modelo sugere em que hipóteses devem ser realizados os
ajustes correlativos. Interpretando o art. 25 daquela convenção, temos elementos suficientes
para nos convencer de que, através de um procedimento amigável, poderá ser concretizado o
intuito do art. 9º, § 2º do mesmo modelo.
A redação do art. 25 da Convenção Modelo pode ser traduzida para o vernáculo da
seguinte forma:443
“1. Quando um residente de um Estado contratante considerar que as medidas
tomadas por um ou ambos os Estados contratantes conduzem ou poderão conduzir,
em relação a si, a uma tributação em desacordo com a presente Convenção, poderá
independentemente dos recursos previstos pela legislação nacional desses Estados,
submeter o seu caso à apreciação da autoridade competente do Estado contratante de
que é residente.
2. Essa autoridade competente, se a reclamação se lhe afigurar fundada e não estiver
em condições de lhe dar uma solução satisfatória, esforçar-se-á por resolver a
questão através de acordo amigável com a autoridade competente do outro Estado
contratante, a fim de evitar uma tributação em desacordo com a Convenção.
3. As autoridades competentes dos Estados contratantes se esforçarão por resolver,
através de acordo amigável, as dificuldades a que possa dar lugar a aplicação da
Convenção. Elas poderão também entrar em acordo com vistas a evitar a dupla
tributação nos casos não previstos pela Convenção.
4. As autoridades competentes dos Estados contratantes poderão comunicar-se
diretamente a fim de chegarem a acordo nos termos indicados nos parágrafos
anteriores. Se, para facilitar a realização desse acordo, se tornarem necessárias trocas
de entendimentos verbais, esses entendimentos poderão ser efetuados no âmbito de
uma comissão de representantes das autoridades competentes dos Estados
contratantes.”
443
Conforme a redação constante do art. XXV da Convenção para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão
Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, concluída entre o Brasil e a França, assinado aos 10 de
setembro de 1971, aprovado pelo Decreto Legislativo n.º 87, de 27 de novembro de 1971, e promulgada pelo
Decreto n.º 70.506 , de 12 de maio de 1972. A redação original, em inglês, da Convenção Modelo da OCDE,
dispõe: “1. Where a person considers that the actions of one or both of the Contracting States result or will
result for him in taxation not in accordance with the provisions of this Convention, he may, irrespective of the
remedies provided by the domestic law of those States, present his case to the competent authority of the
Contracting State of which he is a resident or, if his case comes under paragraph 1 of Article 24, to that of the
Contracting State of which he is a national. The case must be presented within three years from the first
notification of the action resulting in taxation not in accordance with the provisions of the Convention. 2. The
competent authority shall endeavour, if the objection appears to it to be justified and if it is not itself able to
arrive at a satisfactory solution, to resolve the case by mutual agreement with the competent authority of the
other Contracting State, with a view to the avoidance of taxation which is not in accordance with the
Convention. Any agreement reached shall be implemented notwithstanding any time limits in the domestic law of
the Contracting States. 3. The competent authorities of the Contracting States shall endeavour to resolve by
mutual agreement any difficulties or doubts arising as to the interpretation or application of the Convention.
They may also consult together for the elimination of double taxation in cases not provided for in the
Convention. 4. The competent authorities of the Contracting States may communicate with each other directly,
including through a joint commission consisting of themselves or their representatives, for the purpose of
reaching an agreement in the sense of the preceding paragraphs”.
235
O que não significa, no entanto, que tal procedimento deverá ser adotado ou mesmo
que deverá resolver o problema pluriimpositivo, assim como manifestam Heleno Taveira
TÔRRES444 e Francisco Alfredo Garcia PRATS.445
A despeito da existência desta possível forma de resolução do problema, é apontado
pelo Prof. Heleno Taveira TÔRRES446 que este tipo de procedimento tem funcionado
precariamente e que poucas vezes houve o reconhecimento por um Estado do direito do outro
tributar os lucros decorrentes de uma transferência de preços, de modo a permitir ao
contribuinte um reembolso de valores pagos incidentes sobre a parcela do lucro que foi
submetida a ajuste, ou mesmo que tenham-lhe sido disponibilizados meios para eliminar os
efeitos da dupla tributação.
No que se refere especificamente ao tratamento dado pelo Brasil, em que pese a
inexistência de dispositivo nos mesmos termos do § 2º do art. 9º da Convenção Modelo em
acordos firmados com jurisdições estrangeiras, estes mesmos tratados trazem expressa a
imposição presente no art. 25 do mesmo modelo, de modo que podemos afirmar que, a
despeito da ausência da regra específica de tratamento, poderão as partes interessadas invocar
o quanto disposto no art. 25 (ou outro que tenha a mesma disposição) para ver resolvido
eventual fenômeno pluriimpositivo que lhe seja prejudicial.447
Alheio a essa problemática, têm-se discutido no plano internacional a introdução de
um procedimento obrigatório de arbitragem, determinado à solução de litígios entre os
Estados em matéria de ajustes dos preços de transferência, podendo-se citar Francisco Alfredo
Garcia PRATS448 como um dos precursores desta teoria, defendendo a necessidade de se fazer
constar dos convênios internacionais uma cláusula de arbitragem vinculante sujeitando os
Estados a procederem aos ajustes necessários para se garantir a manutenção do princípio
arm’s length.
444
Cf. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 311
445
Cf. PRATS, Francisco Alfredo Garcia. Tributacion de las rentas empresariales. Fiscalidad Internacional. p.
251 apud ZUCHETTO, Aline. O controle e o ajuste dos preços de transferência na importação e exportação
veiculados pela legislação brasileira. Dissertação de Mestrado. PUC – 2004. p. 49.
446
Cf. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 311.
447
Como exemplo, podemos citar a Convenção para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em
Matéria de Impostos sobre o Rendimento, concluída entre o Brasil e a França, já referida anteriormente.
448
Cf. PRATS, Francisco Alfredo Garcia. Tributacion de las rentas empresariales. Fiscalidad Internacional. p.
252 apud ZUCHETTO, Aline. O controle e o ajuste dos preços de transferência na importação e exportação
veiculados pela legislação brasileira. Dissertação de Mestrado. PUC – 2004. p. 49.
236
O Prof. Heleno Taveira TÔRRES449 apresenta importante consideração a respeito da
aplicação dos ajustes correlativos, no sentido de que o controle dos preços de transferência
possui fundamento na teoria da separação da contabilidade (separate accounting theory),
enquanto a técnica dos ajustes correlativos funda-se na teoria da entidade econômica
(economic entity theory), por determinar a retificação automática de ajuste, em face do
resultado fiscal total obtido pelas empresas. Em virtude disso, aponta o professor, no plano
internacional está pacificado o entendimento de que é do Estado de residência da empresa que
realiza a transferência de preços a incumbência de eliminar a possibilidade da dupla tributação
internacional “econômica”.450
Cumpre ainda enfatizar que os ajustes correlativos não serão passíveis de serem
realizados quando o Estado de residência da outra parte vinculada não tribute os rendimentos
ou os lucros, quando este mesmo Estado conceda isenção ou qualquer outra espécie de
incentivo fiscal para o tipo de rendimento objeto de ajuste pelo outro Estado, ou o ajuste
efetuado servir para reduzir o lucro tributável ou o imposto devido pela empresa submetida ao
controle.
Finalizando, a OCDE aponta que as administrações fiscais estão enfrentando um
número crescente de casos em que devem ser avaliados os efeitos dos intangíveis, por ter se
tornado, a economia global, mais “baseada na informação”.
De acordo com o relatório E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits
Taxation da OCDE,451 os intangíveis, com o desenvolvimento das tecnologias de
comunicação, passaram a ser prontamente utilizáveis pelas companhias transacionais, antes de
uso limitado em razão da distância entre um potencial usuário e sua localização (a OCDE
exemplifica com tecnologias de produção e bancos de dados de marketing). Outros
intangíveis poderão ainda ser desenvolvidos para utilização especialmente na Internet e
449
Cf. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 310.
450
A dupla tributação econômica é entendida pela OCDE como sendo aquela que duas pessoas diferentes são
tributáveis com relação a mesma renda ou o mesmo capital, ao contrário da dupla tributação jurídica, que
consiste na situação em que a mesma renda ou o mesmo capital é tributável nas mãos de uma mesma pessoa por
mais de uma jurisdição (conforme arts. 23 “a” e “b” dos Comentários ao Modelo OCDE). O Prof. Heleno
Taveira TÔRRES considera equivocada a locução “dupla tributação econômica”, tendo em vista não existir
“concurso impositivo entre duas ou mais legislações fiscais soberanas contemporaneamente incidentes sobre o
mesmo suporte fático dotado de elementos de estraneidade”. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário
internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. p. 307.
451
Cf. OECD. OECD Tax Policy Studies No. 10: E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation.
P. 64.
237
haverá menos clareza na distinção entre transações envolvendo intangíveis e aquelas
envolvendo bens materiais e serviços.
Segundo aquela organização internacional, a concessão de compensação decorrente
dos ajustes se torna mais complexa com a integração das operações por parte das empresas,
em decorrência da intensificação da complexidade das transações controladas. Deste fato
decorre a dificuldade encontrada pelas administrações fiscais no isolamento dos lucros
oriundos das transações com contribuintes localizados em país com o qual mantém acordo
contra bitributação, o que prejudica os procedimentos necessários para eliminá-la através dos
ajustes.
238
8
Hipóteses de não aplicação de ajustes
8.1.
Acordo de Preços Antecipado (Advance Pricing Arrangement – APA)
Diversas são as situações em que os mecanismos de ajuste dos preços de
transferência previstos na lei ou mesmo os sugeridos nas Guidelines da OCDE podem ser de
difícil aplicação, apresentando insegurança para o contribuinte ou para o Fisco quanto ao
montante a ser considerado no ajuste, ou resultem ou não evitem a pluritributação
internacional.
Ou, independente deste aspecto, pode se mostrar mais adequada a fixação de
critérios, métodos e operações comparáveis a serem considerados para o controle dos preços
de transferência em um determinado período de tempo, no interesse do contribuinte e dos
Estados tributantes, visando a identificação do preço arm’s length, inibindo as administrações
tributárias de efetuar retificações não na forma dos critérios definidos.
Para atingir estes objetivos a OCDE introduziu em suas Diretrizes452 o Acordo de
Preços Antecipado (APA – Advance Pricing Arrangement),453 conceituando-o como “um
acordo que, em relação com transações a realizar no futuro entre empresas vinculadas,
predetermina um conjunto de critérios que são considerados aceitáveis e que têm como
finalidade a fixação de preços de transferência para as transações objeto do acordo, com
vigência para um período de tempo determinado e preestabelecido”.454
452
Sobre este assunto, as Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations da
OCDE apresentam, em um anexo, diretrizes específicas. V. Annex - Guidelines for conducting Advance Pricing
Arrangements under the Mutual Agreement Procedure ("MAP APAs"). OECD. OECD 1995 Transfer Pricing
Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. pp. AN-19 – AN-52.
453
A OCDE adota “Advance Pricing Arrangement”, utilizando-se da sigla APA. A mesma sigla é utilizada pelo
Fisco dos EUA para designar “Advance Pricing Agreement”. No Brasil, a doutrina vem utilizando da mesma
sigla, para designar, indistintamente, “acordo prévio de preços”, “acordo antecipado de preços” e “acordo de
preços antecipado”, possuindo, todas, o mesmo conteúdo semântico.
454
Conforme a definição dada por Heleno Taveira TÔRRES. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário
internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. p. 312. Do original das Guidelines, presente
em seu parágrafo 4.124, colhemos: “4.124 An advance pricing arrangement ("APA") is an arrangement that
determines, in advance of controlled transactions, an appropriate set of criteria (e.g. method, comparables and
appropriate adjustments thereto, critical assumptions as to future events) for the determination of the transfer
pricing for those transactions over a fixed period of time. An APA is formally initiated by a taxpayer and
requires negotiations between the taxpayer, one or more associated enterprises, and one or more tax
239
O mesmo parágrafo do Relatório da OCDE que apresenta o conceito, ainda dispõe
que o acordo deverá ser da iniciativa do contribuinte, depende de negociações entre ele, as
empresas associadas e os Estados tributantes e será intentado para suplementar os
mecanismos tradicionais administrativos, judiciais e dos tratados internacionais para resolver
questões relacionadas aos preços de transferência, sendo mais úteis quando tais mecanismos
falham ou são difíceis de serem aplicados.
Trata-se de uma valoração objetiva e consensual do princípio arm’s length,
vinculando contribuinte e Administração Fiscal ao quanto disposto no acordo, evitando-se,
assim, qualquer ajuste primário desde que o contribuinte observe rigorosamente o método
avençado.
A adoção de um APA pode resultar, portanto, em maior segurança para o
contribuinte em relação ao tratamento tributário que será dado às operações submetidas ao
acordo e na eliminação da bitributação oriunda dos ajustes efetuados em conseqüência da
aplicação dos métodos de controle por um Estado tributante e da não efetivação dos ajustes
correlatos no outro Estado no qual se localiza a empresa vinculada.
Em linha com o que dispõem as Diretrizes da OCDE, o APA pode ser unilateral,
bilateral ou multilateral. O primeiro, unilateral, envolverá apenas o contribuinte submetido ao
controle de preços e o Estado que o submeterá ao controle, de modo que o outro ou os outros
Estados em que localizadas as partes vinculadas que participem da operação controlada não
estarão envolvidos.
Tal procedimento poderá não afetar a responsabilidade tributária das empresas
vinculadas que estejam localizadas em outros Estados, acarretando bitributação. A adoção
deste tipo de APA servirá, tão somente, para garantir ao contribuinte o método que será
aplicado naquelas operações a serem realizadas pelo tempo determinado no acordo, não
servindo para evitar a ocorrência do fenômeno pluriimpositivo.
administrations. APAs are intended to supplement the traditional administrative, judicial, and treaty
mechanisms for resolving transfer pricing issues. They may be most useful when traditional mechanisms fail or
are difficult to apply”. OECD. OECD 1995 Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax
Administrations. p. IV-41.
240
O APA bilateral ou multilateral envolverá, necessariamente, a empresa sujeita ao
controle de preços, as partes vinculadas e os respectivos Estados em que se encontrem. Nestes
casos, que podem envolver ou não Estados signatários de tratados internacionais conforme o
Modelo da OCDE, o APA é conduzido através do procedimento amigável (Mutual Agreement
Procedure – MAP), previsto no art. 25 daquele modelo.
A OCDE manifesta em suas Guidelines que os métodos bilaterais ou multilaterais
são mais adequados para assegurar que os acordos irão reduzir os riscos de dupla tributação,
trarão tratamento justo para todas as partes e Estados envolvidos e irão possibilitar maior
segurança para os contribuintes. Do mesmo modo, em função de não haver a possibilidade,
conforme a legislação interna de um país, de haver um acordo direto entre a administração
tributária e o contribuinte, somente sendo possível através de uma autoridade competente do
Estado signatário do tratado internacional através de um procedimento amigável (MAP).455
Parece-nos ser o caso do Brasil: em nosso ordenamento, não existe disposição legal
que permita a realização de um acordo entre contribuinte e Fisco, a despeito da opinião de
alguns juristas no sentido de que a consulta fiscal456 poderia ser um instrumento destinado a
gerar um APA unilateral. Na hipótese de não sendo aceita a modalidade unilateral, o APA
poderia ser realizado através do procedimento amigável na modalidade bilateral ou
multilateral.
O procedimento da consulta fiscal encontra-se disposto nos arts. 46 a 53 do Decreto
n.º 70.235/72 e nos arts. 48 a 50 da Lei n.º 9.430/96. Pelo método da “consulta prévia”, que é
455
Neste sentido, o parágrafo 4.131 das Guidelines. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for
Multinational Enterprises and Tax Administrations. p. IV-42
456
José Wilson Ferreira SOBRINHO aponta algumas das conseqüências da resposta à “consulta tributária” (ou
fiscal), em especial a responsabilidade estatal no caso de o contribuinte ter suportado prejuízos por ter agido
conforme a resposta obtida: “O agente público, no momento em que se assina determinada resposta, dissolve-se
no seio do Estado enquanto corpo normativo. Desaparece o individual para surgir o estatal. Logo não se pode
admitir que uma resposta dada a uma consulta tributária seja algo que se situe no mesmo nível de uma opinião
doutrinária. Quando a consulta tributária é respondida, essa resposta traduz o pensamento do Estado em sua
dimensão de administração fiscal. Trata-se, por isso mesmo, de uma manifestação que se poderia chamar de
oficial. (...) Queira-se ou não, a resposta oferecida pelo fisco funciona como poderoso elemento ordenador de
comportamentos, ou seja, é um instrumento sinalizador para o planejamento tributário. O consulente organiza
sua vida fiscal de acordo com a resposta obtida. (...) O princípio da confiança fiscal leva o contribuinte a
acreditar na manifestação do fisco, principalmente quando existe um caminho jurídico para isto: a consulta
tributária. Não parece razoável, assim, que se possa descartar, a priori, qualquer responsabilidade estatal.”
SOBRINHO, José Wilson Ferreira. Sobre a consulta tributária (uma decisão do Supremo Tribunal Federal).
Repertório IOB de jurisprudência. 1. quinzena de out./1996. n. 19/96. p. 450. Neste sentido, entendemos ser
também possível a responsabilização estatal caso o contribuinte, obtendo resposta a uma consulta e agindo a ela
conforme, seja surpreendido com uma autuação fiscal manifestando o descontentamento do Fisco com o
procedimento adotado.
241
aquela em que o contribuinte submete ao Fisco sua dúvida sobre as repercussões tributárias
que um determinado fato jurídico possa vir a acarretar, não há óbices para que o contribuinte
apresente uma questão envolvendo preços de transferência, em especial em relação aos
métodos aplicáveis às operações que pretenda realizar.
Contudo, vem a doutrina divergindo em relação à possibilidade ou não de a consulta
fiscal ser utilizada para se formar um APA. Antonio Carlos Rodrigues do AMARAL457 e
Paulo Ayres BARRETO458 defendem sua utilização, enquanto Luís Eduardo SCHOUERI459 e
Mauro SILVA,460 este apoiando-se na doutrina daquele professor, entendem pela
impossibilidade de sua utilização, sob o fundamento de não haver possibilidade jurídica, em
um procedimento de consulta, “de ser descrito um fato determinado” ou “pela
incompatibilidade entre o procedimento da consulta e as negociações necessárias envolvendo
Fisco e contribuinte para a celebração de um APA unilateral”, tendo em vista tal
procedimento não comportar as necessárias análises in loco das operações do contribuinte
consulente, diante da inexistência de um fato determinado insuscetível de questionamentos
pelo Fisco.
Partindo-se desta premissa, portanto, não seria possível a realização de APA
unilateral no Brasil, (i) por não haver dispositivo legal prevendo expressamente esta
possibilidade e (ii) por não se adequar a consulta fiscal para tal fim.
No que concerne ao APA bilateral ou multilateral, firmado através de um
procedimento amigável (MAP), o contribuinte residente no Brasil que tenha suas operações
sujeitas ao controle dos preços de transferência poderá, através da solicitação deste
procedimento, obter um acordo, desde que presente um tratado internacional que contenha os
arts. 9 e 25 do modelo da OCDE.
457
AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do. O preço de transferência no Brasil e a experiência internacional. In:
ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Tributos e preços de transferência, p. 14.
458
Neste sentido, expõe o autor: “Visando à integração com os institutos de direito constantes de nosso
ordenamento jurídico, pode-se fazer uma analogia entre os acordos prévios de preços e o prodecimento de
consulta em matéria tributária, a qual, na esfera de competência federal, encontra seu fundamento nos artigos 48
a 50 da Lei 9.430/96”. BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preços de transferência. p. 109.
459
SCHOUERI, Luís Eduardo. Algumas reflexões sobre a consulta em matéria fiscal. In: Cadernos de Direito
Tributário e Finanças Públicas. v. 3. n. 10. p. 119-140. São Paulo: RT, 1995.apud SILVA, Mauro. A utilização
do Acordo de Preços Antecipado (APA) no regime de controle de preços de transferência. Revista dialética de
direito tributário. v. 137. fev./07. p. 96.
460
SILVA, Mauro. A utilização do Acordo de Preços Antecipado (APA) no regime de controle de preços de
transferência. Revista dialética de direito tributário. v. 137. fev./07. p. 96.
242
O MAP, conforme nos apresenta Alberto XAVIER,461 é concluído através de um
acordo em forma simplificada ou acordo executivo, possuindo procedimento mais simples e
tendo dispensável a ratificação do Poder Legislativo, sendo que na sua maioria são
negociados por agentes diplomáticos, o que seria, em um primeiro momento, incompatível
com os ditames da Constituição Federal de 1988, na forma de seus arts. 49, I e 84.
A doutrina de José Francisco REZEK462 parece eliminar qualquer entendimento
neste sentido, quando manifesta que os acordos executivos, em sendo subprodutos de acordos
vigentes, dispensaria nova aprovação do Congresso, eis que já previamente abonados quando
da aprovação dos tratados. Em sendo o acordo executivo uma espécie de interpretação ou
suplementação do tratado já previamente aprovado pelo Legislativo, dispensaria “nova”
aprovação pelo Congresso Nacional.
O procedimento amigável poder originar-se, de acordo com o art. 25 do Modelo
OCDE, desde que o contribuinte considere esteja havendo tributação, por um ou mais dos
Estados contratantes, em desacordo com o que dispõe a Convenção Internacional, sendo a
bitributação um exemplo disso.
Deste modo, em havendo fundamento para tanto, ou seja, desde que o contribuinte
identifique que determinada operação submetida a controle de preços de transferência esteja
sujeita a bitributação e sendo esta operação realizada entre partes residentes em países que
tenham firmado acordo internacional que contenha os arts. 9 e 25 do Modelo OCDE, no caso,
o Brasil e uma outra soberania, poderá ser requerido pelo contribuinte residente no Brasil o
início de um procedimento amigável objetivando a formação de um Advance Pricing
Arrangement.463
Desta opinião corrobora João Dácio ROLIM:
“Em havendo tratado internacional com o país da empresa vinculada com a empresa
brasileira, evidentemente aquele prevalecerá dentro dos critérios possivelmente mais
461
XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. Tributação das operações internacionais, p.
202.
462
Cf. REZEK, José Francisco. Direito internacional público. 8. ed. p. 62.
463
Neste sentido, Mauro SILVA manifesta: “Esse procedimento amigável pode resultar na celebração de um
acordo em forma simplificada ou acordo executivo entre a autoridade competente do Brasil e do(s) Estado(s)
com o(s) qual(is) haja(m) acordo(s) para evitar a bitributação com cláusula prevendo o procedimento amigável”.
SILVA, Mauro. A utilização do Acordo de Preços Antecipado (APA) no regime de controle de preços de
transferência. Revista dialética de direito tributário. vol. 137. fev-07. p. 100.
243
flexíveis para a determinação das margens de lucro, de acordo com o art. 98 do
CTN. Assim, um acordo antecipado de preços poderá ser apresentado ao fisco
brasileiro, na hipótese de existência de Acordo Internacional para evitar a
bitributação, com base em critérios e métodos de apuração aceitos economicamente
para preservar o princípio ‘arm’s length’ adotado pelo Tratado”.464
Conforme expõe o Auditor Fiscal da Receita Federal Mauro SILVA,465 a celebração
do APA por meio do procedimento amigável percorre diversas etapas, sendo que, na primeira,
o contribuinte interessado submete à autoridade competente de sua residência um
requerimento demonstrando que o regime de controle de preços de transferência a que estão
submetidas determinadas operações não é adequado, por estar importando ou poder importar,
p. e., em bitributação.
Na seqüência, a autoridade fiscal deverá proceder a avaliação do requerimento
quanto a sua adequação, bem como quanto a possibilidade de ser efetuado um APA unilateral
– o que, como vimos, no Brasil não encontra previsão legal – ou bilateral, aceitando instaurar
procedimento amigável, submetendo-o à outra soberania, de residência da parte vinculada.
De sua parte, o Estado estrangeiro deverá se manifestar quanto a sua aceitação ou
não do início do procedimento amigável, prosseguindo-se as negociações em caso afirmativo.
Havendo definição em sentido positivo, estará firmado o APA, devendo o contribuinte
interessado ser informado através de um “memorando de entendimento” que poderá, ou não,
concordar com os termos do acordo firmado.
Corroborando todos – Estados e contribuinte –, dos termos do acordo, este possuirá
força vinculante, ficando inibidos os Estados a alterarem as condições previstas e o
contribuinte a não aceitá-las, não havendo que se falar em quaisquer ajustes possíveis que não
aqueles previstos nos termos do acordo.466
464
ROLIM, João Dácio. A adoção pelo direito brasileiro da análise econômica dos preços de transferência e
(des) vantagens dos Acordos Antecipados de Preços. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir de
Oliveira (coords.). Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 211.
465
SILVA, Mauro. A utilização do Acordo de Preços Antecipado (APA) no regime de controle de preços de
transferência. Revista dialética de direito tributário. vol. 137. fev-07. p. 101.
466
Assim como previsto no parágrafo 4.136 das Guidelines: “At the conclusion of an APA process, the tax
administrations should provide confirmation to the associated enterprises in their jurisdiction that no transfer
pricing adjustment will be made as long as the taxpayer follows the terms of the arrangements”. OECD. 1995
OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. p. IV-44.
244
O mesmo autor entende que “o contribuinte não participa diretamente das
negociações para celebração do entendimento entre as Administrações tributárias”,467 com o
que não concordamos, eis que as Guidelines da OCDE expressamente dispõem que os
contribuintes interessados no acordo estão autorizados a participar no procedimento de
obtenção do APA, apresentando o caso e negociando com as administrações fiscais
envolvidas, fornecendo as informações necessárias e alcançando um acordo nas questões de
preços de transferência, o que, na visão daquelas empresas interessadas, é visto como uma
vantagem em relação ao procedimento amigável (MAP) convencional,468 premissa da qual
Heleno Taveira TÔRRES469 compartilha.
João Dácio ROLIM nos apresenta o que entende por vantagens e desvantagens de
um Acordo de Preços Antecipado:
“As suas vantagens são, à primeira vista, a certeza de afastar contingências perante o
fisco, evitando desgaste de processos fiscais e aplicação de multas,facilitar o
planejamento de orçamentos gerenciais, dentre outras específicas em função da
atividade econômica exercida. As desvantagens seriam uma eventual mudança nas
condições de mercado (que poderiam ser contempladas no Acordo), o tempo
empenhado até um Acordo final, custos de preparação e estudos e talvez pelo fato de
ser declarado de antemão pelo próprio contribuinte”.470
Finalmente, entendemos pela possibilidade de sua concretização ainda que esteja
nosso sistema tributário submetido ao princípio da estrita legalidade e não haver, na lei,
qualquer disposição expressa tratando desta questão. O embasamento para a realização de um
MAP encontra-se, a nosso ver, na própria Constituição Federal, na medida em que este
diploma dispõe, em seu art. 5º, § 2º, que “os direitos e garantias expressos nesta Constituição
não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados
internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte”, em combinação com o art.
467
SILVA, Mauro. A utilização do Acordo de Preços Antecipado (APA) no regime de controle de preços de
transferência. Revista dialética de direito tributário. vol. 137. fev-07. p. 102.
468
Conforme o parágrafo 4.135 das Guidelines: “Typically, associated enterprises are allowed to participate in
the process of obtaining an APA, by presenting the case to and negotiating with the tax administrations
concerned, providing necessary information, and reaching agreement on the transfer pricing issues. From the
associated enterprises' perspective, this ability to participate may be seen as an advantage over the conventional
mutual agreement procedure”. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises
and Tax Administrations. p. IV-44.
469
Cf. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações
transnacionais. p. 312.
470
ROLIM, João Dácio. A adoção pelo direito brasileiro da análise econômica dos preços de transferência e
(des) vantagens dos Acordos Antecipados de Preços. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir de
Oliveira (coords.). Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 216.
245
98 do CTN, que dispõe que “os tratados e as convenções internacionais revogam ou
modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”.
Partindo-se destes dispositivos e interpretando-os conforme o entendimento de José
Francisco REZEK acima exposto, em relação aos acordos executivos, temos por
perfeitamente válida a adoção de um APA – que decorre necessariamente de um MAP471 –
perante o sistema jurídico brasileiro.
8.2.
Safe Harbours472
As Guidelines da OCDE prevêem a existência de situações em que o regime de
controle dos preços de transferência não é aplicável, desde que tais situações se subsumam a
normas de legislação interna que imponham a adoção de um método para determinadas
transações ou, como no caso da legislação brasileira, limites aceitáveis de divergência entre o
preço parâmetro e o preço efetivamente praticado pelas partes vinculadas.
O conceito de safe harbour, em matéria fiscal, está relacionado às situações em que
são atribuídas a determinados contribuintes regras mais simples que aquelas impostas aos
demais, desde que preencham determinadas condições. A International Fiscal Association,
em seu glossário, dispõe que tal locução é reservada para os casos em que as autoridades
fiscais dispõem que transações compreendidas em determinadas faixas serão aceitas sem que
haja qualquer questionamento.
Luís Eduardo SCHOUERI473 aponta que, nos casos de preços de transferência, as
exigência administrativas podem ir desde uma total exoneração da obrigação de atender às
normas de preços de transferência até a obrigação de atender a determinados deveres
471
No que se refere ao atual cenário da evolução dos negócios realizados com base nas novas tecnologias de
comunicação, a OCDE aponta que vem sendo observado um número crescente de pequenas empresas
multinacionais, o que se deve ao fato de a revolução nas comunicações ter reduzido os custos nas transações,
ocasionando, ademais, um crescimento no número de exames de transferência de preços realizados pelas
administrações fiscais. Em conseqüência, as autoridades fiscais poderão não estar aptas a lidar com o
crescimento no número de casos envolvendo MAPs (Mutual Agreement Procedures). Cf. OECD. OECD Tax
Policy Studies No. 10: E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation. p. 64.
472
Harbour no inglês britânico ou harbor no inglês americano. Significa “porto” e a expressão safe harbour
denota um porto seguro (safe = seguro), ou algo que proporciona proteção contra um risco conhecido.
473
Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 149.
246
instrumentais – conforme prevê o § 4.95 das Guidelines474 –, citando como exemplo a
exigência de o contribuinte estabelecer seus preços de transferência por um método mais
simplificado ou de dar informações específicas. O mesmo sistema pode ainda, conforme a
OCDE, excluir determinadas transações da submissão às normas de preços de transferência ou
permitir que se apliquem regras mais simplificadas, exemplificando, o ilustre professor, com a
definição de patamares mínimos, como ocorre na legislação brasileira, e a fixação de faixas
nas quais os preços ou lucros devem se encaixar.475
São apontados como fatores que sustentam o uso dos safe harbours, os seguintes:
simplificação das exigências para determinados contribuintes na determinação das condições
arm’s length para as transações controladas; proporcionar certeza para uma categoria de
contribuintes de que os preços de transferência serão aceitos sem a necessidade de posterior
revisão; e evitar à administração fiscal a tarefa de conduzir exames suplementares e auditorias
de tais contribuintes em relação a seus preços de transferência.476
Em contrapartida, alguns problemas podem ser considerados no uso do mesmo
mecanismo, que devem ser sopesados em relação aos benefícios esperados, originados dos
seguintes fatores: a implementação de um safe harbour em um determinado Estado não
afetaria somente a tributação naquela jurisdição, mas também interferiria na tributação das
empresas vinculadas em outras jurisdições; pela dificuldade em estabelecer critérios
satisfatórios para definir os safe harbours, e consequentemente poderem potencialmente
produzir preços ou resultados que podem não ser consistentes com o princípio arm’s
length.477
A OCDE, discorrendo sobre estes problemas em suas Guidelines, aponta como um
deles a situação em que, uma vez que os safe harbours impõem um método de preços de
transferência simplificado, é improvável que este método corresponda, em todos os casos,
àquele mais apropriado aos fatos e circunstâncias do contribuinte submetido ao controle,
citando como exemplo a situação em que um percentual mínimo de lucro é imposto em um
método baseado no lucro quando o contribuinte poderia ter usado o método PIC ou outros
474
OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. p.
IV-32.
475
Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 149.
476
Cf. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations.
p. IV-33.
477
Cf. Idem. Ibidem. p. IV-34.
247
método transacionais, o que poderia ser considerado como inconsistente com o princípio
arm’s length.478
É ainda considerada pela OCDE a circunstância de que alguns setores poderiam ser
particularmente adequados para o uso dos safe harbours, dentre eles os setores de
commodities, indústrias de óleo e mineração, em que o método seria aplicável com elevado
grau de precisão e pouco distanciamento do princípio, eis que tais setores são padronizados e
há larga publicidade dos preços de mercado praticados.
Entretanto, por estes mesmos setores produzirem uma larga variedade de resultados,
os safe harbours não estariam aptos a satisfazer os anseios fiscais, do mesmo modo que a
existência de preços de mercado publicados também facilitariam o uso dos métodos
transacionais, o que dispensaria o uso dos safe harbours.479
Neste sentido, aquela organização internacional interpreta que o uso dos safe
harbours pode ocasionar arbitrariedade por raramente se enquadrar nas variações de fatos e
circunstâncias mesmo quando se trata de empresas do mesmo ramo de negócios. Este sistema
ainda seria prejudicado caso se necessitasse, como de fato ocorre, de pesquisas amplas para se
estabelecer com precisão os parâmetros do safe harbour para satisfazer o princípio do preço
parâmetro, o que iria contra um de seus propósitos, de simplificar a atuação da administração
fiscal.480
Segundo ainda aponta a OCDE, há ainda o risco de dupla imposição tributária e de
dificuldades no chamado procedimento amigável (Mutual Agreement Procedure). Isso porque
o estabelecimento de regras de safe harbour por um Estado pode forçar a empresa a
aproximar seus resultados artificialmente para se adequar aos parâmetros estabelecidos ou
mesmo ocasionar um resultado prejudicial para a tributação do outro Estado, em que
residentes as empresas vinculadas, o que pode não ser aceito por aquele Estado e resultar na
tributação pelo princípio arm’s length, diferentemente do primeiro Estado tributante, o que
resultaria na dupla tributação. A contestação quanto a este fato somente seria possível,
478
Já que, como manifesta aquele organismo internacional, o princípio arm’s length “requires the use of a
pricing method that is consistent with the conditions that independent parties engaged in comparable
transactions under comparable conditions would have agreed upon in the open market”. Idem. Ibidem. p. IV-35.
479
Cf. Idem. Ibidem. p. IV-35.
480
Cf. Idem. Ibidem. p. IV-35.
248
destarte, caso o contribuinte comprovasse que o preço estabelecido através do safe harbour
corresponde àquele arm’s length, podendo inclusive fazê-lo a partir de um MAP.
A dupla tributação pode, da mesma forma, ocorrer quando mais de um Estado adote
os safe harbours através de métodos conflitantes, em especial quando cada Estado esteja
interessado em proteger suas receitas fiscais, sendo improvável que haja na prática uma
harmonização de regras que viesse a eliminar este fenômeno pluriimpositivo.481
O uso dos safe harbours pode, ainda, como sublinham as Guidelines da OCDE, ser
um canal para o planejamento tributário, eis que podem resultar potencialmente em uma
redução na tributação da renda pelo país que impôs o método, na medida em que preços ou
lucros não de acordo com o princípio arm’s length surjam, permitindo que a renda tributável
seja movida para Estados com tributação baixa ou jurisdições com tributação favorecida (tax
heavens).482
A OCDE aponta, finalmente, que o safe harbour ocasiona problemas de igualdade e
uniformidade, já que, com sua implementação, surgem dois sistemas de regramento na área de
transfer pricing, um requerendo conformidade com o princípio arm’s length e outro com um
sistema simplificado de condições.483
Deste modo, tendo em vista que os safe harbours podem ser aplicados tendo como
partes envolvidas determinadas espécies de contribuinte e outras não, é evidente que poderá
ocorrer discriminação e distorções competitivas, já que contribuintes em situações
semelhantes, ainda que não equivalentes, serão submetidos a regimes tributários distintos. A
submissão a um tratamento tributário preferencial configura afronta ao princípio da igualdade,
no Brasil possuidor de alto grau axiológico, constitucional por excelência.
Em resumo, a utilização dos safe harbours pode atingir diversos objetivos
relacionados à necessidade de controle dos preços de transferência, mas pode, de igual
maneira, ocasionar diversos problemas, dentre eles a formação dos preços praticados entre
empresas associadas tomando como base seus limites, a eventual redução na receita fiscal dos
481
Cf. Idem. Ibidem. p. IV-38.
Cf. Idem. Ibidem. p. IV-39.
483
Cf. Idem. Ibidem. p. IV-39.
482
249
Estados que os implementam, bem como naquelas jurisdições em que localizadas as empresas
vinculadas, e ainda, a formação de preços distorcidos em razão de as regras de safe harbours
não corresponderem com o princípio arm’s length.
Nos termos do direito brasileiro, podemos considerar como regras de safe harbour
as seguintes, presentes na Lei n.º 9.430/96 e norma complementar regulamentadora, IN/SRF
n.º 243/2002:
(i) art. 19, caput e § 1º, da Lei n.º 9.430/96: exportações cujo valor seja igual ou
superior a 90% do preço médio praticado no mercado brasileiro;
(ii) art. 22, § 4º da Lei n.º 9.430/96: contratos de empréstimo registrados no
BACEN;
(iii) art. 30 da IN/SRF n.º 243/2002: exportações para empresa vinculada, com o
objetivo de conquistar mercado, em outro país, para os bens, serviços ou direitos de produção
no território brasileiro, podendo ser efetuadas a preços médios inferiores a noventa por cento
dos preços médios praticados no Brasil;
(iv) art. 38 da IN/SRF n.º 243/2002: margem de divergência de até 5%, para mais
ou para menos, entre o preço ajustado a ser utilizado como parâmetro, em comparação ao
preço efetivamente praticado;484
(v) art. 35 da IN/SRF n.º 243/2002, com a redação dada pela IN/SRF n.º 383/2003:
lucro líquido, antes da provisão da CSLL e do imposto de renda, decorrente das receitas de
vendas nas exportações para empresas vinculadas, em valor equivalente a, no mínimo, cinco
por cento do total dessas receitas, considerando a média anual do período de apuração e dos
dois anos precedentes, não se aplicando em relação às vendas efetuadas para empresa,
vinculada ou não, domiciliada em país ou dependência com tributação favorecida, ou cuja
legislação interna oponha sigilo;
(vi) art. 36 da IN/SRF n.º 243/2002: receita líquida das exportações, no anocalendário, não excedente a cinco por cento do total da receita líquida no mesmo período, não
484
Impõe-se observar que, superado o percentual tido como limite, todo o valor correspondente à divergência
deverá ser oferecido a tributação, e não somente a diferença entre os 5% e o valor total divergente apurado.
250
se aplicando em relação às vendas efetuadas para empresa, vinculada ou não, domiciliada em
país ou dependência com tributação favorecida, ou cuja legislação interna oponha sigilo;
Observamos, no entanto, que as duas últimas situações não se enquadram
exatamente no conceito de safe harbour conforme estabelecido pela IFA e por nós trabalhado,
já que a IN/SRF n.º 243/2002 estabelece, no artigo posterior, que tal condição não implica a
aceitação definitiva do valor da receita reconhecida com base no preço praticado, o qual
poderá ser impugnado, se inadequado, em procedimento de ofício, pela SRF.485
A par disso, as regras impostas pelas instruções normativas regulamentadoras da Lei
n.º 9.430/96 somente serão válidas desde que encontrem precedentes na lei que
regulamentam, isto é, se não introduzirem regras novas ou contra aquelas dispostas naquele
dispositivo. Caso contrário, é lídima a alegação de manifesta ilegalidade perpetrada pela
norma complementar, o que na prática não interessa ao contribuinte contestar, desde que suas
determinações lhe sejam benéficas, como ocorre no caso do art. 38 da IN/SRF n.º 243/2002.
485
Neste sentido, SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 151.
Para o autor, estes artigos, “longe de conferir definitividade aos preços praticados, apenas servem como
instrumento de fixação de ônus da prova, na medida que conferem às autoridades administrativas o ônus de
demonstrar que preços praticados em operações de que tratam os artigos 33 e 34 da IN/SRF n.º 38/97 [que
correspondem aos atuais 35 e 36 da IN/SRF n.º 243/2002], comprovados com base nos documentos relacionados
com a própria operação, não atendem ao princípio arm’s length”. Idem. Ibidem. p. 151.
251
9
Conclusões
O comércio internacional passou a ter uma relevância muito grande nas últimas
décadas, trazendo como conseqüência a distribuição estratégica das operações comerciais
pelas empresas, ocasionando a criação e a multiplicação de estabelecimentos de toda a
natureza em diversas partes do mundo, dentro de um aspecto estratégico e de sobrevivência
das empresas.
Aliado a este contexto comercial, as empresas também passaram a adotar práticas
propositais de aumento de custos ou redução de preços segundo os interesses do grupo, ao que
se convencionou chamar de “preços de transferência” (transfer pricing), tornando
indispensável às diversas soberanias adotarem normas de determinação dos preços pelos quais
as operações de transferência entre partes relacionadas deverão se realizar.
O interesse pelo controle dos preços de transferência surgiu, por sua vez, da
necessidade de minimizar a dupla tributação internacional sobre as rendas das empresas, o
que levou diversos organismos internacionais a se debruçarem em pesquisas objetivando
encontrar soluções para o problema, já desde a primeira metade do século passado.
Em relação ao conceito de “preço de transferência”, entendemos deva ser mais
adequado tratá-lo de forma neutra, destituído de qualquer adjetivo que possa lhe atribuir uma
qualificação positiva ou negativa, antes, portanto, de um juízo de valor, inclusive quanto à
licitude de sua utilização.
Consideramos, neste sentido, como sendo o valor legalmente admitido pela
autoridade fiscal como aquele praticável entre empresas interdependentes, para fins de
dedução do custo nas importações ou admissibilidade como receita de exportação nas
operações que envolvam bens, direitos, serviços e juros praticados entre pessoas vinculadas
residentes e domiciliadas em diferentes jurisdições fiscais. Ou, conforme estipula a legislação
brasileira, ainda que não vinculadas, desde que uma das partes esteja localizada em país ou
dependência considerado como de “tributação favorecida” (tax heaven jurisdiction) ou que
oponha sigilo societário.
252
O ideal dos Estados de inibir a prática de preços estrategicamente influenciados por
relações intra-grupo tem como pano de fundo a aplicação do princípio arm’s length, pelo qual
se tem o preço que seria estipulado ou normalmente praticado entre duas partes
independentes, sem qualquer vinculação entre si, correspondente ao preço objetivo, de
mercado ou de livre concorrência, sob condições análogas.
Especificamente sobre esta matéria, a OCDE publicou, em 1979, um relatório
denominado “Transfer pricing and multinational enterprises”, discorrendo sobre a aplicação
do art. 9º do Modelo de Convenção de sua autoria, e que veio estabelecer os “métodos”
aplicáveis para definição do preço arm’s length, seguindo-se outros relatórios, publicados em
1984 e 1995, este, atualmente em vigor com as atualizações de 1996, 1997 e 1999, e com a
denominação de “Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax
Administrations”.
A OCDE tem manifestado que, a partir da última década, um dos aspectos que vem
gerando forte impacto no controle de preços é o desenvolvimento da área do comércio
eletrônico, decorrente da revolução ocorrida nas comunicações através de novas tecnologias,
tendo sido reconhecido, em âmbito internacional, que o comércio eletrônico trouxe novos e
significantes problemas para as administrações tributárias, levando a OCDE e outras
autoridades tributárias a iniciar estudos que vêm sendo acompanhados por cientistas de
diversas disciplinas em âmbito mundial, com o objetivo de colaborar na solução das
complicadas questões surgidas no seio tanto das multinational enterprises quanto das
autoridades tributárias.
Antes de 1996, o Brasil não dispunha de qualquer referência ao transfer pricing,
apesar de seu principio norteador já haver sido previamente inserido em nosso ordenamento
jurídico, havendo, anteriormente a este período, diversos acordos internacionais em vigor
contemplando tal princípio, bem como legislação especificamente destinada ao seu
cumprimento.
As regras de transfer pricing impõem que, verificando-se divergência entre o preço
praticado e aquele de livre concorrência, entram em cena os métodos destinados à
manutenção do princípio, exercendo, a Administração Tributária, o controle sobre os preços
de transferência com objetivos fiscais e extrafiscais.
253
Uma vez aplicados os métodos com os respectivos critérios de ajuste, em havendo
divergência entre o resultado encontrado e aquele arm’s length, poderá ocorrer uma
retificação dos preços e da respectiva contabilidade, para mais ou para menos, tudo com o
propósito de aproximar os preços considerados na apuração do lucro aos de mercado,
formados em uma transação entre sujeitos independentes, em condições de livre concorrência.
Considerando que os princípios podem ser tratados como “valores” ou como
“limites objetivos”, ao buscar atingir o princípio “valor” da capacidade contributiva, o
princípio “limite-objetivo” arm’s length age para resgatar a efetiva capacidade econômica
omitida quando da manipulação dos preços pelas partes relacionadas, através de sub ou
superfaturamento, e oferecer à tributação os valores correspondentes, consagrando, assim,
outro princípio da tributação, qual seja o da generalidade, que impõe deva o tributo alcançar
todas as pessoas até o limite da respectiva capacidade contributiva, sem distinções ou
privilégios.
Tal princípio vem sendo tratado pela doutrina como verdadeiramente válido para
orientar as regras de transfer pricing, em que pese haja diversas posições criticando sua
potencialidade para representar a única forma de se chegar ao preço parâmetro. Perante o
direito brasileiro, ele aparece através do estabelecimento de uma série de presunções legais
através das definições e métodos previstos na Lei n.º 9.430/96, porém, a doutrina brasileira
não aceita, à unanimidade, ter sido o princípio validamente introduzido em nosso sistema.
Em verdade, o legislador brasileiro objetiva, com a prescrição dos métodos de
controle dos preços de transferência, a positivação do princípio em nosso sistema jurídico,
ainda que para isso se utilize de regras que se traduzam em verdadeiras presunções legais
relativas, forma legal e reconhecidamente válida para o exercício do poder impositivo
tributário, afastando-se, desde logo, possam trilhar do mesmo caminho as presunções
absolutas ou ficções, por não se compaginarem com os princípios constitucionais que
norteiam o sistema jurídico tributário em nosso país.
Parece-nos mais apropriado interpretar, portanto, que o princípio arm’s length foi
efetivamente introduzido em nosso ordenamento jurídico desde que se considere haver, tanto
na legislação interna quanto naquela advinda de acordos internacionais, permissão para a
utilização de métodos de apuração dos preços de transferência iniciados a partir de presunções
254
relativas, em que haja ampla possibilidade de dilação probatória, ampla defesa e contraditório,
sob pena de, não havendo, estar-se diante de normas que geram presunções absolutas,
intoleráveis em nosso sistema constitucional.
Contrariu sensu, somente uma interpretação extensiva do princípio é que poderia lhe
remover a pecha da inconstitucionalidade, ou seja, desde que se admita que o contribuinte
pratique preços diferentes daqueles de mercado caso possua uma razão econômica para tanto,
do que adviria a substituição das normas legais vigentes e o reconhecimento de sua
inconstitucionalidade, ocasionando ainda a distorção do conceito original do princípio.
No Brasil, é visualizada uma ampliação do alcance destas regras inibidoras da
prática de preços de transferência afastados do princípio arm’s length, ao serem dirigidas,
também, além das trocas entre estabelecimentos de pessoas vinculadas situados em diferentes
territórios, às operações realizadas com pessoas localizadas em países de tributação
favorecida (tax heavens) e de regime societário favorecido, independentemente de haver
qualquer espécie de vinculação. O próprio conceito de pessoa vinculada é bastante extenso na
legislação brasileira, considerando, ainda, como vinculadas, consórcio ou condomínio e até o
companheiro de qualquer dos diretores, sócios ou acionistas controladores.
O mecanismo de controle dos preços de transferência age sobre a base de cálculo
presente no critério quantitativo da regra-matriz de incidência, sendo integrantes do regime de
controle de preços de transferência os tributos incidentes sobre a renda, cobrados no âmbito
de cada soberania. No Brasil, de acordo a Constituição Federal de 1988, foi atribuída à União
Federal a competência para a instituição dos tributos tendo como fato gerador o auferimento
de renda, conforme prevêem os arts. 153, III e 195, I, “c”, sendo, respectivamente, o “Imposto
de Renda” e a “Contribuição Social sobre o Lucro Líquido”.
O fato jurídico que desencadeia a aplicação dos métodos de controle dos preços de
transferência são as operações de compra e venda de bens ou serviços com preços divergentes
dos de mercado e o impacto que tais atos jurídicos causam na formação da base de cálculo dos
tributos incidentes sobre a renda das partes envolvidas. Cada método possui seu respectivo
critério de ajuste, para que se possa dar à operação submetida a controle a comparabilidade
necessária em relação à outra ou às outras operações que servirão de parâmetro.
255
Os elementos de análise para fins de controle dos preços de transferência dependem
de alguns pressupostos, subjetivos e objetivos, além daqueles relacionados ao elemento de
estraneidade e à existência de nexo causal entre a vantagem anormal e a relação de
reciprocidade.
As normas de controle sobre os preços de transferência são aplicáveis somente nas
relações entre pessoas físicas e jurídicas residentes no Brasil e pessoas físicas ou jurídicas
residentes no exterior, não sendo aplicáveis, portanto, às relações entre pessoas domiciliadas
internamente. Trata-se de elemento que possui conexão de natureza subjetiva (pessoal)
constituído pela qualificação de “não residente” a uma das partes da relação, devendo estar
esta submetida a outro ordenamento tributário, de outra soberania.
Necessariamente, um dos seguintes requisitos deverá ser atendido: (i) a parte
residente no exterior deve ser “pessoa vinculada” – por relações recíprocas de controle,
dependência ou vínculo econômico faticamente determinável – àquela localizada no país que
aplicará as normas sobre preços de transferência; ou, (ii) embora não vinculada, seja
domiciliada em país ou dependência com tributação favorecida ou que oponha sigilo relativo
à composição societária de pessoas jurídicas. Este segundo requisito foi introduzido pelo
direito brasileiro, nada havendo nesse sentido no Modelo de Convenção da OCDE e
conseqüentemente nos acordos bilaterais firmados pelo Brasil, eis que estes tomam aquele
como arquétipo.
A aplicação dos métodos de controle dependerá, sempre, da existência de
divergência entre o preço pactuado e aquele arm’s length, o que é indispensável para que se
dê a relevância fiscal e consequentemente a incidência dos tributos devidos tendo como base
de cálculo o valor apurado a partir dos ajustes decorrentes desta divergência.
Uma vez efetuada a comparabilidade e verificada a vantagem anormal e existindo
um nexo de causalidade entre ela a relação de reciprocidade entre as partes envolvidas na
operação, instaura-se uma relação jurídica tributária, tendo no pólo passivo a pessoa residente,
no pólo ativo a administração tributária e, como objeto, o tributo devido incidente sobre a
base de cálculo formada pelo rendimento que decorre da divergência encontrada. A vantagem
anormal, portanto, deve ser isolada através da comparabilidade, tudo com o objetivo de se
apurar se os preços de transferência atenderam ou não ao princípio arm’s length.
256
Conforme expõe a OCDE, ao serem efetuadas as comparações, as diferenças
materiais entre as transações objeto de comparação devem ser levadas em consideração e,
objetivando estabelecer o grau da comparabilidade real e consequentemente proceder aos
ajustes apropriados a fim de estabelecer as condições arm’s length, faz-se mister comparar
determinados atributos das transações ou empresas que poderiam afetar condições em
negócios at arm’s length, que consistem nos seguintes: (i) as características da propriedade ou
serviços objeto de transferência, (ii) as funções desempenhadas pelas partes, levando em
consideração os ativos utilizados e os riscos assumidos, (iii) os termos contratuais, (iv) as
circunstâncias econômicas das partes e (v) as estratégias de negócios praticadas pelas partes.
A determinação do preço arm´s length pode ser realizada através de duas maneiras:
através da análise produto a produto e através da análise transação a transação, sendo
premissa adotada pela OCDE que a obtenção do preço arm´s length efetivo pode depender da
avaliação em conjunto de transações isoladas ou de uma avaliação individualizada de todos os
componentes de uma transação, sendo necessário seu desmembramento.
A regra, no direito brasileiro, é a do desmembramento da transação para a análise
produto a produto, sendo exceção o critério da “cesta de produtos” (basket approach) ou
análise transação a transação, ao contrário da proposta da OCDE. Encontra-se tal regra geral
positivada em nosso ordenamento, calando-se, no entanto, em relação a eventual utilização da
regra excepcional. A interpretação mais coerente com o sistema constitucional brasileiro,
contudo, em se considerando que o legislador infraconstitucional, ao instituir as regras de
preços de transferência, o fez conduzido pelo princípio arm´s length, é a de que não há
vedação para a utilização do basket approach para a análise comparativa.
O direito brasileiro dispõe que dois ou mais bens, em condições de uso na finalidade
a que se destinam, serão considerados similares quando, simultaneamente, tiverem a mesma
natureza e a mesma função; puderem substituir-se mutuamente, na função a que se destinem
e; tiverem especificações equivalentes. É essencial, na seleção de produtos idênticos e ou
similares, a questão da marca, qualidade e reputação comercial. Nas regras de transfer
pricing, quanto à consideração de serem similares mercadorias produzidas em países distintos,
não há, como regra, a necessidade de análise comparativa prioritária entre mercadorias
produzidas pela própria empresa, eis que a forma adotada para o controle de preços consiste
exatamente na comparação entre empresas distintas.
257
Os métodos de controle dos preços de transferência sugeridos pela OCDE estão
previstos em suas Guidelines e divididos em “Traditional Transaction Methods” e
“Transactional Profit Methods”, sendo que ambas as classes são aplicáveis tanto às operações
ativas (exportações) quanto passivas (importações). Os métodos brasileiros estão, por sua vez,
previstos na Lei n.º 9.430/96, atualmente regulamentada pela IN/SRF n.º 243/2002 e
alterações posteriores.
Os métodos “tradicionais transacionais” da OCDE são os seguintes: (i) CUP –
Comparable Uncontrolled Price Method; (ii) RPM – Retail Price Method; e (iii) CPM – Cost
Plus Method. Aqueles denominados de “transacionais baseados no lucro das operações” por
aquela organização internacional são: (i) PSM – Profit Split Method e (ii) TNMM –
Transactional Net Margin Method.
O método CUP é o método de controle de preços de transferência que consiste em
comparar o preço de bens ou de serviços transferidos numa operação vinculada (“operação
controlada”) com o preço faturado em relação a bens ou serviços transferidos no âmbito de
uma operação entre empresas independentes, em circunstâncias comparáveis.
O método RPM é o método de preço de transferência que toma por base o preço pelo
qual um produto comprado de uma empresa associada é revendido a uma empresa
independente, sendo deduzida do preço de revenda uma margem bruta e, o resultado obtido
pode ser considerado, após o ajustamento relativo a outros custos conexos com a compra do
produto (por exemplo, tributos alfandegários), um preço arm’s length.
O método CPM é o método de preço de transferência que toma como base os custos
suportados pelo fornecedor de bens ou de serviços no âmbito de uma operação vinculada. A
estes custos é acrescida uma margem de modo a obter um lucro adequado (mark up) tendo em
atenção as funções exercidas, os ativos utilizados, os riscos assumidos e as condições de
mercado. O resultado obtido após o adicionamento da margem de ganho acrescido aos custos
mencionados pode ser considerado um preço arm’s length da operação original entre
empresas associadas.
O PSM é um método de controle dos preços de transferência com base nos lucros da
operação, que consiste em identificar o lucro combinado a dividir entre as empresas
258
associadas na seqüência de uma operação controlada (ou de operações controladas que podem
ser englobadas) e em proceder à posterior repartição desses lucros entre as empresas
associadas, assente numa base economicamente válida, idêntica à repartição dos lucros que
teria sido combinada e refletindo um acordo baseado no princípio arm’s length.
O TNMM é o método de controle dos preços de transferência baseado no lucro da
operação e que consiste em verificar a margem de lucro líquida em relação a uma base
adequada (por exemplo, os custos, as vendas ou os ativos) que um contribuinte obtém a partir
de uma ou várias operações controladas.
A OCDE tem o CUP como método preferencial, sem prejuízo dos demais, desde que
seja possível identificar transações comparáveis no mercado aberto, por considerá-lo o meio
mais direto e consistente para aplicar o princípio arm’s length.
Firmada na premissa da preferência do método CUP, a OCDE potencializa sua
utilização mesmo que haja dificuldades na tentativa de efetuar os ajustes razoáveis
necessários para tornar as operações comparáveis, devendo ser suplementado, se necessário,
por outros métodos apropriados, por sua vez dependentes de avaliação quanto a sua
confiabilidade, devendo cada esforço ser efetuado para ajustar os dados de modo a serem
apropriadamente usados naquele método preferencial. A confiabilidade relativa do método
CUP, destarte, é afetada pelo grau de correção ao qual os ajustes podem ser efetuados para
alcançar a comparabilidade
Aquela organização internacional, em 1995, apresentou em seu relatório
(Guidelines) que a experiência demonstrava que na maioria dos casos era possível a aplicação
dos métodos transacionais tradicionais. Desde então, entretanto, os métodos transacionais
sobre o lucro vêm sendo utilizados em maior escala tanto pelos contribuintes quanto pelas
administrações fiscais, em especial por trabalharem com a integração das funções internas dos
grupos multinacionais e também com intangíveis exclusivos e de alto valor. Atualmente, a
OCDE está revisando o tratamento dos métodos sobre o lucro como parte do processo de
monitoramento do uso das Guidelines, conforme manifesta em seu relatório E-Commerce:
Transfer pricing and business profits taxation.
259
Nada obstante, a própria OCDE tem mantido o método CUP como preferencial,
inclusive quando as operações sob análise estejam relacionadas a operações de e-commerce,
sugerindo se iniciar a análise a partir do exame quanto a existência de transações comparáveis
realizadas por partes independentes de modo que o método CUP possa ser aplicado e, diante
da dificuldade em encontrar produtos ou serviços suficientemente comparáveis ou ainda de
sua indisponibilidade, que possam prejudicar a confiabilidade do método, outros
“tradicionais” sejam utilizados (RPM e CPM) de forma isolada ou em conjunto,
primeiramente e, posteriormente, os “transacionais baseados no lucro das operações” (PSM e,
em especial, o TNMM).
Nas Guidelines da OCDE, os métodos transacionais tradicionais são considerados
como preferenciais aos outros métodos, sendo os métodos transacionais baseados no lucro
tratados como métodos utilizáveis somente em último caso (last resort methods), ficando seu
uso limitado àquelas situações excepcionais em que não haja dados disponíveis ou em que os
dados disponíveis não possuam confiabilidade suficiente para uma utilização consistente nos
métodos considerados tradicionais.
Em relação a este aspecto, recentemente a OCDE levantou a questão quanto a
adequação da consideração de os métodos transacionais com base no lucro serem last resort
methods. Tal questão surgiu no âmbito de processo de consulta instaurado por aquela
organização objetivando tratar de algumas das deficiências práticas das Guidelines e
monitorar sua utilização.
A consideração quanto a preferência dos métodos tradicionais, o que em
conseqüência coloca os métodos transacionais baseados no lucro em segundo plano, por ter
surgido em 1995, quando as operações sujeitas ao controle de preços não possuíam decerto as
complexidades que hoje se apresentam, conforme vem manifestando a doutrina internacional,
não mais deve prevalecer.
Do que decorre que aos métodos baseados no lucro deve ser concedida a qualidade
de métodos alternativos, em prejuízo daquela sua classificação como métodos utilizáveis
somente em último caso (last resort), tendo em vista que, atualmente, há diversas situações
em que estes métodos são os mais adequados para a apuração efetiva dos preços arm’s length,
em especial quando as operações controladas envolverem intangíveis (sobretudo marcas e
260
propriedade intelectual) e as funções das empresas relacionadas forem altamente integradas, o
que pode acarretar a falibilidade dos métodos tradicionais.
É firmada a premissa de que o princípio arm’s length não exige a aplicação de mais
de um método, o que implicaria, caso exigido, em uma carga considerável para os
contribuintes sujeitos a comprovação dos preços de transferência, de modo que às
administrações tributárias e aos contribuintes não é imposto que apliquem todos ou mesmo
alguns métodos em suas análises a fim de se comprovar qual seria o mais adequado.
No contexto da fungibilidade de seus métodos, a OCDE dispõe que, havendo
dificuldade na escolha de um, poderá ser selecionado aquele que represente de melhor forma
possível o preço arm’s lengh, permitindo ainda, em uma abordagem flexível, que, em casos
complexos em que nenhum dos métodos seja conclusivo, sejam utilizados em conjugação os
dados obtidos através de métodos distintos, em que se procurará chegar a uma conclusão
consistente com aquele princípio, satisfatória para todas as partes – contribuintes e Fisco.
A OCDE manifesta, por final, que há que se acolher qualquer método, desde que
seja aceitável para os membros do grupo multinacional que intervenham na operação sujeita
ao controle de preços, e também para as Administrações Fiscais dos países que ficarão
submetidas ao método aplicado.
Os métodos previstos na legislação brasileira, por sua vez, estão divididos para as
operações passivas (importações) e ativas (exportações). Para as importações, as normas
brasileiras prevêem os seguintes métodos: (i) PIC – Preços Independentes Comparados; (ii)
PRL – Preço de Revenda menos Lucro; e (iii) CPL – Custo de Produção mais Lucro. Já as
operações de exportação estão sujeitas aos seguintes métodos: (i) PVEx – Preço de Vendas
nas Exportações; (ii) PVA – Preço de Venda por Atacado no País de Destino, diminuído do
lucro; (iii) PVV – Preço de Venda no Varejo no País de Destino, diminuído do lucro; e (iv)
CAP – Custo de Aquisição ou de Produção mais Tributos e Lucro.
A legislação brasileira não comporta os dois métodos “transacionais baseados no
lucro das operações” previstos pela OCDE, o que significa dizer que, pela rigidez da
legislação brasileira, tais métodos nunca poderão ser aplicados, a menos que se tratem de
operações realizadas entre partes associadas localizadas uma no território nacional e outra em
261
jurisdição com a qual o Brasil mantenha acordo internacional que contenha disposição nos
moldes daquela presente no art. 9º da Convenção Modelo, no nosso ver.
No Brasil não existe previsão legislativa quanto à aplicação dos métodos de controle
sobre bens intangíveis, ao contrário da disciplina introduzida no âmbito da OCDE. Deste
modo, royalties, assistência técnica e científica têm condições de dedutibilidade de despesas
em disciplina mantida na forma de legislação específica, atualmente consolidada no
Regulamento do Imposto de Renda (RIR) – Decreto n.º 3.000/99, através de seus arts. 351 a
355.
Os métodos previstos na legislação brasileira, assim como aqueles sugeridos pela
OCDE, podem ser classificados como diretos e indiretos. Os primeiros são considerados
diretos pelo fato de prescindirem de levantamentos de dados ou de definição de margens de
lucro, servindo para a comparação a simples identificação do preço de mercado praticado com
produtos similares, em condições de pagamento semelhantes. Os segundos, ao contrário,
dependerão de dados coletados e de margens de referência, e trabalham com a demonstração
de qual poderia ser o preço praticado em uma transação sem vantagens, em prejuízo de
comparações baseadas em operações de fato concretizadas. Temos que o método dos Preços
Independentes Comparados (PIC) e o método de Preço de Venda nas Exportações (PVEx) se
enquadram nos métodos diretos; os demais, preenchem as características definitórias dos
métodos indiretos.
O método PIC é aquele destinado a confrontar os preços dos produtos transferidos
em uma transação controlada com o preço praticado em transações com partes independentes,
em condições de pagamento equivalentes. Trata-se do método mais simples, que objetiva
verificar a ocorrência de transferência de preços a partir da comparação efetuada, a fim de se
apurar eventual superfaturamento.
O método PRL consiste na apuração da média aritmética dos preços de revenda dos
bens ou direitos, diminuídos (i) dos descontos incondicionais concedidos; (ii) dos impostos e
contribuições incidentes sobre as vendas; (iii) das comissões e corretagens pagas; (iv) da
margem de lucro de (iv.i) sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após
deduzidos os valores referidos anteriormente e do valor agregado no País, na hipótese de bens
262
importados aplicados à produção; (iv.ii) vinte por cento, calculada sobre o preço de revenda,
nas demais hipóteses.
Consderamos tratar-se o PRL do método que mais tem causado polêmica nos meios
jurídicos, desde que foi colocada a questão concernente a se o método PRL tem sua utilização
limitada a meras operações de revenda ou é admissível aplicá-lo a operações em que o
importador-revendedor acrescenta alguma utilidade ao bem.
No direito internacional, a OCDE, já prevendo eventuais incertezas quanto a
aplicabilidade do método Resale Price (RPM) – que é equivalente ao nosso PRL – nas
operações em que o bem adquirido sofresse algum processo de transformação, ou a ele fosse
agregado algum valor material ou ele próprio viesse a outro bem agregar algum valor,
procedeu a algumas orientações através de suas Guidelines.
Em nosso sistema jurídico, somente com o advento da Lei n.º 9.959/2000 é que foi
validamente introduzida a vedação parcial de utilização do método nas hipóteses de bens
importados destinados a produção, o que era anteriormente feito tão somente por instrução
normativa editada pela SRF.
A partir deste dispositivo legal, o que se tem presente no direito brasileiro é a
possibilidade de ser aplicado o método PRL-20 – que estabelece a margem de lucro de 20%
(vinte por cento) calculada sobre o preço de revenda nas hipóteses em que o bem, serviço ou
direito não seja empregado, utilizado ou aplicado, pela própria empresa importadora, na
produção de outro bem, serviço ou direito – (i) quando o bem importado é revendido
simplesmente, sem qualquer modificação ou agregação em seu valor e (ii) quando o bem
importado é utilizado na produção de outro bem, desde que não seja aquele (o bem
importado) objeto de transformação e, contrariamente, o método não poderá ser aplicado,
remetendo-se para o PRL-60 – que estabelece a margem de lucro de 60% (sessenta por cento)
calculada sobre o preço de revenda nas hipóteses em que o bem, serviço ou direito seja
empregado, utilizado ou aplicado, pela própria empresa importadora, na produção de outro
bem, serviço ou direito –, desde que o bem seja objeto de transformação que lhe altere sua
funcionalidade, emprego ou utilidade, condicionado à existência de provas inequívocas da
existência desta transformação, preponderando a verdade material sobre a mera presunção
263
legal, corolário do princípio da capacidade contributiva, que se apresenta no art. 145, § 1º da
Constituição Federal.
O método CPL, último aplicável às operações de importação, é definido como o
custo médio de produção de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no país onde
tiverem sido originariamente produzidos, acrescido dos impostos e taxas cobrados pelo
referido país na exportação e de margem de lucro de vinte por cento, calculada sobre o custo
apurado.
O método PVEx consiste na apuração da média aritmética dos preços de venda nas
exportações efetuadas pela própria empresa, para outros clientes, ou por outra exportadora
nacional de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, durante o mesmo período de
apuração da base de cálculo do imposto de renda e em condições de pagamento semelhantes.
O método PVA apura o preço a partir da média aritmética dos preços de venda de
bens, idênticos ou similares, praticados no mercado atacadista do país de destino, em
condições de pagamento semelhantes, diminuídos dos tributos incluídos no preço, cobrados
no referido país, e de margem de lucro de quinze por cento sobre o preço de venda no
atacado.
O método PVV define o preço pela média aritmética dos preços de venda de bens,
idênticos ou similares, praticados no mercado varejista do país de destino, em condições de
pagamento semelhantes, diminuídos dos tributos incluídos no preço, cobrados no referido
país, e de margem de lucro de trinta por cento sobre o preço de venda no varejo.
Finalmente, o método CAP apura o preço através da média aritmética dos custos de
aquisição ou de produção dos bens, serviços ou direitos, exportados, acrescidos dos impostos
e contribuições cobrados no Brasil e de margem de lucro de quinze por cento sobre a soma
dos custos mais impostos e contribuições.
Tem-se, ainda, que a prática de operações desrespeitando o princípio arm’s length
pode ocorrer não somente por intermédio dos preços combinados em operações de importação
e exportação, mas também através da transferência de juros, bens intangíveis e serviços.
264
Os juros pagos ou creditados por pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil a não
domiciliadas e as receitas financeiras decorrentes de mútuo auferidas por aquelas primeiras
recebem tratamento específico, dispondo o art. 22 da Lei n.º 9.430/96 que, para fins de
dedução e tributação, devem ser utilizados respectivamente os limites máximos e mínimos
correspondentes ao “montante que não exceda ao valor calculado com base na taxa Libor,
para depósitos em dólares dos Estados Unidos da América pelo prazo de seis meses, acrescida
de três por cento anuais a título de spread, proporcionalizados em função do período a que se
referirem os juros”. De tal imposição estão excluídos os juros decorrentes de contratos
registrados no BACEN.
Entendemos haver meios de o contribuinte contestar a taxa de spread prevista na lei,
apresentando documentos ou qualquer outro meio de prova legítimo, requerendo sua
modificação para aquela corrente no mercado no momento da realização da operação
controlada, o que evitaria a evidente inconstitucionalidade ocasionada pela utilização de uma
presunção legal absoluta.
No que concerne aos intangíveis, a legislação brasileira exclui os royalties e
assistência técnica, cientifica, administrativa ou assemelhada da sujeição a aplicação dos
métodos dos preços de transferência. A instrução normativa que regulamenta a matéria
também dispõe expressamente que tais métodos não são aplicáveis tanto nas operações ativas
quanto passivas.
Esta distinção é vista como inconstitucional, por implicar tratamento desigual entre
operações de importação ou exportação de bens materiais e imateriais, devendo se aplicar, às
operações com bens intangíveis, as mesmas regras e os mesmos métodos prescritos para as
outras espécies de bens, direitos e serviços, sempre com base no princípio arm’s length.
Tal questão é disciplinada de forma diferente pela OCDE, que considera como
royalties somente os quantitativos compreendidos dentro do padrão arm’s length, ou seja, o
valor acordado entre as partes na ausência de relações especiais, considerando os valores
normais de mercado, ficando o excedente sujeito a tributação na forma da legislação de cada
um dos Estados contratantes – quando da existência de um Convênio firmado nos moldes do
Modelo OCDE – ou submetido a outro regime convencional, como o dos dividendos.
265
A utilização dos métodos pode se configurar como (i) uma imposição legal, assim
no sistema brasileiro, e como (ii) mera sugestão, como disposto nas Guidelines da OCDE, em
que afirmada a liberdade de se determinar o preço de transferência através de outros métodos
que não aqueles mencionados, o que, entendemos, vale entre os países signatários de acordos
internacionais nos termos do art. 9º do Modelo.
Em que pese a inexistência de hierarquia na aplicação dos métodos previstos na
legislação brasileira, devendo ser aplicado aquele que seja mais benéfico ao contribuinte,
muito se tem discutido quanto ao cabimento da aplicação de outros métodos que não aqueles
previstos na lei, desde que dirigidos ao atendimento do princípio arm’s length.
De modo que, tendo o Brasil compartilhado com Estados estrangeiros, através de
convenções internacionais, regras aplicáveis a apuração dos lucros auferidos em operações de
comércio exterior realizadas entre partes relacionadas, deverá submeter-se – e assim também
o co-contratante estrangeiro – e fazer com que seus jurisdicionados se submetam aos ditames
destes tratados, eis que valem como norma vigente de direito tributário internacional e direito
tributário interno.
As convenções internacionais editadas com o escopo de evitar a dupla tributação
internacional introduziram em nosso ordenamento o princípio arm’s length, dispondo que,
desde que empresas associadas pratiquem em suas relações comerciais e financeiras
condições especiais, que empresas não relacionadas (independentes) não manteriam, poderão
ser feitos ajustes no lucro pelas administrações tributárias dos Estados Contratantes (cf. art. 9º
da Convenção Modelo da OCDE).
A lei ordinária introdutora das normas de preços de transferência no direito
brasileiro (Lei n.º 9.430/96) veio extravasar o conceito de pessoa vinculada dado pelas
convenções assinadas pelo Brasil, considerando como passíveis de serem submetidas às
regras do transfer pricing não só as associadas, mas todas aquelas previstas em seu art. 23.
Deste modo, em havendo uma operação realizada entre partes relacionadas, e desde
que uma destas partes esteja localizada em um Estado com o qual o Brasil possua acordo
firmado em que conste o art. 9º nos moldes da Convenção Modelo, somente poderão incidir
as regras de preços de transferência desde que estas partes relacionadas sejam associadas,
266
assim consideradas aquelas conforme a previsão do art. 9º. Entretanto, caso as empresas não
sejam associadas, em que pese enquadradas nos conceitos presentes na Lei n.º 9.430/96, não
poderá ser feita a aplicação das regras de transfer pricing, pela limitação presente no acordo
internacional.
De outro modo, em simplesmente havendo um acordo firmado pelo Brasil e outra
soberania que traga inserto o princípio arm’s length, instaurada estará a garantia, para os
Estados contratantes e para os contribuintes submetidos a suas jurisdições, o direito e a
obrigação de serem constituídas relações jurídicas tributárias tendo por objeto a tributação do
lucro obtido a partir da aplicação de qualquer método possível destinado para a apuração do
preço arm’s length, e não somente aqueles introduzidos pela lei brasileira.
Firmados na premissa de que o arm’s length foi positivado no direito brasileiro,
ainda que parcialmente, mas dispondo a lei de conteúdo teleológico objetivo no sentido de
atingi-lo, temos que as normas dos acordos internacionais incorporadas ao direito interno que
contemplem referido padrão prevalecerão sobre as demais prescrições legais sobre o assunto
em relação às partes alcançadas pelo acordo.
O que nos parece suficiente para fundamentar nosso entendimento quanto (i) a
inaplicabilidade da limitação de utilização unicamente dos métodos previstos na Lei n.º
9.430/96 quando se tratarem de operações realizadas entre partes associadas, uma residente
no Brasil e outra residente em país com o qual este mantenha acordos firmados que possuam,
em seu bojo, artigo com redação equivalente àquela constante do art. 9º do Modelo da OCDE;
e (ii) contrariu sensu, sua plena aplicabilidade quando, a despeito de existirem tratados
firmados, as operações submetidas a controle sejam realizadas por partes relacionadas, ainda
que não associadas, eis que neste aspecto a convenção internacional não fará efeito, mas tão
somente a lei, que introduziu, em nosso ordenamento, novos conceitos para partes
relacionadas ou equivalentes a estas (localizadas em países com tributação ou regime
societário favorecido etc.).
Em sendo priorizada a busca do padrão arm’s length pelas regras de preços de
transferência, parece-nos ainda perfeitamente condizente com tal conteúdo finalístico a
aplicação de qualquer método que seja suficiente para se chegar àquele preço, inclusive
quando diante de legislação (como é o caso da brasileira) que imponha rigidez na escolha e a
267
limite a partir de um rol pré-determinado, o que demandará, inequivocamente, diversas
discussões jurídicas.
Outrossim, não há que se falar na revogação da lei que estabelece os métodos de
controle dos preços de transferência pelas normas dos acordos internacionais, caso contrário
haveria uma lacuna na disciplina das situações que necessitassem do controle fiscal dos
preços praticados entre empresas residentes no Brasil vinculadas com outras residentes em
país com o qual este não tenha acordo internacional firmado.
Pode-se, ademais, considerar que tampouco perderá, a legislação interna, sua
eficácia, desde que não se tratem, acordo internacional e lei interna, de normas antinômicas,
sendo plenamente possível o atendimento do princípio disposto naquela norma por esta,
utilizando-se dos métodos nela previstos sem prejuízo da utilização de outros, ainda que não
prescritos, tudo com a finalidade de se alcançar o preço parâmetro (arm’s length).
Os ajustes efetuados a partir da aplicação dos métodos sugeridos pela OCDE ou
daqueles impostos pela legislação brasileira são chamados de primários, e podem ocasionar a
necessidade de serem realizados ajustes correspondentes no Estado de residência da parte
vinculada àquela submetida ao controle de preços. Tal conseqüência é prevista no Modelo de
Convenção da OCDE, sendo impositiva sua aplicação desde que os Estados contratantes
tenham anuído a acordo contendo termos equivalentes ao do modelo.
Entendemos, contudo, que até mesmo naquelas convenções em que tal dispositivo
sobre os ajustes correlativos não esteja presente, mas que tenham por escopo a consagração do
princípio arm’s length e evitar a bitributação internacional, os ajustamentos correlativos
devem ser realizados.
Isso porque, uma vez efetuado um ajuste – primário – por um dos Estados
contratantes e, em decorrência deste ajuste, o princípio resulte comprometido, restará também
comprometido o cumprimento da finalidade do acordo, que é a eliminação da bitributação.
Deste modo, não pode ser considerada como mera proposta a regra presente no art.
9º, § 2º do Modelo OCDE, tratando-se de regra impositiva, devendo os ajustes correlativos ser
268
realizados na hipótese de o preço ajustado na forma de um dos métodos passar a sofrer o risco
do fenômeno pluriimpositivo internacional.
Tal ajuste correlativo exige que o outro Estado concorde com o primeiro ajuste
efetuado, o que pode não ser uma tarefa das mais fáceis, já que este outro Estado certamente
já dispõe de uma tributação mais favorável e, aceitando realizar o ajuste, sofrerá perda de
arrecadação. No entanto, em havendo dispositivo neste sentido na convenção assinada pelas
diferentes jurisdições, este suposto empecilho não poderá ser invocado para que não sejam
permitidos os ajustes.
Há ainda que se considerar que, à ausência de dispositivo nos moldes do art. 9º, § 2º
da Convenção Modelo – o que é praxe nas convenções de que o Brasil é signatário –, o
princípio arm’s length poderá restar violado e o conteúdo teleológico do tratado – o de evitar
o fenômeno pluriimpositivo – poderá não ser atendido.
Nada obstante, interpretando o art. 25 daquele modelo de convenção, temos
elementos suficientes para nos convencer de que, através de um procedimento amigável,
poderá ser concretizado o intuito do art. 9º, § 2º do mesmo modelo, bastando que na
convenção internacional assinada pelos Estados exista previsão equivalente àquela. As
convenções assinadas pelo Brasil possuem tal dispositivo, podendo ser, portanto, aplicável tal
entendimento.
O que não significa, no entanto, que tal procedimento será adotado ou mesmo que
resolverá o problema pluriimpositivo. A despeito da existência desta possível forma de
resolução do problema, tem sido observado que poucas vezes houve o reconhecimento por um
Estado do direito do outro tributar os lucros decorrentes de uma transferência de preços, de
modo a permitir ao contribuinte um reembolso de valores pagos incidentes sobre a parcela do
lucro que foi submetida a ajuste, ou mesmo que lhe tenham sido disponibilizados meios para
eliminar os efeitos da dupla tributação.
No que se refere especificamente ao tratamento dado pelos acordos internacionais
firmados pelo Brasil, a despeito da ausência da regra específica de ajustes correlativos,
poderão as partes interessadas invocar o quanto disposto no art. 25 (ou outro que tenha a
269
mesma disposição) para ver resolvido eventual fenômeno pluriimpositivo que lhe seja
prejudicial.
O procedimento de ajuste correlativo encontra óbice, no entanto, no fato de o
controle dos preços de transferência possuir fundamento na teoria da separação da
contabilidade (separate accounting theory) e a técnica dos ajustes correlativos fundar-se na
teoria da entidade econômica (economic entity theory), por determinar a retificação
automática de ajuste, em face do resultado fiscal total obtido pelas empresas.
Por outro lado, diversas são as situações em que os mecanismos de ajuste dos preços
de transferência previstos na lei ou mesmo os sugeridos nas Guidelines da OCDE podem ser
de difícil aplicação, apresentando insegurança para o contribuinte ou para o Fisco quanto ao
montante a ser considerado no ajuste, ou resultem ou não evitem a pluritributação
internacional.
Ou, independente deste aspecto, pode se mostrar mais adequada a fixação de
critérios, métodos e operações comparáveis a serem considerados para o controle dos preços
de transferência em um determinado período de tempo, no interesse do contribuinte e dos
Estados tributantes, visando a identificação do preço arm’s length, inibindo as administrações
tributárias de efetuar retificações não na forma dos critérios definidos.
Tais objetivos podem ser atingidos através do chamado Acordo de Preços
Antecipado (APA – Advance Pricing Arrangement), valoração objetiva e consensual do
princípio arm’s length, vinculando contribuinte e Administração Fiscal ao quanto disposto no
acordo, evitando-se, assim, qualquer ajuste primário desde que o contribuinte observe
rigorosamente o método avençado.
Sua adoção pode resultar em maior segurança para o contribuinte em relação ao
tratamento tributário que será dado às operações e na eliminação da bitributação oriunda dos
ajustes efetuados em conseqüência da aplicação dos métodos de controle por um Estado
tributante e da não efetivação dos ajustes correlatos no outro Estado no qual se localiza a
empresa vinculada. Inversamente, tal procedimento poderá não afetar a responsabilidade
tributária das empresas vinculadas que estejam localizadas em outros Estados, acarretando
bitributação. A adoção deste tipo de APA servirá, assim, tão somente para garantir ao
270
contribuinte o método que será aplicado naquelas operações a serem realizadas pelo tempo
determinado no acordo, não servindo para evitar a ocorrência do fenômeno pluriimpositivo.
Em nosso ordenamento não existe disposição legal que permita a realização de um
acordo entre contribuinte e Fisco, ainda que a consulta fiscal pudesse ser considerada como
um instrumento destinado a gerar um APA. No entanto, entendemos que o APA pode ser
realizado através do procedimento amigável, originado, de acordo com o art. 25 do Modelo
OCDE, desde que o contribuinte considere esteja havendo tributação, por um ou mais dos
Estados contratantes, em desacordo com o que dispõe a convenção internacional, sendo a
bitributação um exemplo claro disso.
Deste modo, em havendo fundamento para tanto, ou seja, desde que o contribuinte
identifique que determinada operação submetida a controle de preços de transferência esteja
sujeita a bitributação e sendo esta operação realizada entre partes residentes em países que
tenham firmado acordo internacional que contenha os arts. 9 e 25 do Modelo OCDE, no caso,
o Brasil e uma outra soberania, poderá ser requerido pelo contribuinte residente no Brasil o
início de um procedimento amigável objetivando a formação de um Advance Pricing
Arrangement.
Finalmente, entendemos pela possibilidade de sua concretização ainda que esteja
nosso sistema tributário submetido ao princípio da estrita legalidade e não haver, na lei,
qualquer disposição expressa tratando desta questão, isso com fundamento no art. 5º, § 2º da
Constituição Federal, que dispõe que “os direitos e garantias expressos nesta Constituição não
excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados
internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte”, em combinação com o
art. 98 do CTN, que dispõe que “os tratados e as convenções internacionais revogam ou
modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”
(grifamos).
A OCDE prevê, de outra forma, a existência de situações em que o regime de
controle dos preços de transferência não é aplicável, desde que tais situações se subsumam a
normas de legislação interna que imponham a adoção de um método para determinadas
transações ou, como no caso da legislação brasileira, limites aceitáveis de divergência entre o
271
preço parâmetro e o preço efetivamente praticado pelas partes vinculadas. Tratam-se dos safe
harbours.
Os seguintes fatores sustentam seu uso: simplificação das exigências para
determinados contribuintes na determinação das condições arm’s length para as transações
controladas; proporcionar certeza para uma categoria de contribuintes de que os preços de
transferência serão aceitos sem a necessidade de posterior revisão; e evitar à administração
fiscal a tarefa de conduzir exames suplementares e auditorias de tais contribuintes em relação
a seus preços de transferência. Por outro lado, os seguintes problemas podem ser considerados
no uso deste mecanismo: a implementação de um safe harbour em um determinado Estado
não afetaria somente a tributação naquela jurisdição, mas também interferiria na tributação
das empresas vinculadas em outras jurisdições; dificuldade em estabelecer critérios
satisfatórios para definir os safe harbours, e consequentemente poderem produzir preços ou
resultados que podem não ser consistentes com o princípio arm’s length.
Em resumo, a utilização dos safe harbours pode atingir diversos objetivos
relacionados à necessidade de controle dos preços de transferência, mas, de igual maneira,
pode ocasionar diversos problemas, dentre eles a formação dos preços praticados entre
empresas associadas tomando como base seus limites, a eventual redução na receita fiscal dos
Estados que os implementam, bem como naquelas jurisdições em que localizadas as empresas
vinculadas, e ainda, a formação de preços distorcidos em razão de as regras de safe harbours
não corresponderem com o princípio arm’s length.
No direito brasileiro, podemos considerar existentes algumas regras de safe harbour,
quais sejam as previstas no art. 19, caput e § 1º e no art. 22, § 4º da Lei n.º 9.430/96; nos arts.
30 e 38 da IN/SRF n.º 243/2002; e nos art. 35, com a redação dada pela IN/SRF n.º 383/2003,
e 36 da IN/SRF n.º 243/2002
Observamos, no entanto, que as duas últimas situações não se enquadram
exatamente no conceito de safe harbour por nós trabalhado, já que a IN/SRF n.º 243/2002
estabelece que tal condição não implica a aceitação definitiva do valor da receita reconhecida
com base no preço praticado, o qual poderá ser impugnado, se inadequado, em procedimento
de ofício, pela SRF.
272
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