NORMAS GERAIS COMO INSTRUMENTOS DE UNIFORMIZAÇÃO DO
DIREITO TRIBUTÁRIO
Alcides Jorge Costa
A Constituição atual fala em normas gerais de Direito Tributário,
dando à União, via lei complementar, a competência para expedi-las, mas qual
a origem da expressão?
Na Assembleia Constituinte de que resultou a Constituição de
1946, havia uma subcomissão da Discriminação de Receitas, presidida pelo Sr.
Arthur de Souza Costa e integrada pelos constituintes Deodoro de Mendonça,
Benedito Valadares e Aliomar Baleeiro, este já então um conhecido Professor
de Ciência das Finanças e de Direito Financeiro.
Conforme relatou Aliomar Baleeiro em Mesa Redonda promovida
em 7 de julho de 1950 por “Edições Financeiras S.A.”, houve, no seio da
subcomissão debate muito intenso a respeito da conveniência de adotar-se
uma cláusula pela qual o direito financeiro ficasse expressamente reconhecido
como membro da família jurídica, em pé de maioridade. Como não pertencia à
competência daquela subcomissão tratar da matéria, que era mais de outra
subcomissão que deveria redigir os primeiros artigos da Constituição (a parte
da competência geral da União), claro que a subcomissão, destinada apenas à
discriminação das rendas, não poderia fazer mais do que uma simples alusão
ao assunto e recomendação aos órgãos competentes.
Por consenso dessa subcomissão, o próprio Aliomar Baleeiro
apresentou, na Grande Comissão, emenda para que se incluísse o Direito
Financeiro na competência legislativa federal. A emenda, que foi a de nº 938,
apresentada em 12 de junho de 1946, foi rejeitada, mas outra oportunidade
surgiu no plenário. O texto das várias comissões continha dispositivo que
mandava elaborar uma lei orgânica da contribuição de melhoria bem como
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dispositivo que previa lei para padronizar orçamentos. Ambos reconheciam
implicitamente a autonomia do direito financeiro e se tornariam desnecessários
se fosse incluída regra genérica da competência federal em matéria de direito
financeiro, mas uma norma deste teor invadia as competências legislativas
locais. Assim, como solução de compromisso limitou-se a competência da
União às normas gerais de direito financeiro.
O interesse desta história é mostrar que tudo se originou de
desejo de Aliomar Baleeiro de ver proclamada, no plano constitucional, a
autonomia do Direito Financeiro que, àquela altura, abrangia também o Direito
Tributário. O próprio Aliomar Baleeiro dizia, no debate patrocinado por Edições
Financeiras S.A. já mencionado antes que “um ponto de partida para se
começar a discutir o objetivo da lei orgânica ou da codificação” deveria ser “o
nascimento da obrigação fiscal; o problema da repetição, da compensação
fiscal, da prescrição, a possibilidade ou não de aplicação do direito comum, as
consequências que deveríamos tirar daquele artigo 202 (da Constituição de
1946), relativo à capacidade econômica do contribuinte, sobretudo como
princípio de hermenêutica que deve ser considerado.
Do ponto de vista doutrinário, a autonomia do Direito Tributário
em relação ao Direito Financeiro era matéria já vencida. Do ponto de vista
legislativo, o aparecimento do Projeto do Código Tributário Nacional, enviado
em 1954 pelo Poder Executivo ao Congresso Nacional, veio afirmar de vez a
autonomia do Direito Tributário.
Mas se este problema da autonomia ficou fora de questão logo
depois da promulgação da Constituição de 1946, ainda é objeto de discussão o
que sejam normas gerais. Esta discussão começou desde logo.
Assim, na IIIª Conferência de Técnicos de Contabilidade Pública e
Assuntos
Fazendários,
a
2ª
Comissão
Especializada
fez
diversas
recomendações, de que destaco a de nº 1.
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1 – sejam compreendidos como normas gerais de direito
financeiro:
a) todos os setores do Direito Financeiro, inclusive os
constituídos por preceitos de Contabilidade Pública, entendendo-se esse direito
como o complexo de regras que disciplinam a aquisição, a gestão e a aplicação
dos bens públicos na consecução dos fins do Estado;
b) seu conceito se restringe às normas cuja generalidade
se caracteriza pela indeterminada extensão a entes públicos ou a atuações
jurídicas da mesma condição e espécie;
c) se refere às normas propriamente fundamentais e
básicas, sem exclusão das que importem em pormenores de desdobramentos
detalhados,
se
constituírem
complementos
indissociáveis
das
regras
fundamentais;
d) se estende até o ponto em que não fira princípios ou
atributos, explícitos ou implícitos, inerentes à autonomia de Estados e
Municípios.
Estas conclusões foram publicadas no Boletim do Conselho
Técnico de Economia e Finanças do Ministério da Fazenda, nº 106, outubro de
1949, e acham-se reproduzidas no Anexo 2 do livro Normas Gerais de Direito
Financeiro, Edições Financeiros S.A., Rio de Janeiro, sem data.
Na mesma IIIª Conferência de Técnicos em Contabilidade Pública
e Assuntos Fazendários, Carlos Alberto Carvalho Pinto, então advogado da
Prefeitura Municipal de São Paulo, posteriormente Secretário da Fazenda do
Estado, Governador do Estado de São Paulo e Ministro da Fazenda, excelente
conhecedor das Finanças Públicas, apresentou uma tese sobre normas gerais
de direito financeiro, na qual concluía:
a) não são normas gerais as que objetivem especialmente
uma ou algumas dentre as várias pessoas congêneres de
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direito público, participantes de determinadas relações
jurídicas;
b)
não
são
normas
gerais
as
que
visem
particularizadamente, determinadas situações ou institutos
jurídicos, com exclusão de outros, da mesma condição ou
espécie;
c) não são normas gerais as que se afastam dos aspectos
fundamentais ou básicos, descendo a pormenores ou
detalhes.
Como se verifica, em todas estas tentativas para determinar o que
é norma geral, esteve presente a preservação da autonomia de Estados e
Municípios, o que é natural se se considerar que os autores eram ligados às
Fazendas Estaduais ou aos Municípios.
Refiro-me agora a uma conferência proferida por Rubens Gomes
de Sousa em 28 de agosto de 1953, no Instituto de Direito Público e Ciência
Política da Fundação Getúlio Vargas e que se acha publicada na Revista de
Direito Administrativo vol. 37, correspondente ao período julho de – setembro
de 1954, p. 12 e segs. Essa conferência é importante porque Rubens Gomes
de Sousa foi o autor do anteprojeto de Código Tributário Nacional e participou
da Comissão que discutiu o anteprojeto e o transformou em projeto no período
1953-1954, como também participou da comissão que elaborou o projeto de
reforma tributária, que veio a transformar-se na Emenda nº 18 à Constituição
de 1946.
Nesta palestra, Rubens Gomes de Sousa começa por analisar as
conclusões de Carvalho Pinto já acima referidas. No que concerne à primeira
conclusão (não são normas gerais as que objetivem especialmente uma ou
algumas de entre as várias pessoas congêneres de direito público participantes
ou determinadas relações jurídicas), diz Rubens que se pode concluir do
conceito de normais gerais que não é possível à União estabelecer regras tão
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somente para os Estados e para os Municípios, eximindo-se, ela própria, da
sua observância. Mas esta ressalva está condicionada à natureza do instituto
ou da situação jurídica regulada: quando for suscetível de verificação em
qualquer dos três planos (Federal, Estadual e Municipal), então a norma deve
vigorar nos três planos. Mas quando o instituto ou a situação jurídica visada
pela norma somente possa ocorrer em função de sua natureza em um ou dois
daqueles planos, mas não nos três, a norma não deixará de ser geral. A
segunda ressalva feita por Rubens Gomes de Sousa é de que não poderá
aceitar como norma geral aquela que embora formulada em termos genéricos,
tenha a sua aplicabilidade limitada à situação que materialmente só possa
ocorrer em determinado Estado ou determinado Município. Nota, porém, que
aqui há um deslocamento do problema. Neste caso a invalidez jurídica da
norma decorre do preceito constitucional que proíbe à União promulgar leis que
não sejam uniformes para todo o Território Nacional.
Nesse ponto, cito Rubens Gomes de Sousa em suas próprias
palavras. Depois de passar em revista o que já foi visto quanto ao conceito de
normas gerais, diz ele: “Em resumo, a competência Federal para legislar sobre
normas gerais de Direito Financeiro deve tomar como ponto de partida um
preceito constitucional expresso ou decorrente do sistema não apenas
financeiro como econômico, jurídico ou político acolhido pela constituição e
visar como ponto de chegada à atuação integral do preceito que lhe deu
origem. Dentro desses dois extremos, todavia, a competência só deve ser
exercida quanto aos aspectos dos assuntos a que se refira, cuja
regulamentação normativa seja essencial à atuação integral do preceito que
constitui o seu fundamento, a fim de não excluir ou embaraçar o exercício,
pelos Estados e Municípios.”
Nesta palestra, Rubens Gomes de Sousa firma, em resumo, os
seguintes pontos:
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1º) problemas concernentes à competência das entidades
tributantes. A regulamentação da competência para tributar apresenta um
aspecto positivo quando atribui o poder de tributar e suas decorrências
expressas ou implícitas e um aspecto negativo, que diz respeito às limitações
impostas pela Constituição;
2º) problemas concernentes à participação de Estados e
Municípios em impostos federais e de municípios na de Estados, como é o
caso do ICMS.
Norma geral é indispensável para deixar claro que o ente
federativo que participa da arrecadação de imposto privativo de outro não pode
legislar sobre o imposto em causa;
3º) é preciso deixar claro o alcance das imunidades. Estas
significam que as entidades favorecidas não pagam impostos. No entanto, é
preciso criar certas regras quanto ao cumprimento das obrigações acessórias;
4º) ainda ligado ao problema das competências, há o da
conceituação dos diversos impostos, de modo a evitar que haja choque entre
Estados e Municípios por haver entendimentos diferentes quanto ao fato
gerador. “Normas gerais que regulem a conceituação do fato gerador dos
impostos privativos, sendo, como são, essencialmente normas de conceituação
específica do próprio imposto, deverão visar principalmente a preservação do
sistema constitucional de discriminação de rendas.” E, na mesma conferência,
continua o seu autor que, com esta providência, seria evitada a criação de
impostos privativos de outros entes federativos, sob a capa de privativos do
ente que os houver criado.
5º) quanto aos próprios instrumentos de atuação do Direito
Tributário, é necessário definir o que é tributo, uma vez que há receitas
derivadas que não o são tributos. Depois e paralelamente, lei de normas gerais
deve conceituar as espécies de tributo sobre os quais discorre.
6º) Rubens Gomes de Sousa faz referência também ao que
hoje é o conteúdo do livro II do CTN e afirma ser necessária norma geral que
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determine o que é de competência privativa da lei tributária, não só o fato
gerador, como também a base de cálculo e o sujeito passivo, prescrição e
decadência.
7º) é feita ainda menção ao problema dos empréstimos
compulsórios.
Esta concepção de normas gerais assim expostas por Rubens
Gomes de Sousa deu-lhe o embasamento para redigir o anteprojeto de Código
Tributário Nacional. Não será inútil recordar que o projeto de CTN foi redigido
em 1952, revisto por uma comissão composta por Afonso Almiro Ribeiro da
Costa, Pedro Teixeira Soares Júnior, Gerson Augusto da Silva e do próprio
Rubens Gomes de Sousa. Revisto o projeto, foi ele enviado ao congresso
Nacional, onde ficou por dez anos, sendo alvo de pareceres de algumas
comissões. Creio que a não aprovação durante este largo tempo deva-se à
pouca vontade do Congresso em aprovar um instrumento de centralização,
como são os Códigos Tributários em uma federação, a exemplo do Código
Tributário Alemão, de 1919, na República de Weimar. Em 1965, o governo
decidiu fazer uma reforma administrativa e tributária. Para estudar a reforma
tributária, nomeou uma comissão composta por Rubens Gomes de Sousa,
Gerson Augusto da Silva, Sebastião Santana e Silva, Gilberto de Ulhoa Canto
e Mário Henrique Simonsen comissão esta que produziu o texto que foi
aprovado pelo Congresso e que veio a ser a Emenda nº 18 à Constituição de
1946. Isto posto, o Poder Executivo retirou do Congresso o projeto de CTN, até
então não aprovado. A mesma comissão adequou-o à nova situação
constitucional e o Congresso o aprovou. Foi a lei nº 5.172, de 25 de outubro de
1996, cuja ementa diz: “Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional, e institui
normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.”
Entretanto, o Ato Complementar nº 36, de 13 de março de 1961, em seu artigo
7º, determinou que esta lei passaria a chamar-se Código Tributário Nacional.
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Mas voltemos ao projeto de 1954. Na exposição de motivos que
acompanhou o projeto ao ser enviado ao Presidente da República pelo
Ministério da Fazenda, então o Sr. Osvaldo Aranha, lê-se o seguinte:
“O primeiro problema substancial com que teve de se
defrontar a Comissão foi o relativo ao alcance da expressão “normas
gerais consignadas no art. 5º n.º XV letra “b” da Constituição, dispositivo
invocado como fundamento constitucional para o Código. A questão se
revestia de inegável gravidade, principalmente à vista de suas
repercussões jurídicas e políticas no tocante à preservação da
autonomia legislativa dos Estados e dos Municípios. Todavia, o que se
depreende do estudo cuidadoso dos procedentes parlamentares e da
elaboração doutrinária em matéria de normas gerais, sem embargo do
seu inegável valor como subsídio para o balisamento do terreno em vista
de ulteriores estudos, é a impossibilidade, e mesmo a inutilidade ou
inconveniência práticas de uma delimitação apriorística do alcance do
conceito, a ser por isso utilizado com o caráter de um standard jurídico
na análise das hipóteses individuais de sua aplicação, antes que como
um preceito suscetível de definição vinculativa.
Em consequência, a Comissão absteve-se de procurar um
conceito predeterminado de “normas gerais” e adotou como regra de
trabalho proceder à análise individual de cada situação concreta para
verificar a possibilidade de sua regulamentação através de uma norma
simultaneamente aplicável aos três níveis de governo e a generalidade
das situações ou institutos jurídicos de uma mesma condição ou
espécie, salvo em se tratando de situações ou institutos peculiares a
determinada entidade tributante.
Finalmente, em cada caso visou-se, na formulação da norma, a
sua referência a aspectos fundamentais ou básicos, com abstração de
pormenores ou detalhes. Ainda assim, entretanto, a Comissão manteve
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ou formulou regras de natureza antes regulamentar sempre que isso lhe
pareceu essencial à atuação do princípio tido como fundamental ou
básico.
6. Embora enquadrado no problema genérico do alcance do
conceito de normas gerais, merece referência especial o aspecto da
inclusão,
no
particularmente
Projeto,
dos
de
definições
impostos
de
privativos
institutos
federais,
jurídicos
estaduais
e
ou
municipais. Mesmo sem negar a impropriedade da inclusão de conceitos
doutrinários no texto da lei, todavia é forçoso reconhecer que, na fase
atual da elaboração do direito tributário entre nós, a fixação de
determinados conceitos básicos é essencial para assegurar ao Código a
plenitude da sua eficácia.
Finalmente, no que se refere à conceituação específica de cada
um dos impostos privativos federais, estaduais e municipais, aspectos
em que mais agudo se apresenta o problema das autonomias
legislativas, a Comissão, sem desconhecer a dificuldade de sua
delimitação rigorosa reputou-a entretanto indispensável à atuação do
próprio sistema constitucional de discriminação de rendas. Não será
exagero afirmar, com efeito, que o Código ficaria privado do sentido
normativo e de alcance prático, se omitisse tais conceituações. O critério
nominalista observado pela Constituição evidentemente não pode ser
entendido como significado, em cada caso, a atribuição, à entidade
tributante, de um simples nomen júris, mas sim de uma figura tributária
específica e conceitualmente diferenciada.
Ao traçar a definição de cada imposto, a Comissão, dentro do
seu critério geral, atentou em primeiro lugar para o direito positivo
vigente, com as adequações rigorosamente indispensáveis do ponto de
vista constitucional; e somente em caráter supletivo ou complementar
recorreu ao subsídio da doutrina.”
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Tudo isto, na vigência da Constituição de 1946, que dava à
União competência para editar normas gerais de Direito Financeiro.
Entretanto, logo depois de aprovado o CTN, sobreveio a
Constituição de 24 de janeiro de 1967. Esta Constituição, teve o seu art. 8º,
inciso XVII, alínea “c”, alterado, tendo passado a vigorar com a seguinte
redação:
Art. 8º - Compete à União:
XVII – legislar sobre
c) normas gerais sobre orçamento, despesa e gestão
patrimonial e financeira de natureza pública; taxa judiciária,
custas e enrolamentos remuneratórios de serviços forenses,
de registros públicos e notariais; de direito financeiro; de
seguros e previdência social; de defesa e proteção da
saúde; de regime penitenciário.
A mesma Constituição, em seu art. 18, § 1º, dispôs:
“Lei complementar estabelecerá normas gerais de direito
tributário, disporá sobre os conflitos de competência nessa
matéria entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios, e regulará as limitações constitucionais do
poder de tributos.
A redação deste parágrafo deixa claro que as normas gerais
não se referem nem aos conflitos de competência, nem às limitações
constitucionais do poder de tributar. Se assim não fosse, não haveria
necessidade de o legislador constitucional referir-se, em separado, às normas
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gerais, às limitações constitucionais do poder de tributar e aos conflitos de
competência.
A redação desta Constituição, além de reafirmar a autonomia do
Direito Financeiro, deixou clara e extreme de dúvida a do Direito Tributário. Isto
no plano legislativo porque, no doutrinário, a autonomia do Direito Tributário
não era mais objeto de discussão.
A Constituição de 1988 deixou ainda mais expresso tudo isso.
Em seu artigo 146 lê-se:
Art. 146 - Cabe à lei complementar:
I – dispor sobre conflitos de competência, em
matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios;
II – regular limitações constitucionais ao poder de tributar;
III
–
estabelecer
normas
gerais
em
matéria
de
legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de sua espécie, bem como,
em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a
dos
respectivos
fatos
geradores,
bases
de
cálculo
e
contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e
decadência tributários;
c) adequado tratamento ao ato cooperativo praticado
pelas sociedades cooperativas;
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido
para as microempresas e para as empresas de pequeno porte,
inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto
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previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I
e §§12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.
Parágrafo único – A lei complementar de que trata o inciso
III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação
dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, observando que:
O texto deixa bem claro e fora de qualquer dúvida qual o âmbito
de atuação das normas gerais de direito tributário.
Noto que a alínea “d” do art. 146, III e o parágrafo único do
mesmo artigo foram introduzidos pela Emenda Constitucional nº 42, de 19 de
dezembro de 2003. A meu ver, o parágrafo único do art.146, acima transcrito,
implica, de certa forma, alteração na competência dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios. Contudo esta competência já sofria várias limitações,
no campo tributário em decorrência do texto constitucional, de modo que me
parece que a Emenda Constitucional nº 42/2003 não tende a abolir a forma
federativa de Estado por não trazer alteração substancial na matéria.
O texto da atual Constituição, como o art. 18, §1º, da
Constituição de 1967 (mesmo considerada a Emenda Constitucional nº1/69,
que praticamente era outra Constituição) deixa claro, claríssimo diria, que
normas que dispõem sobre conflitos de competência e normas que regulam as
limitações constitucionais ao poder de tributar não são normas gerais, dado
que o conteúdo destas está expresso no art. 146, III.
Este conteúdo da expressão “normas gerais de direito tributário”
é majoritariamente aceito. Basta dizer que o CTN entrou em vigor no dia 1º de
janeiro de 1967, ou seja, há quarenta e quatro anos, e que durante este largo
período nenhum de seus dispositivos foi considerado inconstitucional. Pelo
contrário, o STF já entendeu ser o CTN um corpo de normas gerais (RE
106.217, 1ª Turma, DJU 12.09.86, p. 16425).
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Sem embargo desta posição, uma parte da doutrina ainda
sustenta que leis complementares cujo conteúdo sejam normas gerais deve
limitar-se a regular as limitações constitucionais ao poder de tributar e a dispor
sobre conflitos de competência em matéria tributária. É a chamada corrente
dicotômica, que continua a defender seu ponto de vista mesmo depois de a
Constituição de 1988, art. 146, ter eliminado qualquer dúvida a respeito. Para
chegar a esta conclusão, basta ler-lhe o texto. Como diz Ricardo Aziz Cretton
em seu estudo “Normas Gerais de Direito Tributário e Lei Complementar”,
publicado em Estudos de Direito Tributário em homenagem à memória de
Gilberto de Ulhoa Canto (Editora Forense, Rio de Janeiro, 1998, p.297) esta
doutrina que dá às normas gerais um âmbito restrito “não sensibilizou a
doutrina nem os tribunais, tendo sido refutada por diversos tributaristas...”.
Nesta corrente dicotômica sobressai-se Paulo de Barros
Carvalho que expõe suas razões no trabalho intitulado “Hipótese de Incidência
Tributária e normas gerais de Direito Tributário”, publicado em “Interpretação
no Direito Tributário” (Saraiva EDUC 1975, p. 207 e segs). A adesão à
concepção dicotômica de normas gerais aparece também em seu “Curso de
Direito Tributário” e em seu mais recente livro “Direito Tributário – Linguagem e
Método.” Entende ele que as normas gerais de direito tributário destinam-se a
dispor sobre conflitos de competência e a regular as limitações constitucionais
do poder de tributar. Ele resume suas conclusões da seguinte forma:
“Por todos esses motivos não nos parece que o Código
Tributário deva regular os tributos locais em espécie, pois:
“1º) Estes não se incluem tecnicamente no conceito de
normas gerais.
“2º) A Constituição deu aos poderes locais competência
privativa para legislar sobre os mesmos.
“3º) Essa autonomia financeira é imprescindível para a
existência do regime federativo, princípio básico da nossa organização política.
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“4º) Essa regulamentação, longe de afastar os conflitos,
viria talvez criar novos.
“5º) A lei fiscal não deve ser rígida, a fim de que possa se
adaptar às peculiaridades e evolução de fenômenos locais.
“6º) A autonomia do direito fiscal nos leva a admitir a
competência mais ampla dos poderes locais” (Publicação nº 4 do IBDF,
Codificação do Direito Tributário, pág. 112).
É interessante notar que Paulo de Barros Carvalho disse, nesse
trabalho, que a lei complementar não pode criar tributos e acrescenta que
“evidentemente, não poderá dispor acerca das formas de extinção. Se não
pode dizer como nasce, é intuitivo, que não possa dizer como se exaurem as
obrigações tributárias”.
Estas razões, expendeu-as Paulo de Barros Carvalho em 1975,
quando vigorava a Constituição de 1967, mas as mantém na vigência do atual
Constituição, cujo art. 146, III, nem com ginásticas verbais, deixa de validar
todas as normas gerais que compõem o CTN. E se Paulo de Barros Carvalho
disse que a redação do art. 18, § 1º da Constituição de 1967 era defeituosa,
não poderia repetir o que disse à luz da Constituição de 1988, cujo art. 146, III,
tem redação que não deixa margem para dúvidas.
Esta chamada visão dicotômica de normas gerais não alcançou
grande repercussão na doutrina e nenhuma na jurisprudência. Na verdade, ela
está encastelada na Faculdade de Direito da PUCSP. Além de Paulo Barros
Carvalho, adotou-a Geraldo Ataliba, como a adotam Roque Antonio Carrazza
(Curso de Direito Constitucional Tributário, Malheiros, São Paulo, 1993, 4ª
edição, especialmente p. 398 a 400), Regina Helena Costa (Curso de Direito
Tributário, Saraiva, 2009, p.20 a 22) e Osvaldo Aranha Bandeira de Mello
(Contribuição de Melhoria e Autonomia Municipal, p.42, citado por Geraldo
Ataliba em assembleia cujas notas taquigráficas estão no volume Interpretação
no Direito Tributário, acima citado). Menciono ainda Heleno Taveira Torres, ao
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tempo
professor
da
PUCSP,
no
prefácio
que
escreveu
para
“Leis
Complementares em Matéria Tributária (Manole, São Paulo, 2003, XXV)”.
Neste prefácio, Heleno Taveira Torres navega entre a concepção dicotômica e
a tricotômica, para, por fim, adotar esta última, embora não o diga
expressamente.
Depois de referir-se à concepção tricotômica, afirma que “outra
vertente de pensamento, todavia, e a que mais prosperou doutrinariamente,
deu orientação diversa à questão, alegando que aquela visão tricotômica
precária por praticar uma hermenêutica literal, ao não delimitar o conteúdo das
normas gerais de direito tributário, o que possibilitaria ao legislador da União
cometer agressões ao sistema federativo e ao princípio da autonomia dos
municípios, na medida em que ficaria permitido à legislação complementar
produzir, indiscriminadamente, regras jurídicas que perpetrassem (sic) o recinto
das competências outorgadas aos Estados-Membros, atingindo o pacto
federativo, e invadissem as prerrogativas constitucionais de que usufruem os
Municípios, maculando o princípio da autonomia destes”.
Há, neste trecho transcrito das considerações de Heleno
Taveira Torres, algumas inexatidões. A primeira é ao dizer que a visão
dicotômica foi a que mais prosperou doutrinariamente, quando ocorre
exatamente o contrário. Como já foi dito, a visão dicotômica é quase restrita ao
âmbito da PUCSP.
A segunda inexatidão consiste em dizer que o legislador da
União poderia cometer agressões as sistema federativo. Não é bem assim.
Afirma-se primeiro que o CTN é lei nacional e, depois, que a União poderia
ofender a autonomia dos Estados e dos Municípios, como se o Congresso não
fosse também Nacional, como se o Senado não fosse composto por três
representantes de cada um dos vinte e sete Estados.
Por fim, não há possibilidade de as normas gerais constantes do
CTN penetrarem na competência de Estados e Municípios. O que seja o
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conteúdo das normas gerais foi bem exposto por Rubens Gomes de Sousa,
como foi mencionado no começo deste trabalho e como resultou, na prática, no
Código Tributário Nacional. Em seguida, Heleno Taveira Torres descreve, no
mesmo prefácio, o que entende por normas gerais. Neste passo, adere
claramente a uma concepção tricotômica, ressalvando sempre, como
homenagem à dicotômica que “poderá a União instituir normas gerais para
evitar conflitos de competência”, o que é claro nas palavras de Rubens Gomes
de Sousa. Acrescenta ainda que, com a criação de normas gerais (definição de
tributo e suas espécies, fato gerador, sujeito passivo e base de cálculo dos
impostos nominados na Constituição, etc.) tudo é possível se não agredir a
repartição constitucional de fontes tributários de receita, o que é óbvio. Por fim,
diz Heleno Taveira Torres que “na sequência, compete à União, na qualidade
de legislador nacional, harmonizar os procedimentos de cobrança e
fiscalização dos tributos, tratando de obrigação, lançamento e credito – art.
146, III, b; 155, §2º, XII, CF – e ainda uniformizar os prazos de decadência e
prescrição.” Em suma, e como não podia deixar de ser à vista da letra da
Constituição, Heleno Taveira Torres adere à concepção tricotômica sem deixar
de prestar suas homenagens à dicotômica.
Parece-me que a concepção dicotômica funda-se, em última
análise, na percepção de que a tricotômica atingiria o princípio federativo e, por
isso, seria inaceitável.
No já citado livro Interpretação no Direito Tributário, onde são
reproduzidos vários estudos, no debate de 16 de outubro de 1971, Geraldo
Ataliba cita Carlos Maximiliano que, em seus Comentários à Constituição de
1946, vol. I, diz o seguinte na p.133: “O todo deve ser examinado com o intuito
de obter o verdadeiro sentido de cada uma das partes. A Constituição não
destrói a si própria. Em outros termos: o poder que ela confere com a mão
direita não retira com a esquerda, em seguida. Conclui-se deste postulado não
poder a garantia individual, a competência, a faculdade ou a proibição, exarada
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num dispositivo, ser anulada praticamente por outro; não procede exegese
incompatível com o espírito do estatuto, nem com a índole do regime”.
Entretanto e usando da mesma metáfora das mãos, antes de
saber se a mão esquerda está tirando o que a direita deu, é preciso saber o
que foi dado.
Os adeptos da concepção dicotômica sustentam-na invocando
a autonomia dos Estados e dos Municípios, nos termos do art.18 da CF:
Art. 18- A Organização político-administrativa da
República Federativa do Brasil compreende a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos,
nos termos desta Constituição.
Mas não basta dizer que é autônomo. É preciso verificar, na
própria Constituição, qual a extensão desta autonomia. Sem necessidade de
fazer qualquer excursão teórica sobre a interpretação das leis, basta invocar o
velho brocardo já presente no Digesto: “Incivile est nisi tota lege perspecta una
aliqua partícula ejus judicare vel respondere”.
Portanto, não é suficiente dizer, com base no art. 18 da CF, que
os Estados, os Municípios e o Distrito Federal são autônomos. É preciso
examinar o que diz a Constituição nos demais dispositivos para se saber qual a
extensão da autonomia.
Poderia estender-me aqui sobre os diversos tipos de federação
que existem (ver a propósito Constitutional Origins, Structure and Change in
Federal Countries. A Global Dialogue on Federalism, edited by John Kincaid
and G. Alan Tarr, Mc Gill-Queens University Press, Montreal, 2005), mas
estaria fugindo aos propósitos deste trabalho. Por isso, restrinjo-me à
Constituição de 1988.
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E neste, no campo tributário, a autonomia é limitada. Assim, nos
termos do art. 146, inciso III, “d”, incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de
19 de dezembro de 2003, a lei complementar poderá definir tratamento
diferencial e favorecido para as microempresas e para as empresas de
pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do ICMS,
das contribuições para a seguridade social e da contribuição a que se refere o
art. 239.
O parágrafo único do art. 146, também adicionado pela E.C.
42/2003, dispõe que a lei complementar acima referida “também poderá
instituir um regime único de arrecadação dos impostos e das contribuições da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observando que:
I – será opcional para o contribuinte;
II – poderão ser estabelecidas condições de
enquadramento diferenciadas por Estado;
III – o recolhimento será unificado e centralizado e
a distribuição da parcela de recursos
pertencentes aos respectivos entes federados
será imediata, vedada qualquer retenção ou
condicionamento;
IV – a arrecadação, a fiscalização e a cobrança
poderão ser compartilhas pelos entes
federados, adotado cadastro nacional único de
contribuintes.
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Mas não é só. Compete ao Senado Federal fixar as alíquotas
máximas do imposto sobre a transmissão “causa mortis” e doação. Compete
também ao Senado Federal estabelecer alíquotas do ICMS aplicáveis às
operações e prestações interestaduais e de exportação.
Ao Senado é facultado ainda quanto ao ICMS:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas.
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para
resolver conflito específico que envolva interesse de Estados. Nota-se que aqui
se trata de conflitos de interesses e não de competência, estes últimos
previstos no art. 146, I.
Ainda mais: o art. 155, §2º, XII, dá à lei complementar funções
que, em matéria de ICMS, nada têm a ver com normas gerais. A maior parte
das alíneas deste inciso XII diz respeito a aspectos particulares do imposto.
A autonomia dos Municípios, em matéria tributária, também não
escapa desta constatação. O imposto sobre serviços de qualquer natureza, não
compreendidos no art. 155, II, incide sobre os serviços definidos em lei
complementar. Note-se que definir o que é serviço está compreendido no inciso
III, “a”, do art. 146 (definição do fato gerador).
Mais não é preciso dizer o propósito da autonomia efetiva que a
Constituição conferiu a Estados e Municípios. De resto, o que caracteriza uma
federação é exatamente a autonomia dos Estados; no Brasil, como
originalidade, os Municípios foram também erigidos em entes federativos, o
que já é uma redução da autonomia dos Estados que, em suas Constituições,
não podem organizar os Municípios de acordo com as características de cada
Estado.
Sabe-se que a extensão da autonomia pode variar de federação
para federação. Entre nós, essa autonomia é baixa se comparada com a dos
Estados norte-americanos.
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Mas não é preciso ir tão longe. Basta examinar as leis estaduais
para que se tenha ideia de quão limitada é esta autonomia no campo
legislativo. Basta verificar as leis publicadas no Estado de São Paulo no
período de julho e agosto de 2010. Excetuadas a Lei de Diretrizes
Orçamentárias, a lei que mandou que instituições financeiras afixassem
cartazes informando haver desconto na antecipação do pagamento de dívidas,
a lei que alterou outra que dispõe sobre a proteção ambiental de bacias de rios,
a lei que institui penalidades administrativas para a prática de discriminação
racial e a lei que dispõe sobre a coleta de embalagens plásticas de óleos
lubrificantes, as demais limitam-se a criar o dia disto ou daquilo, a dar
denominação a escolas, estradas, viadutos, etc., e a incluir esta ou aquela
festa no calendário turístico. As leis complementares publicadas no mesmo
período limitam-se a tratar de assuntos administrativos.
Como se vê, a autonomia dos Estados e dos Municípios,
embora declarada na Constituição, é a que a mesma Constituição modela.
Nestas condições, os adeptos da chamada corrente dicotômica
fundam-se numa concepção de autonomia de Estados e Municípios haurida em
sua ideologia, mas não calcada na Constituição.
O Código Tributário Nacional, corpo de normas gerais, cumpre
perfeitamente o papel de facilitar aplicação uniforme do direito tributário em
todo o território nacional, conforme, de resto, foi expresso por Rubens Gomes
de Sousa, autor do ante projeto, segundo suas considerações que foram acima
mencionadas.
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