UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
PROJETO A VEZ DO MESTRE
A TEORIA DA CONSIDERAÇÃO ECONÔMICA DO FATO
GERADOR, INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DO DIREITO
TRIBUTÁRIO E AS NORMAS GERAIS ANTIELISIVAS
Por: Marcos Augusto Rodrigues Amorim
Orientadora
Prof. Claudia Gurgel
Rio de Janeiro
2008
UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
PROJETO A VEZ DO MESTRE
A TEORIA DA CONSIDERAÇÃO ECONÔMICA DO FATO
GERADOR, INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DO DIREITO
TRIBUTÁRIO E AS NORMAS GERAIS ANTIELISIVAS
Apresentação
Candido
de
Mendes
monografia
como
à
requisito
Universidade
parcial
para
obtenção do grau de especialista em.Direito Público
e Tributário.
Por: Marcos Augusto Rodrigues Amorim
AGRADECIMENTOS
Aos mestres do curso de Pós Graduação “Lato Sensu”, em Direito
Público e Tributário, da Universidade Cândido Mendes, que, com paciência e
brilhantismo, conseguiram reacender neste aluno, a vontade pela busca de
conhecimento, o gosto pelo estudo e pela pesquisa.
DEDICATÓRIA
Aos meu pais que sempre me estimularam a buscar novos horizontes
através dos estudos, a minha esposa Ana Claudia que nunca me deixou
desistir, e, aos meus filhos, Felippe Augusto e Maria Fernanda (ainda por
nascer), principal razão deste trabalho.
RESUMO
Utilizando como fio condutor, a técnica de interpretação conhecida por
consideração econômica do fato gerador, ou simplesmente interpretação
econômica, busca-se no presente trabalho, traçar um perfil da evolução da
interpretação no Direito Tributário. Demonstrando-se que, ao longo dessa
evolução, observou-se a predominância de determinadas teorias, entre elas a
da interpretação econômica, cujos radicalismos, com a utilização exclusiva ou
preponderante de um determinado método de interpretação, fizeram com que
dois dos principais valores que norteiam a tributação não encontrassem
harmonia, ora prevalecendo a justiça, ora a segurança jurídica.
Constitui,
assim, a busca do equilíbrio entre esses dois valores, um dos objetivos da
moderna
doutrina
sobre
interpretação
tributária,
que
influenciada,
principalmente, pelas idéias de Kal Larenz e John Raws, propugna a adoção de
um pluralismo metodológico na interpretação das normas tributárias.
Será demonstrado, ainda, mediante uma análise da interpretação e da
integração, assim como de seus respectivos métodos, que a hermenêutica no
Direito Tributário não difere daquela aplicada em outros ramos do Direito.
Constituindo, a teoria da interpretação econômica, na materialização no campo
tributário, do método teleológico de interpretação. Nessa análise, outrossim,
serão enfocados de maneira sintética alguns aspectos polêmicos no Direito
Tributário, como o uso de conceitos abertos, das cláusulas gerais, da analogia
gravosa, e, em especial, da importância dos valores e princípios na
interpretação tributária, à luz das idéias originárias do pós-positivismo e da
jurisprudência dos valores, a justificar as normas gerais antielisivas, outro tema
abordado neste trabalho.
Por fim, a análise das cláusulas gerais antielisivas passará pelos
conceitos de evasão e elisão, pela sua justificação no princípio da
transparência e na teoria do abuso de direito, por seus mecanismos de
atuação; concluindo-se, pela constitucionalidade da norma geral antielisiva do
parágrafo único do art. 116 do CTN, demonstrando-se a utilidade da norma
geral antielisiva como um importante instrumento de combate à elisão abusiva.
METODOLOGIA
Os métodos utilizados na realização do presente trabalho, foram, a
consulta bibliográfica e a consulta em publicações na Internet.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO
08
CAPÍTULO I - Histórico da Teoria da Interpretação
10
Econômica
CAPÍTULO II - A Interpretação e a Integração no
14
Direito Tributário
1- A Evolução da Interpretação no Direito Tributário
2- Interpretação e Integração – Definições e Diferenças
3- Métodos de Interpretação
3.1- Método Literal
22
3.2- Método Lógico
3.3- Método Histórico
3.4- Método Sistemático
3.5- Método Teleológico
4- A Interpretação Quanto aos Resultados
5- Valores e Princípios na Interpretação Tributária
6- A Integração e Lacunas
7- Métodos de Integração
7.1- Os Princípios Gerais de Direito
7.2- A Eqüidade
7.3- A Analogia
14
19
21
23
23
24
25
27
28
33
34
35
35
35
CAPÍTULO III – As Normas Gerais Antielisivas
1-Evasão e Elisão
2-Definição e Mecanismos de Atuação das Normas
Antielisivas
3-Fundamento e Justificação
40
3.1- O Princípio da Transparência
3.2- A Teoria do Abuso de Direito
4- A Norma Geral Antielisiva do CTN
36
36
38
41
42
43
CONCLUSÃO
49
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA
51
INTRODUÇÃO
Originária do direito alemão, nascida sob a influência da jurisprudência
de interesses, a teoria da consideração econômica do fato gerador, ou
interpretação econômica, como ficou conhecida, teve como seu idealizador
Enno Becker, elaborador do anteprojeto do Código Tributário Alemão de 1919.
Não obstante criada com vistas a atender aos princípios de justiça e da
capacidade contributiva, foi abraçada por ideologias nefastas, como a do
Nacional Socialismo e a do Fascismo, tendo sido utilizada, principalmente, ao
longo dos tempos, como meio arrecadatório, encontrando-se hoje em refluxo.
Com a introdução da chamada Norma Geral Antielisiva, no art. 116 do
Código Tributário Nacional, pela Lei Complementar n¤ 104, de 10.01.01,
ressurgiu a discussão acerca da aplicabilidade da interpretação econômica no
Direito Tributário Brasileiro, a justificar a tese da ilicitude da elisão fiscal.
Como método teleológico de interpretação, a utilização isolada da
interpretação econômica tem sido negada pela moderna hermenêutica do
Direito Tributário, que consagra o pluralismo metodológico na interpretação
tributária, fundado na denominada jurisprudência de valores da era póspositivista, que rediscute a idéia de justiça fiscal a luz dos valores das normas
dos direitos humanos fundamentais.
Entende-se que a interpretação das normas antielisivas não deva ser
exceção, prevalecendo um pluralismo metodológico com a interação do Direito
Tributário e Civil, lastreado nos novos contornos dados pelo pensamento póspositivista aos valores expressos em princípios jurídicos de direito público,
como, o da igualdade, da capacidade contributiva, da solidariedade somados
ao dever fundamental de pagar tributos, assim como em princípios de direito
privado, como o abuso de direito e de formas, da simulação e da fraude.
Se por um lado não se admite, na analise da interpretação das normas
antielisivas, a utilização de fórmulas especiais, entre elas a do conteúdo
econômico, por outro não se justifica o apego excessivo a dogmas formalistas
como o da teoria da tipicidade, na forma como é entendida por grande parte da
doutrina no Direito Tributário brasileiro.
O presente trabalho tem por objetivo levar ao estudo das normas gerais
antielisivas com base em uma hermenêutica contemporânea, com a utilização
do pluralismo metodológico consolidado pela jurisprudência dos valores.
CAPÍTULO I - HISTÓRICO DA TEORIA DA
INTERPRETAÇÃO ECONÔMICA.
Nenhuma teoria sobre interpretação nasce ao acaso, deslocada de um
contexto histórico e de um ambiente jusfilosófico, encontra-se, ao contrário,
sempre ligada a uma ideologia.
A interpretação econômica funda-se na jurisprudência dos interesses,
que surgiu como oposição ao formalismo da jurisprudência dos conceitos
originada no apogeu do Estado Liberal.
A jurisprudência dos interesses corresponde ideologicamente ao
Estado do Bem Estar Social ou Estado Providência. Teve como seu principal
defensor Philipp Heck, que a partir da virada de Jhering para uma
jurisprudência mais pragmática, defende voltar a decisão do legislador aos
interesses que efetivamente motivaram a produção legislativa, baseada em um
contexto social. Adotava o positivismo científico, a partir das idéias de Marx
Weber, constituindo, conforme concepção de Eugen Ehrlich, num viés de
natureza sociológica, a buscar o nexo causal da conduta humana.
Com o
utilitarismo aplicado à teoria por Stuart Mill, a jurisprudência dos interesses
adquire conotação econômica, ganhando relevo os aspectos econômicos sobre
a norma jurídica.1
No campo da fiscalidade, a jurisprudência dos interesses projetou-se
através da interpretação econômica do fato gerador, ou da consideração
econômica do fato gerador, cujas principais teses eram, a autonomia do direito
tributário frente ao direito privado; possibilidade de analogia, a preeminência da
capacidade contributiva sacada diretamente dos fatos sociais, função criadora
do juiz; a intervenção sobre a propriedade e regulamentação da vontade.
Assim, segundo a teoria da consideração econômica do fato gerador, o
Direito Tributário, ao mencionar conceitos e institutos de outros ramos do
Direito, deveria o intérprete considerar o fato econômico subjacente ao fato
jurídico ou seus efeitos econômicos, e não o fato jurídico em sua natureza
jurídica específica.
O Direito Tributário, autônomo ao Direito Civil, não
autorizava a elisão fiscal, prevalecendo a realidade econômica subjacente,
permitindo-se a tributação por analogia gravosa.
A teoria da interpretação econômica do fato gerador ou apenas
interpretação econômica, como ficou conhecida, positivou-se pela primeira vez,
por inspiração de Enno Becker, no Código Tributário Alemão promulgado em
13 de dezembro de 1919.
1
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça, Interpretação e Elisão Tributária. Rio de Janeiro: Lumenn Juris,
2003, p. 12.
Enno Becker, não foi só o elaborador do anteprojeto do Código
Tributário Alemão de 1919, mas o maior responsável pela criação e divulgação
da teoria da interpretação econômica, seguido por Hensel e Othmar Buhler.
O Código Tributário Alemão de 1919, recebeu nova redação na RAO
de 1931, sendo alterado em 1934, pela Lei de Adaptação Tributária, em pleno
regime Nazista.
Após a 2ª Guerra Mundial o art. 1º , I, da Lei de Adaptação Tributária,
foi revogado, permanecendo os demais até o advento do Código Tributário de
1977, que revogou os dispositivos relativos à consideração econômica do fato
gerador, dando nova redação à norma antielisiva.
Além de Enno Becker, pode-se citar como defensores da teoria da
interpretação econômica, Grizotti, na Itália, D. Jarach, na Argentina e Amílcar
de Araújo Falcão 2 no Brasil que assim prelecionou:
“quando a lei tributária indica um fato, ou circunstância,
como capazes de, pela sua configuração, dar lugar a um
tributo, considera esse fato em sua consistência econômica
e o toma como índice da capacidade contributiva.
A
referência é feita, sempre, à relação econômica.”
A teoria da consideração econômica vem sofrendo diversas críticas, ao
longo dos tempos, entre elas a de que serviu como garantia de regimes
totalitários e beligerantes, como o nacional socialismo e o fascismo, de que
geraria incerteza e arbítrio, de que se vincula ao aspecto arrecadatório do
Fisco, entre outras.
A partir da década de 1970, sob o influxo das idéias de Kal Larenz e J.
Rawls, é disseminada a Jurisprudência dos Valores que suplanta ao
positivismo normativista e conceptualista da Jurisprudência dos Conceitos e ao
positivismo sociológico e historicista da Jurisprudência dos Interesses, com a
2
FALCÃO, Amílcar de Araújo. Introdução ao Direito Tributário. Rio de Janeiro: Editora Rio, 1976, p.
83.
adoção de um pluralismo metodológico na interpretação do Direito Tributário,
descartando a prevalência de qualquer método interpretativo.
Hoje, a teoria da interpretação econômica assim como todos seus
corolários, encontram-se em refluxo; a tese da autonomia do Direito Tributário
não se sustenta em face das novas idéias de interdisciplinaridade; a total
ilicitude da elisão não prevalece pelo encolhimento da noção de abuso de
forma jurídica, a liberdade de criação do juiz tributário direciona-se a uma
concepção unitária do processo constitucional e legal; e a exagerada
preocupação com a justiça fiscal e a capacidade contributiva, com base em
métodos causalistas, com fins arrecadatórios, perdeu força ante o equilíbrio
dos valores jurídicos e dos princípios constitucionais vinculados às idéias de
justiça, segurança e utilidade.3
Não obstante em refluxo, observa-se, ainda, reflexos da teoria da
interpretação econômica na legislação tributária de alguns países, como da
Alemanha, Espanha, Austria, Argentina e Brasil.
No Brasil, segundo análise de Ricardo Lobo Torres, não obstante
houvesse a Comissão que elaborou o Código Tributário Nacional se
manifestado no sentido de que adotara a interpretação teleológica ou finalista,
por influência da doutrina e legislação germânicas, o texto aprovado, ao
estabelecer normas de interpretação, pendeu para o método sistemático,
filiando-se, simultânea e confusamente ao positivismo lógico e conceptualista e
ao positivismo sociológico.
Defende o mencionado autor; como forma de superar ao anacronismo
do Código Tributário Nacional, no que tange às normas interpretativas, bem
como ao radicalismo daqueles que reivindicam a exclusividade ou a
prevalência do método lógico-gramatical e sistemático, ou do teleológico, de
acordo com a corrente ideológica a que se filiam;
a adesão às idéias da
jurisprudência dos valores, com a adoção de um pluralismo de métodos de
3
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário: Renovar, 2006,
p. 151-153.
interpretação, que em última análise, implicaria na própria desnecessidade de
normas sobre interpretação.4
CAPÍTULO II - A INTERPRETAÇÃO E A INTEGRAÇÃO
NO DIREITO TRIBUTÁRIO
1- A Evolução da Interpretação no Direito Tributário.
Ao longo dos tempos, no eterno embate entre os interesses antagônicos
do Fisco e do Contribuinte, a interpretação no Direito Tributário ora pendeu
para um lado ora para o outro, verificando-se, outrossim, em determinadas
fazes históricas, a existência de normas que, vedando a atividade
interpretativa
aos
juízes
e
jurisconsultos,
a
atribuía
aos
soberanos,
fortalecendo, assim, seu poder de estabelecer o direito.
A hermenêutica do direito tributário vem evoluindo na esteira da teoria
geral da interpretação, que no desenrolar da história, ao se identificar com um
pensamento jusfilosófico específico, acabou por estabelecer três posição com
idéias definidas, quais sejam, a jurisprudência dos conceitos, a jurisprudência
dos interesses e a jurisprudência dos valores.
A jurisprudência dos conceitos originou-se durante o século XIX, no
auge do liberalismo individualista, à luz das idéias do Iluminismo, tendo sido
criada por Puchta. Entendia Puchta, ser, o direito, organizado no estilo de uma
4
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário: Renovar, 2006,
p. 341, 346.
pirâmide de conceitos, para os quais eram autorizadas determinadas
afirmações, considerando-se válidas para o conceito inferior, as afirmações
feitas para o conceito superior ao qual se encontra subsumido.5
No campo fiscal, a jurisprudência dos conceitos lançou a interpretação
formalista e conceptualista; defendendo as seguintes teses:
a)
A da superioridade do Direito Civil e de seus conceitos sobre o Direito
Tributário, como decorrência direta da aplicação, com primazia, do método
sistemático de interpretação, em desconsideração da realidade econômica
subjacente ao fato gerador, autorizando-se livremente, destarte, a elisão fiscal.6
b)
A da legalidade estrita, elevando o valor da segurança jurídica ao mais
alto patamar, elegendo-o como sustentáculo do ordenamento jurídico em
detrimento da capacidade contributiva e da noção de justiça.
c)
Com a adoção da legalidade estrita e conseqüente absoluta vedação à
analogia, assumiu o legislador a hercúlea missão de antever todas as
situações aonde se denote alguma manifestação de riqueza, passíveis de
configurarem fato gerador de tributo, limitando-se, sobremaneira, a atividade
interpretativa.
A
jurisprudência
dos
conceitos
teve
grande
penetração
entre
doutrinadores do Brasil, entre eles Alfredo Augusto Becker, Rubens Gomes de
Souza, Geraldo Ataliba, Sacha Calmon Navarro Coelho, entre outros,
acabando por ser adotada pelo CTN, que parece dar prevalência ao método
de interpretação lógico-sistemático.
Ao final do século XIX, sob a
inspiração das idéias difundidas no
chamado Estado Social ou Estado Providência, que aspirava garantir à todo
cidadão o atendimento de suas necessidades básicas, surge, como reação ao
formalismo da jurisprudência dos conceitos, a jurisprudência dos interesses,
assim denominada porque, segundo os integrantes dessa escola, entre eles
Philipp Heck, seu maior defensor, “o legislador, como pessoa, vem a ser
5
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça Interpretação e Elisão Tributária. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003, p.
08.
6
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça Interpretação e Elisão Tributária. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003, p.
09.
substituído pelas forças sociais, que são por eles denominadas de interesses,
extraídos pela lei do contexto social”.7
O que é relevante, portanto, não é a
vontade pessoal do legislador, mas os interesses que deram causa à produção
legislativa.
A escola da jurisprudência de interesses
adotava o positivismo
científico, a partir da idéias de Marx Weber, constituindo, conforme concepção
de Eugen Ehrlich, num viés de natureza sociológica, a buscar o nexo causal da
conduta humana. Com o utilitarismo aplicado à teoria por Stuart Mill, a
jurisprudência dos interesses adquire conotação econômica, ganhando relevo
os aspectos econômicos sobre a norma jurídica, sustentando, o mencionado
economista, que a adequação da medida adotada, encontra-se em razão direta
com o número de pessoas beneficiadas por ela, podendo não ser, a mesma,
necessariamente a mais justa. O mal de um justifica-se pelo bem de vários.8
A segurança jurídica, antes considerada como sustentáculo do
ordenamento jurídico, deu lugar à idéia de justiça. A capacidade contributiva,
ainda que ligada a uma visão economicista, usada como meio arrecadatório do
Estado, ganha relevância em face do princípio da legalidade. Adota-se como
principal método de interpretação, em detrimento dos demais, o método
teleológico.
A aplicação no campo fiscal da escola da jurisprudência dos interesses,
por influência de Enno Becker, deu origem à teoria da consideração
econômica do fato gerador, a qual fora positivada pela primeira vez no Código
Tributário Alemão de 1919, continuando a influenciar os tribunais daquele país
até 1955, aproximadamente, quando, então, a jurisprudência tributária alemã
passou a tender para uma visão formalista civilista, retomando mais tarde, a
teoria da consideração econômica do fato gerador, agora livre do radicalismo
anterior, sua influência no direito tributário germânico.
7
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça, Interpretação e Elisão Tributária. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2003,
p.12.
8
RIBEIRO, Ricardo Lodi, Justiça, Interpretação e Elisão Tributária. Rio de Janeiro: Lúmen Juris, 2003,
p. 12,13.
Defendem os seguidores da teoria da interpretação econômica do fato
gerador, a tese da autonomia do direito tributário, segundo a qual, os conceitos
de direito privado possuem conseqüências próprias quando aplicados pelo
direito tributário, o que acaba por acarretar a vedação à elisão fiscal, uma vez
que possibilita ao aplicador da lei, afastar a forma jurídica adotada pelo
contribuinte, prevalecendo a realidade econômica subjacente.
Realidade,
esta, inclusive, mais importante para o aplicador da lei que a própria previsão
legal, autorizando a tributação por analogia gravosa.
Foi, conforme salientou com maestria, como sempre, Ricardo Lobo
Torres, a época da “escravização do direito tributário à economia e às ciência
das finanças, pela redução daquele à técnica jurídica e pela atribuição do
conteúdo valorativo às ciências extrajurídicas...”.9
A teoria da interpretação econômica, fruto da jurisprudência dos
interesses, serviu como viés arrecadatório do Estado, encaixando-se
perfeitamente aos interesses de regimes autoritários como o nacionalsocialismo e o fascismo.
Influenciados pelo pensamento neokantiano alemão do início do século
XX, surge, como criação de filósofos como Rudolf Stammler, Wilhem
Windelband, Heinrich Rickert, e Gustav Rabruch, a jurisprudência dos valores,
aplicada e desenvolvida no campo do Direito por Karl Larenz (Metodologia da
Ciência do Direito) e, a partir da década de 70, intensificada na obra de John
Rawls ( Uma Teoria da Justiça, 1971).10
A jurisprudência dos valores chega para romper com o positivismo
normativista da jurisprudência dos conceitos e com o positivismo sociológico da
jurisprudência dos interesses, promovendo uma reaproximação do direito com
a moral e a ética, resgatando, especialmente a partir da obra de John Rawls,
as teorias dos direitos fundamentais e o valor de justiça.
Rawls, fundamenta sua teoria em uma idéia de justiça, que denomina
justiça com eqüidade, baseada nos princípios da liberdade e da diferença,
9
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário: Renovar, 2006,
pág. 151,152.
10
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça, Interpretação e Elisão Tributária. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2003,
p.14.
partindo da hipótese que, se todos os cidadãos pudessem ignorar as situações
individuais de cada um, optariam pelos mesmos princípios, como forma de
solução de um caso concreto.11
As idéias de Rawls tiveram grande influência no pensamento jurídico, e
resgataram o valor de justiça, que, quando aplicado ao direito tributário, abre
caminho para uma discussão sobre uma justiça tributária baseada em valores e
princípios.
No que se refere à interpretação do direito tributário, a jurisprudência
dos valores possibilitou a reformulação de paradigmas ao propor: a) a
prevalência dos princípios;
b) ponderação entre o princípio da capacidade
contributiva e o princípio da legalidade; c) a adoção de um pluralismo
metodológico, sem a aplicação apriorística de qualquer dos métodos; d)
pluralidade de intérpretes; e) harmonização entre o direito e a economia; e)
superação da questão acerca da autonomia dos conceitos de direito tributário
em face dos institutos do direito civil, com a adoção da teoria da unidade da
ordem jurídica de Klaus Tipke; f) equilíbrio entre os poderes do Estado, com
possibilidade de controle jurisdicional de políticas fiscais; entre outras.
As idéias da jurisprudência dos valores encontraram um ambiente
histórico propício ao seu desenvolvimento, marcado pelo declínio dos regimes
socialistas e a crise do Welfare State, com o surgimento de um Estado
Subsidiário ou Estado da Sociedade de Risco, no qual, incumbe primariamente
à sociedade a solução de seus problemas, cabendo ao Estado uma atuação
apenas subsidiária, naqueles casos em que o indivíduo não possa atuar.12
No Brasil, conforme avaliação de Ricardo Lobo Torres:13
“ depois do longo período de polarização entre interpretação
sistemática e interpretação econômica, entre o primado do
direito privado e a autonomia do direito tributário e entre
jurisprudência dos conceitos e dos interesses, já se nota por
11
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça, Interpretação e Elisão Tributária. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003,
p. 15.
12
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça, Interpretação e Elisão Tributária. Rio de Janeiro: Lumen Juris,2003,
p. 17,18.
13
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário: Renovar, 2006, p.
155.
parte de tributaristas mais jovens a adesão às idéias básicas
da jurisprudência dos valores e dos princípios, do pluralismo
metodológico e do pós-positivismo”.
2- Interpretação e Integração – Definições e Diferenças.
Historicamente, no direito, não se diferenciava com nitidez a
interpretação da integração.
Somente a partir da obra de Savigny, com sua
tradicional classificação de métodos de interpretação, é que se passou a
diferenciar a interpretação da norma de sua integração.
Diferenciação, esta,
aprofundada por Geny, que apontou como limites para interpretação da norma,
o texto da lei e a vontade do legislador, noção aprimorada por Karl Larenz, em
Metodologia da Ciência do Direito, para quem, o limite da interpretação
encontra-se no sentido possível da lei.14
A interpretação no Direito, segundo Luiz Roberto Barroso “é a atividade
prática de revelar o conteúdo, o significado e o alcance de uma norma, tendo
por finalidade fazê-la incidir em um caso concreto”.
Segundo o autor, a
interpretação, assim como o conceito de hermenêutica jurídica, “um domínio
teórico, especulativo, cujo objeto é a formulação, o estudo e a sistematização
dos princípios e regras de interpretação do direito”, e o de aplicação da norma,
“momento final do processo interpretativo, sua concretização pela efetiva
incidência do preceito sobre a realidade de fato”; constituem “marcos do
itinerário intelectivo que leva à realização do direito”.15
Karl Larenz, por sua vez, define a interpretação como a “mediação, pela
qual o intérprete traz à compreensão o sentido do texto que se lhe torna
problemático”.16
No que se refere à interpretação no Direto Tributário, não obstante
houvesse, no passado, prevalecido o entendimento de que interpretação das
normas Tributárias seria excepcional, hoje é consenso de que a interpretação
14
TORRES, Ricardo Lobo, Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário: Renovar, 2006,
p.32
15
BARROSO, Luís Roberto. Interpretação e Aplicação da Constituição: Ed. Saraiva,2008, p. 103.
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça, Interpretação e Elisão Tributária. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2003,
p.94.
16
deste ramo do Direito segue as mesmas idéias e princípios que norteiam a
interpretação nos demais ramos do Direito. Ressalta-se que, em virtude de
características próprias na estrutura das normas tributárias, possa a
interpretação das mesmas apresentar certas peculiaridades, não existindo,
porém, diferenças de métodos, consistindo, por exemplo, a interpretação
econômica, em um método teleológico comum a todos os ramos do Direito.17
A atividade hermenêutica não se resume à interpretação jurídica
propriamente dita, compreendendo, além desta, a sua complementação por
intermédio da integração e da correção.
Consistindo, a integração, no
preenchimento de lacunas no texto legal, e a correção, num modo de se
contornar as antinomias do Direito. A primeira destina-se a dar aplicação plena
ao Direito, atuando de maneira positiva e a segunda objetiva lhe assegurar
coerência, operando negativamente, retirando-lhe as antinomias.
Ricardo Lobo Torres ao traçar com precisão a diferença entre a
interpretação e a integração, assim preleciona:
“ A grande diferença entre interpretação e integração,
portanto, está em que, na primeira, o intérprete visa a
estabelecer as premissas para o processo de aplicação
através do recurso à argumentação retórica, aos dados
históricos e às valorizações éticas e políticas, tudo dentro do
sentido possível do texto; já na integração o aplicador se
vale dos argumentos de ordem lógica, como a analogia e o
argumento a contrario, operando fora da possibilidade
expressiva do texto da norma.”18
Contudo, por mais que se esforcem os doutrinadores em diferenciar a
interpretação da integração, admitem existir situações difíceis de se qualificar,
estando compreendidas em uma zona cinzenta entre os dois conceitos. A
distinção entre analogia (método de integração) e a interpretação extensiva, ou
17
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário: Renovar, 5ª. Edição, p.123.
.
18
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário: Renovar, 2006,
p. 33.
entre a analogia e a interpretação analógica, por exemplo, não é nítida, assim
como as normas antielisivas, que embora não sejam normas sobre
interpretação, situam-se nessa zona de separação imprecisa, atuando como
normas de qualificação de fatos.19
3- Métodos de Interpretação
Foi Savigny quem melhor estabeleceu a classificação dos métodos de
interpretação, tanto assim, que a classificação proposta pelo referido autor,
perdura até os dias atuais. Previu Savigny, quatro métodos de interpretação:
gramatical, lógico, histórico e sistemático. No século XIX, os juristas ligados à
jurisprudência dos interesses criaram o método teleológico, que veio a se
somar aos demais, e que, no direito Tributário, correspondeu à consideração
econômica do fato gerador, ou interpretação econômica.
Ressalta-se que Savigny já estabelecia que a atividade interpretativa
envolveria a utilização conjunta de todos os métodos, não cabendo ao
intérprete escolher de modo arbitrário um o outro método. O que, por motivos
históricos, conforme se explanou, cap.II 1, não ocorreu, tendo sido dada, ora a
prevalência aos métodos lógico-gramatical e sistemático, ora ao método
teleológico.20
Prevalece na moderna interpretação do Direito Tributário, um
pluralismo metodológico,
inexistindo a predominância de
um método
específico, devendo os mesmos, serem aplicados de acordo com o caso, e em
consideração aos valores ínsitos na norma, podendo a valoração jurídica variar
conforme a época da aplicação. Portanto, dentro de uma visão pluralista, na
interpretação do Direito Tributário, inexiste hierarquia entre métodos.
3.1 Método Literal
19
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário; Renovar, 2006,
p. 02, 34.
20
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça, Interpretação e Elisão Tributária. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003, p.
99.
Pelo método literal, também denominado semântico, gramatical, verbal e
outros, busca-se, em síntese, dar significado a um termo ou aos enunciados
lingüísticos de um texto legal.
Ricardo Lobo Torres identifica, atualmente, três enfoques possíveis ao
conceito de interpretação literal, conforme se cuide de início, de resultado ou
de limite da interpretação. Assim, quando se analisa como início do processo
interpretativo. “tem por objetivo compatibilizar a letra com o espírito da lei.
Depende, por isso mesmo, das próprias
concepções da lingüística acerca da
adequação entre o pensamento e a linguagem.”
Quando analisada sob o
ponto de vista do resultado, a interpretação literal poderá ser restritiva ou
subjetiva.21
Pode consistir ainda, o método literal, na acepção de K. Larenz, em um
limite á atividade do intérprete, servindo o sentido literal possível do texto, em
suas várias acepções, seja na linguagem comum, seja na linguagem especial,
em balizamento da atividade do intérprete; além desse limite, ao que o autor
chamou de franja marginal do conceito, alcançado pela utilização da
interpretação extensiva, estaremos diante de integração e complementação do
direito e não mais de interpretação.22
3.2 Método Lógico
Não obstante tenha sido idealizado por Savigny, como um dos métodos
de interpretação, o método
lógico não é autônomo, encontrando-se ora
vinculado ao método sistemático, compondo o que se chama método lógicosistemático, visando buscar o sentido da norma dentro do sistema jurídico, ora
encontra-se ligado a uma conclusão gramatical, formando o chamado método
lógico-gramatical.
3.3 Método Histórico
Através do método histórico, busca o intérprete pesquisar a origem e o
desenvolvimento das normas, com base em um ambiente histórico fundado nos
trabalhos parlamentares e doutrinários preparatórios à lei, assim como na
21
22
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário: Renovar, 5ª edição, pág. 131.
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça, Interpretação e Elisão Tributária. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003,
p. 97, 104.
intenção reguladora, que revela a vontade do legislador, segundo as idéias de
Larenz.23 Aspecto este, que demonstra a vinculação do método histórico ao
teleológico, posto que ligado aos fins almejados pela lei.
Ao método histórico vincula-se o problema da interpretação subjetiva ou
objetiva. Na primeira, busca o intérprete pesquisar o sentido da lei alcançando
a vontade do legislador histórico. Dominante no séc. XIX, teve como principais
defensores Savigny, Philipp Heck, Bierling, e outros. Na interpretação objetiva,
busca-se o sentido da lei na própria norma e não mais na vontade do
legislador, interpreta-se o texto à luz dos acontecimentos atuais na sociedade.
Atualmente, prevalece uma visão unificadora, com a síntese entre as teorias
objetiva e subjetiva, defendida por Engisch, Larenz, e outros.
3.4 Método Sistemático
Conforme o método sistemático, na interpretação da norma, deve-se
considerar que esta faz parte de um sistema jurídico composto por inúmeras
outras normas. Como brilhantemente ensina Luís Roberto Barroso,
“
O direito objetivo não é um aglomerado aleatório de
disposições legais, mas um organismo jurídico, um sistema
de preceitos coordenados ou subordinados, que convivem
harmonicamente.
A interpretação sistemática é fruto da
idéia de unidade do ordenamento jurídico. Através dela, o
intérprete situa o dispositivo a ser interpretado dentro do
contexto normativo geral e particular, estabelecendo as
conexões internas que enlaçam as instituições e as normas
jurídicas.”24
Modernamente, entende-se que adequação da norma, fruto da idéia de
unidade do ordenamento jurídico, apresenta-se em dois planos: o externo,
através da harmonização com os demais dispositivos e com sua posição
topográfica no texto legal; e no plano interno, através da análise de sua
dimensão valorativa, ligada, assim, aos valores e princípios a ela vinculados.
23
Ribeiro, Ricardo Lodi. Justiça, Interpretação e Elisão Tributária. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003, p.
108, 109.
24
BARROSO, Luís Roberto. Interpretação e Aplicação da Constituição. Ed. Saraiva, 2008, p.136
No Direito Tributário, uma visão da adequação apenas em seu plano
externo, a significar que os conceitos e institutos jurídicos devem ser
interpretados de acordo com o lugar que ocupam ou com o sistema de que
derivam, levam ao entendimento de que os conceitos de Direito Privado,
quando utilizados no Direito Tributário, não podem ser modificados, levando-se
a impossibilidade
de se juridicizar conceitos econômicos, restando lícita a
elisão fiscal, prevalecendo a segurança jurídica e a legalidade.
É no plano interno, contudo, que o método sistemático melhor se realiza.
O sistema jurídico não é apenas composto por leis, é aberto aos princípios e
valores, possuindo o significado da lei caráter valorativo em essência.
É,
portanto, na busca da finalidade axiológica da lei, que o método sistemático
incorpora o método teleológico, no que conclui Ricardo Lobo Torres, “que do
sistema jurídico emana a dimensão econômica e finalista.”25
3.5 Método Teleológico
Denomina-se teleológico, o método de interpretação que busca revelar o
fim e os objetivos da norma. A formulação do método deriva dos estudos de
Ihering, Heck e Geny.
Assim como o método sistemático incorpora o método teleológico, o
finalismo também pressupõe o sistema, uma vez que os valores jurídicos, os
princípios constitucionais tributários e a ciência do Direito, se organizam em
sistemas.26
No Direito Tributário, especificamente, o método teleológico traduz-se na
interpretação econômica, cujos exageros perpetrados pelo positivismo
causalista, levaram à insegurança jurídica. O método, contudo, resgatado pela
metodologia de Larenz baseada em critérios teleológicos objetivos, agora livre
dos exageros da jurisprudência dos interesses, é considerado, juntamente com
os demais métodos numa relação de equivalência, apto a ser aplicado,
dependendo do caso e dos valores ínsitos na norma,
conforme acepção
pluralista oriunda das idéias de juristas ligados à jurisprudência dos valores.
25
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário: Renovar, 5ª edição p. 133.
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário: Renovar, 2006,
p. 158.
26
Os elementos trazidos pela teoria de Larenz, revelam-se pelo exame do
conteúdo econômico, tanto dos conceitos utilizados pelo legislador como pelos
fatos tributários previstos na norma, possibilitando a interpretação dos fatos
jurídicos
praticados
pelo
contribuinte,
fundada
em
sua
consideração
econômica.
A possibilidade da verificação econômica na moderna interpretação
teleológica, não se confunde com a teoria da interpretação econômica da
jurisprudência dos interesses.
Ao contrário do que acontecia na teoria da
consideração econômica elaborada por Enno Becker, não se admite, hoje, uma
livre criação do direito, além dos limites da lei; ao contrário, a apreciação do
conteúdo econômico no método teleológico encontra seu balizamento no
sentido literal possível da norma, segundo teoria desenvolvida por Larenz.
Deve o intérprete optar por aquele que melhor se compatibilize com os
princípios da capacidade jurídica, com a generalidade e com a igualdade, salvo
se da interpretação da norma, advenha outro sentido fundado na segurança
jurídica, extrafiscalidade, etc., a serem conjugados com os demais princípios
mediante a técnica da ponderação de valores.
Tampouco, se sustenta, perante a moderna visão do método
teleológico no Direito Tributário, a total autonomia dos conceitos de Direito
Tributário, defendida pelos partidários da teoria da interpretação econômica.
Como bem salientou Ricardo Lobo Torres, que citando Engich, ensina;
“ A autonomia dos conceitos do Direito Tributário, tese tão
cara aos adeptos da interpretação teleológica e da
jurisprudência dos interesses, diminui consideravelmente em
razão do princípio da unidade e da relatividade dos
conceitos jurídicos, que, segundo Engich, consiste em que a
“univocidade da linguagem jurídica tem de subordinar-se à
relatividade material”, dependendo do contexto, teleológico e
sistemático no qual se insere, o que, por exemplo, determina
a diferença entre a noção de negligência no Direito Penal e
no Civil. Quando o legislador fiscal vai buscar os conceitos
no Direito Civil, conservam estes o seu sentido primitivo
limitado pela sua possibilidade expressiva, além da qual
começa a distorção ou o abuso de formas, possuem
originariamente significação econômica, sendo objeto de
interpretação finalista;”27
Ressalte-se, ainda, com base na lição de Ricardo Lobo Torres, que a
interpretação
“é
simultaneamente
juridico-econômica,
pois
a
finalidade
econômica vive sempre sub espécie juris.”28
Assim, no caso de dúvida, deverá prevalecer a acepção econômica
sobre a interpretação do direito civil, devendo o aplicador da norma preocuparse com o fundo econômico do ato praticado, com vias a atender em especial, o
princípio da capacidade contributiva.
4- A Interpretação Quanto aos Resultados
Quanto aos resultados, a interpretação pode ser restritiva ou extensiva
e subjetiva ou objetiva, os dois últimos já definidos no item 2.2.3, supra.
Será restritiva quando visa a restringir o sentido do texto legal havendo o
legislador dito mais do que desejava. No direito tributário, a utilização da
interpretação restritiva como favorável ao contribuinte, sob o argumento da
excepcionalidade do direito tributário e da máxima in dúbio contra fiscum,
encontra-se em desuso.
A interpretação restritiva não corresponde a
interpretação estrita, na qual não há qualquer ampliação do sentido da norma,
só se aplicando no caso de total transparência verbal da norma.
Em sentido contrário, será extensiva a interpretação quando
concluindo o intérprete que o legislador disse menos que pretendia, estende a
compreensão do texto legal. Difere da analogia, método de integração, na
medida em que a interpretação extensiva atua nos limites da possibilidade
27
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário: Renovar, 2006,
p. 158.
28
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário: Renovar, 2006,
p. 162.
expressiva da letra da lei, enquanto que o âmbito de atuação da analogia
encontra-se além daqueles limites.
Modernamente, têm-se entendido o fenômeno da interpretação restritiva
e extensiva sob a ótica das idéias de Larenz, para quem, em síntese, os limites
localizados além de um núcleo, extraído de conceitos da norma, compostos por
acepções
semânticas
interpretação extensiva.
excepcionalmente
utilizadas,
serão
dados
pela
Qualquer conclusão fora desses limites será
integração e não mais interpretação do texto.
No mesmo sentido, qualquer
interpretação aquém do núcleo, será considerada uma redução teleológica,
também inserido no problema da integração.29
5- Valores e Princípios na Interpretação Tributária
Vários são os valores e princípios que permeiam o direito tributário,
alguns, no entanto, são de especial importância àquele ramo do direito,
servindo de fundamento e balizamento na interpretação de suas normas.
Entre os valores, estão os da segurança jurídica e o da justiça, e dentre os
princípios cita-se o da legalidade e da capacidade contributiva.
Sobre o assunto assim ensina Ricardo Lobo Torres:
“ O Direito Tributário se afirma a partir das equações
representadas pelo equilíbrio entre a liberdade e justiça e
entre direitos fundamentais e capacidade contributiva.
A
liberdade e a justiça, no início do liberalismo, apareciam
como idéias contrastantes, embora se integrassem ao
mesmo conjunto axiológico.
Pode-se dizer o século XIX
conheceu a prevalência da idéia de liberdade, exacerbada
pela interpretação da liberdade Kantiana.
No século XX,
com a ideologia do Estado Social, preponderou a idéia de
justiça social e fiscal sobre a liberdade, consubstanciada na
justiça material.
29
Hoje, com a emergência do Estado
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça, Interpretação e Elisão Tributária. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003,
p. 96.
Democrático de Direito, assiste-se ao novo equilíbrio entre a
liberdade e justiça, inclusive no plano tributário. O liberalismo
radical repudiava que o tributo pudesse servir de base ao
exercício
da
liberdade;
já
os
liberais
moderados
proclamavam o vínculo essencial entre as idéias de
liberdade e tributo e a necessidade de proteger a liberdade
contra o poder fiscal. Na vigência do Estado de Bem-estar
Social, no século XX, eclipsou-se a idéia de justiça fiscal,
substituída pelo mero causalismo economicista ou pelo
ceticismo formalista. Hoje, o tributo passa a ser visto como
“preço de liberdade”, já que no pacto social os cidadãos
fazem a reserva de sua liberdade, que se torna intributável,
mas abrem ao Estado um certo espaço de atuação fiscal,
consubstanciado na possibilidade de incidência sobre o
direito de propriedade e a liberdade de trabalho, segundo
critérios de justiça estabelecidos pelo legislador. Idêntica
conclusão se chega relativamente à capacidade contributiva,
princípio mais importante da justiça fiscal, e aos direitos
humanos que criam limitações ao poder de tributar: compõe
o mesmo quadro valorativo e se encontram em permanente
tensão e ponderação. Com efeito, a capacidade contributiva
abre ao legislador a possibilidade de instituir o tributo, que
incide sobre a riqueza de cada qual.
Mas a capacidade
contributiva fica totalmente limitada por princípios anteriores
ligados aos direitos da liberdade, que não se deixam
relativizar pelo poder de tributar, e aos próprios direitos da
propriedade e de profissão em seu núcleo essencial
intributável.”30
No que tange a segurança jurídica, predomina na interpretação do
direito tributário pátrio, por questões históricas entre outras, a noção de
30
TORRES, Ricardo Lobo. A Legitimação da Capacidade Contributiva e dos Direitos Fundamentais do
Contribuinte. In SCHOUERI, Luis Eduardo (coord). Direito Tributário-Homenagem a Alcides Jorge
Costa. São Paulo: Quartier Latin, 2003. p.430-434, apud ABRAHAN, Marcus, O Planejamento Tributário
e o Direito Privado: Quartier Latin, 2007, p. 45, 46.
segurança jurídica como valor absoluto do direito tributário, atrelada à tese da
tipicidade fechada, em detrimento da justiça, da igualdade e da capacidade
contributiva.
A segurança jurídica, contudo, ainda segundo Ricardo Lobo Torres,
“deve ser ponderada com a justiça”, consistindo, o conflito entre a segurança e
a justiça, “uma das contradições básicas do sistema jurídico em permanente
necessidade de superação.” O equilíbrio entre os dois valores deverá ser
buscado constantemente, através da técnica da ponderação de valores e da
razoabilidade na aplicação das normas.31
O equilíbrio entre os dois valores,
por conseguinte, promove uma
convivência harmônica entre os princípios a eles ligados, em especial os da
legalidade e da capacidade contributiva, donde se conclui que será justo o
tributo que se coadune com os referidos princípios, sopesados conforme o
caso concreto, mediante a técnica da ponderação de princípios.
A moderna doutrina, com base em idéias desenvolvidas por juristas
ligados à jurisprudência dos valores, vem oferecendo severas críticas ao
posicionamento doutrinário e jurisprudencial dominantes no Direito Tributário
pátrio, considerado demasiadamente positivista e formalista.
A técnica de
subsunção do fato à hipótese de incidência, por exemplo, tão cara aos
defensores da tipicidade fechada, sob a ótica das teorias mais recentes de
Larenz, não encontraria arrimo.
Na quase totalidade dos casos, há a
necessidade de se valer o aplicador da lei, de uma valoração do ato, não sendo
possível realizar-se a subsunção de todos os atos à conceitos legais. Não
haveria, assim, subsunção mas sim uma coordenação do fato jurídico ao tipo
legal. A chamada legalidade tributária absoluta, por sua vez, não derivaria da
Constituição, mas de uma construção doutrinária, nada impedindo a expedição
de regulamentos, especialmente para elucidação de aspectos de ordem técnica
das normas, respeitados os limites do tipo legal e atendida a capacidade
31
TORRES, Ricardo Lobo. A Segurança Juriídica e as Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar:
Revista Eletrônica de Direito do Estado, numero 4, outubro/ novembro/ dezembrode 2005.
contributiva, servindo, o regulamento, como um importante instrumento no
combate à evasão fiscal.32
Outra questão ligada ao princípio da legalidade, atinente à interpretação
assim como à integração, e que tem gerado discussões no Direito Tributário,
reside na possibilidade de utilização de conceitos abertos e cláusulas gerais.
Segundo Amílcar Araújo Falcão;33
“ Chama-se de indeterminado o conceito, não porque seja
indeterminável, mas porque, na norma em que está
indicado, a determinação integral de seu conteúdo não foi
possível, por isso é necessário considerar dados empíricos,
fáticos, técnicos ou científicos de que somente o intérprete e
o aplicador, em cada hipótese concreta, disporão.”
Não se confunde o conceito aberto com o conceito discricionário, uma
vez que, no conceito aberto, não se abre ao aplicador da norma, partindo-se de
uma valoração subjetiva, a liberdade de escolha entre várias soluções, como
ocorre nos conceitos discricionários.
Nos conceitos abertos haverá uma
valoração objetiva, chegando-se a uma solução com base em valorações
preexistentes num setor social.
A doutrina e jurisprudência no Brasil são
reticentes em aceitar a utilização de conceitos abertos na definição do fato
imponível.
Admitem-na, Amílcar Araújo Falcão, Ricardo Lobo Torres, Marco
Aurélio Greco, e outros.
Cláusulas gerais, por sua vez, segundo Ricardo Lodi Ribeiro, “ se
traduzem na formulação da hipótese legal que, dada a sua grande
generalidade, abrange todo um domínio de casos subordinados a seu
tratamento jurídico”34 consistindo em conceitos com significação ampla,
utilizados em contraponto a uma visão positivista e utópica, que pretende ver
32
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça, Interpretação e Elisão Tributária. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2003,
p.32, 40.
33
FALCÃO, Amílcar de Araújo, Fato Gerador da Obrigação Tributária: Revista dos Tribunais, 1971, p.
113.
34
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça, Interpretação e Elisão Tributária. Rio de Janeiro:Lúmen Júris, 2003, p.
47.
tipificada de maneira pormenorizada toda e qualquer conduta manifestadora de
riqueza, posicionando-se, assim, contrária a utilização de cláusulas gerais ou
conceitos abertos.
Para Ricardo Lobo Torres, a “norma de Direito Tributário não pode
deixar de conter alguma indeterminação e imprecisão, posto que se utiliza
também das cláusulas gerais e dos tipos, que são abertos por definição”.35
O uso das cláusulas gerais, dos conceitos abertos, ao lado das normas
antielisivas, constituem importantes instrumentos de combate à evasão e à
elisão, estando afinados com a moderna interpretação no Direito Tributário,
voltada à promoção do valor justiça sem se descurar da segurança jurídica,
através da ponderação dos princípios da capacidade contributiva e da
legalidade, deles decorrentes.
6 - A Integração e Lacunas
Consiste a integração, no preenchimento das lacunas no texto
normativo. Seu campo de atuação encontra-se além do sentido possível da
norma, portanto, além do da interpretação.
A primeira questão que se coloca a cerca da interpretação, consiste na
possibilidade ou não de o texto legal apresentar lacunas.
No século XIX,
defendia-se a tese da plenitude da norma jurídica; o que não estivesse
regulamentado,
consistiria
espaço
ajurídico,
tese
esta
temperada
posteriormente, com a aceitação de lacunas na lei, mas não no Direito.
Atualmente consolida-se a idéia da possibilidade de que a norma jurídica
possua lacunas passíveis de preenchimento.
No Direito Tributário brasileiro,
contudo, onde ainda prevalece um posicionamento positivista, a tese encontra
resistência.
35
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração de Direito Tributário: Renovar, 2006,
p. 124.
Não é, contudo, qualquer falta de normatividade que ensejaria
lacuna a ser preenchida pelo intérprete ou juiz, no entender de Ricardo Lobo
Torres:36
“Só quando existe a insatisfação frente aos valores
suprapositivos, aos princípios gerais e ao plano do legislador
é que se pode cogitar da integração. Se for irrelevante a
carência de regulamentação, tratar-se-á de mero espaço
ajurídico, insuscetível de preenchimento, prevalecendo o
argumento a contrario sensu.
Incolmatáveis igualmente as
lacunas de lege ferenda, que se incluem nos lindes da política
tributária. Quanto às lacunas intra legem, colocam-se melhor
no campo da interpretação que no da integração.”
7- Métodos de Integração
O Código Tributário Nacional, em seu art. 108, elencou de modo
hierarquizado quatro possíveis métodos de integração no Direito Tributário
Brasileiro. Tal disposição, todavia, sofre críticas, primeiro porque não existem
justificações de ordem jurídica, lógica ou filosófica para a hierarquização de
métodos de integração, segundo porque não há distinções claramente
perceptíveis entre os diversos métodos de integração, e por fim, porque não
esgota, o referido dispositivo legal, todas as hipóteses de integração cabíveis
no direito Tributário.
7.1 Os Princípios Gerais de Direito
Os princípios gerais de direito, sejam eles escritos ou implícitos,
positivos ou suprapositivos, são
reconhecidos como normas situadas em
posição ntermediária entre os valores e as regras, possuindo grande
36
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário: Renovar, 2006,
p.96
importância na interpretação do Direito Tributário, conforme exposto no item
2.4, assumem igual relevância no preenchimento de lacunas como método de
integração, devendo o aplicador, no âmbito do Direito Tributário, recorrer aos
princípios da capacidade contributiva, legalidade, tipicidade, entre outros.
7.2 A Eqüidade
A eqüidade consiste na aplicação dos princípios decorrentes da noção
de justiça. É considerado um conceito complexo e que engloba os princípios
gerais de direito. Embora de grande importância quando da elaboração da
norma de Direito Tributário, mostra-se de reduzida aplicação enquanto método
de integração, uma vez que o Direito Tributário pátrio, em razão do predomínio
da legalidade estrita, poucas vezes lança mão dos conceitos indeterminados,
das cláusulas gerais, da discricionariedade administrativa ou judicial, campo
propício à atuação da eqüidade.
7.3 A analogia
A analogia assim como ocorre com a equidade, em virtude da
prevalência no Direito Tributário das idéias de índole positivista, tem reduzida
importância naquele ramo do direito; embora admita-se a sua utilização, não
poderá, por meio dela, ser criado tributo ou algum de seus elementos.
Apresenta Ricardo Lobo Torres, os seguintes parâmetros a serem observados
na utilização de analogia no Direito Tributário:
“só se utiliza quando insuficiente, a expressividade das
palavras da lei; é necessário que haja semelhança notável
entre o caso emergente e a hipótese escolhida para
comparação; beneficia assim o fisco que o contribuinte”37
A aplicação da analogia, porém, mostra-se muita vez problemática,
podendo se confundir com a interpretação extensiva. Mostra-se problemática,
ainda, diante da dificuldade em se diferenciar a lacuna intra legem, da lacuna
praeter legem, admitindo-se na primeira, a interpretação extensiva, e na
37
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário: Renovar, 5ª edição, p.138.
segunda, a integração analógica. Na prática, muitos juízes e doutrinadores,
diante da vedação à analogia, utilizam-se disfarçadamente deste método de
integração, sob a argumentação de um raciocínio interpretativo.
No Direito Tributário do Brasil, em homenagem ao valor da segurança
jurídica e ao princípio da legalidade, não se tem admitido a analogia gravosa,
ou seja, aquela contrária ao contribuinte.
A vedação decorre do art. 108,
parágrafo 1º do CTN.
Para Ricardo Lobo Torres, contudo, a vedação do art. 108, parágrafo
1º, mostra-se insuficiente, uma vez que, “sendo a analogia permeável aos
princípios gerais de Direito, a proibição teria que se estender a estes, o que
não fez o CTN.”, consistindo, a norma antielisiva do art. 116, parágrafo único,
do CTN, uma exceção à vedação do art. 108, parágrafo 1º do CTN, por operar
através de contra-analogia ou por redução teleológica.38
CAPÍTULO III - NORMAS GERAIS ANTIELISIVAS
1- Evasão e a Elisão
Não é pacífica, na doutrina, a definição de elisão e de evasão, não
havendo, outrossim, consenso sobre a licitude ou ilicitude nos referidos
conceitos. Segundo Ricardo Lobo Torres, a evasão, cujo significado deriva do
termo latino evasione, evadir-se, fugir, “é a economia de imposto obtida ao se
evitar a prática do ato ou o surgimento do fato jurídico ou da situação de direito
suficientes à ocorrência do fato gerador tributário.” Consistindo a elisão, termo
originário do latim, elisione, eliminação ou supressão, na “economia de imposto
38
TORRES, Ricardo Lobo.Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributáio: Renovar,
2006,p.126, 266
obtida pela prática de um ato revestido de forma jurídica que não se subsume
na descrição abstrata da lei.”39
Diferem, a elisão e a evasão, da simulação e da fraude, na medida em
que, aquelas antecedem a ocorrência do fato gerador, e estas se dão após a
ocorrência do fato gerador. A sonegação e a fraude serão sempre ilícitas,
enquanto que a elisão e a evasão, poderão ser ou não, conforme a posição
teórica sobre interpretação do Direito Tributário, que se adote.
Atualmente, por influência das idéias trazidas pela jurisprudência dos
valores e pelo pós positivismo, é reconhecida a elisão como forma de
planejamento fiscal visando a uma economia de tributos, não se admitindo,
contudo, a elisão abusiva, a ser combatida seja por um interpretação aberta à
uma valoração axiológica com ponderação entre princípios, seja pela atuação
doutrinária e jurisprudencial fundada na teoria do abuso de direito, seja pela
adoção de normas antielisivas, entre outros meios. Posicionamento, este, que
vem pouco a pouco ingressando no Direito Tributário Brasileiro, conforme se
observa da inclusão no direito positivo, da chamada norma geral antielisiva, art.
106, parágrafo único, CTN, com redação dada pela LC 104/01.
No que concerne à evasão ilícita, conforme Ricardo Lobo Torres:
“ dá-se após a ocorrência do fato gerador e consiste na sua
ocultação com o objetivo de não pagar o tributo devido, de
acordo com a lei, sem que haja qualquer modificação na
estrutura
da
obrigação
ou
na
responsabilidade
do
40
contribuinte.”
Prevalece no Brasil, no que se refere à doutrina sobre elisão e evasão
tributária, uma forte influência do positivismo normativista, podendo-se
considerar emblemáticas as idéias de Antonio Roberto Sampaio Dória, que
introduziu no Brasil a distinção entre evasão e elisão de acordo com o
momento em que são praticados os atos tendentes a evitar o pagamento do
tributo. Considera o autor, que na evasão, o fato gerador fora praticado, porém
39
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário: Renovar, 2006, p.
219.
40
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário:Renovar, 2006, p.
221.
o pagamento do tributo correspondente, evitado através de sonegação
simulação ou fraude.
E, na elisão, deixa o contribuinte de praticar o fato
gerador, praticando, todavia, um outro fato de conteúdo econômico, com os
mesmos efeitos jurídicos. Assim, conclui-se, segundo este posicionamento, ser
lícita a elisão e ilícita a evasão, restando, as possibilidades de desconsideração
do planejamento tributário, limitadas aos casos em que forem
apuradas a
simulação, a sonegação ou a fraude.41
2- Definição e Mecanismos de Atuação das Nomas
Antielisivas
Constituem as normas antielisivas, um dos meios de que dispõe o
aplicador da lei, para o combate à elisão abusiva, consistindo em dispositivos
legais que permitem desconsiderar a forma jurídica adotada pelo contribuinte
com o único ou prevalente intuito de economizar tributo, que não corresponda à
finalidade da norma, ou ainda à vontade emanada e aos efeito normalmente
obtidos pela prática do negócio jurídico.
Segundo Ricardo Lobo Torres, “ a subsunção malograda e a analogia
forçada pelo contribuinte postulam, em nome da igualdade, a norma geral
antielisiva e contra-analógica”. Assim, na linha de pensamento desenvolvido
por Karl Larenz, o contribuinte ao praticar a elisão fiscal, “opera além da
possibilidade expressiva da lei”, estabelecendo seu negócio ou estruturando
sua empresa “ultrapassando os limites da interpretação jurídica, caindo
abusivamente, no campo da lacuna ou da analogia.” Donde conclui , “ a elisão
não pode ser combatida pela interpretação, mas apenas integração jurídica,
mormente pela contra analogia e pela redução teleológica, ínsitas nas normas
antielisivas.”42
41
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça, Interpretação e Elisão Tributária: Lúmen Júris, 2003, p. 136,137.
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário: Renovar, 2006,
p. 262, 263.
42
Na chamada “contra-analogia”, verificando o Fisco, a elisão, irá
procurar, após a desconsideração do ato, requalifica-lo conforme norma
existente no ordenamento jurídico.
O argumento contra-analógico é
normalmente utilizado no combate à fraude à lei. Nos outros casos de abuso
de forma jurídica utiliza-se a técnica de integração denominada redução
teleológica, na qual o aplicador limita o sentido possível da lei com o fim de
adequa-lo à finalidade econômica da norma, sem, contudo, alterar a letra da
lei.43
Portanto, segundo Ricardo Lobo Torres, no combate à elisão, opera-se
por integração através de analogia e contra-analogia, concluindo, na esteira
dos ensinamentos de Tipke, ser, a analogia, inevitável em face da
indeterminação dos princípios fundamentais da tributação.
Concluindo,
outrossim, que a norma elisiva do art. 116, parágrafo único, do CTN, constitui
exceção à vedação à analogia gravosa do parágrafo 1º do art. 108 do CTN.44
Sobre o assunto, vale ressaltar o entendimento de Ricardo Lodi
Ribeiro, para quem, não obstante inexista impedimento constitucional à
analogia, o combate à elisão independe desse método de integração:45
“Se o contribuinte praticou um ato que, em sua essência,
se confunde com a hipótese de incidência prevista pelo
legislador, não se trata de aplicar analogicamente a lei ao
caso por ela não previsto, mas de afastar os mecanismos
praticados pelo contribuinte, no sentido de ocultar a
ocorrência do fato imponível. Tal conclusão se baseia na
premissa de que as formalidades jurídicas só interessam ao
direito tributário quando condizentes ao fato econômico
efetivamente realizado.
No mesmo sentido, Henrich W. Kruse, que diferencia a
analogia da aplicação da lei tributária, com base na
consideração econômica, utilizando-se da seguinte fórmula:
43
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário: Renovar, 2006,
p. 263.
44
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário:Renovar, 2006, p.
266.
45
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça, Interpretação e Elisão Tributária: Lúmen Jurris, 2003, p. 143
“Na analogia ocorre a simulação do tipo legal, no caso da
elisão são simulados os fatos”.”
3- Fundamento e Justificação
As normas antielisivas encontram seu fundamento nas teorias
desenvolvidas na jurisprudência dos valores e no pós-positivismo, já
enfocadas.
Devendo o seu surgimento e propagação, à proeminência
alcançada pelo princípio da transparência. Encontrando, ainda, justificação,
em sua grande utilidade no combate ao abuso de direito.
3.1- O Princípio da Transparência
Consiste, em síntese, conforme ensina Ricardo Lobo Torres, a
transparência fiscal, em um princípio constitucional implícito, que orienta o
desenvolvimento da atividade fiscal para um caminho pautado pela clareza,
abertura e simplicidade, estando voltado tanto para o Estado quanto para a
sociedade, bem como para os organismos financeiros supranacionais e
entidades não-governamentais.46
Em atendimento ao princípio da transparência, o atuar da sociedade
deverá ser claro, evitando-se qualquer conduta abusiva, a ponto de se eliminar
obscuridades no relacionamento com o Estado que, em contrapartida,
igualmente exercerá sua atividade financeira de maneira clara, tanto na
instituição de tributos quanto na elaboração e execução orçamentária.
Apresenta-se o princípio da transparência fiscal, como o mais
adequado à superação das “ambivalências”, característica da denominada
“sociedade de risco” originária de um Estado Pós-positivista voltado para a
eliminação dos riscos sociais.
Correspondendo a ambivalência, à falta de
unanimidade por parte dos cidadãos em face da execução de políticas
públicas.
Apresenta-se, ainda, a aplicação do mencionado princípio, como uma
excelente forma de superação aos riscos fiscais decorrentes da atuação
46
TORRES, Ricardo Lobo. Normas Gerais Antielisivas. Revista Eletrônica de Direito Administrativo
Econômico, numero 04, novembro/dezembro de 2005 e janeiro de 2006, Salvador – Bahia, p. 06.
financeira do Estado e da atuação abusiva do contribuinte. Conforme palavras
de Ricardo Lobo Torres:47
“Só
a
transparência
consubstanciada
na
responsabilidade
fiscal,
na
atividade
clareza
no
financeira,
orçamentária,
respeito
aos
na
direitos
fundamentais do contribuinte, no aperfeiçoamento da
comunicação social e no combate à corrupção dos agentes
públicos, em contraponto à transparência na conduta do
contribuinte garantida pelas regras anti-sigilo bancário e pelo
combate à corrupção ativa, pode conduzir à minimização
dos riscos fiscais do Estado Subsidiário.”
3.2 A Teoria do Abuso de Direito
À luz das idéias que inspiram a nova doutrina sobre interpretação
tributária, voltada a um pluralismo metodológico e ao equilíbrio entre os
valores; não devem prevalecer posicionamentos radicais como o que admite
válida qualquer forma de planejamento tributário, ou o que, ao contrário,
rechaça qualquer forma de discordância entre a forma jurídica adotada e seu
conteúdo econômico. A elisão tributária a ser combatida é aquela praticada
mediante o abuso de direito.
A teoria do abuso de direito não é nova noutros ramos do direito. No
Direito Tributário, na âmbito do combate à elisão, materializa-se na prática de
um ato ou o exercício de atividade, cuja forma, embora lícita, fora utilizada com
um fim diverso daquele previsto pela norma jurídica que a amparou. No abuso
de direito o agente utiliza-se de determinado negócio jurídico sem o intuito de
se submeter aos seus efeitos, mas visando, única ou preponderantemente, à
redução do imposto.48
47
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração no Direito Tributário: Renovar, 2006,
p. 224.
48
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça, Interpretação e Elisão Tributária. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003,
p. 144.
É de se notar que no abuso de direito, o negócio jurídico escolhido é
formalmente lícito, com efeitos econômicos idênticos ou similares àqueles
previstos pela norma de incidência, porém antijurídico na medida em que não
se mostra adequado aos fins mirados pelo legislador tributário, vindo a causar,
o agente, com o fim de efetuar a economia do imposto, um dano à direito de
terceiro, no caso, o Fisco.
Cumpre frisar, que não basta a simples ocorrência de uma economia
fiscal para caracterizar a elisão abusiva, fazendo-se necessária a intenção do
contribuinte, que, na escolha do negócio jurídico, almeje de modo único ou
preponderante, evitar o pagamento do imposto devido ou paga-lo a menor.
Sendo esta, uma das notas diferenciadoras entre aplicação da teoria do abuso
de direito, e as teorias da chamada interpretação econômica.
O abuso de direito poderá se materializar de diversas formas,
constituindo gênero de que são espécies, a fraude à lei, o abuso de forma, o
abuso de personalidade jurídica das empresas e o descompasso entre a forma
jurídica e a intenção econômica.
4- A Norma Geral Antielisiva do CTN.
Podemos encontrar no direito comparado, diversos modelos de normas
elisivas, cujas diferenças teóricas derivam das características culturais e da
evolução
jurídica
de
cada
país,
possuindo,
contudo,
semelhanças
metodológicas, posto que derivam do princípio da transparência e de teorias
similares a do abuso de direito adotada no Brasil.
Assim, temos que, na
Alemanha, aplica-se no combate à elisão, a teoria da proibição do abuso de
forma; na Espanha, Portugal e Holanda, a da vedação de fraude à lei; na
Inglaterra, Canadá, Austrália, Suécia, a teoria do propósito mercantil ou
intenção negocial; etc.
O Brasil, a despeito de sua tradição formalista, recepcionou os
parâmetros da teoria adotada pela legislação francesa no combate à elisão,
explicada pela doutrina daquele país, nas palavras de Ricardo Lobo Torres,
nos seguintes termos:49
“...se trata de instrumento que visa a manter os atos e fatos
conformes à realidade, com o equilíbrio entre substância e
forma, evitando-se que o contribuinte adote formas jurídicas
com a finalidade única de evitar ou diminuir o pagamento de
impostos, o que pode ser demonstrado negativamente pela
ausência de justificação econômica.”
Deste modo, a Lei Complementar numero 104/2001, introduziu no
CTN, o parágrafo único do art. 116, que, nos moldes do modelo francês,
estabelece uma verdadeira cláusula geral antielisiva.
O parágrafo único, do art. 116, do CTN, tem sido objeto de diversas
críticas por parte de doutrinadores de renome, como Alberto Xavier, em geral
ligados à teorias positivistas formalistas e conceptualistas, para quem, o
referido dispositivo seria inócuo e inconstitucional. Críticas, estas, rebatidas
por doutrinadores mais afinados com as modernas teorias de interpretação
tributária, ligadas ao pós-positivismo e à jurisprudência dos valores.
Alega-se inócua a norma antielisiva geral do parágrafo único do art.
116, do CTN, na medida em que estaria a repetir a proibição de simulação já
contida nos arts. 149, VII e 150, parágrafo 4º do CTN. É acoimada, outrossim,
de inconstitucional posto que contrariaria aos princípios da legalidade estrita e
tipicidade fechada, afrontaria a proibição de analogia do art. 108 do CTN e
recorreria às teorias da fraude à lei e do abuso direito, inaplicáveis no direito
tributário, tratando-se, assim, de norma antievasiva e não antielisiva.
Em defesa da norma contida no art. 116, parágrafo único do CTN,
aponta Ricardo Lobo Torres, além de argumentos específicos, a seguinte
argumentação genérica.
“a)
não
tem
peso
argumentativo
concluir-se
que
o
Congresso Nacional, legitimamente eleito, teria se reunido
49
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário: Renovar, 2006,
p. 242.
para votar lei inócua, que repetiria a proibição de simulação
já constante do CTN (arts. 149, VII e 150, parágrafo 4º)
b) não faz sentido admitir-se que a lei inócua foi votada por
engano ou por ignorância, já que a Mensagem que
encaminhou
o
necessidade
de
projeto
se
introdução
referia
da
expressamente
regra
antielisiva
à
no
ordenamento jurídico brasileiro;
c) não pode haver nenhuma incompatibilidade da norma
antielisiva com o Estado de Direito, senão até que se tornou
necessidade premente nas principais nações democráticas
na década de 1990;
d) em nenhum país democrático levantou a doutrina a tese
da inconstitucionalidade, e muito menos a declararam os
Tribunais Superiores;
e) quando muito se encontra a afirmativa de que certas
nações não estão “maduras” para a prática das normas
antielisivas,
como
acontece
naquelas
em
que
o
planejamento tributário se tornava freqüentemente abusivo;
f) as teses da legalidade “estrita” e da tipicidade “fechada”,
têm conotação fortemente ideológica e se filiam ao
positivismo formalista e conceptualista;
g) as normas antielisivas equilibram a legalidade com a
capacidade contributiva;
h) as normas antielisivas no direito comparado têm
fundamento no combate à fraude à lei (Alemanha, Espanha,
Portugal), ao abuso de direito (França) ou ao primado da
substância sobre a forma (Estados Unidos, Inglaterra,
Canadá, etc.), e não há motivo para que tais fundamentos
não possam ser invocados no Brasil.”50
50
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário: Renovar, 2006,
p. 245, 246.
Alega-se em defesa da utilidade da norma geral elisiva do CTN, que o
vocábulo utilizado, “dissimulação”, teria significação mais ampla que o de
“simulação”, a englobar todas as espécies do gênero abuso de direito.
Ricardo Lobo Torres posiciona o problema em outros termos. Segundo
ele, teriam os detratores da norma antielisiva geral do CTN, emprestado ao
termo dissimulação, o mesmo significado de simulação relativa, utilizado pelo
Código Civil, ou seja, quando o negócio jurídico praticado é querido, mas
apresenta-se dissimulado sob falsas aparências.
Contudo, o termo dissimulação contido na norma antielisiva geral do
art. 116, apresenta-se como elemento da elisão, nos moldes da teoria
emprestada do direito francês, e não como mecanismo de simulação.
A
autorização concedida na norma geral antielisiva do CTN, é para a
desconsideração de ato ou negócio jurídico efetivamente ocorrido, sem
simulação, seja ela relativa, seja absoluta. Prossegue Ricardo Lobo Torres:51
“ Quando o art. 116, parágrafo único, do CTN diz que “a
administração
pode
desconsiderar
atos
ou
negócios
praticados com finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador tributário” está se referindo à dissimulação do fato
gerador abstrato e não à simulação do fato gerador concreto. O
ato ou negócio praticado (fato gerador concreto) não é
dissimulado, mas dissimulador da verdadeira compreensão
do fato gerador abstrato, o que, sem dúvida, é uma das
características da elisão.”
Concluindo, assim, o autor, seu raciocínio:52
“De efeito, a nova cláusula geral antielisiva trazida pela
LC104/01 nada tem que ver com a simulação porque atua
no plano abstrato da definição do fato gerador e dos
elementos constitutivos da obrigação tributária (sujeito
51
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário: Renovar, 2006,
p. 256.
52
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário: Renovar, 2006,
p. 257.
passivo, tempo, base de cálculo, alíquota, etc.), impedindo
que
seja
dissimulada
a
sua
ocorrência
mediante
interpretação abusiva do texto da lei tributária.
Opera,
portanto, no plano da mens legis, destorcendo o seu sentido
para dissimular a ocorrência do fato gerador apropriado.”
Levantam-se ainda, questionamentos sobre a constitucionalidade do
dispositivo em tela, por ofender o princípio da legalidade.
A consagração dos princípios da legalidade e da tipicidade, não é
privilégio do direito brasileiro, também os demais países que adotaram
cláusulas antielisivas, têm os referidos princípios como de relevância em seus
ordenamentos jurídicos.
A introdução e aplicação das normas antielisivas,
longe de atentar contra o princípio da legalidade, constitui forma de
harmonização entre os valores da justiça e da segurança jurídica. Segurança
jurídica esta, que se manifesta pela certeza da aplicabilidade das regras. A
obrigação tributária decorre necessariamente da lei e não da vontade do
contribuinte. Donde se conclui que as normas antielisivas não atentam contra
o princípio da legalidade, mas ao contrário convergem para sua garantia.53
A proibição à analogia, por sua vez, não é decorrência direta do
princípio constitucional da legalidade, uma vez que, na linha de pensamento de
Klaus Tipke, o uso da analogia estaria a efetivar a “vontade do legislador
manipulada de maneira imperfeita e com lacunas no texto da lei”, constituindo
decorrência dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva.54
O recurso à analogia, portanto, é vedado apenas por norma
infraconstitucional, qual seja o CTN, nada impedindo que o próprio Código
venha a estabelecer exceção à regra que ele mesmo previu.
Operando,
assim, a norma contida no parágrafo único do art. 116 do CTN, por contraanalogia ou por redução teleológica, inserindo exceção ao art. 108, parágrafo
1º, do CTN.
53
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça, Interpretação e Elisão Tributária. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003,
p. 163/164.
54
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça Interpretação e Elisão Tributária. Rio de Janeiro, Lumen Juris, 2003,
p. 131.
Vale destacar a opinião dissonante de Ricardo Lodi Ribeiro, que não
obstante considere possível a analogia no Direito Tributário, não a vislumbra no
procedimento de combate à elisão, aonde, segundo o autor, ocorre uma
“subsunção da própria lei, cuja aplicabilidade ao caso foi ocultada pelo
contribuinte”.55
Quanto às críticas que vêm sofrendo a aplicação da teoria do abuso do
direito no Direito Tributário, transcreve-se a sempre precisa lição de Ricardo
Lobo Torres, que ao tratar sobre o ingresso dessas teorias no CTN e no Código
Civil, assim preleciona :
“ Por muito mais do que mera coincidência, a publicação das
duas importantes leis marcaram um momento de renovação
do direito brasileiro, com a superação de posições
positivistas formalistas e com a procura do mais íntimo
relacionamento com a ética, sem falar na busca de inserção
no mundo globalizado. O abuso de direito em ambas as
áreas jurídicas deve ser interpretado segundo o princípio da
unidade do direito e sob a perspectiva de sua abrangência e
superioridade epistemológica frente a outras modalidades de
combate ao conceptualismo.”56
Por fim, no que se refere a sua aplicabilidade, a norma geral antielisiva
do CTN é considerada meramente declaratória, ou de aplicabilidade imediata e
direta, só necessitando ser complementada nos casos em que a entidade
federativa não possuir legislação sobre processo administrativo fiscal.
CONCLUSÃO
55
RIBEIRO, Ricardo Lodi, Justiça Interpretação e Elisão Tributária. Rio de Janeiro, Lumen Juris, 2003,
p. 164.
56
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário: Renovar, 2006,
p. 269.
Ao longo da evolução da interpretação tributária, prevaleceu o
desequilíbrio entre os valores da justiça e da segurança jurídica. As teorias
que se sucederam, optaram, por questões históricas e jusfilosóficas, erigir
como absoluto, um desses valores em detrimento do outro, o que, obviamente,
gerou resultados funestos, no caso da teoria da interpretação econômica
idealizada por Enno Becker e abraçada pelo Nacional Socialismo e pelo
Fascismo, ou insatisfatórios e atentatórios à justiça, no caso das idéias
formalistas e conceptualistas. Ficou patente, portanto, que o apego à idéias
como a da tipicidade fechada ou da liberdade de criação do juiz tributário,
assim como a escolha de métodos de interpretação específicos, não atendia
aos anseios de uma atividade tributária mais justa e condizente com os
princípios da legalidade e da capacidade contributiva.
Com as idéias oriundas do pós-positivismo e da jurisprudência dos
valores, abre-se o Direito Tributário à noção de justiça, resgatando-se o
equilíbrio entre os princípios da legalidade e da capacidade contributiva, agora
analisada sob um novo prisma que não o do positivismo formalista ou do
positivismo causalista, promovendo-se uma reaproximação entre o direito e a
moral. Nessa linha de pensamento, defende-se o pluralismo metodológico sem
a prevalência de um único método de interpretação, a interação entre Direito
Civil e Tributário, bem como o combate a elisão abusiva através das normas
gerais antielivas.
O Direito Tributário Brasileiro, apegado as teorias formalistas, vem
pouco a pouco cedendo às idéias da jurisprudência dos valores, já
consagradas no direito comparado. O questionamento à teoria da legalidade
estrita e à tipicidade fechada, permitem ao legislador a adoção de conceitos
abertos, cláusulas gerais e normas antielisivas gerais e específicas, como
forma de melhor realizar o princípio da capacidade contributiva. Prova disto é
a inserção no CTN, de verdadeira norma geral antielisiva, a qual, não obstante
venha sofrendo diversas críticas por parte da doutrina, é defendida por
doutrinadores de escol, como Ricardo Lobo Torres.
A norma geral antielisiva do CTN, ancorada no princípio da
transparência, consagra no Direito Tributário a utilização da teoria do abuso de
direito, comum a outros ramos, como forma de combate à elisão abusiva ou o
planejamento fiscal inconsistente, fundado numa subsunção malograda por
parte do contribuinte, possibilitando a requalificação do ato ou negócio
praticado. Constitui, assim, importante instrumento de realização da justiça
fiscal, encontrando-se em consonância com o valor da segurança jurídica.
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA
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TORRES, Ricardo Lobo. “Normas Gerais Antielisivas”: Revista Eletrônica de
Direito Administrativo Econômico, número 4, novembro/dezembro de 2005 e
janeiro de 2006, Salvador, Bahia.
TORRES, Ricardo Lobo. “A segurança Jurídica e as Limitações Constitucionais
ao Poder de Tributar”: Revista Eletrônica de Direito do Estado, número 4,
outubro/ novembro/dezembro de 2005, Salvador, Bahia.
ÍNDICE
FOLHA DE ROSTO
2
AGRADECIMENTO
3
DEDICATÓRIA
4
RESUMO
5
METODOLOGIA
6
SUMÁRIO
7
INTRODUÇÃO
8
CAPÍTULO I
Histórico da Teoria da Interpretação Econômica
10
CAPÍTULO II
A Interpretação e a Integração no Direito Tributário
14
1 - A Evolução da Interpretação no Direito Tributário
14
2 – Interpretação e Integração – Definições e Diferenças
19
3 – Métodos de Interpretação
21
3.1 – Método Literal
22
3.2 - Método Lógico
23
3.3 – Método Histórico
23
3.4 – Método Sistemático
24
3.5 – Método Teleológico
25
4 – A Interpretação Quanto aos Resultados
27
5 - Valores e Princípios na Interpretação Tributária
28
6 – A Integração e Lacunas
33
7 - Métodos de Integração
34
7.1 - Os Princípios Gerais de Direito
35
7.2 - A Equidade
35
7.3 – A Analogia
35
CAPÍTULO III
Normas Gerais Antielisivas
1 - Evasão e Elisão
2 - Definições e Mecanismos de Atuação das
36
36
38
Normas Antielisivas
3 - Fundamento e Justificação
40
3.1 - O Princípio da Transparência
41
3.2 - A Teoria do Abuso de Direito
42
4 - A Norma Geral Antielisiva do CTN
43
CONCLUSÃO
49
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA
51
ÍNDICE
53