Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público: Uma
Análise dos Efeitos das Inovações na Mensuração e Evidenciação do
Patrimônio
Área Temática:Contabilidade Aplicada ao Setor Público
RESUMO
A ausência de Normas Contábeis aplicáveis ao Setor Público em consonância com os critérios
e procedimentos utilizados pela contabilidade internacional e a necessidade de
aperfeiçoamento da Contabilidade Pública brasileira foram alguns dos fatores que motivaram
a publicação, pelo Conselho Federal de Contabilidade, em 2008, das primeiras Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público e trazem inovações que fortalecem a
mensuração e a evidenciação do patrimônio público. A Contabilidade Aplicada ao Setor
Público é um dos ramos da ciência contábil, que tem por objetivo fornecer aos usuários
informações econômicas, financeiras, orçamentárias e evidenciar o patrimônio e suas
alterações. Para atingir seu objetivo, orienta-se nas exigências da Lei nº 4.320/64, no Art. 165
da Constituição Federal de 1988 e na Lei Complementar nº 101/2000 – Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF). A ausência de normas contábeis próprias para o setor Público
por parte do Conselhor Federal de Contabilidade (CFC), a necessidade de convergência às
normais internacionais e a importância da disponibilização de informações contábeis
transparentes nas entidades públicas brasileiras motivaram o Ministério da Fazenda a publicar
em 26 de agosto de 2008 a Portaria 184. Esta determina que a Secretaria do Tesouro Nacional
(STN) – órgão central do Sistema de Contabilidade Federal – adote medidas que promovam o
processo de convergência contábil, estabelecendo procedimentos de elaboração das
demonstrações contábeis, de forma a torná-los compreensíveis mundialmente. O presente
estudo tem por objetivo analisar os efeitos das inovações ocasionadas com a implantação
destas normas na mensuração e evidenciação do patrimônio das entidades públicas. A
pesquisa, de caráter exploratório, tem como procedimento metodológico a pesquisa
bibliográfica, com vistas a uma análise comparativa da Lei nº 4.320/64 e da Lei
Complementar nº 101/2000 com as Normas próprias do setor público. De forma
complementar, foram realizadas entrevistas não estruturada juntamente com profissionais
contábeis que atuam no ramo público da Prefeitura Municipal de Feira de Santana. Os
resultados alcançados demonstram que as inovações ocasionadas pelas referidas Normas
provocarão alterações significativas no Patrimônio das entidades públicas, que apresentará
valores mais próximos da realidade e favorecerá a evidenciação e transparência da gestão
pública, aprimorando o controle social.
PALAVRAS-CHAVE: Normas Contábeis. Patrimônio Público. Evidenciação do Patrimônio.
1 INTRODUÇÃO
A Contabilidade Pública, assim como a privada, passou por um processo de
convergência às normas internacionais, sendo que no setor privado, as Normas Internacionais
de Contabilidade, decorrentes deste processo, são editadas pelo International Accounting
Standards Board (IASB) e no setor público são elaboradas pela International Federation of
Accountants (IFAC) e denominadas de Normas Internacionais de Contabilidade Aplicada ao
Setor Público (NICSP).
O crescimento do mercado de capitais, proporcionado pela globalização e
disseminação das informações, também influenciou a adoção de medidas de padronização na
escrituração contábil por parte dos órgãos reguladores internacionais de auditoria e
contabilidade. Nesse contexto, o CFC publicou em 21 de novembro de 2008 as 10 primeiras
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCASP), que reforça as
determinações da Lei nº 4.320/64, da LRF e aprimora o controle contábil no que tange ao
cumprimento das metas estabelecidas no planejamento governamental (Plano Plurianual, Lei
de Diretrizes Orçamentárias e Lei Orçamentária Anual).
O novo enfoque deixa de ser o orçamento e passa a ser o patrimônio público, uma vez
que os atos administrativos, apesar de terem origem no orçamento, provocam alterações em
elementos do ativo, passivo e/ou do patrimônio líquido. Logo, o patrimônio será o principal
foco dos registros da administração pública, uma vez que a contabilidade deve registrar os
fatos contábeis em regime de competência. Dessa forma, o presente estudo procura responder
ao seguinte questionamento: quais os possíveis efeitos das inovações ocasionadas pelas
NBCASP na mensuração e evidenciação do patrimônio público?
O objetivo principal desse estudo é analisar os efeitos das inovações ocasionadas pelas
NBCASP na mensuração e evidenciação do patrimônio público. Como objetivos específicos,
têm-se evidenciar as novidades oriundas das NBCASP e demonstrar a visão de contadores
públicos em relação a essas novas Normas.
A análise de tais mudanças é de relevância para os gestores, profissionais da área e
para a sociedade, pois os novos critérios podem provocar alterações qualitativas e
quantitativas no patrimônio das entidades públicas. Os gestores poderão avaliar e demonstrar
com maior exatidão o patrimônio e as suas alterações durante seu período de governo. Os
profissionais terão de estar aptos aos novos procedimentos de registro e evidenciação dos
fatos contábeis, além de terem que desenvolver novos softwares específicos. A sociedade
tomará mais conhecimento da evolução ou regressão do patrimônio da cidade, estado e país
em que reside.
A motivação para realização do estudo decorre da atuação do pesquisador como
funcionário da Secretaria Municipal da Fazenda de Feira de Santana/BA, atuando no setor da
Contabilidade do município, visando identificar os novos procedimentos contábeis e seus
reflexos na entidade pública. Portanto, o estudo das mudanças trazidas pelas NBCASP é
construtivo não só para os acadêmicos do curso de Ciências Contábeis, mas para todo o
universo da Contabilidade, além de uma forma de expansão dos conhecimentos da área
pública.
2 REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 Convergência da Contabilidade Aplicada ao Setor Público às Normas Internacionais
O processo de globalização é responsável por interligar, em escala global, agentes
físicos, econômicos e de informação. Dito isto, a padronização internacional de moedas,
línguas e normas é inevitável para que esse processo ocorra e continue em constante evolução.
É na busca por harmonização que os organismos internacionais vão se fortalecendo e
padronizando as normas contábeis, de forma que facilitem a comunicação entre os seus
usuários independente da sua localização, e possam mensurar mesmo através de conversão de
moeda os relatórios contábeis publicados em diferentes países.
Nesse contexto que surgiu O International Accounting Standards Board (IASB)
(antigo - IASC, fundado em 1973), que é atualmente o órgão responsável por desenvolver um
modelo único de normas contábeis Internacionais, editando as International Financial
Reporting Standards (IFRS). Carvalho, Lemes e Costa (2006) descrevem o IASB como
organismo privado e sem fins lucrativos que não estabelece nenhuma norma nacional de
jurisdição alguma e tem suas normas construídas inteiramente sob a perspectiva internacional.
No mercado financeiro, a adoção destas normas é necessária, pois diversas empresas
de capital aberto negociam ações nas principais bolsas de valores, utilizando as IFRS, para
minimizar distorções nos critérios de reconhecimento, mensuração e evidenciação dos
fenômenos contábeis.
No Brasil, com a ajuda do CFC, da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e do
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, criou-se através da Resolução CFC nº.
1.055/05 o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) que tem como objetivo o estudo, o
preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos contábeis, visando à
convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais. Em 28 de dezembro de
2007 foi sancionada a Lei nº 11.638/07, que altera e revoga os principais artigos da Lei nº
6.404/76, que é a base legal contábil para as instituições privadas.
Foi a partir desta iniciativa privada, com o processo de convergência das normas
contábeis às normas internacionais, que o setor público se mobilizou, criando a International
Federation of Accountants (IFAC). Trata-se de uma organização contábil responsável pela
padronização das normas internacionais de contabilidade voltadas para o setor público,
auditoria, educação, ética, gestão e negócios, e que sejam aplicáveis a diversos países,
estabelecendo as Internacional Public Sector Accounting Standard (IPSAS), ou normas
internacionais de contabilidade aplicadas ao Setor Público.
O Brasil teve que se enquadrar às exigências internacionais, quanto ao processo de
convergência de suas normas contábeis públicas. Foi aí que o Ministério da Fazenda publicou
a Portaria MF nº 184, de 25/08/08, que dispõe sobre as diretrizes a serem adotadas pela área
pública (União, Estados e Municípios) em relação aos procedimentos, elaboração e
divulgação das demonstrações contábeis, de forma a torná-los convergentes às normas
internacionais.
As Normas objetivam a compreensão de novos aspectos conceituais de termos
contábeis e novos critérios e procedimentos quanto à mensuração e evidenciação do
patrimônio. De acordo com a Portaria nº 467, de 06 de Agosto de 2009, as entidades que
integram o setor público devem adotar as NBCASP de forma facultativa a partir de 2010 e de
forma obrigatória a partir de 2011 pela União, de 2012 pelos Estados e Distrito Federal e de
2013 pelos Municípios.
2.2 As Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público
2.2.1 O objeto da contabilidade aplicada ao setor público
Segundo a NBC T 16.1, aprovada pela Resolução CFC nº 1.128/08, entende-se por
contabilidade aplicada ao setor público “o ramo da ciência contábil que aplica, no processo
gerador de informações, os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as normas contábeis
direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público.” O patrimônio é o seu
objeto de estudo, e como objetivo tem-se fornecer aos usuários as informações de natureza
orçamentária, econômica e financeira, além das mutações do patrimônio, para tomada de
decisões. A NBCT 16.1 deixa evidente ao definir o objeto da contabilidade pública, definindo
seu enfoque no patrimônio, e não no orçamento.
De acordo com a NBCT 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis, publicado pela
Resolução CFC 1.129/2008, o patrimônio público representa:
[...] o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não,
adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades
do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou
futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por
entidades do setor público e suas obrigações.
Logo, a visão orçamentária, imposta pela LRF e Lei 4.320/64, aos poucos, vai se
ofuscando, frente á necessidade de mensuração e evidenciação do patrimônio das entidades
públicas. A NBC T 16.4, aprovada pela Resolução CFC nº 1.131/08 afirma que correspondem
às transações econômico-financeiras aquelas “originadas de fatos que afetam o patrimônio
público, em decorrência, ou não, da execução de orçamento, podendo provocar alterações
qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais”.
A Contabilidade Aplicada ao Setor Público pode ser entendida, então, como o ramo da
ciência contábil que registra os fatos contábeis, mensura e evidencia o patrimônio de
entidades públicas. A necessidade de padronização com as normas internacionais exigiu das
NBCT SP, adoção de novos critérios de mensuração dos itens patrimoniais.
2.2.2 Mensuração e Evidenciação do Patrimônio Público
A contabilidade é a ciência que estuda o patrimônio das entidades. Para isso, ela
precisa reconhecer os fatos contábeis, mensurar e evidenciar o patrimônio, através das suas
demonstrações e notas explicativas.
A NBC T 16.5 (item 18) define que:
O patrimônio das entidades do setor público, o orçamento, a execução orçamentária
e financeira e os atos administrativos que provoquem efeitos de caráter econômico e
financeiro no patrimônio da entidade devem ser mensurados ou avaliados
monetariamente e registrados pela contabilidade.
Para Hendriksen e Van Breda (1999), a mensuração significa atribuição de valores
monetários importantes a objetos ou eventos associados a uma empresa, pelos quais devem
ser reconhecidos. De acordo com a NBC T 16.10, aprovada pela Resolução CFC nº 1.137/08,
mensuração consiste em “constatação de valor monetário para itens do ativo e do passivo
decorrente da aplicação de procedimentos técnicos suportados em análises qualitativas e
quantitativas.” A avaliação pode ser entendida como:
[...] atribuição de valor monetário a itens do ativo e do passivo decorrentes de
julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza, com
razoabilidade, a evidenciação dos atos e dos fatos administrativos. (NBCT 16.10,
item 2).
No art. 106 da Lei nº 4.320/64 já são citados os critérios de avaliação dos elementos
patrimoniais. Porém, com a aprovação da NBC T 16.10, algumas novidades surgiram, com a
determinação da incorporação de bens de uso comum e da Reavaliação e Redução ao valor
Recuperável. Esta Norma dispõe que os bens de uso comum que absorvem ou já absorveram
recursos públicos, ou aqueles recebidos em doação, devem ser incluídos no ativo não
circulante da entidade. Darós e Pereira (2009) fazem uma observação importante afirmando
que a implantação do controle contábil sobre esses bens permitirá acompanhar os custos, com
a possibilidade de verificar, por exemplo, o valor anual aplicado na manutenção de uma
determinada rodovia.
Ainda na NBC T 16.10, determina-se a realização de reavaliações dos componentes
patrimoniais, onde se deve utilizar o valor justo ou o valor de mercado na data de
encerramento do Balanço Patrimonial. O conceito de “valor justo” é ainda amplo e subjetivo,
pois não se tem meios concretos de definição, utilizando-se de critérios onde se pretende
chegar ao mais próximo da realidade.
Conforme Ernst & Young, FIPECAFI (2009, p. 247):
Existe grande dificuldade de entendimento do conceito de “valor justo” mesmo nos
países em que esse conceito vem sendo utilizado há mais tempo, como é o caso dos
Estados Unidos. Dessa forma, torna-se relevante a discussão dos conceitos e
elementos das avaliações a valor justo antes da discussão sobre a aplicação desse
conceito na elaboração de demonstrações financeiras.
Quanto ao impairment test, a NBC T 16.10 (item 35), determina o ajuste ao valor
recuperável, devendo os acréscimos ou decréscimos ser registrados nas contas de resultado.
Ernst & Young, FIPECAFI (2009) define o processo de impairment como a correção de um
valor do Ativo ao Fair Value, ou valor justo, obtido com a comparação do valor contábil
líquido com o valor líquido de vendas ou com o valor de uso. Dentre eles, o menor será o
valor justo. Logo, caracteriza-se como uma perda do Ativo Imobilizado.
Outra inovação que trará significativas alterações qualitativas e quantitativas na
avaliação do Ativo do patrimônio das entidades pública é a exigência do registro de
depreciação, amortização e exaustão. Segundo a NBC T 16.9, aprovada pela Resolução CFC
nº 1.136/08, “o valor depreciado, amortizado ou exaurido, apurado mensalmente, deve ser
reconhecido nas contas de resultado do exercício.” Cita também que o valor residual e a vida
útil econômica de um ativo devem ser revisados, pelo menos, no final de cada exercício. De
acordo com a NBC T 16.9, os ativos que não estão sujeitos ao regime de depreciação são:
(a) bens móveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antigüidades,
documentos, bens com interesse histórico, bens integrados em coleções, entre
outros;
(b) bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos,
considerados tecnicamente, de vida útil indeterminada;
(c) animais que se destinam à exposição e à preservação;
(d) terrenos rurais e urbanos.
Ainda de acordo com a NBC T 16.9, os métodos utilizados são por quotas constantes,
da soma dos dígitos e das unidades produzidas. Logo, o valor mensurado dos elementos
patrimoniais através do custo histórico, no Balanço Patrimonial, além de ser alvo de
reavaliação e ajuste ao valor recuperável, será depreciado, alterando seus respectivos valores.
Observa-se então que a nova Contabilidade aplicada ao Setor Público vai exigir os
registros de reavaliação, redução ao valor recuperável e depreciação/amortização e exaustão
nos elementos do Ativo das Entidades Públicas
As demonstrações contábeis exigidas pela Lei nº 4.320/64 apresentam estruturas
peculiares, que focam o controle do orçamento público, tendo seus ativos e passivos
estruturados para verificar superávits e déficits ao longo do exercício (LIMA; CASTRO,
2007.
Com a implantação da NBCT 16.6 – Demonstrações Contábeis – aprovada pela
Resolução CFC nº. 1.133/08 ficou preservada as demonstrações previstas na Lei nº. 4.320/64,
e foi acrescentada duas novas Demonstrações (Fluxo de Caixa e Resultado Econômico). Tais
demonstrações facilitarão na apuração dos Custos e evidenciará a execução financeira, não
representando, portanto, a evidenciação direta do patrimônio e de suas alterações. Ainda
segundo a NBC T 16.6, os elementos patrimoniais passaram a ser segregados em circulantes e
não circulante, de acordo com a conversibilidade e exigibilidade.
3 METODOLOGIA
Vergara (2009) define que a metodologia de pesquisa se classifica em relação a dois
aspectos: quanto aos fins e quanto aos meios. Quanto aos fins, a presente pesquisa é
caracterizada como exploratória, pois buscou proporcionar maior familiaridade com o
problema, através da exploração das informações contidas no campo de estudo.
No que tange os meios, ela se classificou como bibliográfica. Santos (2000) afirma
que a bibliografia caracteriza-se como uma preciosa fonte de informações, com dados já
organizados e analisados e atualmente, praticamente qualquer necessidade humana, possui
algo escrito a seu respeito.
O estudo foi desenvolvido a partir do levantamento da legislação vigente aplicável ao
setor público, de livros e artigos científicos. O método foi à análise das diferentes obras, de
forma que permitisse comparar critérios e procedimentos da contabilidade aplicável ao setor
público antes e depois da implantação das NBCASP. Para dar fundamento prático à pesquisa,
complementarmente, foram realizadas visitas à Prefeitura Municipal de Feira de Santana/BA,
e entrevistas não estruturadas aos servidores que atuam diretamente na área contábil da
Administração Direta. Dentre os 14 contadores efetivos da Entidade mencionada, 10
contribuíram com as entrevistas.
4 RESULTADOS E DISCUSSÃO
A análise dos efeitos das principais inovações decorrentes da implantação das NBCT
SP no que tange aos aspectos de mensuração e evidenciação do patrimônio público é
resultante da pesquisa bibliográfica realizada na primeira parte desse estudo e da comparação
entre a legislação específica vigente e as NBCASP. De forma complementar, com vistas à
obtenção de uma percepção da existência desses efeitos na prática, as entrevistas realizadas
com os profissionais da área, que atuam no Município de Feira de Santana/BA, contribuíram
para o fortalecimento dos resultados alcançados.
4.1 Regime contábil adotado na Contabilidade Aplicada ao Setor Público
O art. 35, incisos I e II da Lei nº 4.320/64 determina que “pertencem ao exercício
financeiro as receitas nele arrecadadas e as despesas legalmente empenhadas”. Assim sendo,
interpreta-se que no âmbito do setor público, o regime de caixa é adotado para o registro das
receitas e o de competência para as despesas. Por outro lado, a LRF preconiza, no art. 50,
inciso II, que a despesa e a assunção de compromisso sejam registradas segundo o regime de
competência, mas não exige tal regime para as receitas.
Após a edição das NBCT SP, o regime de competência será obrigatório e o patrimônio
sofrerá variações, já que o item 19 da NBC T 16.5, afirma que “as transações no setor público
devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que ocorrerem” e cita
que “os registros contábeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas
demonstrações contábeis do período com os quais se relacionam, reconhecidos, portanto,
pelos respectivos fatos geradores, independentemente do momento
da execução
orçamentária” (item 21). Portanto, reforçam o Princípio de Competência para os registros
contábeis nas entidades do setor público e a obrigatoriedade de utilização do regime de
competência para as receitas e despesas.
Sobre esse aspecto, os profissionais entrevistados confirmaram que o regime adotado
na entidade pública em que atuam segue às exigências da Lei nº 4.320/64 e afirmam que a
referida Lei não apresenta, de forma explícita, qual tipo de regime contábil deve ser aplicado
nas entidades do setor público.
No regime contábil aplicado à Entidade em que os entrevistados atuam, no sistema
financeiro, a despesa é reconhecida no momento da liquidação, onde se reconhece o fato
gerador da despesa, e a receita é reconhecida no momento da entrada do recurso. No sistema
orçamentário, a despesa é reconhecida no momento do empenho e a receita é registrada no
momento da entrada do recurso. Ou seja, prevalece o regime de caixa para as receitas e de
competência para as despesas.
Por tudo isso, verifica-se que, a partir das NBCASP, ficou explícito que o regime
contábil a ser aplicado na contabilidade aplicada ao setor público deverá ser o de
Competência, tanto para as receitas quanto para as despesas, o que trará impactos na
evidenciação do patrimônio, uma vez que este será mensurado no momento do fato gerador
do fato contábil.
4.2 Registro de Depreciação/Amortização/Exaustão
A mensuração, avaliação e evidenciação dos itens patrimoniais sofreram modificações
no que tange a forma de registro da depreciação, amortização ou exaustão. Sobre esse aspecto,
a lei nº 4.320/64 não menciona a necessidade de registros no Patrimônio, razão pela qual a
maioria das entidades não o faz. Por conta disso, observa-se que, o Ativo Imobilizado das
entidades públicas apresenta valores irreais, uma vez que, mensurados pelo Custo Histórico,
não consideram a perda de valor que ocorre ao longo do tempo.
A NBC T 16.9 veio retificar este problema, tornando obrigatório o registro da
depreciação, amortização e exaustão para os elementos patrimoniais e especificar os novos
procedimentos a serem adotados. Essa medida resultará em uma apuração mais minuciosa no
reconhecimento dos valores desses ativos e na sua verdadeira utilidade para a sociedade.
Além disso, os valores evidenciados no Balanço Patrimonial serão mais próximos da
realidade.
A perspectiva, anteriormente citada, é compartilhada pelos profissionais de
contabilidade entrevistados, que em sua maioria, confirmaram o não registro das perdas
ocasionadas pela obsolescência ou defasagem do imobilizado na entidade pública onde
prestam serviços. Quando indagados se o ativo imobilizado da entidade em que atuam
apresentava valores reais, todos concordaram que não, já que não havia o registro das perdas.
4.3 Reavaliação de Ativos
A contabilidade societária, após a convergência às Normas Internacionais, passou a
exigir) o registro das reavaliações dos itens patrimoniais como vistas a mensurá-los a valor
justo (fair value). A NBCT 16.10 estende essa necessidade também para o setor público. Ou
seja, com a implantação das NBCT SP, o patrimônio irá apresentar valores mais próximos da
realidade, com a prática de reavaliação de ativos e através da busca do valor justo ou valor de
mercado, deduzido das suas respectivas perdas ocasionado pela depreciação ou impairment
test, antes não contemplados na Lei nº 4.320/64.
Um ponto importante a observar, é que dentre os entrevistados, quando interrogados
sobre estarem ou não aptos a proceder com os registros de Reavaliação de Ativos e
Impairment Test, 60% destes afirmam que estavam parcialmente preparados e 40% não
estavam preparados. Destes últimos, 50% não sabiam nem o conceito de Fair Value ou
Impairment Test. Observa-se que isso pode ser um reflexo do cenário atual dos contadores do
ramo público brasileiro, visto que a Legislação Aplicável não exigia registros dessa natureza.
Logo, o profissional contábil do setor público vai ter que está preparado e atualizado
quanto a estes procedimentos, diante da obrigatoriedade de aplicação das NBCASP a partir de
2011 pela Uniao, 2012 pelos Estados e 2013 pelos Municípios. Além dos cursos oferecidos
pela STN, terá que estar atento às mudanças trazidas pela Lei nº 11.638/07, além dos
pronunciamentos emitidos pelo CPC, para a Contabilidade Societária.
4.4 Incorporação de Bens de Uso Comum
A NBC T 16.10 traz os critérios e procedimentos de mensuração dos ativos e passivos
nas entidades públicas e apresenta as alterações do patrimônio. Destaca-se a exigência da
incorporação de bens de uso comum (itens 30 e 31), não prevista na Lei nº 4.320/64, nem na
LRF. A contrapartida da incorporação destes bens no Ativo não Circulante Imobilizado gera
variações ativas no Sistema Patrimonial, que ocasiona aumento do Patrimônio Líquido, após a
apuração dos resultados finais do exercício.
Por exemplo, antes das NBCASP, a construção de um viaduto, no valor de R$
20.000.000,00, com recursos de operações de crédito, provocava aumento do passivo e das
variações passivas no Sistema Patrimonial. Contudo, esta obra não era registrada no Ativo
Imobilizado. Portanto, não havia variações Ativas no Patrimônio, para obras desta natureza, e
a Contabilidade deixava de mensurar e registrar o valor de R$ 20.000.000,00 na conta de
Bens Imóveis.
Vale ressaltar que, apesar do aumento do Ativo Imobilizado, esses bens não poderão
ser vendidos ou comercializados, no entanto, os gestores podem evidenciar para a sociedade a
realização de obras desta natureza, através do Balanço Patrimonial.
Quando os entrevistados foram indagados sobre a mudança que trará mais alterações
no Patrimônio da Entidade em que atuam, 80% afirmam que a incorporação de bens de uso
comum representa a que ocasionará impactos mais significativos no Balanço Patrimonial da
Prefeitura.
O saldo patrimonial, resultante das contas de resultados das variações ativas e
passivas, apresentará valores mais positivos para a Prefeitura, visto que o aumento do Ativo
Imobilizado aumentará também o Patrimônio Líquido.
4.5 Evidenciação X Transparência
Por último, no que se refere à evidenciação contábil, conforme mencionado no
referencial teórico, a NBCT 16.6 inovou, trazendo duas demonstrações: Demonstração do
Fluxo de Caixa (DFC) e Demonstração do Resultado Econômico (DRE). Tais demonstrações
não eram mencionadas na Lei nº 4.320/64, nem na Lei Complementar nº 101/2000.
Proporcionarão mais controle na execução financeira e darão suporte ao subsistema de custos,
mas quanto à evidenciação patrimonial e suas variações, não implicará diretamente.
A LRF, com exceção da Demonstração das Variações Patrimoniais (art. 50, VI) e do
Balanço Orçamentário (art. 52, I), não comenta sobre a evidenciação dos demais
demonstrativos contábeis. Ela exige o encaminhamento, por parte da entidade, para os órgãos
fiscalizadores, dos anexos bimestrais e quadrimestrais – Relatório Resumido de Execução
Orçamentária (RREO) e Relatório de Gestão Fiscal (RGF), onde impõe determinadas metas a
serem alcançados, com informações em seus relatórios de caráter estritamente orçamentárias e
financeiras. Ou seja, a mensuração e evidenciação do patrimônio não significam fatos
significantes a serem informados em seus relatórios, mas sim, a transparência dos gastos.
A lei nº 4.320/64, ao tratar das demonstrações contábeis, cita Balanço Orçamentário,
Balanço Financeiro, Balanço Patrimonial e Demonstração das Variações Patrimoniais,
conforme o Art. 101. Logo, preservou-se esta estrutura das demonstrações contábeis,
acrescentando o DFC e o DRE. Dentre os 11 Títulos em que se encontra estruturada, 8 tratam
do orçamento e apenas 1 da contabilidade.
Depois da edição das NBCT SP, houve uma segregação quanto às interpretações de
transparência e evidenciação. A transparência ficou mais restrita aos aspectos legais de atingir
as metas pré-estabelecidas na Lei de Responsabilidade Fiscal, servindo de apoio ao Controle
Interno na execução do orçamento. Já a evidenciação tem seu foco mais voltado para a
demonstração do patrimônio e suas variações, resultantes ou independentes da execução
orçamentária.
Observa-se então que até a edição das NBCASP, se evidenciava mais a execução
orçamentária do que o patrimônio, pois as demonstrações contábeis exigidas pela Lei nº.
4.320/64 apresentam estruturas fundamentadas no controle do orçamento público, enquanto a
LRF exige a elaboração de demonstrativos fiscais, contemplando informações de natureza
orçamentária e financeira. Já as Normas do Setor Público deixam evidentes, na NBC T 16.2
que o Patrimônio é o objeto de estudo da Contabilidade. Logo, seu objetivo principal passa a
ser a evidenciação do patrimônio.
Com relação aos entrevistados, quando questionados sobre o objetivo principal da
Contabilidade Aplicada ao Setor Público até a implantação das NBCASP, a maioria afirma
que é a evidenciação orçamentária, pois os gestores dão mais importância ás informações
referentes ao controle das arrecadações e dos gastos. Afirmam ainda que isto se deva ao fato
de as Entidades Públicas não apresentarem Lucros Acumulados em seu Patrimônio Líquido,
ao contrário do ramo privado.
Tanto a transparência quanto a evidenciação visam à democratização das informações
contábeis, obedecendo aos princípios básicos de clareza, integridade e sinceridade. Logo, é
dever do Estado e direito do cidadão ter o conhecimento da execução do orçamento e da
posição do patrimônio, no Município, Estado e União em que reside.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
O presente estudo teve como objetivo analisar os efeitos das inovações ocasionadas
com a implantação das NBCASP, na mensuração e evidenciação do patrimônio público, num
contexto de convergência dos procedimentos contábeis às normas internacionais. Para atingir
tal objetivo, houve uma análise comparativa dos critérios exigidos na Legislação Aplicável ao
Setor Público com os determinados pelas NBC T SP, além da realização de entrevistas á
profissionais contábeis que atuam no município de Feira de Santana/BA.
As alterações identificadas com a edição das Normas próprias do Setor, que
provocarão impactos no patrimônio público, são a aplicações do regime de competência para
receitas e despesas, as incorporações de Bens de Uso Comum, o registro de
depreciação/amortização/exaustão e a Reavaliação de Ativos, através do impairment test e do
Valor Justo ou de mercado. Todas as alterações provocarão efeitos quanto à mensuração e
evidenciação no patrimônio das Entidades Públicas, aumentando ou diminuindo seus Ativos
e/ou Passivos.
A incorporação dos Bens de Uso Comum provocará aumento do Ativo Imobilizado e
como consequência, haverá aspectos positivos para o Ente Público, pois haverá também
aumento do Ativo Real Líquido e mais evidenciação de obras realizadas, desta natureza.
O registro de depreciação/amortização/exaustão e a aplicação do impairment test irá
reduzir os valores mensurados no Ativo do Patrimônio dos Entes Públicos, uma vez que estes
se encontrem obsoletos, defasados ou com capacidade de uso reduzida.
Foi possível observar que a Lei nº 4.320/64 não apresenta explicitamente critérios de
reconhecimento de competência para o registro dos fatos contábeis, e que as NBCASP
determinaram o regime de competência para receitas e despesas, atendendo ao Princípio de
Competência. Com isto, o patrimônio sofrerá variações, pois os registros dos fatos contábeis
serão efetuados no momento do fato gerador.
Ficou comprovado que, a partir das NBCASP, o objeto principal a ser evidenciado na
contabilidade pública é o patrimônio e não a execução orçamentária, apesar de a Lei nº
4.320/64 apresentar estruturas peculiares à formação do orçamento público e a LRF
contemplar, basicamente, informações de natureza financeira e orçamentária.
Os entrevistados contribuíram com os resultados alcançados através de uma visão
prática dos efeitos das mudanças na Entidade Pública em que atuam. Foi possível
compreender que as práticas adotadas pela equipe contábil ainda não se encontram em
conformidade com as NBCASP. Além disso, foi identificada a mudança mais significativa a
partir destas novas Normas, na entidade em que prestam serviços, que é a incorporação de
Bens de Uso Comum. Constatou-se que, apesar de terem o conhecimento sobre a nova
Contabilidade Aplicada ao Setor Público, e das alterações na evidenciação e mensuração do
patrimônio, estes ainda não se consideram preparados para essas mudanças.
Por fim, a nova Contabilidade Aplicada ao Setor Público demonstrará o patrimônio
das Entidades Públicas com valores mais próximos da realidade e, para isso, irá exigir mais
capacitação dos profissionais contábeis que atuam no ramo público, em virtude dos novos
critérios que até então eram aplicados somente à Contabilidade Societária.
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