Local e data.
À
Prefeitura Municipal de
Secretaria Municipal de Fazenda
Divisão de Fiscalização
-----------------------------------------------Prezados Senhores,
Assunto: ISSQN – Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza
A ANFAC – ASSOCIAÇÃO NACIONAL DE FACTORING, sociedade civil, de
âmbito nacional, com personalidade jurídica própria, sem fins lucrativos, e de duração
indeterminada, com sede legal, no SCN – Quadra 01 – Bloco E – sala 809 – Brasília – DF, e
escritório operacional situado na Rua Teixeira da Silva, 217 – 9º andar com CNPJ Nº
27.642.602/0001-07, com seus atos constitutivos (Estatuto Social) devidamente registrados sob Nº
67599, no Ofício de Registro das Pessoas Jurídicas do Rio de Janeiro -–RJ, fundada em 11 de
fevereiro de 1982, com o objetivo de difundir o factoring, buscando parâmetros legais e
operacionais dentro do direito e da legislação pertinentes, que representa 717 sociedades de
fomento mercantil afiliadas em todo o Brasil, tendo tomado conhecimento de que essa Prefeitura
pretende notificar a empresa ABC Fomento Mercantil Ltda, por não recolher o ISSQN sobre as
receitas provenientes de compra de direitos creditórios, vem, com a devida vênia, prestar a V.Sa. os
subsídios indispensáveis necessários ao perfeito entendimento sobre a operacionalidade da
atividade do FACTORING, de forma sucinta e objetiva, a fim de dirimir quaisquer dúvidas sobre a
incidência daquele tributo:
Definição da atividade do FACTORING
O FACTORING é uma atividade mercantil mista atípica, consagrada e definida pelo
art.28, parágrafo 1º, alínea c-4, da Lei 8981, de 20.01.95, posteriormente ratificada pelo art.15,
parágrafo 1º, item III, alínea d, da Lei 9249, de 26.12.95, pelo art. 58, da Lei 9430, de 27.12.96, e
pelo art. 58, da Lei 9532, de 10.12.97, que, por definição, abrange dois componentes bem distintos e
inconfundíveis: prestação de serviços (pertinentes ao fomento mercantil), conjugado com a compra
de direitos creditórios originados de vendas mercantis ou de prestação de serviços.
Dessa forma, de um lado, a sociedade de fomento mercantil é credora de um valor a
receber pelos serviços que presta, desenvolve ou vende, e de outro, devedora de um valor a pagar
decorrente da compra dos créditos, objeto da operação de factoring, realizada com suas empresas –
clientes.
Em 22.02.95, o Conselho Monetário Nacional editou a Resolução nº 2144 que
ratificou esta definição legal, esclarecendo que qualquer operação praticada por empresa de
fomento mercantil factoring, que não se ajustasse ao disposto no artigo 28, parágrafo 1º, alínea c-4,
da Lei 8981, acima mencionada e que caracterizasse operação privativa de instituição financeira,
nos termos do art.17 da Lei nº 4595, de 31.12.64, constituiria ilícito administrativo e ilícito criminal
(Lei nº 7492 de 16.06.86).
Esta definição foi consagrada pela Convenção Diplomática de Ottawa, maio/1988, da
qual o Brasil participou, com uma delegação oficial nomeada pelo Presidente da República,
juntamente com outras 52 nações signatárias. É uma praxe universal, nos 50 países, onde é
praticado, cobrar-se “ad valorem” uma comissão de prestação de serviços, e um fator de compra
que é o preço de aquisição dos direitos gerados pelas vendas mercantis efetuadas pelas empresasclientes e materializadas em títulos de crédito.
Este dispositivo teve o mérito de inserir o FACTORING no ordenamento do direito
positivo legislado do País e, em conseqüência, reconhecer sua tipicidade jurídica própria.
BALIZAMENTO LEGAL DO FACTORING
FACTORING é uma atividade cujos fundamentos são regidos basicamente pelos
princípios do direito mercantil, garantindo:
•
o seu suporte legal: pela Circular BC 1359/88, pela Resolução 2144/95 do CMN,
pelo disposto na Lei 8981/95 e pelas Leis 9249/95, 9430/96, 9532/97 e
•
o seu suporte operacional: pelo Código Civil – artigo 594 – prestação de
serviços; artigos 286 ao 298 cessão de créditos; artigos 441 ao 446 vícios
redibitórios; 447 ao 457 evicção; 275 ao 285 solidariedade passiva e, pelo
Decreto 57663/66, título de crédito ( Convenção de Genebra), pela Lei 5474/68 –
vendas mercantis, pelo Ato Declaratório nº 51, de 28.09.1994, da Receita
Federal e pela Circular BC nº 2715, de 28.08.1996.
RECEITA OPERACIONAL DO FACTORING
O FACTORING é uma atividade dicotômica, em que devem ser nitidamente
destacadas suas funções, que compreendem prestação de serviços, conjugada com a compra de
créditos, ou seja, direitos representados por títulos de crédito mercantis (bens móveis). Da
execução destas duas modalidades distintas resulta a receita operacional de uma sociedade de
fomento mercantil, a saber:
1. comissão de prestação de serviços, cobrada “ad valorem”, ou seja, é cobrada
sobre o valor de face dos direitos creditórios negociados.
2. diferencial na compra de créditos, resultante da diferença obtida entre o valor
de face e o valor efetivamente pago na compra dos direitos creditórios
negociados.
CONSIDERAÇÕES
As receitas próprias das sociedades de fomento mercantil acima descritas são receitas
inconfundivelmente diferenciadas por suas próprias origens, como segue:
Receita de Prestação de Serviços:
A prestação de serviços caracteriza-se pela aplicação de mão de obra. A receita
decorre da cobrança da aplicação dessa mão de obra, seja qual for sua natureza, que,
contabilmente, proporciona, apenas, um “Fato Modificativo”, no patrimônio da empresa, mediante
entrada de um valor financeiro a ser adicionado, sem que, em contrapartida, haja a saída de outro
bem ativo e
Receita de Factoring:
Esta receita decorre de uma venda e de uma compra de um ativo mercantil (bem
móvel), representado por título de crédito mercantil, operação que proporciona contabilmente e
inicialmente um “Fato Permutativo”, ou seja, a entrada de um bem móvel, representado pelo título
de crédito adquirido, a ser adicionado ao patrimônio da empresa de FACTORING, em
contrapartida à saída de um valor financeiro para pagamento do bem adquirido. Como a transação
é onerosa, o diferencial obtido também resulta em um “Fato Modificativo”, contribuindo para
aumento do patrimônio da empresa de FACTORING, porém de origem diversa do que ocorre na
prestação de serviços.
Enquanto uma receita se origina da aplicação de mão de obra, a outra tem origem em
operação comercial de compra de ativo. São, portanto, receitas distintas, inconfundíveis, que não
podem ter o mesmo tratamento tributário, principalmente, pelo ISSQN – Imposto sobre Serviços
de Qualquer Natureza, que, conforme sua própria definição, incide, somente sobre receitas
provenientes da prestação de serviços.
A equiparação das duas espécies de receitas, acima delineadas, para efeito de
incidência do ISSQN, contraria o que dispõe o Código Tributário Nacional.
Ratificando o correto entendimento quanto à diferenciação das receitas do
FACTORING, a ANFAC ressalta que, até 28.09.94, somente as receitas originadas das operações
de compra de direitos creditórios, constituídas do diferencial obtido, tinham o diferimento de sua
apropriação autorizado pelo artigo 253 do RIR-80, cujo teor, no RIR-94, passou para o artigo 317.
A partir daquela data, por força do Ato Declaratório, de caráter normativo, nº 51, de 28.09.94,
aquelas receitas passaram a ser apropriadas na data da operação, não sendo passíveis de
diferimento. Tal fato ensejou a interpretação errônea de que a atividade do FACTORING passou a
ser considerada, simplesmente prestadora de serviço, como se fosse possível atribuir a um Ato
Declaratório de caráter normativo a faculdade de alterar o perfil das “instituições de direito
privado”, contrariando o que preceitua os artigos 109 e 110 do Código Tributário Nacional assim
redigidos:
“Art. 109 – Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da
definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não
para definição dos respectivos efeitos tributários.
Art.110 - A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas
Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar
competências tributárias”.
O real objetivo daquele Ato Declaratório nº 51 foi descaracterizar a natureza
financeira da operação de compra de direitos creditórios reconhecendo tratar-se de operação
puramente comercial, que tem fulcro nos artigos 286 ao 298 do Código Civil, ratificando o
entendimento de operação própria de empresa mercantil.
Enquadrar a receita bruta proveniente de operação de compra de direitos creditórios,
representados por títulos de crédito mercantil, como base de cálculo para incidência do ISSQN ou
tentar desvirtuar o real objetivo do Ato Declaratório nº 51, para transformar as referidas
operações em prestação de serviço com a única finalidade de subordinar suas receitas à incidência
daquele tributo, deixa antever o firme propósito de aplicação do referido tributo por analogia ou
interpretação extensiva, contrariando, frontalmente, o Código Tributário Nacional, conforme
preleciona a respeito Ives Gandra da Silva Martins, um dos maiores tributaristas do Brasil:
“Por estrita legalidade, mister se faz a integração absoluta do comando legal à hipótese
conformada, não se admitindo a integração analógica ou a interpretação extensiva para
alargar o espectro de atuação da norma tributária. A flexibilidade própria do princípio
da legalidade no direito privado, não serve de modelo para o direito tributário. O
segundo princípio é o da tipicidade fechada. O tipo, por inteiro, deve estar plasmado na
lei, do que decorre que, por ele, a norma imponível elege o tipo do tributo (
subprincípio da seleção ), veda a utilização da
analogia (subprincípio do
“numerus clausus”), torna a situação fática, distinta de qualquer outra ( subprincípio do
exclusivismo) e conceitua, de forma precisa, o fato imponível ( subprincípio da
determinação). (“in Comentarios à Constituição do Brasil, Saraiva, SP 1990, 6º vol.
Tomo I, pág. 146/7”)”.
Do livro “FACTORING NO BRASIL”- (8ª edição, Editora Atlas), página 162,
transcrevemos o seguinte comentário do parecer do douto tributarista Sacha Calmon sobre “a
incidência do ISSQN sobre a prestação de serviços entranhadas no fomento mercantil”:
“Alguns itens da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 56/87, além do item que
fala em agenciamento de factoring, respaldam a incidência do ISSQN, a saber os itens
22, 23, 24 e 25. Contudo, mesmo sem eles, haveria serviço no factoring à disposição do
município (serviços de qualquer natureza na dicção constitucional). A base de cálculo,
evidentemente, é o valor dos serviços excluída a parcela referente ao diferencial entre a
compra do faturamento e a sua realização pelo “factor”.
A Prefeitura Municipal de Belo Horizonte se houve com acerto ao respaldar a consulta
feita por empresa de fomento mercantil.
“O contrato de faturização que consiste na cessão e transferência de créditos derivados
de vendas mercantis de bens e serviços pelo cedente à cessionária não é prestação de
serviços, mas constitui aquisição de direitos creditórios decorrentes de faturamento
comercial”( Consulta nº 071/88 – processo nº 01/09587/88/98 – PBH)”.
Reconhecimento oficial das receitas do FACTORING
A orientação emanada da ANFAC, como órgão representativo da categoria do
FACTORING às suas afiliadas, sempre teve, como fulcro, estudo consciencioso e profundo das leis
e normas regulamentadoras da atividade, alicerçada, ainda, em consultas a vários órgãos
municipais sobre o correto procedimento em relação à base de cálculo do ISSQN. Todos foram
unânimes em declarar correto o procedimento adotado pelas empresas de FACTORING, fazendo
incidir os respectivos percentuais do ISSQN sobre a base de cálculo constituída apenas pela receita
de prestação de serviços, excluindo ou isentando a outra parcela da receita de FACTORING,
constituída pelo diferencial, obtido na compra de direitos creditórios.
Descrevemos, abaixo, a relação dos Órgãos Municipais consultados, cujas cópias das
respectivas decisões se encontram anexadas.
Secretaria Municipal de Belo Horizonte (MG)
Secretaria Municipal de Porto Alegre (RS)
Secretaria Municipal de Blumenau (SC)
Secretaria Municipal de São Paulo (SP)
Secretaria Municipal de Americana (SP)
Secretaria Municipal de Cianorte (PR)
Resta informar que os artigos 1º e 7º do substitutivo do PL 230/95, aprovado, por
unanimidade, em 11.12.2002, pela Comissão de Constituição e Justiça do Senado, em caráter
terminativo, determinam :
“Artigo 1º - Entende-se, por fomento mercantil, para efeitos desta lei, a prestação
contínua de um ou mais dos seguintes serviços a empresas mercantis ou prestadoras
de serviços:
I – acompanhamento do processo produtivo ou mercadológico
II – acompanhamento de contas a receber e a pagar
III – seleção e avaliação das empresas clientes ou fornecedores
Parágrafo único
O contrato de factoring poderá prever, conjugadamente com a prestação de serviços,
a compra, à vista, total ou parcial, com ou sem coobrigação, pela sociedade de
fomento mercantil, de créditos resultantes de vendas mercantis ou de prestação de
serviços, realizadas a prazo, no mercado nacional ou internacional, pelas empresas
contratantes
.................................................................................................................................................
Artigo 7º - As receitas operacionais da sociedade de fomento mercantil-factoring
compõem-se de :
I - comissão de prestação de serviços;
II - diferencial na aquisição de créditos;
III– outras, que não conflitem com o disposto no inciso II do art. 10 desta Lei”.