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UNIJUÍ – UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO
GRANDE DO SUL
DACEC – DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS,
ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO.
ANÁLISE DOS RESULTADOS DE UM SISTEMA DE EXECUÇÃO
ORÇAMENTÁRIA EM UMA EMPRESA METAL MECÂNICA DO NOROESTE DO
RIO GRANDE DO SUL.
MÔNICA CRISTINA BRÖNSTRUP
Ijuí, RS
2013.
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ANÁLISE DOS RESULTADOS DE UM SISTEMA DE EXECUÇÃO
ORÇAMENTÁRIA EM UMA EMPRESA METAL MECÂNICA DO NOROESTE DO
RIO GRANDE DO SUL
Mônica Cristina Brönstrup1
Stela Maris Enderli2
RESUMO
Para as entidades terem controle de suas operações, é necessário que sejam
implantadas ferramentas para que esse controle se efetive. Por isso, a base da controladoria é
o processo de planejamento e controle orçamentário, que são instrumentos que englobam todo
o processo operacional e estratégico da empresa, gerando informações que auxiliam os
gestores a acompanhar, a comparar e a melhorar os resultados. Este artigo teve por objetivo
analisar a eficiência e a efetividade de um sistema de execução orçamentária de uma empresa
do ramo metal mecânico como instrumento de gestão estratégica. Essa pesquisa se caracteriza
como aplicada, descritiva, explicativa, exploratória e estudo de caso. Para a análise dos
resultados utilizou-se de dados reais indexados, com a finalidade de preservar o sigilo das
informações. O principal resultado do estudo evidencia que após a implantação do sistema de
execução orçamentária, a empresa teve mais precisão do realizado em relação ao orçado
demonstrando a eficiência e a efetividade do controle orçamentário.
PALAVRAS CHAVES: Orçamento, Planejamento, Execução Orçamentária, Controle.
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2
Bacharel em Ciências Contábeis e Pós Graduada em Controladoria e Gestão Tributária pela Unijui.
Professora da Unijui, Mestre em Administração e Finanças e Prof. Orientadora.
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INTRODUÇÃO
Devido ao crescente aumento da competitividade no mercado, as empresas precisam
cada vez mais aprimorar os seus controles, para assim manterem-se no mercado com maior
segurança. As empresas de sucesso são aquelas que buscam melhorar suas estratégias, já as
que não mudam, não atualizam os seus processos e comportamentos, acabam passando o seu
futuro patrimônio para as que se mostram mais eficientes no mercado (GATIS, 2012).
O planejamento e o orçamento são algumas dessas técnicas que aumentam a segurança
da empresa no mundo empresarial. As empresas que fazem o seu planejamento estratégico
e/ou operacional tem a possibilidade de formular ou reformular estratégias, conforme a visão
do futuro da entidade, podendo definir planos e objetivos, pontos fracos e fortes. E como
sequencia do planejamento, no orçamento é determinada e estimada a melhor maneira de
estipular a receita e definir as despesas para alcançar os objetivos almejados (GATIS, 2012).
Mas além da implantação de um planejamento e orçamento empresarial, é necessário
criar métodos e estratégias para verificar se o mesmo está sendo respeitado e seguido. Para ter
esse controle, é necessário ter ferramentas, como softwares e aplicativos que auxiliem nesse
controle e acompanhamento orçamentário.
Nesse enfoque, esse artigo trata sobre a aplicação de um sistema de execução
orçamentária em uma entidade que já possuía um planejamento orçamentário, mas não tinha
uma ferramenta que auxiliasse no controle das verbas orçadas e realizadas, para assim
verificar quais os benefícios e as restrições que a implantação de um Sistema de Controle
Orçamentário possibilita a empresa do ramo metal mecânico.
Como resultado, constatou-se que com a implantação do sistema de execução
orçamentária houve um controle mais eficiente das despesas da empresa, possibilitando o
acompanhamento imediato. Assim, esse artigo serve de pesquisa para quem tiver interesse em
aprofundar seus conhecimentos na contabilidade gerencial, voltada a área orçamentária.
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1. REVISÃO BIBLIOGRÁFICA
Na revisão bibliográfica são apresentados conceitos, baseados em pesquisa feita em
livros e artigos, que auxiliaram no entendimento e no desenvolvimento do tema estudado.
1.1 Contabilidade
Segundo o pensamento de Crepaldi, a Contabilidade tem a seguinte definição:
Contabilidade é a ciência que estuda e controla o patrimônio das entidades, mediante
o registro, a demonstração expositiva e a interpretação dos fatos nele ocorridos, com
o fim de oferecer informações sobre sua composição e variação, bem como sobre o
resultado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial, (CREPALDI,
2005, p. 85).
Assim, a contabilidade é uma Ciência Social, que tem por finalidade controlar e
avaliar as variações do seu objeto, que é o patrimônio.
1.2 Controladoria
Segundo Mosimann, citado por Padoveze, controladoria pode ser definida:
[...] como o conjunto de princípios, procedimentos e métodos oriundos das ciências
da Administração, Economia, Psicologia, Estatística e principalmente da
Contabilidade, que se ocupa da gestão econômica das empresas, com o fim de
orientá-las para eficácia, (PADOVEZE, 2009, p.3).
De acordo com o conceito citado, a Controladoria é a área que necessita ter o maior
conhecimento da entidade, em relação ao produto, mercado, negócio e estratégias, pois são
com as informações gerenciais repassadas pelo Controller (pessoa responsável pela
controladoria), que a administração define suas metas, estratégias, as quais embasam a tomada
de decisões que interferirão no futuro da entidade.
Assim, segundo Padoveze (2009, p.3) “à Controladoria cabe a responsabilidade de
implantar, desenvolver, aplicar e coordenar todo o ferramental da Ciência Contábil dentro de
empresa, nas suas mais diversas necessidades”. Desse modo, a controladoria é a sequencia
aprimorada da contabilidade, com toda a sua plenitude.
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1.3 Processo de Gestão
Devido à controladoria ter função gerencial dentro de uma entidade, deve haver um
modelo de gestão que assegure que a informação gerada seja a mais correta e confiável.
Diante disso, o processo de gestão, vem a ser, segundo Padoveze (2010, p.22) “um processo
que permite a ordenação de sua administração para o fluxo do processo de tomada de decisão
em todos os planos empresariais e níveis hierárquicos”.
O processo de gestão, segundo o mesmo autor, “tem por finalidade permitir à empresa
alcançar os seus resultados dentro de um conjunto coordenado de diretrizes, para atingir as
metas e os objetivos explicitados na declaração empresarial” (PADOVEZE, 2010, p. 22).
O processo de gestão precisa de informações exatas, por isso há a importância de ter
um sistema de informações que seja capaz de auxiliar nos sistemas operacionais e
estratégicos.
“Processo de gestão, também conhecido como processo decisório é dividido em três
fases: planejamento, execução e controle”, segundo Padoveze (2009, p. 27).
1.3.1 Planejamento
Planejamento, segundo Hoji e Silva (2010, p. 6) “é a função administrativa que
determina com antecedência as ações a serem executadas dentro de cenários e condições
preestabelecidas para atingir os objetivos fixados”. Planejamento é projetar como a entidade
estará daqui a algum tempo, levando em consideração as possíveis alterações no mercado e da
entidade.
O planejamento pode ser subdividido em planejamento estratégico e operacional. O
planejamento estratégico, segundo Lunkes (2008, p. 2), “faz o gestor indicar a direção, o
curso que a empresa tomará nos próximos anos”, é um planejamento de longo prazo, com
uma perspectiva de crescimento futuro. Conforme Padoveze (2010), essa é primeira etapa do
processo de gestão, fase na qual há a definição das políticas, diretrizes e objetivos estratégicos
da empresa, tendo uma visão da variação dos cenários onde está inserida, bem como os pontos
fortes e fracos da entidade.
O planejamento estratégico, de acordo com Lunkes (2008, p.4), segue três etapas: “a
elaboração da estratégia (Planejamento), a implementação da estratégia (Execução), o
acompanhamento da estratégia (Controle)”.
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O planejamento operacional é o detalhamento de como devem ocorrer na prática o
planejado. Conforme o pensamento de Hoji e Silva:
O planejamento operacional tem a finalidade de maximizar os recursos da empresa
aplicados em operações de um determinado período. A maximização dos recursos é
feita distribuindo eficientemente os recursos nas áreas e no tempo, de modo que os
seus resultados somados sejam os melhores possíveis, (HOJI e SILVA, 2010, p. 8).
O planejamento operacional tem como finalidade otimizar o resultado da entidade a
médio prazo e através do plano operacional tem-se como produto final o orçamento
operacional.
1.3.2 Orçamento
O orçamento operacional ou orçamento empresarial vem a ser a projeção das despesas
e receitas de um determinado período, geralmente de um ano.
Segundo Stedry (1999, citado por Padoveze, 2010, p. 31), “orçamento é a expressão
quantitativa de um plano de ação e ajuda à coordenação e implementação de um plano”. O
orçamento é a união de planos e politicas que foram determinadas no planejamento, por isso é
um excelente instrumento de controle de todos os processos operacionais da empresa.
Welsch (1973, citado por Lunkes, 2008, p. 38), tem o entendimento de que o
orçamento é como “um plano administrativo que abrange todas as operações para um período
futuro definido”. O orçamento é a expressão formal das políticas, planos, objetivos e metas
determinadas pela alta direção da entidade para toda a empresa. De acordo com esse mesmo
autor, esse plano abrange aspectos financeiros e não financeiros para um período futuro.
O orçamento tem como finalidade desenvolver processos que possibilitem avaliar as
implicações futuras de decisões presentes, em função dos objetivos da organização e a tomada
de decisão no futuro, de modo mais rápido e eficiente.
1.3.2.1 Objetivos
O orçamento, conforme Zdanowicz (2000) tem duas funções administrativas básicas, o
planejamento (estipular objetivos e programar os meios para alcançar as metas) e o controle
(avalia os resultados alcançados, comparando com as estimativas elaboradas, analisando
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diferenças e demonstrando medidas de correção), que podem ser considerados como objetivos
principais.
Já Lunkes (2008) acrescenta mais quatro objetivos principais para o orçamento, são
eles: coordenação (coordenar as atividades e garantir a consistência delas); comunicação
(informar com facilidade os objetivos, oportunidades e planos para os demais gestores);
motivação (ter estímulos aos gestores que atingirem as metas); e avaliação (fornecer base para
avaliação do desempenho de cada gestor, com base nas metas).
1.3.2.2 Vantagens
A implantação do sistema orçamentário, conforme Lunkes (2008) traz muitas
vantagens para a entidade que o utilizar, além do apoio ao planejamento, execução e controle,
o mesmo contribui para a tomada de decisão mais rápida e acertada; introduz o hábito do
exame prévio e minucioso de informações antes da tomada de decisão; estimula a participação
de todos os membros da administração na fixação dos objetivos; exige quantificação das
previsões; exige informações contábeis confiáveis; permite identificar áreas eficientes e
deficientes; permite a utilização eficaz dos recursos disponíveis.
1.3.2.3 Limitações
Além dessas inúmeras vantagens que o sistema orçamentário traz para a entidade, ele
também tem algumas limitações com: inflexibilidade do processo orçamentário; tempo de
execução e elaboração muito longo; condicionamento as forças de poder das organizações;
ações e reações indesejadas; visão apenas financeira, confundindo-o com planejamento
financeiro; desmotivação dos colaboradores (LUNKES, 2008). Ainda conforme Hoji e Silva
(2010), uma das limitações é que as informações são baseadas em estimativas, o que não
garante que o plano de resultados traga o resultado projetado, além do custo da implantação e
da manutenção do sistema orçamentário.
O sistema orçamentário é apenas uma ferramenta de apoio para a tomada de decisão,
não pode tomar o lugar da administração.
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1.3.2.4 Elaboração de um orçamento
Normalmente quem implanta e controla o orçamento é a área de controladoria, mas
isso não significa que é ela quem deverá projeta-lo sozinho, todos os demais departamentos da
entidade deverão elaborar seus orçamentos de gastos, e a área comercial além de orçar as
despesas, ainda deverá fazer a projeção das receitas, o orçamento de vendas, o qual servirá de
ponto de partida para os demais orçamentos.
Para que o processo orçamentário seja o mais real possível, é de suma importância que
a empresa tenha um sistema de informações confiável, o qual contenha informações
contábeis, históricos adequados e apropriados (WELSCH, 1983).
Após haver um sistema de informações que gere dados verídicos dentro da entidade,
há algumas etapas importantes que devem ser seguidas para a preparação do plano
orçamentário:
1º o departamento comercial deverá informar a área de orçamento qual é a projeção
anual de venda;
2º essa projeção de venda servirá de base para a projeção dos gastos anuais;
3º através da projeção das receitas e despesas, é feita a projeção da Demonstração do
Resultado do Exercício (DRE) e dos demais demonstrativos para o próximo ano;
4º após a projeção da DRE, cabe a alta administração avaliar o demonstrativo, sugerir
alterações e posteriormente aprovar.
5º após a aprovação da DRE, os orçamentos são repassados para as áreas, essas
poderão ver quanto deverá ser vendido e quanto poderão gastar.
6º a execução do orçamento é acompanhada pela área de orçamento durante todo o
exercício contábil (CARNEIRO e MATIAS, 2011).
Assim para a elaboração de um orçamento que seja bem sucedido, é muito importante
atentar-se para as etapas citadas anteriormente, sempre embasar-se nos norteadores
estratégicos da entidade e contar com o comprometimento de todas as pessoas envolvidas
nesse processo, para que tudo seja seguido à risca.
É importante ressaltar, que todo esse processo de elaboração do orçamento, precisa ter
inicio dois a três meses antes do começo do próximo ano fiscal, para haver tempo hábil
suficiente para a implantação no prazo correto.
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1.3.3 Controle e acompanhamento orçamentário
Controle orçamentário, conforme Frezatti (2009, p.84) “é um instrumento da
contabilidade gerencial que deve permitir à organização identificar quão próximos estão seus
resultados em relação ao que planejou para dado período.” É a maneira de serem confrontados
os dados orçados com os obtidos, gerados pelo sistema de informação contábil.
A execução do controle orçamentário é “necessária para projetar, manter e coordenar o
sistema orçamentário global, pois compreenderá o controle das operações, por elementos, das
operações da empresa e dos relatórios de controle orçamentário” (ZDANOWICZ, 2000,
p.115). O autor ainda afirma que “[...] a função de controle orçamentário é tão importante,
quanto à de planejamento orçamentário à empresa.”
Nesse sentido, os objetivos principais do controle orçamentário são, conforme
Padoveze (2010, p. 221), “identificar e analisar as variações ocorridas; corrigir erros
detectados; ajustar o plano orçamentário, se for o caso, para garantir o processo de otimização
do resultado e da eficácia empresarial”. Seguindo esses objetivos, deve haver pessoas e áreas
que sejam responsáveis por esse controle, o correto, é cada gestor acompanhar e controlar o
orçamento de seu departamento, e cabe a Controladoria a responsabilidade pelo conjunto dos
processos orçamentários, acompanhamento e coordenação dos objetivos globais da entidade
para o exercício contábil.
Com o controle orçamentário é possível acompanhar, avaliar e analisar o planejamento
financeiro, identificando as diferenças entre os valores orçados e os realizados, assim podem
ser tomadas ações para o próximo orçamento. Com o acompanhamento e o controle
orçamentário, a área responsável pelo orçamento, poderá comparar valores e tomar medidas
preventivas e corretivas para a empresa no próximo período. O controle orçamentário serve
como base para a elaboração do planejamento financeiro e o orçamento para o próximo
exercício. E ainda é através do controle e execução orçamentária, que poderá ser identificado
se as metas e objetivos estipulados no orçamento estão sendo cumpridas.
Uma afirmação muito conveniente do autor Zdanowicz (2000, p. 122) é a seguinte:
“sozinho o orçamento seria estéril, mas junto com o controle orçamentário alcançará sempre o
objetivo colimado, ou seja, a administração eficiente, eficaz e efetiva da empresa”.
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1.4 Análise das Demonstrações Contábeis
A análise financeira ou de balanço é a verificação das Demonstrações Contábeis,
tendo como foco a avaliação da situação da empresa no âmbito operacional, econômico,
patrimonial e financeiro. Desse modo, para realizar a avaliação do desempenho total de uma
empresa, são utilizados métodos de análise financeira ou análise de balanço.
Para concluir um processo orçamentário, de acordo com Padoveze (2010, p. 235) “é
necessária a análise das demonstrações financeiras projetadas com o intuito de verificar se os
números apresentados refletem os objetivos e metas tanto estratégicas como operacionais”.
Com a análise das demonstrações da para analisar a lucratividade projetada sobre as
novas margens de lucro e estruturas de custos estipuladas, verificar a rentabilidade projetada
para evidenciar se está atendendo ao almejado, ainda é possível identificar o indicador de
liquidez e endividamento da situação projetada, verificar a situação patrimonial projetada, se
está coerente com os planos estratégicos e operacionais e também poderá verificar qual o
impacto que a situação projetada causará no valor da empresa e como isso se refletirá para
seus investidores (PADOVEZE, 2010).
Essa análise pode ser efetuada sobre o Balanço Patrimonial, que apresenta uma visão
estática e monetária da empresa, sobre a Demonstração de Resultados que representa a
situação econômica e a Demonstração de Fluxo de Caixa que representa a situação financeira,
e todas em conjunto auxiliam na compreensão do desempenho empresarial.
Para a análise ser feita da melhor maneira, é necessária a criação de indicadores que
sempre permitam que ela seja comparativa. Os indicadores eliminam possíveis distorções com
valores antigos, possibilita a realização de análise, interpretações e comparações em termos
reais e é útil na projeção de valores operacionais e de capital da empresa (ZDANOWICZ,
2000). Conforme o mesmo autor, os indicadores são instrumentos e técnicas de apuração de
valores para medir eventos passados e futuros, com mais exatidão, eliminando o processo
inflacionário do período.
Assim, a análise das demonstrações também serve para comparar os resultados reais
com os realizados, verificando os resultados finais, para depois, gerar relatórios evidenciando
para a administração a importância e os resultados obtidos com a implantação do projeto de
planejamento, orçamento e controle orçamentário.
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2. PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS
A metodologia da pesquisa tem como objetivo padronizar a pesquisa e evidenciar o
método utilizado na abordagem, as técnicas de conhecimento e os pensamentos do
pesquisador.
O presente estudo se classifica como aplicado, pois demonstrou quais os benefícios
que a empresa teve com a implantação de um sistema de controle orçamentário. De acordo
com Vergara (2004, p. 47), “a pesquisa se classifica como aplicada, tendo como objetivo a
solução de problemas concretos. Possui como finalidade a prática, baseada na curiosidade e
especulação do pesquisador”.
O artigo classifica-se como uma pesquisa exploratória, descritiva e explicativa, pois a
análise proposta ainda não havia sido executada na instituição, e assim, tendo como base o
estudo de caso e o levantamento de dados, foi possível descrever e explicar quais foram as
influências da implantação de um sistema de controle orçamentário em uma empresa do ramo
metal mecânico.
O trabalho se classifica como uma pesquisa bibliográfica, documental, de
levantamento de dados e de estudo de caso. A pesquisa bibliográfica, segundo Vergara (2004,
p. 48) “é um estudo sistematizado desenvolvido com base em material publicado, sendo
jornais, livros, redes eletrônicas, ou seja, todo material acessível ao público interessado”. A
pesquisa documental, é feita em documentos que não passaram por uma revisão analítica, são
documentos como atas, demonstrações contábeis, relatórios internos.
O levantamento dos dados foi feito através da interrogação com pessoas envolvida na
atividade estudada, onde se buscou conhecer todo o processo. O estudo de caso, conforme
Vergara (2004, p. 49) “tem como caráter de profundidade e detalhamento de um ou poucos
objetos de maneira que se permitam o seu conhecimento profundo da atividade e processo”.
Estas quatro maneiras de classificar a pesquisa e fazer o levantamento de dados,
auxiliaram no desenvolvimento do estudo de caso da empresa escolhida, pois possibilitaram o
maior conhecimento do assunto escolhido, através da interpretação de conceitos e aplicação
na prática, no estudo do sistema orçamentário.
A coleta de dados baseou-se em estudos teóricos, com pesquisa bibliográfica e
documental, além de realização de entrevista com pessoas envolvidas no processo analisado,
para que dessa maneira fosse feita a análise do sistema de controle orçamentário da empresa.
As entrevistas realizadas foram despadronizadas ou não estruturada, onde existe uma maneira
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de explorar os dados desejados com mais amplitude, sem seguir um roteiro previamente
estabelecido.
De acordo com Lakatos e Marconi (1990, p. 79), “a observação é uma técnica de
coleta de dados utilizada para se obter informações, mas não é apenas da maneira em ver e
ouvir as coisas, mas também de analisar os fatos e fenômenos que almejam ser estudados”.
Foram utilizadas neste estudo, a observação assistemática, não participante e individual.
A análise e interpretação dos dados adotados na elaboração desse artigo, com relação
aos fundamentos conceituais foi a contabilidade gerencial, planejamento, orçamento
empresarial,
elaboração
de
um
orçamento,
execução
orçamentária,
controle
e
acompanhamento orçamentário. A seleção dos dados partiu do momento da identificação da
empresa pesquisada, com diagnóstico preliminar através de pesquisa documental e coleta dos
dados. Posteriormente foi feita a análise das informações geradas no recolhimento dos dados,
foram formadas as planilhas para verificar os resultados e a analise dos resultados obtidos.
3. ANÁLISE DOS RESULTADOS
A empresa analisada é uma companhia de grande porte, do ramo metal mecânico,
enquadrada no Lucro Real, situada no noroeste do estado do Rio Grande do Sul e atualmente,
possui aproximadamente 1.600 funcionários.
A empresa é dividida em setores, onde cada um possui os seus gestores, os quais são
os responsáveis pelo bom andamento da área em que atuam e da empresa como um todo. A
administração é composta por um presidente, um diretor vice-presidente, assessoria jurídica,
diretor industrial, superintendente comercial, gerentes em cada área e supervisores, de acordo
com a demonstração no organograma a seguir.
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Figura 1: Organograma da Empresa
Diretor Presidente
Diretor VicePresidente
Assessoria
Jurídica
Superintendente
Comercial
Diretor Industrial
Gerente Mercado
Interno
Sup. Mercado
Interno
Gerente Mercado
Externo
Sup. Mercado
Externo
Gerente Novos
Mercados
Sup. Novos
Mercados
Gerente de
Marketing
Gerente de Tecn.
da Informação
Gerente Financeiro
Gerente de
Controladoria
Sup. Tecnologia
da Informação
Sup. Contabilidade
e Fiscal
Sup. Custos
Sup. Planejamento
e Orçamento
Gerente
Desenvolvimento
Organizacional
Sup. Desenv.
Organizaciona
Sup. Saúde e
Seg. Trabalho
Gerente de
Engenharia
Sup. de
Engenharia
Gerente de
Engenharia
Industrial
Sup. Eng.
Induastrial e
Qualidade
Gerente de
Montagem e
Assist. Técnica
Sup. Montagem e
Assist. Ténica
Gerente de
Logistica
Sup. de
Almoxarifado e
Expedição
Gerente de
Planejamento e
PCP
Sup. de
Planejamento
Gerente de
Produção e
Manutenção
Sup. de Produção
ve Manutenção
Gerente de
Suprimentos
Sup. de
Suprimentos
Fonte: Dados fornecidos pela empresa.
Cada um desses gestores tem funções importantes dentro da instituição, pois é por
meio deles, que são repassadas as informações para a direção da entidade, os quais repassam a
posição da empresa para o conselho administrativo e fiscal, sendo que estes, por sua vez,
representam os acionistas na instituição.
Assim, para que a empresa tenha sucesso, todos devem ter comprometimento, desde
um auxiliar até o presidente, pois são os produtos e as informações geradas por essas pessoas
que aprimoram o futuro da entidade.
3.1 Descrição do processo de orçamento
O planejamento estratégico e o orçamento já são ferramentas de gestão utilizadas na
empresa a cerca de 20 anos. As técnicas de planejamento e de orçamento usufruídas ao longo
desse período já sofreram muitas alterações, buscando sempre, que em cada período a
projeção fosse a mais eficiente.
3.1.1 Elaboração do Orçamento
Na elaboração do orçamento anual, é tido como base o planejamento estratégico da
empresa, o qual indica os norteadores que devem ser seguidos. A primeira etapa do orçamento
é a provisão de vendas, considerando a venda externa e a interna, bem como a de peças, as
quais são formadas considerando metas de crescimento, fatia de mercado que deseja ser
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alcançada e indicadores econômicos. E ainda, qual o ganho esperado com a venda de cada
equipamento, considerando um preço de venda praticado.
Finalizado o orçamento de vendas, esse valor é convertido em volume, peso (em
quilogramas) de venda. A partir desse momento, a produção tem condições de estimar a
matéria prima e a mão de obra de produção necessária para alcançar a meta de venda
estipulada. Com base no que será produzido, tem-se a informação do que deverá ser
embarcado para os clientes. Nesse momento a área de logística tem condição de realizar o seu
orçamento, baseado principalmente na mão de obra direta necessária para a liberação e
carregamento dos equipamentos vendidos.
Além da venda do equipamento, há a necessidade de prever os custos com a sua
montagem. Nesse caso é orçada a mão de obra indireta necessária, onde são estimadas as suas
despesas para atender a demanda de montagem. A montagem dos equipamentos é
terceirizada, assim é necessário orçar todo o valor a ser gasto com os serviços dos montadores
e despesas de viagem dos funcionários para vistoriar as obras.
Na elaboração de todos os orçamentos citados é considerada a projeção do volume a
ser vendido, já no orçamento das despesas administrativas e comerciais, não há uma ligação
direta com o volume de vendas, são despesas indiretas fixas e variáveis, assim essas são feitas
tomando como base o que foi gasto no ano seguinte somando-se com as necessidades que
surgirão de acordo com o que está projetado no planejamento estratégico.
Para a projeção dessas despesas, são estipuladas algumas premissas, para que não
sejam orçadas despesas sem necessidade, e ainda para toda despesa estimada deve ser
elaborada uma justificativa da sua necessidade a qual é apresentada a diretoria, que julgará se
a despesa é viável e necessária para alcançar as metas estipuladas no planejamento.
O orçamento das despesas financeiras é uma consequência do fluxo de caixa projetado
da empresa, tendo sempre como premissas o giro de estoque, clientes, fornecedores,
endividamento, receitas de caixa. O orçamento de caixa é um orçamento a parte, ou seja, tem
suas peculiaridades. Nessa parte do orçamento, são estipulados os investimentos a serem
feitos pelas áreas, os quais são analisados e identificados as melhores linhas de liberação de
recurso, próprio ou com financiamento, sempre possibilitando que a entidade tenha um giro
de caixa capaz de sustentar as operações.
Após a elaboração das demonstrações contábeis projetadas e do orçamento, os
mesmos passam por uma análise da diretoria, a qual irá verificar se todas as despesas e custos
relacionados no orçamento são coerentes, se não estiverem, devem passar por nova revisão
seguida por uma nova análise. Depois de passar por todas as etapas desde as elaborações e
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projeções iniciais, as análises e revisões o planejamento orçamentário está concluído e pronto
para ser colocado em execução.
3.1.2 Execução e Avaliação do Orçamento
A empresa analisada, já trabalhava com o orçamento como estratégia de gestão, mas
até o ano de 2011, o orçamento não podia ser acompanhado no momento de sua execução,
apenas no final do período, e ainda, não existia nenhuma ferramenta na empresa que
auxiliasse no controle e na verificação do que estava sendo realizado no mesmo momento em
que esse ocorria. Isso apenas poderia ser verificado através de um relatório no final de cada
período, havendo assim, falha na informação e no controle, e dificuldades para corrigir
eventuais distorções nas projeções.
3.1.3 Instalação do sistema de execução orçamentária.
Na busca por tornar o orçamento mais confiável para a empresa e para os acionistas, a
entidade optou em melhorar ainda mais os seus métodos de planejamento, e nesse sentido
tomou a decisão de implantar o controle imediato das receitas e das despesas.
Assim, em abril de 2012, foi implantado um novo módulo de Orçamento na empresa,
o qual tem como objetivo criar cenários e orçamento de despesas operacionais de forma
estruturada. A utilização desse módulo, juntamente com o de Execução Orçamentária permite
ao gestor o acompanhamento das despesas incorridas dentro da competência (sem necessidade
prévia de cálculo do custo médio mensal), empenho de valores/verbas e o bloqueio de
despesas além das alçadas pré-definidas.
Desse modo, o novo módulo de Execução orçamentária implantado na empresa, visou
melhorar o controle das operações realizadas pela entidade, pois a visualização do valor gasto
com as despesas passaria a ser instantâneo e não apenas no final do período, quando não há
mais a possibilidade de ajuste ou de correção.
O módulo de execução orçamentária atua de forma integrada com o sistema de
solicitação de compras, requisição de material do estoque, recebimento e lançamento de
despesas, validando no momento da efetivação da transação se há saldo disponível para a
operação ou não. Esse processo só não ocorre instantaneamente com os módulos da folha de
pagamento, fretes e em lançamentos manuais feitos diretamente pela contabilidade, esses
lançamentos apenas consomem o saldo da conta contábil, permitindo o lançamento mesmo
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que o valor seja superior ao constante na conta a ser usada. Esse é um ponto falho, que deve
ser desenvolvido uma melhoria, pois mesmo com saldo na conta negativo, ainda é possível
realizar lançamentos através desses módulos sem bloqueio, apenas consumindo o saldo
orçado.
3.1.4 Ajustes do orçamento anual
O orçamento tem o seu valor projetado para o ano, o qual é dividido pelos meses de
acordo com as perspectivas de uso. Mas ao longo do período, podem surgir despesas que não
foram orçadas, pois não eram esperadas, ou que foram orçadas com valor inferior ao praticado
no momento pelo mercado.
Nesses casos, podem ser feitas duas operações, uma delas é a realocação de verbas,
que consiste em realocar valor orçado em alguma conta com saldo superior ao necessário ou
então buscar verba orçada em período futuro para o mês em que se tem necessidade, ou ainda,
se o valor for muito alto, deverá ser realizada uma suplementação de verba, que é uma
adicional no orçamento base.
Todas essas movimentações realizadas devem ter uma justificativa da sua necessidade.
A realocação pode ser aprovada pelo gestor da área, bem como a suplementação que ficar em
5% do orçamento original, mas se superar esse percentual, deverá haver a aprovação da
direção da empresa. Somente após todo esse processo de ajuste orçamentário é que a despesa
que necessitava de saldo poderá ser registrada.
Os valores realocados e suplementados não alteram o valor original do orçamento,
apenas são ações que permitem o lançamento dessas despesas com suas justificativas. No
final do período, é feita uma análise do todo, ou seja, qual o valor do orçamento original, qual
o valor movimentado por essas duas operações e qual é o saldo final das despesas para o
período.
3.2 Analise da execução orçamentaria 2011 e 2012
A partir desse item, analisa-se a execução orçamentária da organização considerandose as suas demonstrações contábeis orçadas e realizadas e, também fez-se o comparativo das
receitas e despesas dos dois anos orçadas e realizadas.
Destaca-se que para a análise dos dados, foi preservado o sigilo corporativo. Por isso a
partir dos dados reais (valores das contas contábeis) foi aplicado um indexador.
17
3.2.1 Análise das Demonstrações Contábeis
Nesse item analisou-se o desempenho orçamentário a partir das duas demonstrações
contábeis básicas: o Balanço Patrimonial que retrata o desempenho das contas patrimoniais; e
a Demonstração do Resultado do Exercício que demonstra o desempenho das contas de
resultado.
As demonstrações contábeis relacionadas nesse artigo estão estruturadas para fins
gerenciais, tendo como base as demonstrações societárias.
a) Análise do Balanço Patrimonial
O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil que evidencia a situação patrimonial
e financeira de uma entidade. Com base nesse conceito, verificou-se quais foram os índices
dos indicadores de liquidez, endividamento e o retorno sobre o Patrimônio líquido que a
entidade apresentou no ano de 2012 no orçado e realizado. A seguir, encontra-se o balanço
patrimonial orçado e realizado de 2012, e suas variações.
Quadro1: Balanço Patrimonial 2012
Balanço Patrimonial 2012 (em milhares de reais)
Ativo
Orçado
Circulante
Realizado
8.585
Caixa
8
Aplicações Financeiras
Titulos e Valorios Mobiliários
4.827
6.541 1.528
240 -
Variação %
23,81
20.266,67
95,03
Passivo
Orçado
Circulante
Realizado
Variação %
4.575
3.234 -
29,31
783
703 -
10,21
Financiamentos e empréstimos
2.192
322 -
85,31
886 -
13,97
Fornecedores
-
771
-
Adiantamento a Clientes
1.029
Clientes
1.622
1.265 -
22,03
Salários e Férias a Pagar
320
395
23,43
Estoques
1.523
2.133
40,04
Outras Contas a Pagar
252
929
269,28
Impostos a Recuperar
374
377
0,61
Outros Créditos
232
228 -
1,43
Não Circulantes
Financiamento e Emprestimos
Não Circulante
7.979
Títulos e Valores Mobiliários
8.156
481
2,23
-
3.673
3.439 -
6,38
2.431
1.105 -
54,54
Impostos Diferidos
877
Outras contas a Pagar
366
514 1.820
41,38
397,83
Aplicações Financeiras
100
99 -
1,27
Impostos a Recuperar
188
70 -
63,03
Patrimônio Líquido
8.316
8.024 -
3,50
Impostos Diferidos
1.984
1.862 -
6,16
Capital Social
10.736
5.766 -
46,29
Imobilizado e Intangível
5.249
5.256
0,14
Reservas
828
11,06
1.431 -
5,34
Outros
457
389 -
14,91
745
Ajuste avaliação Patrimônial
1.511
Ações em tesouraria
Lucros/Prejuizos Acumilados
Resultado do exercício
Total do Ativo
16.564
14.698 -
11,27
Total do Passivo
-
0
5.558
-
-
100,00
881
-
-
100,00
14.698 -
11,27
16.564
Fonte: Dados fornecidos pela empresa, valores não reais.
Ao comparar o Balanço Patrimonial Orçado com o realizado, percebe-se que a
variação foi de 11%. O realizado ficou menor que o orçado, mas isso não é um resultado
negativo para entidade, pois mesmo havendo essa redução no total do balanço, o Passivo
Circulante reduziu mais do que o Ativo Circulante, 29,31% e 23,81%, respectivamente.
18
Analisando o índice de liquidez geral, identificou-se que houve uma variação 2,01 no
orçado para 2,20 no realizado, isso demonstra que a empresa tem condições de assumir todas
as suas obrigações, tanto de curto quanto de longo prazo.
O índice de liquidez imediata é o de maior variação, pois o valor orçado em caixa com
relação ao realizado variou 20.266,67 %, essa diferença é tão grande, em função do caixa de
uma empresa variar muito ao longo de um período, e foi o que ocorreu com a entidade
analisada, o valor realizado em caixa foi muito superior ao orçado. Assim, o índice de
liquidez imediata, que avalia a liquidez em curto prazo foi no orçado de 9 e no realizado de
1.528.
O endividamento total da empresa, no orçado ficou em 49,80% e no realizado em
45,40%, assim, respectivamente, a empresa é financiada em 51,20% e 54,60% por capital
próprio, evidenciando que a variação entre o orçado e o realizado foi muito pequena, e que a
empresa se encontra em uma boa condição.
Na análise do índice de retorno sobre o Patrimônio Liquido, verificou-se que a cada
um real de capital próprio investido, obteve-se um lucro líquido de R$ 0,10 no orçado e no
realizado R$0,09, os dois valores são muito próximos, evidenciando que o orçado ficou muito
próximo do realizado.
Após analisar esses índices e o balanço patrimonial como um todo, pode-se verificar
que o planejamento orçamentário e a aplicação do sistema de controle orçamentário
possibilitaram que não houvessem grandes variações nos resultados da entidade no ano de
2012.
b) Análise da Demonstração do Resultado do Exercício
Para realizar a análise das receitas e despesas, utilizou-se a Demonstração de
Resultado do Exercício (DRE), a qual fornece a informação das receitas, custos, despesas e
lucro da empresa. A seguir segue a DRE, relacionando os valores orçados e realizados em
2012.
19
Quadro2: Demonstração do Resultado 2012
Demonstração do Resultado (em milhões de reais)
Orçado 2012
Receita
Custo dos produtos vendidos e dos servicos prestados
12.676
-
10.262 -
Realizado 2012 Variação %
10.611 8.210 -
2.414
2.401 -
Despesas Operacionais
-
1.052 -
1.348
Com vendas
-
384 -
666
Administrativas
-
637 -
729
-
335
Lucro Bruto
Outras receitas operacionais
Outras despesas operacionais
-
Lucro Operacional
Despesas Financeiras
31 1.361
-
122 -
Receitas Financeiras
-
Lucro Antes do IR e CSLL
IR e CSLL
1.239
-
358 -
IR e CSLL diferido
-
Lucro do exercício do período
881
288
1.053 665
470
857 159 84
782 -
16,29
20,00
0,53
28,09
73,18
14,42
100,00
833,98
22,66
444,44
100,00
30,83
55,53
100,00
11,28
Fonte: Dados fornecidos pela empresa, valores não reais.
Com base na Demonstração do Resultado do Exercício, pode-se verificar que a receita
orçada com relação a receita realizada teve uma variação de menos 16,29 %, isso significa
que não foi alcançada a meta de vendas, mas mesmo assim o Lucro Bruto realizado ficou
apenas 0,53% menor que o orçado, evidenciando assim, que a empresa teve uma redução nos
custos dos produtos vendidos.
Já as despesas operacionais, foram maiores no que foi efetivado do que no orçado,
representando uma variação de quase 30%, tornando assim o lucro operacional inferior ao
projetado. O mesmo ocorreu com as receitas e despesas financeiras, gerando assim um Lucro
do exercício realizado inferior a 11,28% do orçado.
Essa é uma variação aceitável, equivalente a 10%, mas essa diferença poderia ter sido
superior, se não tivesse sido implantado o sistema de execução orçamentária no início do
exercício de 2012.
4.2.2 Avaliação da Execução Orçamentária
Para o ano de 2011, a empresa elaborou seu orçamento, mas não tinha nenhuma
ferramenta que controlava o seu uso durante o período.
No quadro a seguir, pode-se verificar qual foi a relação dos valores orçados e os
realizados para as contas de despesas em 2011, e suas variações.
20
Quadro 3: Contas Contábeis de Despesas 2011
CONTAS CONTÁBEIS SINTÉTICAS 2011
51210100 - SALARIOS E REMUNERACAO
ORÇADO ANO
REAL ANO
VARIAÇÃO
928.614
1.066.267
(137.653)
51210200 - ENCARGOS SALARIAIS
374.282
416.414
(42.132)
51210300 - OUTROS BENEFICIOS SALARIAIS
174.062
173.357
41.810
62.939
51210400 - OUTRAS DESPESAS COM PESSOAL
51220200 - INFORMATICA E COMUNICACAO
705
(21.129)
51.798
49.399
2.399
51220300 - VIAGENS E VEICULOS
127.081
137.336
(10.256)
51220400 - SERVICOS DE TERCEIROS
227.873
240.012
(12.139)
6.303
7.753
(1.450)
138.821
163.814
(24.993)
51220500 - DESPESAS TRIBUTARIAS
51220600 - MANUT/CONS DE INSTAL E EQUIPAMENTOS
51220700 - DESPESAS DIVERSAS
51230200 - MATERIAL DE CONSUMO E PRODUCAO
Total Geral
85.721
86.127
(406)
321.942
343.269
(21.328)
2.478.307
2.746.688
(268.381)
VAR (%)
-14,82
-11,26
0,41
-50,54
4,63
-8,07
-5,33
-23,00
-18,00
-0,47
-6,62
-10,83
Fonte: Dados fornecidos pela empresa, valores não reais.
No ano de 2011, praticamente todas as contas excederam ao valor orçado, sendo que o
realizado total excedeu 10,83% do orçado. A conta de outras despesas com pessoal, que
engloba despesas de treinamento, acidente de trabalho, recrutamento e seleção, foi orçada
50,54 % a menos do que foi realizado, assim os valores das despesas excederam R$ 21.129,00
do projetado.
A conta de despesas tributárias teve uma diferença de 23%, ou seja, ultrapassou R$
1.450,00 do orçado. Já para a conta de manutenção e conservação de instalações e
equipamentos, foi orçado um gasto de R$ 138.821,00, mas foi realizado R$ 163.814,00,
ultrapassando R$ 24.993,00 do orçado.
Uma conta que não teve o maior percentual de diferença, mas que teve a maior
variação em valor, foi a conta de salário, a qual ultrapassou R$ 137.653,00 do orçado,
correspondendo a uma diferença de 15%. As demais contas também tiveram variação, como
pode ser verificado no quadro.
No total das despesas, o valor realizado ultrapassou o valor orçado em R$ 268.381,00,
uma variação elevada, isso deve ter ocorrido, pois os gastos não foram controlados no
momento em que eles ocorram, só foi possível visualizar essa posição no final do período,
onde já não havia mais como tomar medidas para que não houvesse uma variação tão elevada.
O ano de 2012 foi o primeiro em que a empresa passou a trabalhar com o Sistema de
Gestão Orçamentária. A seguir, tem-se a informação dos valores orçados e realizados para as
contas de despesas, e suas variações.
21
Quadro4: Contas Contábeis de Despesa 2012.
CONTAS SINTÉTICAS 2012
ORÇADO ANO
REAL ANO
VARIAÇÃO
VAR (%)
1.237.669
1.190.807
46.861
3,79
51210200 - ENCARGOS SALARIAIS
474.762
332.300
142.463
30,01
51210300 - OUTROS BENEFICIOS SALARIAIS
180.339
187.121
(6.782)
-3,76
54.816
67.747
(12.931)
-23,59
-1,69
51210100 - SALARIOS E REMUNERACAO
51210400 - OUTRAS DESPESAS COM PESSOAL
51220200 - INFORMATICA E COMUNICACAO
54.170
55.087
(917)
51220300 - VIAGENS E VEICULOS
167.079
172.741
(5.661)
-3,39
51220400 - SERVICOS DE TERCEIROS
212.481
255.542
(43.060)
-20,27
51220500 - DESPESAS TRIBUTARIAS
51220600 - MANUT/CONS DE INSTAL E EQUIPAMENTOS
51220700 - DESPESAS DIVERSAS
51230200 - MATERIAL DE CONSUMO E PRODUCAO
Total Geral
6.821
3.815
3.006
44,07
177.301
215.365
(38.064)
-21,47
80.915
103.632
(22.717)
-28,07
372.746
368.206
4.540
1,22
3.019.099
2.952.361
66.737
2,21
Fonte: Dados fornecidos pela empresa, valores não reais.
No ano de 2012, o orçamento das contas de despesa ficou positivo no total de 2,21%,
com relação ao orçado, ou seja, algumas contas não tiveram o valor orçado utilizado total.
Isso pode ter acontecido por algum orçamento ter sido realizado com valor superior ao
necessário ou então alguma despesa orçada que não se realizou.
A conta despesas diversas foi a que teve maior variação de 28,07 %, ou seja, foi
orçado valor menor do que o realizado, esse percentual equivale a R$ 22.717,00, maior no
realizado, a conta de serviços de terceiros teve uma variação de 20,27%, que equivale a R$
43.060,00 a maior no realizado que no orçado. Já a conta de despesas Tributárias, teve 44%
do orçado maior que o realizado. Provavelmente, havia uma expectativa que não se cumpriu.
O mesmo ocorreu com a conta de Encargos e Salários, a qual teve uma variação de R$
142.463,00 de orçado a mais que o realizado, diferente do ocorrido em 2011. Mas mesmo
havendo essas variações, pode-se perceber uma diferença entre o orçamento das contas de
despesas de 2011 para o de 2012.
Fazendo uma comparação, em 2011 o total orçado versus realizado ficou R$
268.381,00 negativo, já em 2012, o resultado foi completamente diferente, o total orçado
ficou R$ 66.737,00 maior que o realizado. Evidenciando que após a implantação do sistema
de execução orçamentária, a empresa teve mais precisão do realizado em relação ao orçado.
Em 2012, poucas contas tiveram o realizado maior que o orçado, ou seja, não tiveram
grandes despesas que excederam o que havia sido orçado. Isso comprova que o processo ficou
mais alinhado em 2012, graças ao sistema de controle orçamentário. Pois os gestores não
tinham como gastar além do orçado sem ter uma justificativa. Assim, pode-se verificar que
um sistema de execução orçamentária poder fazer uma grande diferença no planejamento e no
resultado de uma organização.
22
5. CONCLUSÃO
Ao final desse estudo, pode ser evidenciado que todos os objetivos estabelecidos
foram alcançados e que após analisar as demonstrações contábeis, as receitas e as despesas
orçadas e realizadas da entidade, concluiu-se que o sistema de execução orçamentária
implantado na empresa em 2012 trouxe resultados positivos para a mesma.
Com a implantação do sistema de execução orçamentária, os gestores puderam
acompanhar os gastos gerados pela sua área de forma imediata, possibilitando assim, um
maior controle e consciência das despesas geradas, garantindo que não houvessem abusos e
excedentes. Com esse novo sistema, a cultura de gestão das despesas e gastos, teve que ser
alterada, pois até então, os gestores tinham que responder pelos excedentes do orçado apenas
no final do período, assim, com o sistema de execução orçamentária, a justificativas dos
excedentes deverá ser imediata, aumentando assim a segurança e a confiabilidade do
orçamento.
Mesmo após a implantação do sistema de execução orçamentaria ainda ocorrem
algumas variações, como pode ser verificado na análise das demonstrações contábeis de 2012,
mas isso acontece devido o orçamento ser uma previsão, onde pequenas variações são
aceitáveis, já que o mercado pode variar de uma forma diferente do que havia sido previsto.
Um ponto identificado e que necessita ser melhorado, é que todos os sistemas
utilizados pela empresa deveriam acusar o bloqueio de verba. Como foi citado, há alguns
sistemas que não geram esse bloqueio, apenas consomem e empenham o valor. Sugere-se
verificar uma revisão e uma qualificação do Software, para que assim o controle seja total e
em todos os módulos houvesse o bloqueio no registro das despesas, se o valor orçado já foi
excedido. Para assim, o resultado do sistema de execução orçamentária ser mais fiel possível
com as operações realizadas pela empresa.
Na analise das despesas orçadas e realizadas de 2011 e as de 2012, pode-se verificar
que houve uma grande variação no ano de 2011, onde o realizado superou o orçado de forma
considerável, já em 2012, o resultado foi totalmente diferente, a variação entre o real e o que
foi estimado foi muito pequeno, sendo o orçado superior. Isso comprova o resultado positivo
da implantação do sistema de controle implantado em 2012.
Com esse estudo, evidenciou-se a importância do planejamento, do orçamento e do
controle orçamentário dentro das instituições, pois reunindo todos esses métodos a empresa
trabalha com mais segurança e certeza, e alcança as metas estabelecidas com mais eficiência e
efetividade.
23
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