Cosit
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Coordenação-Geral de Tributação
Solução de Consulta nº 311 - Cosit
Data
4 de novembro de 2014
Processo
Interessado
CNPJ/CPF
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL - COFINS
PARA O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE
NÃO CUMULATIVIDADE. INCIDÊNCIA. VENDA. GÁS NATURAL.
CLÁUSULA TAKE OR PAY.
Os ganhos registrados em favor de distribuidora de gás natural, em um
dado período de apuração da Cofins, decorrentes de vendas efetuadas em
cumprimento da cláusula Take or Pay, sem a correspondente entrega do
produto ao comprador, no transcurso do aludido período de apuração,
devem ser reconhecidos como receitas abrangidas no âmbito de incidência
dessa contribuição: (a) no momento em que se der a entrega posterior do
produto (na hipótese em que o gás não demandado pelo comprador
configura crédito em seu favor, a ser utilizado em momento futuro); ou (b)
no momento em que registrado o ganho, independentemente do
implemento de condição futura (na hipótese em que o gás não demandado
pelo comprador não configura crédito em seu favor, para utilização futura).
Dispositivos Legais: Lei nº 10.833, de 2003, art. 1º.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
NÃO CUMULATIVIDADE. INCIDÊNCIA. VENDA. GÁS NATURAL.
CLÁUSULA TAKE OR PAY.
Os ganhos registrados em favor de distribuidora de gás natural, em um
dado período de apuração da Contribuição para o PIS/Pasep, decorrentes
de vendas efetuadas em cumprimento da cláusula Take or Pay, sem a
correspondente entrega do produto ao comprador, no transcurso do aludido
período de apuração, devem ser reconhecidos como receitas abrangidas no
âmbito de incidência dessa contribuição: (a) no momento em que se der a
entrega posterior do produto (na hipótese em que o gás não demandado
pelo comprador configura crédito em seu favor, a ser utilizado em
momento futuro); ou (b) no momento em que registrado o ganho,
independentemente do implemento de condição futura (na hipótese em que
o gás não demandado pelo comprador não configura crédito em seu favor,
para utilização futura).
Dispositivos Legais: Lei nº 10.637, de 2002, art. 1º.
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Relatório
A consulente acima identificada, [...], declarando atuar “na área de energia,
prestando serviço público exclusivo de distribuição de gás natural (...), nos termos do art. 25,
§ 2°, da Constituição Federal de 1988”, formula consulta, protocolada em 12/8/2013, acerca
de interpretação da legislação tributária relativa à incidência da Contribuição para o PIS/Pasep
(PIS/Pasep) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), de que
tratam, respectivamente, as Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003.
2.
Aduz, primeiramente, as seguintes considerações de fato e de direito:
a) que, “no exercício de suas atividades, celebra com os usuários/clientes contratos de
compra e venda de gás natural, no qual consta, dentre outras cláusulas, a cláusula de
take or pay”;
b) que, “nos termos do art. Iº, § 4º, da Lei Federal n° 10.312/2001, que dispõe sobre a
incidência das Contribuições para o PIS/PASEP e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social nas operações de venda de gás natural e de
carvão mineral, a Cláusula take or pay é ‘a disposição contratual segundo a qual a
pessoa jurídica vendedora compromete-se a fornecer, e o comprador compromete-se a
adquirir, uma quantidade determinada de gás natural canalizado, sendo este obrigado
a pagar pela quantidade de gás que se compromete a adquirir, mesmo que não a
utilize";
c) que “a referida cláusula take or pay ‘obriga’ o contratante a pagar pelo gás natural
mesmo que não o tenha consumido”; hipótese em que não há “circulação de
mercadoria, ou seja, uma compra e venda mercantil, com a emissão de Nota Fiscal”.
3.
Em face desse contexto, a consulente pretende saber se o valor por ela “cobrado
a titulo de take or pay (...), aos seus clientes, é fato gerador do PIS/PASEP e da Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, conforme preconiza o art. 1º da Lei n°
10.833/2003”.
3.1.
Para detalhar o objeto dessa pretensão, acrescenta as seguintes questões:
a) “a consulente que vendeu o gás natural, para reconhecer receita, precisa que o gás
natural seja fornecido e consumido, ou já na celebração do contrato de compra e
venda tem-se reconhecimento de todo o volume de gás natural contratado?”;
b) “qual é a natureza jurídica do valor que está sendo pago como take or pay,
correspondente à demanda colocada à disposição (excedente): tem natureza jurídica
de venda, de preço de mercadoria vendida? Ou tem natureza de multa? Ou, ainda, tem
uma natureza jurídica de uma indenização?”;
c) “Uma vez que não há emissão de nota fiscal para cobrança do Take-or-Pay e, em
havendo de fato a incidência do PIS e da COFINS sobre essa operação, podemos
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considerar uma ‘Carta de débito’ como documento hábil para realização da cobrança
e para suportar o crédito e o recolhimento desses impostos considerando-se toda a
cadeia?”.
4.
Declara, à fl. 35, que atende aos requisitos de validade do procedimento de
consulta, previstos no art. 3º, § 1º, II, da Instrução Normativa (IN) RFB nº 740, de 2 de maio de
2007.
Fundamentos
5.
Satisfeitos os requisitos de admissibilidade previstos na IN RFB nº 740, de 2007
(mantidos na IN RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013), a presente consulta deve ser
solucionada.
6.
Em sede preliminar, impende observar, para fins de delimitação do tema a ser
analisado, que o contribuinte não fez expressa menção ao regime de tributação a que está
jungido, em face da incidência do PIS/Pasep e da Cofins. Nada obstante, assume-se que seja o
da não cumulatividade, vez que a consulta em pauta fora formulada para demandar a exegese
de dispositivos somente aplicáveis a quem se sujeita ao citado regime de tributação.
7.
Pois bem. O aspecto material conotado no suposto das regras matrizes de
incidência dos gravames em questão é o auferimento de receitas, pouco importando sua
denominação ou classificação contábil; ex vi do disposto nos arts. 1º das Leis nºs 10.637, de
2002, e 10.833, de 2003, a seguir reproduzidos, in litteris:
Lei nº 10.637, de 2002
Art. 1º A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento
mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
Lei nº 10.833, de 2003
Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS,
com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal,
assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
8.
Assim, para a percussão dessas modalidades impositivas, é preciso que haja
receita, em um conceito tão largo que, por certo, extrapola, v.g., o conceito de receita bruta a
que alude o art. 279 do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 (Regulamento do Imposto de
Renda – RIR/99), restrito que é ao produto da venda de bens nas operações de conta própria, ao
preço dos serviços prestados e ao resultado auferido nas operações de conta alheia.
9.
Por outro lado, pondere-se que nem todo ingresso de ativos, por exemplo,
representa receita, notadamente quando o seu sistema de reconhecimento é o da competência,
de observância cogente por quem opera segundo os regimes de apuração não cumulativa do
PIS/Pasep e da Cofins.
10.
Curial, então, precisar-se o conceito de receita, a fim de se discernirem as
hipóteses em que há incidência das exações securitárias sobre ingressos recebidos pela pessoa
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jurídica distribuidora de gás natural, em cumprimento à cláusula take or pay, segundo a qual “a
pessoa jurídica vendedora compromete-se a fornecer, e o comprador compromete-se a
adquirir, uma quantidade determinada de gás natural canalizado, sendo este obrigado a pagar
pela quantidade de gás que se compromete a adquirir, mesmo que não a utilize”, conforme §4º
do art. 1º da Lei nº 10.312, de 27 de novembro de 2001.
11.
Antes, porém, registre-se que a pretensão da consulente não é a exegese do § 4º
do art. 1º da Lei nº 10.312, de 2001, mas dos arts. 1º das Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de
2003, tendo em vista um contexto fático em que a distribuidora de gás canalizado aufere
recursos segundo um contrato em que vige a cláusula take or pay.
11.1.
Por se tratar de contrato de direito privado, importa atentar: a sua gênese advém
da vontade livre das partes, segundo o princípio da autonomia da vontade, pela qual é
assegurado aos indivíduos “o poder de fixar o conteúdo do contrato, redigidas as suas
cláusulas ao sabor do livre jogo das conveniências dos contratantes” 1.
11.2.
Assim, esgotado o período de apuração das contribuições sociais, sem o
consumo mínimo definido contratualmente, concebem-se duas hipóteses possíveis:
a) o comprador paga a diferença entre o consumo mínimo contratado e o
efetivamente realizado, mas não leva consigo o produto referente a essa diferença. Neste caso,
o produto é mantido com o vendedor, mas, em contrapartida, é atribuído, ao comprador, um
crédito a ser empregado para abater o valor de aquisições futuras, limitado este direito a um
prazo definido contratualmente;
b) o comprador paga a diferença entre o consumo mínimo contratado e o
efetivamente realizado, mas não leva consigo o produto referente a essa diferença, Neste caso,
não é atribuído, ao comprador, o crédito suprarreferido.
11.3.
A descrição apresentada pela consulente é vaga e dá margem ao enquadramento
de suas condutas operacionais em ambas as hipóteses acima cogitadas.
12.
Com isso em mente, volve-se a atenção ao conceito de receita, tendo por base
as regras dos itens 92 e 93 das Normas Brasileiras de Contabilidade NBC T 1 – Estrutura
Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis –, aprovada pela
Resolução Conselho Federal de Contabilidade – CFC nº 1.121, de 28 de março de 2008, que
dispõem sobre a realização de receitas – segundo critérios convergentes com as Normas
Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB (International Accounting Standards
Board) – e, indiretamente, sobre o aspecto material das obrigações tributárias constituídas a
título de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins. Confira-se:
NBC T 1
Reconhecimento de Receitas
92. A receita é reconhecida na demonstração do resultado quando resulta em um
aumento, que possa ser determinado em bases confiáveis, nos benefícios
econômicos futuros provenientes do aumento de um ativo ou da diminuição de
um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento da receita ocorre
simultaneamente com o reconhecimento de aumento de ativo ou de diminuição de
1
PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de direito civil. 17. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2013, v. 3, p. 21.
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passivo. Mas isso não significa que todo aumento de ativo ou redução de passivo
corresponda a uma receita.
93. Os procedimentos normalmente adotados na prática para reconhecimento da
receita, como por exemplo o requisito de que a receita deve ter sido ganha, são
aplicações dos critérios de reconhecimento definidos nesta Estrutura Conceitual.
Tais procedimentos são geralmente orientados para restringir o reconhecimento
como receita àqueles itens que possam ser determinados em bases confiáveis e
tenham um grau suficiente de certeza.
Reconhecimento de Despesas
94. As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado quando surge
um decréscimo, que possa ser determinado em bases confiáveis, nos futuros
benefícios econômicos provenientes da diminuição de um ativo ou do aumento de
um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento de despesa ocorre
simultaneamente com o reconhecimento do aumento do passivo ou da diminuição
do ativo (por exemplo, a provisão para obrigações trabalhistas ou a depreciação
de um equipamento).
95. As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado com base na
associação direta entre elas e os correspondentes itens de receita. Esse processo,
usualmente chamado de confrontação entre despesas e receitas (Regime de
Competência), envolve o reconhecimento simultâneo ou combinado das receitas e
despesas que resultem diretamente das mesmas transações ou outros eventos; por
exemplo, os vários componentes de despesas que integram o custo das
mercadorias vendidas devem ser reconhecidos na mesma data em que a receita
derivada da venda das mercadorias é reconhecida. Entretanto, a aplicação do
conceito de confrontação da receita e despesa de acordo com esta Estrutura
Conceitual não autoriza o reconhecimento de itens no balanço patrimonial que
não satisfaçam à definição de ativos ou passivos. (gn).
13.
A título de subsídio para a interpretação desses itens, o Pronunciamento
Conceitual Básico (R1) – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das
Demonstrações Contábeis –, aprovado pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), em
Reunião Ordinária realizada em 2 de dezembro de 2011, define receitas, em seu item 4.25. (a),
como: “aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma da
entrada de recursos ou do aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em
aumentos do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com a contribuição dos
detentores dos instrumentos patrimoniais”. (gn).
14.
item 11.2.
Ao influxo dessas injunções, passa-se a analisar as duas hipóteses elencadas no
Hipótese do item 11.2. - “a”
14.1
O pagamento (ou a obrigação assumida de realizar o pagamento) feito à
distribuidora de gás natural, ora consulente, em cumprimento da cláusula Take or Pay (ou seja,
sem a correspondente entrega do produto ao comprador), deve ser registrado em sua
contabilidade por intermédio de um lançamento no ativo, em contrapartida a “adiantamento de
clientes” no passivo, pois permanece a obrigação de entregar o produto em períodos seguintes.
14.1.1
Posteriormente, com a entrega do produto ao comprador, em conformidade com
o Princípio da Competência (item 95 da NBC T 1), a distribuidora deve baixar o seu estoque e
5
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registrar o custo de mercadorias vendidas. Em contrapartida, deve reconhecer a receita de
venda e baixar a obrigação anteriormente registrada como “adiantamento de clientes”. Nessa
oportunidade, há que se considerar realizado o núcleo factual previsto na hipótese de incidência
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
14.1.2
Alternativamente, pode ocorrer a baixa da obrigação da distribuidora em
decorrência de disposições contratuais, sem a entrega do produto (tendo em vista, por exemplo,
o transcurso de prazo dentro do qual o aludido crédito poderia ser usado). Nesse momento,
considera-se realizada a receita, em face de insubsistência do passivo, ou seja, de insubsistência
ativa (conforme item 92 da NBC T1) e realizado o aspecto material das regras de incidência do
PIS/Pasep e da Cofins. Incabível o lançamento complementar de baixa do estoque, porque não
há entrega do produto.
Hipótese do item 11.2. - “b”
14.2.
De outra banda, o pagamento (ou a obrigação assumida de realizar o
pagamento) feito segundo a cláusula Take or Pay (em relação ao qual não há a entrega do
produto), deve, desde logo, ser registrado a título de receita, vez que propicia o aumento ativo
(superveniência ativa ou superveniência do ativo), sem qualquer incremento no passivo
exigível, o que importa em aumento do patrimônio líquido, em suficiente grau de certeza (itens
92 e 93 da NBC T 1 e item 4.25. do Pronunciamento Conceitual Básico (R1)).
14.2.1
Por conseguinte, realizado, nessas circunstâncias, o pagamento (ou assumida a
obrigação realizá-lo), materializa-se o fato gerador dos gravames em questão.
15.
Registre-se que, nas condições mencionadas nos itens 14.1 e 14.2, os ingressos
decorrentes do cumprimento da cláusula Take or Pay ostentam natureza de receita, o que é
suficiente para a incidência da hipótese tributária. Aspectos diversos desse, que eventualmente
permeiem a natureza desse ingresso, assim como o instrumento utilizado para documentar esse
ingresso, são irrelevantes para a realização dessa incidência.
16.
Por fim, cabe destacar que estão reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre as receitas de venda de gás natural
canalizado decorrentes de contratos eventualmente firmados entre a companhia distribuidora de
gás estadual e as usinas termoelétricas integrantes do Programa Prioritário de
Termoeletricidade (PPT), nos termos do art. 1º da Lei nº 10.312, de 27 de novembro de 2001,
com redação dada pelo art. 50 da Lei nº 12.431, de 24 de junho de 2011.
Conclusão
17.
Com base no exposto, conclui-se que: os ganhos registrados em favor de
distribuidora de gás natural, em um dado período de apuração do PIS/Pasep ou da Cofins,
decorrentes de vendas efetuadas em cumprimento da cláusula Take or Pay, sem a
correspondente entrega do produto ao comprador, no transcurso do aludido período de
apuração, devem ser reconhecidos como receitas abrangidas no âmbito de incidência dessas
contribuições:
(a) no momento em que se der a entrega posterior do produto (na hipótese em
que o gás não demandado pelo comprador configura crédito em seu favor, a ser utilizado em
momento futuro); ou
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(b) ainda na hipótese anterior, no momento em que baixada a obrigação da
distribuidora de gás perante o seu comprador, mesmo sem a entrega desse produto, tendo em
vista o implemento de condição aventada contratualmente; ou
(c) no momento em que registrado o ganho, independentemente do implemento
de condição futura (na hipótese em que o gás não demandado pelo comprador não configura
crédito em seu favor, para utilização futura).
À consideração da chefia da Divisão de Tributação (Disit).
Assinado digitalmente
MARCOS AURELIO LOPES OLIVEIRA
Auditor-Fiscal da RFB
De acordo. Encaminhe-se ao Coordenador de Tributos sobre a Produção e o
Comércio Exterior (Cotex).
Assinado digitalmente
CLEBERSON ALEX FRIESS
Auditor-Fiscal da RFB
Chefe da Disit 02ª RF
De acordo. Ao Coordenador-Geral da Cosit para aprovação.
Assinado digitalmente
JOÃO HAMILTON RECH
Auditor-Fiscal da RFB
Coordenador da Cotex
Ordem de Intimação
Aprovo a Solução de Consulta. Divulgue-se e publique-se nos termos do art. 27
da Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013. Dê-se ciência ao consulente.
Assinado digitalmente
FERNANDO MOMBELLI
Auditor-Fiscal da RFB
Coordenador-Geral da Cosit
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