15
Director
J. L Saldanha Sanches
Director Adjunto
RUIBarreIra
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a
EdiqSo do lnstituto Superior de Gestao
Julho 2003
Redacqio
Ana Paula Dourado . Fill
Pd~ndoCorre~a lunsta
C a r i o s ~ o t mFDL
Clot~ldeCelor~coPalma jurlsta
Fernando Castro S~lva BL&C
Franc~scoSousa CBmara Moras Le~tao,GalvBo Telles e k o c i a d o s
Glor~aTeixe~ra FDUP CIJE OMWC
HelderS Rosal~no econornlsta BP SG
~ & ~ e d r o ~ ~ a r nFDL
a
Joio R~cardoCatanno lunsta. ISCSP
Joaqum S11ver10
Mateus jmsta
J Costa Santos . CMVM
John P Duggan PrcewatehousKcopers
Jome Sancho F~aue~redo
. Pr~cewatei?iousec)a~uers
Leo>el Corvelo se Fre~tas DGCl
Manuel Anselmo Torres advogado
Manuel Anton10P~ta I S C E
Manuel Fausttno Aljreu & Marques S G
MargarIda Mesqulta Palha UCP . CEF
Marla Odete Oliveira CGCl
Mana dos Prazeres Lousa CEF ISG
Marlo Alexandre CEF , ISG
Mlguei Te~xe~ra
de Abreu mreu. Card~gcs& Associados
PPdm Patric~oAmor~m PncewaterhouseCcopers
R~cardoBorges FCL
Rodr~goQue~roze Melo . advcgado ISG
Roger10 Pereira Rodrigues ISCTWIGF
RUIDuarte Morais advcgado UC
Serena Cabr~taNeto advoyada . ISG
Serg~oVasques FDL
Sever~noDuarte . DGCI
Vasco Valdez Mat~as. ISCAL
Revista de Direito e GestSo Fiscal
I
Tradusao
Teresa Curvelo
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Propriedade
Ensnus - Estudos Supenores S k
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Edicao
lnstiuto Superlor de Gestao
Estradd da Ame~kce!ra.112-116 1765-W5LSbCu
Telefone 21 is1 .37% Fax 2' 753 97%
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Corn~ssao
de RedacqBo
Antonlo L o b Xav~er jur~sconsunc
Jorge Magalhaes Corre~a ges:or
de Coinbra
Jose Casalta Naba~s Prof da Fac D~re~ta
J Xav~erde Basto Prof da Fac Econorn~ade Calmbra
LUISM S Ollvelra Pr~cewatehobseCmpers
Manuel Freitas Perelra Lonselhe~rodo T n b u ~de
l Contas
RUI Plnto Duarte Prcf da Fac Dlr da Unw Nova de usboa advoyado
E x e c u p o Grafica e Distnbuisao
Colmbra Ed~tora
Ella oo %:~e.dc Pobnadc 1 i 1 3CO' XC ' S c f l - t n
Telefone 219 a5 2650 Fax 239 85 2651
Corre~oElectrdi~lcosedeQma~lco~rnbraed~tora
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Presos
Nurnero avulso 2 1 E~r,;s iVA rii! IIC
Asslnatura 4 nbrncras
Portugal 78 E ~ n l s I'iA ~r~cluido
Europa (UE) 87.52L r , .
',L I r
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Palses nBo C o r n u r ~ l a r ~ c' ~ ' .-
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J. L. Saldanha Sanches 1 Andre Salgado de
Matos
0pagamento especiai por conta de IRC: questces
de conformidade constitutional
Antonio Castro Caldas
A transferencia de residgnc~afiscal de sociedades
em IRC
-.
Joaquim Pedro Lampreia
0 s prwos de transferknc~a,os acordos de partlha
de custos e a tnbuta@o de royalt~es
.:, J. L. Saldanha Sanches
A LGT e a tr~buta@osegundo o lucro n o r m a l
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Noticias lnforfisco
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O PAGAMENTO ESPECIAL POR CONTA DE IRC:
QUESTOES DE CONFORMIDADE CONSTITUCIONAL ("1
A criaCBo de um pagamenlo par conta sew direito a restituiqlo pode ser baseada numn de lucro
que em principio acompanha o exercicio de unla actividade ernpresarial. hlas sob pena de
se criar uma presunclo inilidivcl em rnatkria fiscal contrsria jurisprudencia do Tribunal
Constitutional ten1 que se aceitar um direito ao n i o pagamento em especial nos casos em que
facilniente 6 comprovivel a inexistsncia de lucro.
The establishment of an advance payment with no right to refund may be based on a profit
situation that is in principle related to the exercise of a business activity. However, not to create
an unrepealable tax presumption contrary to the Constitutional Court jurisprudence, the
right to non-payment must be admitted, in particular for such cases where the inexistence of
profits may be easily confirmed.
1 - 0 regitne dos pagattlentos e.rpeciai.r por c o r m de IRC; 2
Natureza jnriclicn dos pugnnzentos e.cpeciai.r por cotltn; 3
A trfio inconstit~~~cionalidude
genPrica
dos pugarnentos especiclis por conta e a t~ecessitic~de
de interpreta~Cocot$orme a
Con.rtit~tiq&o;4 - A Ozterpretc~~Co
confome ii Corrstit~ripiodos artigos 83.4 n." 2, alirlea e ) , c 11." 7. 87." e 98." do CIRC e a rccotzstruqiio constitucionoln~etzteconforme
do regime dos pc~gan~ento.respeciais por corua; 5
A itlconstitucionalidade dos
pagamerztos especiai.~por conta em sectorcs dc acri~jidadeparticr~lures;6 - A tutela
dos sr~jjcitospcz.ssir.os; 7
Cotzclus6es.
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(*) 0 presente text0 correipondc fundarnen~almentea urn P ~ r c c c rsollcitado pela Confedera520 do
C o r n i r c ~ oe S e r v i ~ o sd r Portugal (CCP). r m Dc7ernbro de 2002. acerca da conforrnidade const~~ucional
do papamenlo cspccinl por conln em sede dc IRC. Parrcer qur veio a ser dado pelos Autorcs em 9
de Janeirv de 2003 Em 2.5 dc Mar50 de 2003 o Scnhor Secrrtirio de Esrado dos Assuntos Flscais
ernit~uurn dchpacho pelo q ~ ~ a5111
l . ~ ~ n u dde
t : c\tar wnl curjtl a ~ . I ; ~ r ~ f i ~dc
a ~a:llpo~ ~ ndub
s pruvcitus que
~o
por cunta,.. sc procedeu i
dcvem scr rcicvudo\ par3 cfc~losd3 dererrntnaq3o do p a g : ~ [ ~ c mc\pccial
prorropayio do p r a u para elec~uara \ua prlrnclra prc\t;1c;5o at2 ao firn du rnes de Junho scsulnte ou. nu
caso dc tcr 51do a d o p t d o urn periodo dc 1ribut:lc3o n5o c o ~ n c ~ d c n tcorn
c o an0 c ~ v ~,112
l . a o l'1r11do
sexto mi. do pc1i17dode trtbu13~303 que respeltassc Agrarlecc~sei CCP a concorddnc~arnan~leatnda
quanto 30 a p r o i c ~ t : l ~ l ~ nP:IICI.?I
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do texto do rnenc~or~adti
Parcccr p a d e t e ~ t o sda pre5enLc p~~hl~cnl;;lci
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J. 1-. Sclida~7hoSnri<-i~rs
/ ,4ndre Strlgodo de Maios
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1-0
REGISIE DOS PAGAhIENTOS ESPECIAIS POR COKTA DE IRC
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Para alCrn do pagamento antecipado do IRC em trCs pagamentos (gerais) por
conta [artigo 96.". n." 1, alinea u ) , do CIRC], o legislador fiscal estabeleceu ainda, para
os sujeitos passivos que exerqam a titulo principal actividade de natureza cornercial,
industrial ou agricola e nHo estejarn abrangidos pelo regime sirnplificado de deterrninaqiio do lucro tributibel. a obrigaqiio de proceder a urn pagatntrnto especial por
c o t ~ f aem
. principio dururite o rnis de Marqo ou, em duas prestaq6es, durante os
rneses d e ' ~ a r q oe Outubro do ano a que respeita (artigo 98.". n." 1, do CIRC).
O rnontante deste pagarnento especial por conta e igual diferenqa entre o valor
correspondente a 1% dos respectivos proveitos e ganhos do ano anterior e o rnontante
cios pagarnentos por conta efectuados no ano anterior. corn o lirnite minirno de 1250
e o limite rniximo de 200 000 euros (artigo 98.", n." 2. do CIRC). Trata-se da redacqao introduzida pelo artigo 27." da Lei n." 32-Bl2002, de 31) de Dezembro (Orqarnento do Estado para 2003). que veio aurnentar rnais de cern vezes o rnontante miximo
do pag;lrnento especial por conta, que era anteriorrnente de apenas 1496.39 euros.
Ernbora a Lei n." 32-Bl2002. de 30 de Dezernbro, tenha alargado o period0 de inaplicubilidade do regime dos pagamentos especiais por conta de modo a abranzcr niio
apenas o exercicio de inicio de actividade mas tarnbCrn o seguinte (artigo 98.". n."J.
do CTRC), vcio igualrnente elirninar o antigo 11." 3 do artigo 98." do CIRC. que dispunha no sentido de que, para efsitos do n." 2, o volume de negocios seria detcrrninado corn base no valor das vendas elou dos serviqos prestados, realizados ate ao
final do ano anterior. podendo ser rectificado no ano seguinte se se verificasse que fora
diqtinto do que serviu de base a0 respective c6lculo.
O artigo 83.O, n." 2. alinea ej, do CIRC deterrnina que o valor do pagarnento
especial por conta seja deduzido ao montantc da colccta de IRC apurada. esclarecendo o artigo 87.", n." I , do CIRC que a deduqiio opera no prciprio exercicio a que
respeita ou, se inauficiente. at6 ao quarto exercicio seguinte, depois de efectuadas as
dcduqoes relativas ?I dupla tributaqiio international e aos beneficios fiscais (certarnente por lapso. o legislador continua a referir-se ainda i s deduq6es relativas i dupla
tributaqiio econdrnicn e a colecta da contribuiqiio aut5rquica. que forarn rcvogadas
pela Lei n." 109-Bl2001, de 27 de Dezembro). No entanto, por forqa do n." 7 do
artigo 83." do CJRC, das deduq6es relatibas ao pagarnento especial por conta n30
pode resultar valor negativo - ou seja. a deduqiio niio da, em principio, lugar a
reembolso.
A Lei n." 32-Bl2002. de 30 de Dezernbro, veio, no entanto. introduzir urna possihilidade lirnitada de reernbolso dos pagarnentos por conta qile excedarn o rnontante
do irnposto apurado ( I ) . Nos termos drsta disposiqiio, os sujcitos passivos que nHo sllo
r I Arlrer~ormeniep r e ~ l a - s eapenas a p ~ x s ~ b i l ~ d aded eree~nhol\(~
d11 pagairrcnl(l ehpcc1.11por conra
< \ i c ~ ! e ~ ri.~ nLu
i . ( i c ~ l u / ~ dquando
o
hou\t'sse lugar 3 ccs~q5.0da acrlil(iadc do \ulelro p,la<lvo ( ~ r t ~ 87.".
go
0 pcr~ornenroespec~trip o r conra d r IRC. qursrdrr clr c o r ~ i ; ~ r ~ r ~ riot~~riiili
~ i ~ i d e r,lr~<:l
~.
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susceptibeis de ser abrangidos p e l ~regime sirnplificado de dcterminaqiio cio lucre tributivel (a redacqiio 6 quase irnperceptivel, mas significativarnente diferente da utilizada no artigo 98.", n." I , do CIRC, que se refere a sujeitos passivos que 115oestejam
abrangidos pelo regime sirnplificado de determinaqzo do lucro tributavel) podern ainda
ser reernbolsados da parte que nZo foi deduzida ao abrigo do n." 1 do rnesrno artigo.
desde que preenchidos dois requisites, que o legislador parece ter concebido corno
curnulativos: prinleiro, niio se afastern, em relaqiio ao exercicio a que diz respeito o
pagarnento especial por conta a reernbolsar. em rnais de 10% para rnenos, da media
dos rBcios de rentabilidade das ernpresas do sector de actividade em que se insrrern.
a publicar em portaria do Ministkrio das Finanqas [alinea a ) ] ; segut~clo,a situaqiio
que deu origern ao reernbolso seja considerada justificada por acqiio de inspecqiio
feita a pedido do sujeito passivo, forrnulado nos 90 dias seguintes ao termo do prazo
de apresentaqiio da declaraqiio peri6dica relativa ao rnesmo exercicio.
0 s pagamentos especiais por conta apresentam, no essential, urna diferenca de
regime em relaqiio aos pagamentos gerais por conta previstos no artigo 97." do CTRC.
E que, enquanto os pagarnentos gerais por conta diio sempre lugar a reernbolso,
qiler quando o valor de irnposto apurado, liquido das deduq6es previstas no n." 2 do
artigo 83.", for negativo [a[-tigo 96.". n." 2, alinea a), do CIRC]. quer quando o rnzsrno
valor, niio sendo negativo, seja inferior ao valor dos pagarnentos por conta efectuados
[artigo 96.", n." 2, alinea bj, do CIRC]. das deduqoes relativas aos pagamentos especiais por conta nso pode resultar um valor negativo iartigo 83.", n." 7, do CIRC) ( ? I .
Daqui decorre, quanto aos pagarnentos especiais por conta, que as deduqoes relatibaa
i diferenqa entre o seu rnontante e o rnontante do imposto apurado apenas poderiio ser
repercutidas nos quatro exercicios seguintes aquele a que o irnposto respeita ou.
quando muito, reernbolsadas nos terrnos do n." 3 d o artigo 87." do CIRC. Mas, se o
rnontante daquela diferenqa continuar a exceder o rnontante do imposto apurado nos
exercicios em que C adrnitida a deduqao subsequent? e se niio estiverern reunidos os
pressupostos de aplicaqiio do regime aparenternente exceptional do reembolso previsto
pos.~iDilidadede o sujrito
no n." 3 do artigo 87." do CIRC, a lei n5o prev; q~lalq~rer
passive reuver o montante em excesso &s pagamentos por cor~ttr,indrpetlder~teitlrnte
de q ~ ( a 1o seu rendimento real.
n." 2, do CIRC), possibilidade que se m a n t h e que niio suscita qualq~lerproblenia que careqa de scr anallsado nesta sede.
( ) Para alirn desra direrenqa, poderia apontar-se urna outra, que residir~ana circunsrdncia de que.
enquanto os pagarnentos gerais por conra s5o irrlrdioror71rnie s~ibrrcridosao rnontante do irnposto a pagar
at6 ao ultimo d ~ do
a prazo lixado para o envio ou apresentaqiio da decl~raqjloperiodic2 de rendlrnentos
OLI da declaraqio de 5ubstituiqiio [art~go96 ", n o I . alineas 6 ) e c l , do CIRC], o pa_ralnento especlal por
conta operaria por via de urna deduqso ['lrt~go53.". n " 2. a l i n e ~el, do CIRC]. C o n ~ u d o J. u m ~ s \ > otic?
pagalnento feral por conta no elenco das deduqde:, do n " 2 d o ~ u . t ~ gS!o " do CIRC d e i c 1niput.ir \e '1
dsficienc~ade tt'cnlca leg~slariva.do ponto de vlsta da sua rel~qiiocorn o Impohto d e v ~ d oa f~n:ll.arrrhas
3\ nlodal~d~lde\
de pagarnentos por conta funcionam corno ~erdadelrasdedug'Se5 ;I c o l e c t ~ernbor.~.nil
snqo do pagamento especial por conra. corno mclhor verenvx. con) urn regline juridlcn pLlrtlculLlr( i l r
ar11_ru87 ". 11 ' 3 . do CIRC:).
0 p t r ~ u ~ w ~~specr[il
~ r o 1 1 1 ~~ I I I I tle
~ U IRC: q~[e.triies
de cor~f~~rrr~itludr
c~i~.srrr~rcioir~,i
-
-
---
9
par conta assentam em meras estimativas do valor do i m p o s t ~que sera devido a
2 - NATCREZA JLJRIDICA DOS PAGAMENTOS ESPECIAIS POR
CONTA
Perante o regime juridico que acima se analisou sulnariamente, cabe perguntar qual
s e r i a natureza jui-idica dos pagamentos por conta. Trata-se de quest50 cuja resposta
6 essencial para que se possa perceber quais o significado e o alcance das normas que
os consagram e, em particular, para responder aos problemas juridicos relevantes que
a este proposito se suscitam.
A primeira observaqao a fazer a este respeito e a de que os pagamentos especiais
por conta se situain, inquestionavelmente, na esfera dos impostos sobre o rendimento
e niio na esfera de outros Bmbitos tributsrios. como o do imposto sobre o valor acrescentado. Esta conclusiio jri decorreria, quanto mais niio fosse, da inserqgo sistematica
da sua previsiio; mas sempre seria corroborada por uma interpretaqiio conforme as
directivas cornunitarias que detenninam o carscter unico do IVA enquanto imposto sobre
o valor acrescentado (3).
Em segundo lugar. parece igualmente inquestionrivel que a norma do artigo 98.",
n." 2, do CIRC n5o constitui uma nonna de incide^nciu objectiva do IRC, a acrescentar
as dos artigos 3." e 4.". do CIRC, mas de uma norma exclusivamente dirigida regulaqao da materia do pugclnlento do imposto. Isto 6 tambim comprovado pela inser$20 sistematica do preceito, abrangido pel0 Capitulo VI, precisnmente epigrafado
paganzetzto.
Estando ern causa uma norma sobre o pagamento e niio uma norma de incidencia. niio restam duvidas: do ponto de vista conceptual, os pagamentos especiais por conta
sHo, em confirmaqiio da sua designaqiio, verdadeiros pagamentos por conta - ou
seja, um mecanismo de anestesiu jiscal (" ~utilizadopelo legislador para reduzir a
dilaqiio temporal entre o momento do verificaqiio do facto que indicia a existiincia de
capacidade contributiva (a percepqiio do rendimento) e o momento em que e devido
o pagamento da divida fiscal ( 5 ) , que fa^ nascer obrigaqdes aut6nomas. corn prazos e
regras de vencimento especificas, surgidas em momento anterior ao da formaqiio definitiva da divida fiscal (6).
A diferenqa entre os pagamentos especiais por conta e os pagamentos gerais por
conta niio C. assim: de natureza, mas apenas de regime. 0 s pagamentos especiais
por conta siio verdadeiros pagamentos por conta, corn um regime especifico de dedu$50 a colecta, que acirna se descreveu sumariamente.
Este regime especifico tem implicaqdes profundas. E que os pagamentos gerais
( 1 Sobre o cbnone de interprctacZo do Dlrelto nac~onalelm conform~d.lde com o D~relrocomun ~ t i r ~ Jo . I. S A I . I ) A ~ *SIAI \S ( . I I ~I .M~ U
. ~ I Ude
~ II)trrrro
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Frii.ir1. 2.' ed (C'o~mbra.2002). 115-1 i h
A. SAI.GAI)O
111 X l ~ r o h .C[~riipr~
ria liil~l~~.\iri
sohrr n Rrndinlr~lrotLic Pr.s.son.r Sri~girl~ir(,.s
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r,itlo (L.~\hoa. 1999). .s~rbartlgo 95 ". J7b-477
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J L. S.\I.D\SH,\ SALCHES.
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1 " ) J I S A II)\'.II1\
S A \ ( ' I ~ E SMui~unI.
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c i l . 130
final. resultantes da aplicaqzo de criterios legalmente definidos que n2o pretendem
fixar, definitiva ou provisoriamente, directa ou directamente, o montante do imposto
a pagar, e que em nada tangem as regras gerais de repartiqgo do 6nus da prova entre
o sujeito passivo e a Administraqiio fiscal ('). Assim, para que a deduqiio dos pagamentos gerais por conta dii imediatarnente origem a reembolso, basta que, na sua
declnraq"a. o sujeito passivo liquide imposto de montante superior aos pagamentos por
conta j i efectuados [artigo 96.", n." 2, alinea b), e n." 3 , do CIRC]; a Administraqio
fiscal s6 poderri obstar ao reembolso se, nos termos do artigo 91." do CIRC. proceder a uma liquidaqiio adicional, perante a qual continuara a valer o chamado princiyio da verdade da cleclara~6o(artigo 75.", n." 1, da Lei Geral Tributaria). Pelo contririo, os pagamentos especiais por conta assentam numa fixaqiio legal dos montantes
do rendimento que - mesmo assim, aparentemente apenas quando a lei admita que
cedam - so cederiio por iniciativa do sujeito passivo.
Ou seja. os pagamentos esyeciais por collfa te*m por base, ndo apenas uma estinlativa de reizclirnento, nlas um rendimento legal (/icpio O L presun@o
~
de reilclimento),
que yodera deseinbocar; caso itdo Ilaja lugur a reembolso, numa verdadeira colecta
3 - A NAO INCONSTITUCIONA1,IDADE GENERICA DOS PAGAMENTOS ESPECIAIS POR CONTA E A NECESSIDADE DE INTERPRETACAO CONFORME A CONSTITUICAO
Perante a tese sustentada quanto a natureza juridica dos pagamentos especiais
por conta, cabera ent5o responder i quest50 que fundamentalmente nos preocupa:
s e r i a exigencia de tais pagarnentos inconstitucional?
Em prirneiro lugar, niio C em si rnesma inconstitucional a imposiqiio de pagamentos
por conta enquanto antecipacdes do imposto devido. Deve ter-se e m conta que,
embora o facto tributario sobre o qua1 incide o IRC seja de formaqgo sucessiva, uma
vez que se esti perante um irnposto anual, aquele facto - o lucro anual - resultari
da soma de uma sucess5o de rendimentos parcelares (9. Tratando-se o IRC de urn
imposto sobre o rendimento, nenhuma objecqiio de ordem teorica existe a que o
( 1 A express50 (11nr.sdo 11,vvit 6 utilizada no presente texto tendo em consideraqio as espec~ticiclades d o Direilo fiscal. em que a actividade da Adrnlnistraq50 p6bl1cn esti estritnrnente subordinada ao
S A N C I ~ E0S .( ~ I I U Sdn prom 110
principio da legalldade. Sobre estar especific~dndes.J. L. SALU-\UHA
procerso tircnl. Liaboa, 1987. pn.tsrn1, esp. 95-105. 129-136; IDEM. Munii~il.cit , 287-288
($) Colno jli se escreveu noulro conrelro. por esrarmos perante cumn factlspec~ede forlnaqZo
huccssi\.an. <tcada cuslo ou provelto retlecudo na contab~lidadeda elnpreaa e objecio de slnrsht. nn declaraq3o anual, tern ~ndlvidualldadejuridl~a),:J L. S , \ L [ I A P ISANCHLS.
~I~
<<Sobrea hlpcitese de urn Impr)\io
sohre o patrllndnlo das ernpreaasn, in Erriiilo~ilc, Dri-erru cu~zrirhrlisrrcoe Fl.sct11 (Co~mbra.2000. 6 7 ~ 5 3 ) .
74-75
momento do pagamento do imposto seja aprovimado do momento da percepcrlo do rendimento, ainda que niio se tenha formado integralmente o facto tributario. Se assim
nBo fosse, teria. por coerencia, que se questionar todo o sistema de pagamentos por
conta, especiais ou niio, existente nos inlpostos sobre o rendimento (IRC e IRS),
incluindo as retenpoes na fonte (9) - o que ate hoje ninguem se lembrou de sugerir.
Em segundo lugar - como alias j i defendemos em outras ocasibes -, tarnbkm
nBo siio em si mesmas inconstitucionais a fixaqBo de rendimentos legais ou a existEncia
de colectas minimas. 0 artigo la.", n." 2, da Constituiqiio exige que a restriqiio de direitos, liberdades e garuntias
neste caso, como veremos, o direito a ser tributado
segundo o lucro real - vise a salvaguarda de um outro interesse constitucionalrnente
protegido. Embora a lei nao o diga expressamente, a presunqao de rendimento e a
colecta minima presentes no pagamento especial por conta visam o combate i evasiio
fiscal. cujo fundamento constitucional niio e dificil de encontrar no principio do Estado
de Direito democritico (artigo 2." da ConstituiqBo), no principio da igualdade iartigo 13."
da ConstituipBo) e nos objectives do sistema fiscal, que visa a satisfaqiio das necessidades financeiras do Estado e outras entidades publ~case uma repartiqiio justa dos
rendimentos e da riqueza (artigo 103.", n." 1, dn Constituiqiio) (lo).
Deve ter-se em conta que estes mecanismos pode~n.inclusivamente, constituir os
unicos meios adequados, niio
como e natural - para acabar corn a evasiio fiscal,
mas para garantir que deterrninados sujeitos passivos em situaqbes de evasiio fiscal seriio
obrigados. pelo menos, a desenvolver algum esforyo contributive para os encargos
gerais da comunidade politica. Como ja temos referido, o discurso garantistico fundamentalista juridico-fiscal come o risco de, em total contradiqrlo corn as suas propnas
intenpoes, contribuir para a erosiio de fi~ndamentostiio bisicos do Estado de Direito
como os principjos da justa repartip20 dos encargos tributririos ( I 1 ) . 0 recurso 2 fixa$50 de rendimentos legais ou ao estabelecimento de colectas minimas pode mesmo justificar-se especialmente ern situayaes, como a presente, sirnultaneamente de incumprimento generalizado dos deveres fiscais e de gravissimas dificuldades orqamentais
por parte do Estado (I2).
Simplesmente, a existencia de pagamentos por conta, rendimentos legais e colectas minimas tern que se compatibilizar corn o principio, constitucionalrnente consagmdo a proposito do imposto sobre os rendimentos das empresas, da tributaqiio do
-
-
lucre reul (artigo 104.". n." 2, da Constituiqao). enquanto express50 d o principio
mais vasto da. capacidade conti-ibutiva ( I 3 ) . Ou seja. a imposi~iiode que todos contribuam para os encargos gerais da colectividade na medida da sua capacidade niio
acarreta o sacrificio da ideia de que 17ing~lG177
pode ser obrigado a contribuir para a!em
da suaCapacidade, existindo mesmo uln direito fundamental, analog0 aos direitos, liberdades e garantias, a que tal nZio ocorra ("). Direito esse cuja consagraqiio reside
mesmo na intenqiio de proscrever, em principio, a tributaqgo segundo indicios de
rendimento (").
Este direito niio C absolilto, mas s6 pode ser restringido nos tel.mos d o artigo 18."
da ConstituiqSo: a restriqiio tera, designadamente, que \ i s m prosseguir um outro interesse constitucionalrnente protegido
o combate a evasiio fiscal -, que abster-se de
interferir no nucleo easencial d o direito e que ser orientada pelo principio da proporcionalidade (Ih).
Assim sendo. o principio d o lucro real postula que a antecipaqiio d o pagamento
do imposto niio possa ser desruzoivel. Ou seja, nZo C admissivel que, por a antecipaquo do pagamento ser para Llm rnolliento em que. niio s6 n5o ocorreu o facto tributario (= rendimento anualj, corno nern serluer ocorreu ainda a perccpqi20 pnrcelar
tfo 1-endinzento sujeito a irnpostn, a sua efectivaqSo seja de molde a prejudicar gravemente a salide econ6mica da ernpresa ou mesmo a sua subsist@ncia(I7).
O principio do lucro real postula tambem que o pagamento por conta niio possa
exceder o imposto devido e, logo, o ree~nbolsointegral dos montantes e m que o excecier. A este proposito, jS se disse rneaino que <cos pagamentos por conta do imposto
[...I constituem deduq6es a colecta por rzat~rre;a:umu vez quz se trata de inontantes
de imposto antecipadainente pagos, d evidente que, sob pena de dupla tributaqao, tern
que ser subtraidos B colectax (I8).
0 principio do lucro real postula ainda que o ~.eembolsonrlo possa ser evcessivamente diferido no tempo ern rela~iioao momento do pagamento de imposto. Se
ocorrer o contrario, podera mesmo estar em causa a caracterizaqiio do montante pago
por conta como antecipaqiio do cumprimento da obrigaqiio fiscal - tratar-se-8, entiio,
de um emprCstimo forqado.
0 principio do lucro real postula, finalmente, que nrlo pode haver lugar a qual-
Sobre isto. J. L. SALDANHA
SA~YCHES.
hlii/iurtl. c ~ t . .261-262.
J. L. S A I . D A U SI ~AAN C I ~ E,h"~i7l~fli,.c1t.!
S,
ZGj-! IDEM, aSobre a hipoteseo, cit., 70. '("I J. L.SALIIAXHA
SANCHES.
(<Sobrea hip6t:\po, cit.. 71.
(I")
J L S \LLIA>H.\SAUCHTS.
Maruiai, crt.. 262; locw. ~ S o h r ea hlpbtese),. cit., 68. 72.
(1')
Obviarnetite quc este argi~rnentosi, se aplica 5s enlpresay que sejam fiscalmerite viive~s.ou
seja, aquelas cuja sustentahilldade econljm~caseja possivcl num quadro de cumprimento das SLIX 0br1g a ~ 6 e sfiscal?. As er~lprccasruja \ ~ a b i l ~ d a deconon~ica
e
depende da evas3o fiscal dcvem. pura r h i m
plcrrnentr. cle~xarde exlsrlr.
.
do 1R.C. cit , srrb artlgo 80 ". 392. No slstema ciu IIiS. .<a carac( 3 ) A. S A I(;Arlo r3t h l - \ ~ o >Cddi,yo
tcristica da\ dedu$Ge\ 3 colecta por r ~ ~ t i ~ cxplica
r r ~ a porque e qur r\tns s5.c as u n ~ c a bque t.onirrern
d ~ r r ~ JtOc ~recmhol\o d , ~d~lerrn$aq u ~ n d oarja superlore\ ;lo in~po\tod e ~ i d o :tratar-se-a nc<w
dti n i p ~ ~ \ t~oi l d c ~ ~ d , l r n ccohrado
r~tc
[. 1, pelo quc tcrn quc scr dcvol~ido,)(ihide1111
("1
(9
Lrna vcz que, do ponto de vista teorico, quando njlo renham natureza liberaroria, tarnhim s5o
verdade~rospagarnentos por conta: J L. SALDAKHA
SANCHES.
hta~~rrnl,
cit., 140rh.
(It') J. L. SALDANHA
S ~ N C H EMar~ual,
S.
cit.. 56. Sobrc as consequ?nc~as,no campo fiscal, da
d~menssoda soclalldade inercntc a0 rnodclo de Estado constitucional plasmado na Constituiyiio portuguesa
de 1976, IDt41. A se,g~rrifnq~i
jririJrc~i: rin E ~ r a d osocictl cie Direiro: coi~celiorr/lcieic~rririi~~idos.
analogia e
rerr-o<icrr~,idadr
~ i oDrretro ~r.ihlir~irtcl
(L~sboa.1985). 342.343.
cl.funun1,
S.
cit., 16; r zs
('I)
Sobrc ~ s r o 1
. 1.. S I I - D I Y I S~ ~, ~L C H ~
I : I J.1 ern J L. SALDANH.I
SALCHLS,
.A ~ e ~ u r u ijuri~ii~(r',
l~a
CII..257. e ernbora noutro contexto. charnab:ini~~~
;I ~rencllopara a c ~ r c u n s t i n c ~dc.
a pcrarltc c c t > qlle podcmos cons~derarcomo uma fuga estrutu~:ilquanro a o curnprlmento das ohr~z~$fit's
tr1hutar13\\>.
~ C I .pa\s;ido 3 scr c<necrssdr~o
reconsrderar prrnL I ~ I < ) L'\ <IIIu$~)c<
cc~nsidcradas~ ~ i t o c ; I v eern
~ \ fa\cs arncrliirc\c
('.')
12
-
--
J. I.. Saldrt1111rr Srrilc-1lc.s / ilirdr6 Snlg~cdudc Motos
quer colecta minima se o sujeito passivo provar a a ~ ~ s i n cde
i a rendimento ( I 9 ) . Ou seja,
que a colecta minima possa ceder perante a demonstraqiio. por parte do sujeito passivo.
de que ao f ~ c t oindiciador, para a lei. da existencia de um rendimento, n-ao corresponde, afinal, qualquer rendimento. ou corresponde um rendimento de montante diverso.
E constitucionalmente admissivel que o legislador transfira o onus da prova do Estado
para o sujeito passivo; mas C constitucionalmente exigivel que a este ultimo seja dada
a possibilidade de demonstrar que a sua posiqiio niio 6 aquela que o legislador assume.
Perante isto. e dando-se como ndquirido que a interpretaqao juridica 6 uma tarefa
que so pode realizar-se plenamente no caso concreto ( l o ) ,e necessirio ter-se em conta
a existencia de algumas constelaqdes problemiticas.
Por exemplo, quando estejam em causa sujeitos passivos que adoptem o metodo
da equivalincia patrimonial para relevarem as suas participaqdes e que, por isso,
tenham registado proveitos ou ganhos que so fluiriio em exercicios posteriores. teremos, do ponto de vista contabilistico. um acrkscimo patrimonial irrelevante para efeitos de determinaqao do lucro (real) tributavel mas relevante para o cilculo do pagamento especial por conta.
Situaqao similar s e r i a dos sujeitos passivos que registem as suas participaq6es
pelo metodo do custo. em relaqiio as quais os dividendos recebidos concorrem apenas
em 50% ou niio concorrem de todo para a formacfio do lucro tributavel, mas relevam
a 100% para efeitos d o pagamento especial por conta.
Outra situaqao ainda sera a dos sujeitos passivos que atravessem fases de reestruturaqiio em virtude das quais apurem perdas que superem mais-valias realizadas
pontualmente; tais mais-valias seriio consideradas para efeitos do pagamento especial
por conta. podendo o sujeito passivo estar em momento de formaqiio de resultados negativos e de apuramento de prejuizos fiscais reais.
Nestas tris situaqdes - e. porventura, em outras , o pagamento especial por
conta de IRC vem evidenciar uma clivagem entre o rendimento real e o esforqo contributivo exigido ao sujeito passivo. Na ultima situaqzo. o pagamento especial por conta
vem mesmo penalizar fiscalmente uma estrategia perfeitamente legitima de gestao de
uma empresa no sentido de melhorar a sun competitividade.
Se, tendo em conta os corolirios do principio d o lucro real na materia que nos
ocupa, pode concluir-se qile as disposiqdes legais clue estabelecem e regulam os pagamentos especiais por conta niio siio genericamente inconstitucionais. parece certo que.
sob pena de tal ocorrer, carecerao pelo menos de uma interpretaqiio conforme ii Constituiqiio ("). E, em determinados casos marginais, ser5 mesmo possivel sustentar a sua
inconstitucionalidade parcial.
E o que veremos de seguida.
("I)
J i em J. L.SAI.DA~IIASAUCIIFS. <<Sobrea h~pcitcscx.cit . 7s-70. ak~stdmosa legitlm~dadeconsr ~ ~ u c ~ oda
n ah~pcitese
l
da 111troduq;lo. no sl\lelna fiscal portuguis. de urn Instltuto do tipo " m i n ~ m u mtax".
("9 J. I. SAI.DANHASASCHES.A sc2gurrirIq(rj ~ i r i r l r c a .clt 276-277.
(:'I A proposito da ~nlerpretaqiocc~nformeh Constitui<%o em geral. J. BI nhltlbrl;l<. P i c \'(,rfii.vs i r r 1 g \ ~ 1 r r t ~ i 1 r t ~ ~ r(it,,t r r l ~G c s e r : e r a u s I ~ ~ g ~ r r ~l'erfa.r.srr11g.sb11rrforiirr
g
Ai1.rleg~117~
oder i~r~rirXrtlr~
Rorrncn-
.
0 ~ ~ a g a n l e n teos l ~ ~ c i par
a l c o ~ r mrlc IKC; r/l,e~tijesrle ror2forn7iclarle co~rsririi~rrir~trl
4
13
- A INTERPRETAC~O CONFORME A C O N S T I T U I C ~ ODOS ARTIG O S 83.", N." 2, ALINEA E), E N." 7, 87." E 98." D O C I R C E
A RECONSTRUC~O CONSTITUCIONALMENTE CONFORME DO
R E G I M E D O S PAGAMENTOS E S P E C I A I S P O R CONTA
Temos dito repetidamente que o regime dos pagamentos especiais por conta 6
baseado num rendimento legal - ou seja, num rendimento fixado pelo legislador
sem necessiria correspondEncia num rendimento real. Cabe verificar qunl teri sido
o mecanismo juridico escolhido pelo legislador para traduzir esse rendimento legal.
Desde logo, niio pode constitucionalmente tratar-se de uma ficpio de rendimento. As ficqdes sjlo remissdes legais implicitas ("): no caso, o legislador mandaria
aplicar a determinada situaqiio o regime juridico gizado para a tributaqao dos rendimentos das empresas, em total abstracqzo da existencia ou nZo de rendimento (ou,
mesmo, assumindo a inexisthcia de rendimento). Ora, o estabelecimento de ficqdes
de rendimento 6 flagrantemente inconstitucional, por violaq5o dos principios do lucro
real e da capacidade contributiva. devendo considerar-se proscrito em sistemas fiscais
que, como o portuguis, possuem uma Constituiqao fiscal dotadn de principios materiais de grande densidade, que visam fazer respeitar uma certa concepqiio da justiqa
fiscal. e cuja valoraqiio se impoe obrigatoriamente ao conteudo das leis fiscais ordinzirias (23).
Mas, como acima dissemos, nao se trata de uma mera errirr~arivnlegul de rendirr~erltos,como a que surge nos pagamentos gerais por conta, pois ao rendimento
legal subjacente aos pagamentos especiais por conta esta subjacente urn efeito - no
minimo, a inverszo do onus da demonstraqao da qualificaqiio de determinado acrescimo patrimonial como rendimento - que em muito ultrapassa aquela caracteriznqiio.
0 rendimento legal subjacente aos pagamentos especiais por conta so pode, portanto, qualificar-se como uma presunc,.Zo em sentido estrito: ou seja, na lapidar definiq5o do artigo 349." do C6digo Civil, de uma ilaqiio que a lei retira de um facto conhecido - in casu, o valor dos proveitos e ganhos e o rnontante dos pagamentos por conta
ill casu.
efectuados no ano anterior - para firmar um facto (ainda) desconhecido
o rendimento do ano fiscal a que os pagamentos especiais por conta respeitam. Presunqiio que, corno as presunqdes e m geral, tem como alcance imediato precisamente
a inversiio do onus da prova acerca dos factos presurnidos (artigos 344.", n." 1 , e 350.",
-
rlrrrtlr~Iringung?(BerIimlFrancofor~c.1966). I,a.s.siin: K A . B E ~ T E K M A ~
DN
l c . i~rrfn.rrr~ii~skorlfo,rne
Arrslcgur7g. GI-ei7;en ui7rl Grfilhrerr (He~dclberga. 1956). passrri~:F. SCHACK,-Die ~ c r f a s s u n ~ s k o n f ~ ~ r m e
Gcset/esauslegungn (JuS 1961, 269-274). po.r.s~ilr.
prJr-.spr>c:ticrL~r.,o-Hr(i('2)
J. OLIVEIRA
ASCENSAO.
0 L ) r r ~ ' l f (~ Irllruti~cqriue reorra gel-(11. L'~?ICI
si1ei1-u, l l .Qd. (Co~mbra.2001). 503.
( 2 ' ) A s s ~ m ,precisamente a propcisico do pr~ncipioda capacldude contribut~va,J. I.
SAUCHFS.
rkfanr~crl.c ~ t . .112-1 13.
SAILIIA~~I\
15
0 pa,qo~neritoespecial por- cor~rudr IRC: q u e ~ t i i ede~ conforrlridadc io11rt!trrcio17crl
--
n." 1, do C6digo Civil, segundo o q ~ ~ ((quern
al
tern a seu fr~cora presunyiio legal
escusa de provar o facto a 4 . i ~ela conduz),) (").
E, pelos mesmos motivos que levam i exclusiio constitutional da existencia de
f i c ~ d e sde rendirnento ("), tem
sob pena de inconstitucionalidade - que tratar-se
de urna presun~zoiiidivel ( 2 h ) . E aliis por este motivo que a LGT determina, no
seu artigo 73.". que (.as presun~desconsagradas nas normas de incidzncia tributiria
admitern sernpre prova em contririo)) (") e que a jurisprudEncia e m matiria tributiria reconhece sem contesta~iioque as presunq6es estabelecidas em leis fiscais s-ao, necessariamente. ilidiveis (28). Aliis. mesnio que assim niio fosse, sernpre regeria nesta materia o principio geral de Direito, juspositivado no artigo 350.", n." 2, do C6digo Civil,
seg~rndoo caricter inilidivel das presun~dcs6 excepcional, tendo. portanto. que decorrer de forrna expressa da lei - o que niio C manifestarnente u caso.
Todo o regime dos pagamentos especiais por conta deve. portanto, ser seconstruido i
luz desta interpreta~iio,a linica conforme 5 Constitui$%o,das normas que o estabelecem.
Assirn:
-
a ) 0 montante que serve de base ao cilculo do pagarnento por conta constitui
urn rendimento presumido. Isto significa clue. s1-n desvio ao principio da
verdade da declara~iio,e transferido para o sujeito pc~ssivoo onus da prova
de que tal rnontante niio constit~li,ou n5o canstitui na sun totalidade. um
rendimento. Note-se que niio se trata de impor ao sujeito passivo uma proburiu rliubolic-a de um facto negativo (?"). o que seria em todo o caso ina-
(:-') Mas njlo acerca da bnsc tin ],~-e.!ilnqdu
n u seja. 05 lactos conhecrdn\ d o quais a 1?1 retira
a i I a ~ 3 0d ; ~c ~ ~ s t @ n cdos
i a factos presumldos. em rclLic;.iioa quai, nos rermos gerais de Direiro. o onus da
prova c o n t ~ n u ~ar icaber a Adminrstraq2o fi\cal Sohrc a \ prcsunq6es no Dirclto f~scal.rm pcral. J. L.
SALD.\NHA
S A ~ C I I EAS C, ~ I I ~ I I I I I ~ ~dti
C C ohrigiiqrio
~~~O
r1-11~1ctiiric1.
d e l , e r e ~rle cooper-uyrlo. atrtoc:~:olici~~u
e
trvciiic1~~6u
rirl~~iir~istr.c~ri~~a
(Lisboa, 1995). 412-415: ac?rca da inberszo do dnus da prova ern caso de prerunqdrs de rcndimento. em geral. J . L. S A L D A N ~SI~AP ; C ~ I0
E Sdrzli,
. do 1,ru\c7, cit., 132-134.
( ? 5 ) J i antes chamimos a atenp50 para a semelhanpa entre 05 mecanismoa da ficpiio e da presun$Zo inilidivel: J. L. S A L D ~ \ NSASCHES.
~IA
A qciantificc~y60,ell.. 412.
('h)
S6 em rnaterias perifericas a0 conceito de rend~mento5eri adrrussivel a exist&rlcia. em D~reirn
fiscal, dc presunqdes inilidivcis; por e.~emplo,no IRS. quanro I? q ~ ~ a l ~ d aded ?rea~denteem terrrtdrio
national: J. L. S A L D A NSANCHES.
H
A qi~antif7cflyH0,eit., 413.
(") Corno acimli afirmimos, as normas que estabelecem e r e g ~ ~ l a oh
m pagamentos espec~aispor
conta njlo sjlo verdadeiras normas dc incidencia, mas a disposip50 da LGT, para her ela prtjpria constituc~onalmenteconforme, tern que ser lida no sentido de que s;io necessariamente ilidiveib as presunp6es estahelecidns nas normas que irnponharn o pagamento de qualquer montante a titulo d? Imposto.
(?"
P~ortodos. o Ac. STA. 2.' secqio. de 2-12-1998. Proc. n." 22 820 (Benjamrm Rod[-igi~esj,
caso Pedro Manuel Ramalhetc S~lntosda Cunha iInfortisco), no qua1 sc I? precisamenre, na nota corn o
n ~ j m c !2.~ que 3 presunqio cstaheiec~dapelo parb~rafi-,7 " do artigo 2." do Cddigo do Irnposto blunrcipal dc Si\a s do Imputo sobre Suceasi)es e L>i~:rci)e\~ t apcnaa
:
,1111-IA I ~ ~ I I I L I Ipor
I I imperLitr\o c o n ~ t ~ ~ u c i o n a l .
pi~isa \ presun$;,?r jrlri, er rlcz jur-e em rna~t:r~a
de rncidi-nc~~t
5511 atentatdr~ahdo prrr~ciplocr~nst~tuc~onal
da c~pacldadc.contrihut~\ai n s ~ t ono prlncip~oda legalldatle t r l h u t i r ~d(>
~ t s r , ~ d ode Ll~rerto>,
("'J
Cc~moatloramento de que. quando se trnte de f'lctci ncgdtr\.o\. o o r l u d ; ~prilba cahe a quern
quc~nldernon<tmr que se \eritic~>ufacto posltl\o, o altlgo 113 " do Co~iisnCI! 11 dc.rc1-1ninaqLle uNah acqcieh
-
-
~
-
ceitivel, mas simplesmente de exigir a dernonstrac;iio de que urn dsterrninado acrescimo patrimonial niio possui uma determinada natureza.
b) 0 mecanisrno de reembolso previsto no artigo 87.", n." 3, alinea b), do CIRC
n5o pode, ern nossa opiniiio, precludir a aplicaqZo, em momento anterior ao
do pagamento por conta, do procedimento legalrnente previsto no artigo 64."
do C6digo de Procedimento e Processo Tributirio para a ilis5o das presun~des
estabelecidas em normas fiscais d r incidencia (30). Por interpretaqgo teleol6gica
e sisternitica, os criteria que deveriio presidir 2 decisfio administrativa de
ilisiio ou niio da presunq5o em causa deveriio coincidir corn os prsvistos no
artigo 87.", n." 3. do CIRC
que carecem, eles prbprios, de urna leitura
conforrne i Constituiq50, como se veri abaixo. Por f o r p do principio da tutela
jurisdicional efectiva e do principio do acesso aos tribunais da j u s t i ~ aadrninistrativa e fiscal para garantia dos direitos suhjectivos dos sujeitos passivos
(artipos 20.", n." 1, e 268.", n." 4, da Constituic;iio), a decisiio administrativa
de rejeitar a ilisiio da presun~iiode rendimento C jurisdicionalmente impugnivel perante os tribunais tributirios, que exerceriio urn controlo total - niio
limitado por q u a l q ~ ~ ernargem
r
de livre decisiio - sobre o conteudo e o sentido daquela decisiio (31). Da ilisiio adrninistrativa ou jurisdicional da presunyiio
resultari a r e d u ~ Z oou elirninaqao do pagarnento especial por conta (3').
c ) A letra do preceito do n." 3 do artigo 87." do CIRC determina qire possa haver
lugar ao reembolso da parte niio deduzida ao abrigo do n." 1 do rnesmo
artigo: esta liltima disposi~iioprevS, conio ja se viu, a deduq5o no rniximo
at6 ao quarto exercicio subsequente aq~lelea que respeita o pagamento por
conta. Pareceria assim que o reembolso previsto no artigo 87.", n." 3, do CIRC
so teria lugar ap6s esgotada a possibilidade de deduc;iio decorrido o periodo
miximo em que ela C admitida pelo n." 1 . Ora, este sentido interpretativu
seria, em decorrzncia dos pressupostos acima fixados, claramente inconsti-
de simples apreciario nu drclaraqio negativa. cornpete ao reu a prova dos factos conbtitut~vosdo direito
de que se arrogan.
(jn) Como j i se disse, as normas que preveem os pagarnentos especiais por conta n5o sjlo norrnas
de incidencia mas, por coerencia com a interpretaq30 acima sustentada para o artigo 73." da LGT, o
anigo 64.", n." I , do CPTT [em tambim que ser lido no sentido de abranger a llisio das presunqdes estabelecidas nas normas que imponham o pagamento d? qualquer montante a titulo d r impost0
(;I) A rejeip50 de um controlo jurisdieronal total lciaria a admitir aum instiruto du t ~ p o"minimurn
l a \ " , com atrlburp50 automitica de um rend~nlentopcla administracjlo. que pode rejeitar a prova cont~lbilist~caa v a n p d a pelo contribuinten, que j i rejeitimos (srlprtr. nota 19).
(")
Pol- ou!ro lado. j i n3o no< parece haver lugar h apl~caqiodo mecanismo prevlsto no anigo 99 "
do CIRC, segundo o qua1 o sujeito pass~bopode unilateralmenle elilninar o pagnlnento por eonta q~rando
verifique, pelos e!emenlos de ~ L I ? d~sponha,que o monrante do pagamento por conra e rgud ou \uperio~
ao Impoato que seri deb~docorn base na rnaterla eolectivel do exercicio. 0 nlorlvo deata re\tric;ao C slmples: C que, como j i vlmos. 30s pagarnenros gerars por conta auhjar apenah ulna eatimatlva de rendrrnenru.
que delta lntocados o principio da i u d a d e da declarapio e o onus da proba da .\drnlnrst1-ac;30 fisc.11. t n5o
uma vcrdadeira pl-esun~ioque tenhd que aer ilidida, corno sucede nos pagarncntoa capcciarh por conta.
0 p q u n ~ e r l r respeclcil
~
l ~ o r<-017tndr IRC: quesrrics rir ronjhrr~i;da~le
con.rrrrirciv11cil
-- --
tucional. equivalendo mesmo a transformar o pagamento especial por conta,
de antecipaq2o do imposto em emprCstimo f o r ~ a d o . Assiln, o ree~nbolso
previsto no n." 3 do artigo 87." do CIRC tem qile poder ocorrer logo a partir do exercicio a que respeita o imposto em causa, cabendo ao sujeito passivo optar entre exigir o reembolso imediato e deduzir os montantes em
causa nos exercicios subsequentes. Esta interpretalso C coerente com a
parte final da alinea b ) do n." 3 do artigo 87." do CIRC. que se refere ao
xternio do prazo de apresentaqiio da declaraqiio periodica relativa ao mesmo
exerciciox, tratando-se este, naturalmente, daqi~elea que respeita o pagamento por conta.
d ) Em nonit. do principio da tributaqiio segundo o lucro real, o reembolso do pagamento por conta excedente tem que ser total. Por este motivo. os requisites
das duas alineas do artigo 87.". n." 3. do CIRC nSo podem ser cumulativos:
seria inconstitucional que, sendo demonstrado n2o se tratar de rendiniento
[alinea b ) ] ,determinado acrCscimo patrimonial seguisse o seu regime apenas
por se ultrapassar determinada niargem de desvio admitida por lei em relaqfio
a uma mCdia dos ricios de rendibilidade das emprcsas do sector de actividade
e m causa (alinea a ) ] . Tal equivaleria. na verdade, a exigir ?IS empresas uma
rendibilidade estandardizada 011, em alternativa, a uma verdadeira ficqiio ou
presunqZo inilidivel de rendimento, sendo ambas as alternativas rigorosamente inconstitucionais. Assim, a alinea al do n." 2 do artigo 87." do CIRC
niio cont6m verdadeiramente um requisito de ilisiio da presunqiio de rendimento
subjacente ao montante do pagamento por conta, mas ulna rzo~,(zpres~lrzc.dode
rendin~erzto,da qua1 resultari, eventualmente, a aplicaqao de uma colecta
minima decorrente da ausEncia de reembolso; mas tal presun~fiotem, ela
propria que poder ser ilidida atraves da demonstraqfio de que niio se e s t i
pel-ante um rendimento real. Assim, a veriflcaqiio do reqi~isitoda alinea b )
- a udmissiio administrativa do caracter j~~st~ircirlo
(In s i t ~ c a ~ d9~1e
o dell oi-igern a o reembolso (express20 incompreensivel com a qua1 o legislatlor quis,
certamente, referir o afastamento da caracterizaqiio como rendimento de determinado acrCscimo patrimonial) - basta para afastar a necessidade de verificaqiio da alinea a ] ;por sua vez, a verificaqiio da alinea a ) impor5 em principio
a Administraqiio fiscal a necessidade de uma mais intensa fundamentaqiio do
carhcter injustificado da situaqiio invocada pelo sujeito passivo para exigir o
reembolso. nos termos da alinea bl.
e ) Porque o reembolso tern que poder ser total. o regime previsto no artigo 87.".
n." 3. do CIRC deve considerar-se aplic5vel: em sinletria com o que decorre
do artigo 98.". n." I. do CIRC. a todos os sujeitos passivos niio abrangidos pelo
regime simplificado de tributaqllo e niio, como o seu texto poderia fazer crer.
apenas aos sujeitos passivos que I I ~ ( I sejarn s~~.sc.rptii.ei.c
de ser abrangidos
pelo regime simplificado de detenninaqiio do lucro tributavel. Com efeito. seria
constitucionalmente inadmissivel que os sujeitos passivos que poderiam ter
optado pelo regime hirnplificado de tributaqiio mas niio o fizeram ficassem. por
-
~
--
-- --
17
-p
forladisso, vinculados a uma presunqiio inilidivel de rendimento e. corno
tal, impedidos de serem tributados pelo seu lucro real.
f) 0 mecanismo do artigo 87.", n." 3, do CIRC n5o C mais do que um procedimento especifico dc ilisiio de uma presunfiio legal em momento posterior ao
do seu funcionamento (33). Como tal. e e m coerEncia com o que acirna se
disse, a decisiio que a Administraqiio tome em sua sede niio implica o exercicio de qualquer margem de livre decisiio, estando sujeita a um controlo
total por parte dos tribunais tributirios.
g ) 0 n." 7 do artigo 53." do CIRC, segundo o qua1 da deduqao dos pagamentos
especiais por conta niio pode resultar valor negativo deve, necessariamente. ser
lida 2 l u 7 do regime decorrente do n." 3 do artigo 57." do CIRC, designadamente no sentido de, ilidida a presunc;iio de rendimento, poder haver lugar,
embora nus termos de urn regime especifico, ao reen~bolsod o pagamento
por conta feito em excesso.
5
- A INCONSTITUCIONALIDADE DOS PAGAICIENTOS ESPECIAIS
POR CONTA ELI SECTORES DE ACTIVIDADE PARTICULARES
A necessidade de interpretalso conforme i Constituiliio das disposiqdes legais que
preveem e regulaln os pagamentos especiais por conta de IRC; enquanto illtimo recurso
para salvar a sua conformidade constitucional, niio exclui qile, em determinados
nucleos de situaqdes, nao se possa - no limite - ter que concluir pela sua inconstitucionalidade parcial.
Como j i dissemos acima, os sujeitos passivos de IRC tEm um direito fundamental a serem tributados segundo o lucro real; as presun~desde rendiniento e as colectas minimas envolvem restriqiies deste direito fundamental. que tEm quc passar pelo
crivo do artigo 18." da Constituiqiio.
0 artigo 18.", n." 2, da Constituiqiio comela por exigir que a restriqiio vise a
salvaguarda de um outro interesse constitucionalmente protegido que 6. no caso, e
como vimos, o combate a evasiio fiscal. No entanto, este fim nZo pode ser prosseguido h custa de uma restric;So despruporcional do direito fundamental a tributaqiio
segundo o rendimento real. E o principio da proporcionalidade postula, como C
sabido, as trEs dimensdes da necessidade, da adequa~iioe da razoabilidade.
Tendo em vista esta verdadeira restripjo constitucional 2s rcstri~6esde direitos.
(I3) Istu apfsar de o n." 3 do artigo 87." do CLRC afirmar que o reernbolso se dara na bequincln dc in.rl~er-(-50solicirada pelo sujeito passivo. o q u c parecc aponrar para urn procedirnento de
alcance d ~ \ ' e r r o . No entanto, dada a verdndeira narureza do procedirnento em causa. n%cl parece que
t e apliqiic o regime da inspecqao por iniciativa do conrribu~nieprevisto prlo Decreto-Lci n o 69:YY.
de 20 dr Outubro. dtsignadament? em materia dc custas. Corn efeito, seria c o n s t i r u c ~ ~ ~ n a l r n cr.111,nte
cantc adrnitir que o sujeitv passibo teria que pagar para ser, corno e yeu d i r e ~ r o .tributnd~)s i . ~ u r i ~ ir, u
I U C ~ O real!
J . L. Snlrici1il1i2S a ~ ~ c h /e Andre
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Solgi~dode Mntos
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liberdacies e gsrantias, parece-nos clara a inconstitucionalidade do regime dos pagamentos especiais por conta de CIRC em dois grupos de situaqdes:
a ) Situaqdes em que o estabelecimento de rendimentos presumidos e de uma
colecta minima 6 rie.~neccs.sariopara a prossecuqiio do fim constituciona1mente protegido de combate i evasao fiscal. Isto sucede, designadamente, em
determinados sectores de actividade ernpresarial. nos quais existem indicios
objectivos externos aos proprios sujeitos passivos que niio s6 permitam evidenciar as margens de lucro reais daquelas actividades como permitam concluir taxativamente pela impossibilidade factica da ocorrencia de evaszo fiscal. E o clue se passa em sectores de actividade abrangidos pela incidencia
de impostos especiais de consumo (automoveis, combustiveis. tabaco.. .). em
que os bens circulam em resime de suspensao de imposto, sendo armazenados en1 zonas sob forte controlo administrativo (entrepostos aduaneiros) e
sob a responsabilidade dos intervenientes nesse circuit0 (").
h ) Situaq6es em que o estabelecimento de rendimentos presumidos e de uma
colecta minima C desrnzoavel tendo em vista a prossecuqiio do fim constitucionalmente protegido de combate 3 evasiio fiscal, designadamente por implicar a imposiqao aos sujeitos passivos de sacrificios manifestamente superiores aos beneficios que visa atingir. EstarZo em causa situaqoes em que o
sujeito passivo possa demonstrar que a antecipaqao do pagamento do imposto
para um momento anter-ior iiquele em que normalmente ocorreria (e que pode
rneslno ser anterior 3 formaqiio. ainda que parcial. do facto tributjrio a que respeita) ou o seu montante implicari conseq~~incias
intolerjveis na saude ou na
subsistencia da empresa. Trata-se, no fundo, de uma conclusao ~mpostapela
aceiraqiio. ao nivel constitucional, de uma garantia do rninimo tic c.~isti.rzcia
dos sujertos passivos, ao abrigo de qualquer incidCncia tributjria, e que deve
considerar-se aplicivel tambem 3s pessoas colectivas ( 3 5 ) .
6 - A TUTELA DOS SUJEITOS PASSIVOS
Perante as conclusdes acabadas de firmar, cabe referir sucintamente os meios ao dispor dos surjeitos passivos de IRC para, perante a imposiqiio legal do pagamento especial
por conta, obterem a tutela do seu direito a tributaqao segundo o seu lucro real. Com
algumas precisdes, eles nao se afastam dos meios gerais de tutela do Direito fiscal.
Assim, quanto 3s situaqdes acima identificadas corno d e inconstitucionalidade
d o pagamento especial por conta, os sujeitos passivos dispoem, desde logo, d e
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PO~OITWI?IO
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auto-rltrela. Com efeito. o artigo 103.". n." 3, da Constituii.50 deterr-nina que ninguem pode ser obrigado a pagar impostos que nZo tenham sido criados nos termos da
Constituiqiio, o que n5o faz mais que traduzir o direito geral de resistencia plasrnado
no artigo 21." da Constituiqiio. Deve. no entanto, ter-se em conta que - como ern
qualquer situaqao de exercicio do direito de resistincia
come pelo sujeito passivo
o risco de que os tribunais, quando chamados a decidir em liltima an5lise acerca da
inconstitucionalidade do imposto, n5o sufragueln a tese por si sustentada e que subjazeu 2 omissiio do pagamento.
Quer nas situaq6es acima identificadas como de inconstitucionalidade, quer naquelas em que se considerou necessitarern as disposiqdes legais ern causa de uma interpretaqiio conforme a Constituiqao, os sujeitos passivos dispdem ainda de meios de ttctela
aclr?litzisrralivti.
Desde logo, e como acima ja se referiu, dispdem do procedimento de ilisiio de presunqoes fiscais estabelecido no artigo 64." do CPTT. Porque a lei niio o impede.
parece-nos perfeitamente admissivel que o procedimento seja desencadeado em
momento anterior ao do pagamento por conta, logo que seja possivel dernonstrar que
nao se trata de rendimento o acrescimo patrimonial como tal tratado pelo CIRC, ou
que, tratando-se de rendimento, ele e ern montante diverso do presumido. Em resultado da ilisrio da presunqiio, poderi ocorrer a reduqiio ou a eliminaqdo do pagamento
especial por conta (36).
Para alCm deste procedimento de ilisiio prCvia da presunqiio de rendimento, o
sujeito passivo podera tambem fazer uso do mecanismu de ilisiio sucessiva da mesmn
presunqiio previsto no artigo 87.". n." 3, do CIRC, nos terrnos constitucionalrncnte
conforrnes acima indicados.
Ainda no Bmbito administrative, por fim, o sujeito passivo pod-.
~ r reclamar
i
de todas as decisdes administrativas que venham a ser adoptadas, incluindo do pagamento especial por conta (artigo 12S.", n.O", 2, 5 e 7. do CIRC).
0 s meios de auto-tutela administrativa do sujeito passivo de muito pouco serviriam. contudo, se a Administraqiio niio estivesse vinculada a aplicar as normas clue estnbelecem e disciplinam os pagamentos especiais por conta corn o linico sentido que as
podera salvar da inconstitucionalidade. Ora: pode (ou deve) a Administrq-ao, no
-
(jh) O linico inconveniente pritico da ~~tilimqZo,
no caso vertente, deste procedlmento reside na circunst3ncia dc o arrigo 63.", n." 3. do CPTT ter estahelecido urn praro verdadeirarnentt: absurdcl de seis
mescs para o orgio cornpetente da Administrapo fiscal decidir sobre a pretens3o de ilk50 da prrsunfZo
(prazo rnuito mais Inngo du qur o prazo geral do psosed~mentoadlninistrativo estabelecldu no anlgo 58.".
n o 1, do Cddigo do Procedimento Adrninisrrarivo e do que o prazo para o defer~rnentordcito do
artigo 108.". n." 2. du niesrno CJdigo, arnbos de 90 J I X uteisj. SS sendo possivel. por det'iniqZo u nJ
meihor dLl>hiptituw. apurar o nior~tar~tc
do pagalnento por conta a electuar crn J~nei1.ode catia ant) e
d r i e n d o tal pagarncnro ocorrer ern klarqo. a d313 lirn~rede d e c ~ s z odo proced~rnento n i o tcri a ~ n d a
ocorr~do. Perante rcra siruac;5o, e ral comu nos sasos de exercicio do d ~ r e ~ dc
t v rej~st@ncia.
podcri scmpre o suje~copa.;\lio ahater-se de efecrunr o pagamento por conta e assu~riiro r1Sco da 1720 coril'irrii;1y2(~
da sua pretcn.;;lo.
rnorntnto da aplicaqiio d l norrnn e em plano sernelhante ao dos tribunais. afastar.
corn fundamento na sua inconstitucionalidade, urn dos sentidos interpretativarnente
possi~eisds urnli norrna legal'? No caso conireto, pode (ou deve) a Adrninistraqiio interpretar 3s norrnas dos artigos !I>.",
n." 2, alinea e), e n." 7, 87." e 98." do CIRC nos sentidos acirna prcconi/.ados, afastando os outros, que se considerararn inconstitucionnis?
A tzmilica da interpretaqzo conforrne h Constituiqgo C geralrnente abordada a
prop6sito da actividade dos tribunais e niio da Administraqiio pliblica; contudo, sernpre nos rnanifestirnos a favol cia possibilidade e rnesrno da necessidade de a Adrninistr-aq5i~publica interpretal- as leis aplic5Leis no q~iadrodo sisterna constitutional, designadarnente invalidando os sentidos interpretativarnente possiveis das norrnas legais
que se afigurern inconstitucionais. E tarnbirn essa a opiniiio geral da doutrina, nacional e estrangeira. que analisou rnais detalh~idumenteo problerna (?').
A possibilidade de interpretaqiio adrninistrativa conforrne 5 Constituiqiio decorre,
essencialrnente, de dois argurnentos.
Prirneiro, a considera~5oda Constituiq50 no processo de interpretaqiio das norrnas
legais constitui urna verdadeira fatalidade Iogicu, sendo impensi\.,el que a correcta
intei~retaqiiotle urna norrna legal inconstitucion~llniio culrnine na forrnulaqiio de urn
juizo de inconstit~~cionalidade
e. por rnaioria de raziio, na fixaq5o da inconstitucionalidade de urn ou varios dos sentidos possiveis de urna norma legal. Ora, niio faria qualquer sentido afirrnar-se urns cornpetencia de forrnulaqiio de juizos de inconstitucionalidadc sobre sentidos possiveis de norrnas e sirnultanearnente negar-se urna
ci~nipct?nciade aplicaqiio destas corn o sentido que o processo interpretativo perlnitiu apurar coriio correcto i:").
~IIA
I \ / ~ : ! I I I cir.,
~ ~ / . 111. I D ~ ~<<Ke~enqoes
I.
na fonte no IRS: uma intcr( I )
J , 1 S ~ , I . D A S.IA'HL~.
preta$;io coni~>rrnc:l Cnnstlluip50.~(Fisso 12113, 1989. 12-13j. 13: A S xl.G~noD E f v l ~ ~ oAs ,,fisce~il;[iqrio nil17111irii-ciiii~ci
</,I c c ~ ~ ~ s t ~ r ~ ~ c r u r C'<l~lirihr~to
i ~ r / i d ~ r c liarti
~ ~ ~ ~o estutio do priricil,io iln coii.rritucioiiniid~~ilt~
dir dd~riirii.rrrir~Co
rro Esririlo .socic~/Je L)iteir<l.pol~copindo(Lisboa, 2000), 124-131. TarnbCm a fabor
dn admissibilidude dn 1nterpretac50 adrninistrat~va conforme i Constitu~qio,nn doutrina portugueha:
.A. R O D R I ( ; UC)L,~*IKO.
L~
Li(.drs de Dirpiicr A~i'rrr~~ilsrrnrrvo
(Coimbra, 1976), I. 570-571: J. J. G o ~ b CANOs
TILHOIVM O R L I RC, ~r ~. r r ~ ~ i i i ~do
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R M E D E I R O:I ~ d. ~ , r i ~ f idoe 1nc01lrriilicr0ili111d~1dt~
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<<LaConstituc16n como norma juridica,,, in LCIc017stituc101iconlo nunna
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A~islrg~ing
1,011 Ge.set~eri~iriterbesvnderer Ber1icksicl1tigc117g
der Reci~t.,/~rec/!~ln,r
des Btinde.svrrfii.c.1i17g.rgerrcl7rs (EstugardalBcrlimlColonial~lainz,
1966). 122; Chr. S T . A R ~<<Art.
K,
I. Abs. In,
111 H. v. M , z s c o ~ ~ r I F
K. ~ ~ l h l C hSTARCK.
r.
Dn.r Boririer (;rilrld~~e.iel:, 1. 3 " ed. (Munique. 19851, 106;
H. ~ I I C H E <<Die
L . vcrfassungskonforme Gescrzesauslegung~~[JuS 196 1. 2'4-28 1j . 276. Chr. MOENCFI.
Vetfi~ss~ir~gsi.;~dt-~ges
Ge.rei, urirl iVot~!~ertko!ltroilc..Die ProbloirniiX d~zrI er/ns.r~oc~sper~c~iiil~~~/it~~~
S~lnktior~.
'i~~r,y~,\!d//i
c~r~lzci~zil
ilrr Rrcl~t.rprec/ii~r~g
rles ~ l i 1 l i / t . A ~ e r f h ~ l l ~ 5 g ~ ~ r1!Baden-Baden.
~~~!i?5
1977). 141-145:
DLKIGIR.HER~ , . Ver!lisaungagrundsatze dcs Art 2 0 111 GG,. I 19SOi. rtl Th hl41 N:!G
R H I - I ~ ~ o<<Die
:oc,. G'~-:irz~/,yi~si~r;ko!i~~ne!irt~r,
\!I/> anlyo 20.". \'I. 11. 7 " ed (\luniqur. l'lQ(~~.
213. Th. h l \ c ~ i .cDas
.
Vertd,z~:~l;,\bldrigc Ge\etz,, (BnyVB1. I [ ) S O . 5 13-518 i. i 16. F (.)I;sF\BL!!L.
-\.or1llenkontr~1Ilrdurch d ~ e
\cr\v~~l~un:,,(1)'~ 196912. 393-110'1. 396
I "I
A S \I.GAOO n i h l ~ r o s A:. ,fi~coi;;rrifii~.
CII . 12-
Segundo, n:1 rnedida e m que curna execuqiio corlstituc~onal~iirntr
efcctiba da
Constituiqiio srj C possivel atravCs de leis vilidasn (39), o proprio principio da constitucionalidade da Adrninistraqiio, juspositivado no artigo 2.", n." 2. e no artigo 266.",
n." 1. d:l Constituiqiio, irnpoe a necessidade de interpreta~iiodas leis em conforrnidade
corn a Constituiqiio ("1.
A interpretaqao administrativa das leis em conforrnidade corn a Constituiqiio niio
p6e em causa qualquer regra ou principio constit~~cional,
designadarnente o principio
da separaliio de poderes: no que toca 5s rel:lqoes entre o poder adrninistrativo e o poder
legislativo. porque a tarefa de interpreta~iiode norrn:ls legais confol-rne h Constit~~iqiio,
desde que contida dentro dos seus Iirnites, niio irnplica qualq~ierdesobediencia 2 lei
e perrnite rnesrno ainda a conser\aqiio da norm3 lzgislativa; no que toca as relaqoes
entre o poder adrninistrativo e o poder jurisdicional, porque nada na Constituic;iio permite concluir pela existEncin de urn rnonoptjlio jurisdicional de interpretaqiio conforrne h Constituiqiio iJ1).
Assirn. os brgiios adrninistrativos devern aplicar as normas lrgais que se lhes
suscitern corn o linico sentido conforrne a Constitui~iioou coin o sentido que os
c9nones interpretati~osapontern corno correcto dentro de varios sentidos possiveis e
igualrnente conforrnes a Constituiqiio.
Sern prejuizo da sua adrnissibilidade em deterrninadas situaqbes. ja rnuito rnals problerniitica se afigura a possibilidade de os 6rgiios da Ad~ninistraqiio tributiria t f t s c c plicarern norrn:ls legais inconstitucionais, quando estas n5o seJarn susceptiveis de
qualquer interpretaqiio conforme h Constituiqiio (J2). E o caso dus zituagoes ncirn:i identificadas corno sendo de inconstitucionalidade (J"), que dui.50 r~ec.essuriarncnteorigem 3 aplicagiic administrativa da lei (JJ). No entanto, na aplicn~iiudestas disposi~ d e sna pcirle en1 que sejarn inconstitucionais. a Adrninistraqso 1150 poite agil- de rno~lo
n~aisdest'avoriivel para os s~i.jeitospassibos do qne a q ~ ~ e que
l e deuor~reriadn sun 111te1--
i'q)H. M I C H E L<<Die
,
vel-fassungskonfor~iie~~,
cit.. 276.
iJO) J . L. SAI.DANH\
S.ANCHES,
M~IITUUI.
cit . 113: A. S A IG A D O [)r MATOS.4 fisct111;ncCo. c ~ t . ,
127.128.
( J 1 ) A s s ~ m ,A. S A L G A DDOE MATOS,A $.icnIi:aqG/i, C I .~ 126-127, e dourrina ai rnencionada.
("?)
Assilrr, A. SALGADO
U F MATOS.A /i~caii;riqrio, c ~ .t I ~ ~ I S S ~ Icap.
I I . 145 e ha., c doutrina ai nlencio~~ada.
('I)
A inconsr~tuc~onal~dadc
crn causa t; a chamada lnconstituc~onalldatle parc~alqu&t:~hva ou
venlcal, que se dlst~ngueda\ situa$hcs dc rncra 1nIclprct~i;3~1
contorme j. Consritul$So: o que eatd em causa
na segunda e apenas o afasramento dc i ~ i r i dos s e r i t i ~ i o~n[srpretativa~ncnte
~
possivc~sde urnn norlna
juriclica, enquanto que na primell-a st. afu\ta ilrrl egrilento deal. portanto n90 pasaivcl dc climinnqZo
atrakes da simples expurgnq,5t> dc \inai:, i~ngui\tlcos.dc dctsrm~nati;~
norma, na sepuridn redu/-se o
Smblto dos rea~lltadospossi~eisd o proccssn interpretJtivo. sriquanto que na pr1rneil-n se r e d u ~o Brnhiro
da pre\i\So ou dn e\t,1tuiq3c normatlLas. estando-sr porwnro perante uln,l verdade~rsrlr(.i~,iotic rn~.o~ist~tctciorralidiidr~
reiluti~c~A . S I L G A DD~L 1 1 ~ 1 0 ,A~ .~ix~ri/i:er~iio.
CII.. 130, e doutr~naai ineric~i~n;lci:l.
No cnLanto, adm~te-seque a< coni~,rGesdl, ri,ir\tirb ciil rncitCriir trihritd~t.1, na >uii qunl~d.iclzd t
("J
(5rfS1i\ admlni<trar~vo\dzht~n:ido:, a exrrcrr tir forina i n ~ t i r u c ~ o n ~ l ~ ez aespeciallzadn
da
umci c~)nlyerCn
cia de contrc,ii~da Icgal~dadrde certos ~ C I O Fd~ propri.~Adln1nlalray50, possain Inecmo plc~cetleri~/ l c ' \ , ~ ~
pili'cl\<r~tic, nclrrrlas Icy,11\ ~ncon\llluClon.?l\ -\ S ? l r : ? i i O bF
u 0 S . .4/i.ic.o/i;u~cio. clr.. 2JX
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I X I S ( L I I I ~ I especlul
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pret:tciio conforme ii Constituiqllo (tern, portanto. o dever de proceder h l~~terprrtap?io
menos clescorzferrne a Cotlstir:tig6o) (I5).
Assim, em concreto, deverzo os 6rg8os
competentes da AdmlnlstraqZo fiscal, se Ihes for requerido, ilidir as presunqdes de
rendimento e perlnitir a reduqso ou eliminaqzo do pagamento especial por conta.
0 s sujeitos passivos dispdem. ainda, de meios de rurela jurisdicior~ul.
Assim, em primeiro lugar, e nos termos e reglme gerais, gozam do direito de
impugnaqao de todas as decis6es administrativas que venham a ser adoptadas, incluindo
do paganlento especial por conta (artigo 128.". n.OV, 2,5 e 7, do CIRC).
Em segilndo lugar, os sujeitos passivos podem - independentemente da qilalificaqiio do desvalor dos actos administrativos tributjrios praticados e do respective
prazo de impugnaq8o (46) - utilizar o meio da oposiqao 5 execuqao: nos termos d o
artigo 204.", alinea a ) , do CPPT. De acordo com este artigo. o contribuinte pode
opor & execuqao fiscal a <<inexistinciado irnposto, taxa ou contribuiqiio nas leis em
vlgor 2 data dos factos a que respeita a obrigaqlao, ou, se for o caso, niio estar autorizada a sua cobranqa a data em que tiver ocorrido a respectiva liquidaq5o>>.A doutrina tem admitido que a cobranqa de impostos com base em normas legais inconstitucionais (e. por identidade de raziio, com base em interpretaq6es inconstitucionuis de
normas legais) integra o conceito de ilegctlicicicle ubstracta da liquida~60.porquanto
a mesma deriva nZo de um qualquer problerna que possa afectar o procedimento ou
um concreto acto tribut:irio. mas de um problema relativo 2 validade da lei em qile este
se baseia (47).
Ter~dopresente o que acima se xustelltou. e possivel forrnular as seguintes con
clus6es:
1. 0 s pagamentos especiais por conta tEm a natureza de verdadeiros pagarnentos por conta, com urn regime especifico de deduq8o a colecta e tendo por
base, niio ulna mera est~mativade rendimento. mas uma presunqiio ilidivel de rendimento, que pode desembocar, caso niio haja lugar a reembolso. nurna verdadeira
colecta minima.
2. Tendo em conta o fim constitucionalmente relevante de combate i evas8o fiscal, niio 1 em si mesma inconstitucional, por violaq8o do direito fundamental
i tributaqiio segundo o lucro real, a imposiciic>de pagamentos por conta, enquanto
A . SAl G A D 0 D L b!.\lO~,A f i , ~ C ( : / J : < l ~ f i ~CIL..
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\ i . Sopol ( F I s calud;~iic9i2002). 1113.
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antecipaqdes do irnposto devido, ou sequer de presunqoes de rendimento ~ L I
colectas minimas.
3. Contudo, a compressiio do direito fundamental h tributaqao segundo o lucro
real atravks da imposiqgo de pagamentos por conta, rendimentos legais e colectas minimas s6 pode efectuar-se nos termos do artigo 18." da Constitui@o, designadamente com observ5ncia do principio da proporcionalidade e da salvaguarda
no nlicleo essential do direito em causa.
4. 0 principio da tributaqiio segundo o lucro real postula qile a antecipaqao
do pagamento do irnposto niio possa ser desrazojvel.
5. 0 principio da tributaqao segundo o lucro real postula que o pagainento
por conta niio possa exceder o imposto devido e, por conseguinte. impde o reemboiso integral dos montantes em que o euceder.
6. 0 principio da tributaqao segundo o lucro real postula que o reembolso
n8o possa ser excessivamente diferido no tempo em relaqao ao momento do
pagamento de imposto, sob pena de c o n v e r s k do imposto num emprestirno forqado inconstitucional.
7. 0 principio da tributaqiio segundo o lucro real postula que nao pode
haver lugar a qualquer colecta minima se o sujeito passivo provar a ausencia de
rendimento ou a existencia de um rendimento menor do que o presumido.
8. Tendo em conta os corolLirios do principio do lucro real na matkria s ~ l b
judice, as disposiqdes legais que estabelecem e regulam os pagamentos especiais
por conta, n8o sendo genericamente inconstitucionais, carecem de uma interpretaq3.o conforrne a Constitui~ao.devendo o seu regime ser reconstruido a esta luz.
9. Em desvio ao principio da verdade da declaraqiio, o regime dos pagamentos especiais por conta transfere para o sujeito passivo o 6nus da prom de que
tal montante nao constitui, ou niio constitui na sua totalidade, urn rendimento, mas
niio afasta a possibilidade de tal demonstraqiio.
10. 0 mecanismo de reembolso previsto no artigo 87.", n." 3. do CIRC niio
impede a aplicaqifo, anteriormente ao pagamento por conta, do procedimento previsto no artigo 64." do CPTT para a ilisiio das presunq6es estabelecidas em normas fiscais de incidencia, em cuja decisiio seriio relevantes os crittirios do
artigo 87.", n." 3, do CIRC; a decisiio administrativa de rejeitar a ilisao da presunqiio de rendimento est.5 sujeita a um control0 total por parte dos tribunais tributirios.
ocorrer
11. 0 reembolso previsto no n." 3 do artigo 87." do CIRC
logo a partir do esercicio a que respeita o imposto em causa. cabendo ao sujeito
passivo optar entre exigir o reembolso imediato e deduzir os montantes em causa
nos exercicios subsequentes.
12. Em nome do principio da tsibutaqso segundo o lucro real, o ret.rnholso
do pagamento por conta excedente C total; assim, os requisitos das duas nlinens
do artigo 87.". n." 3, do CIRC n5o siio curnulativos. pois seria inconstitucionsl quc.
demonstrando-se nao se tratar de um rendimento. determinado acrCscln~opatrimonial scguisse o seu regime apenas por se ultrapassar determinada margem tle
0 pcl,cnrrLel:to especic~ipor corirci dc, IRC: qrre.rriit'.\ dr cunfor.rr?:ricldeco~l.rriricoo~~al
drsvio admitida por lei em rela~iioa media dos rlicios de rendibilidade das empresas do sector de actividade ern causa; tal equivaleria a exigir as empresas uma rendibilidade estandardizada ou. em alternativa. a urna verdadeira ficqiio ou presun$20 inilidivel de rendimento, sendo ambas as alternativas inconstitucionais.
13. Porque o reembolso tern que poder ser total, o regime previsto no
artigo 87.". n." 3, do ClRC deve considerar-se aplicavel. e m sirnetria com o que
decorre do artigo 98.", n." I , do CIRC. a todos os sujeitos passivos niio abrangidos pelo regime simplificado dt: tributa~iioe niio, coino o seu texto poderia fazer
crer. apexis 30s sujeitos passives que 1zGo .rejam susceptiveis de ser abrangidos
pelo regirne simplificado de determinaqiio do lucro tributivel.
14. Assim, a alinea n ) do n." 2 do artigo 87." do CIRC niio contCm um
requisite de iliszo da presunq3o de rendimento subjacente ao montante do pagamento por conta, mas urna nova presunqiio de rendimento, da qua1 resultari,
eventualmente, em caso de a u s h c i a de reembolso, a aplicaG20 de urna colecta
minima: mas tal presunqiio pode ela pr6pria ser ilidida atraves da demonstra~iio
dc que niio se estri perante urn rendimento real.
15. 0 mecanismo do artigo 87.", n." 1, do CIRC niio C mais do que urn procedimento especifico de ilisiio de urna presunqilo legal e m momento posterior
ao do seu funcionamento: corno tal, a deciszo que a Administra~Zotome em sua
sede n5o implica o exercicio de qualquer margeni de livre decisiio. estando sujeita
a um control0 total por parte dos tribunais tributarios.
16. 0 n." 7 do artigo 53." do CIRC deve scr lido a luz do regime decorrente
do n." 3 do artigo 87." do CIRC, designadamente no sentido de, ilidida a presun~iio
de rendimento, poder haver lugar, embora nos terrnos de um regime especifico.
ao rcembolso do pagarnento pol- conta feito em excesso.
17. PI necessidade de interpreta~iioconforme a Constitui~iiodas disposi~ 6 c legais
s
quc previem e regulam os pagamentos especiais por conta de IRC nso
6 suficicnte para afastar a inconstitucionalidade parcial do regime dos pagamentos por conta em determinados nlicleos de situacoes, por viola~iiodo direito fundamental tributa~iiosegundo o lucro real.
18. 0 regime dos pagamentos especiais por conta 6 inconstitucional nas
aitua~desern que o estabelecimento de rendimentos presumidos e de urna colecta
minima 6 desnecessirio para a prossecuc;ao do fim constitucionalmente protegido dc combate a evas3o fiscal, designadamente e m sectores de actividade
empresarial nos quais existem indicios objectives externos aos proprios sujeitos
passivos que, niio so permitam evidenciar as margens de lucro reais daquelas
actividades, cornu permitam concluir taxativamente pela impossibilidade fictica
da ocorrSncia de evasiio fiscal (comircio de automoveis, combustiveis, tabaco).
19. 0 regime dos pagamentos eapeciais por conta e inconstitucional nas
situaq6t.s ern que o estabelecimento de rendimentos presumidos e de urna colecta
minima d tlzsrazoivel tendo em vista a prossesu~iiodo firn constitucionalmente
protegitlo cle combate 5 evasao fihcal, designadamentc por implicar a imposiq3o
aos sujeitos passivos de sacrificios manifestamente superiores nos beneficios que
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visa atingir; tal ocorreri quando a antecipac;iio do pagamento do impost0 para um
momento anterior iquele em que normalmente ocorreria ou o seu montante implicar: de forma objectivamente comprovivel, consequEncias intoleriveis na salide
ou na subsist6ncia da ernpresa.
20. Nas situaqdes e m que os pagamentos especiais por conta siio inconstitucionais, os sujeitos passivos dispdem de auto-tutela, podendo abster-se de os
efectuar.
21. Nas s i t u a ~ d e sem que os pagamentos especiais por conta s i o inconstitucionais e nas s i t u a ~ d e sem que o seu regime carece de interpreta~80conforme
5 Constitui@o, os sujeitos passivos dispdem de meios de t~ltelaatl~l~inistrativa,
designadamente o procedimento de ilisiio de presuncdes, em resultado do qua1
poderi ocorrer a r e d u ~ a oou a elimina@o do pagamento especial por conta, o procedimento de reembolso previsto no artigo 87.", n." 3, do CIRC e, nos termos
gerais, a reclama~iio;cabendo aos 6rgiios competentes da Adrninistraqiio fiscal, na
decisgo das pretensdes dos sujeitos passivos. proceder a interpretayzo das dispos i ~ d e saplicandas em sentido conforme (ou no sentido rnenos desconforme) B
Constituiqiio.
22. Nas situa~desem que os pagamentos especiais por conta siio inconstitucionais e nas situa~oesem que o seu regime carece de interpretayzo conforme
a Constituiqiio. os sujeitos passivos dispoem ainda de nieios de tutela j~irisdiciorzal, designadamente a impugnaqiio de todas as decisdes administrativas adoptadas, incluindo do pagamento especial por conta, e a oposi@o h execuqiio.