UNIVERSIDADE TUIUTI DO PARANÁ
DAYANE GABRIELLE TURASSA
OS CONFLITOS ENTRE A INCIDÊNCIA DO ICMS X ISS NAS OBRAS
DE PAVIMENTAÇÃO ASFÁLTICA.
CURITIBA
2014
1
DAYANE GABRIELLE TURASSA
OS CONFLITOS ENTRE A INCIDÊNCIA DO ICMS X ISS NAS OBRAS
DE PAVIMENTAÇÃO ASFÁLTICA
Trabalho de Conclusão de Curso apresentada ao
Curso de Direito da Faculdade de Ciências
Jurídicas da Universidade Tuiuti do Paraná, como
requisito parcial para obtenção do título de Bacharel
em Direito.
Orientador: Prof. Dr. Jorge de Oliveira Vargas
CURITIBA
2014
2
TERMO DE APROVAÇÃO
DAYANE GABRIELLE TURASSA
OS CONFLITOS ENTRE A INCIDÊNCIA DO ICMS X ISS NAS OBRAS DE
PAVIMENTAÇÃO ASFÁLTICA.
Esta monografia foi julgada e aprovada para a obtenção do grau de
Bacharelado no Curso de Direito da Universidade Tuiuti do Paraná.
Curitiba, ___ de _____________ de 2014.
____________________________________________
Prof. Dr. Eduardo de Oliveira Leite
Coordenador do Núcleo de Monografia
Universidade Tuiuti do Paraná
Orientador: ____________________________________________
Prof. Dr. Jorge de Oliveira Vargas
Universidade Tuiuti do Paraná
Curso de Direito
Prof. Dr.: _____________________________________________
Universidade Tuiuti do Paraná
Curso de Direito
Prof. Dr.:______________________________________________
Universidade Tuiuti do Paraná
Curso de Direito
3
Dedico esse Trabalho de Conclusão de Curso a
minha filha, pelos momentos que tivemos que nos
ausentar uma da outra para que esse sonho se
concretizasse.
4
AGRADECIMENTOS
Agradeço primeiramente a Deus.
Agradeço à minha família, em especial minha filha
Giovana que sempre foi a minha inspiração sem a
qual jamais teria chegado onde cheguei.
Agradeço aos poucos amigos, em especial a Vanessa
Bernardo que foi companheira de estudos, aos meus
colegas do dia a dia Elieser Antonio Jasper e Dario
Boeno de Andrade que sempre foram pessoas
dispostas a ensinar.
Agradeço a todos colegas de trabalho da empresa
Compasa do Brasil Distribuidora de Derivados de
Petróleo
LTDA
principalmente
por
de
todas
as
crescimento
oportunidades
profissional
e
intelectual.
Agradeço a todos os Professores da Faculdade de
Ciências Jurídicas da Universidade Tuiuti do Paraná.
Reitero meus agradecimentos a minha filha, e a qual
aproveito a oportunidade para registrar toda a minha
admiração e respeito.
5
“Que minha solidão me sirva de companhia. Que eu
tenha a coragem de me enfrentar. Que eu saiba ficar
com o nada e mesmo assim me sentir como se
estivesse plena de tudo.”
Clarice Lispector
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RESUMO
Quando tratamos do assunto referente ao recolhimento dos impostos as
dúvidas e divergências entre o ICMS e o ISS nos casos de execução de obras de
pavimentação asfáltica aparecem constantemente gerando discussões entre
contribuintes e o fisco. Muitas destas discussões tornam-se visível aos olhos as
cobranças indevidas relativas a esses impostos por parte do fisco que encontra-se em
posição hierárquica superior aos contribuintes geram em muitos casos danos de
cunho patrimonial e econômico. A relevância do tema em relação ao fato gerador dos
impostos diante as diversas formas de operações realizadas pelos contribuintes em
um mundo contemporâneo e globalizado fica cada vez mais evidente e complexa,
sendo de fundamental importância seu estudo e o entendimento minucioso ao caso
concreto. Vivemos em um mundo globalizado e competitivo onde o contribuinte se vê
em relação de hipossuficiência em muitos casos diante das cobranças do fisco. Para
minimizar este resultado avassalador com relação as cobranças desses impostos são
necessárias a definição e a conceituação de uma forma mais clara em relação ao fato
gerador, evitando também a arbitrariedade do Estado em relação as cobranças e
economia por parte dos contribuintes para não haver recolhimentos de impostos não
amparados na lei.
Palavras-Chave: Incidência; Contribuinte; Pavimentação Asfáltica.
7
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
Art.
- Artigo
CAP.
- Cimento Asfáltico de Petróleo
CF
- Constituição Federal
COFINS
- Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
CSLL
- Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido
CTN
- Código Tributário Nacional
H. I.
- Hipótese de Incidência
ICMS
- Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de
Transporte Interestadual de Intermunicipal
ISSQN
- Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza
ISS
- Imposto Sobre Serviço
LC
- Lei Complementar
MS
- Mato Grosso do Sul
PIS
- Programa de Integração Social
STF
- Supremo Tribunal Federal
STJ
- Superior Tribunal de Justiça
8
SUMÁRIO
1
INTRODUÇÃO ...................................................................................................... 9
2
CONCEITO DE TRIBUTOS ................................................................................ 11
3
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA (HIERARQUIA DAS NORMAS) ......................... 12
4
REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA ............................................... 14
5
EQUIPARAÇÃO DA PAVIMENTAÇÃO ASFÁLTICA COM A CONSTRUÇÃO
CIVIL ......................................................................................................................... 16
6
ISSQN ................................................................................................................. 17
7
DEFINIÇÃO DE CONTRIBUINTE E NÃO CONTRIBUINTE ............................... 19
8
ICMS ................................................................................................................... 21
9
DEFINIÇÃO DE CONTRIBUINTE E NÃO CONTRIBUINTE ............................... 24
10 DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS ......................................................................... 25
11 ALÍQUOTAS........................................................................................................ 26
12 CONFLITO DE INCIDÊNCIA DO ISS X ICMS NA PAVIMENTAÇÃO ASFÁLTICA.
.............................................................................................................................28
13 BITRIBUTAÇÃO.................................................................................................. 32
14 BIS IN IDEM........................................................................................................ 33
15 GUERRA FISCAL ............................................................................................... 34
16 CONCLUSÃO ..................................................................................................... 36
ANEXOS ................................................................................................................... 37
REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 39
9
1 INTRODUÇÃO
Nas execuções de obras de pavimentação pela empreitada o fornecimento
dos materiais é imprescindível para o desenvolvimento da mesma de forma que pode
ocorrer diversas situações quando da origem desses materiais. Pode haver a compra,
mas também a fabricação própria dessas matérias, essa fabricação pode ainda
ocorrer dentro do canteiro de obras e fora dele. Nesse raciocínio, os bens, produtos e
mercadorias adquiridas e remetidas para consumo das obras de pavimentação não
caracteriza circulação de mercadoria, de forma que não há a disponibilização de bens
no mercado para comercialização, diante disso, não constitui fato gerador do ICMS
(Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual de
Intermunicipal), decorrente não haver a transmissão de propriedade e sim a utilização
e aplicação na restauração asfáltica em obra própria.
Ocorre que muitos Estados cobram o ICMS pelo diferencial de alíquotas
referente a esses materiais, quando a execução das obras também sofre a incidência
do ISSQN (Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza). Restando prejudicado o
contribuinte por ter que recolher imposto quando não há sua incidência, pois o não
recolhimento muitas vezes implica em paralisação dessas obras e autuações feitas
pelo fisco.
Atente-os bem para os pressupostos dessas hipóteses tributárias; Entrada de
mercadoria (ou utilização de serviço de competência do ICMS) proveniente de outra
unidade da Federação; destinadas ao Ativo Fixo ou ao emprego de material de uso e
consumo (ou a utilização de serviços não vinculados à operação ou à prestação
subsequente); por estabelecimento de contribuinte de ICMS.
Nas situações acima descritas, haverá a incidência do ICMS pela alíquota
interestadual e também, ocorrerá a incidência do ICMS referente ao diferencial de
alíquotas.
Assim sendo quando ocorre realmente o fato gerador do ICMS em
contribuintes que estão obrigados ao recolhimento dos dois impostos? O fornecimento
de materiais para a execução de obras por empreitada é fato gerador de qual dos
impostos em discussão? Em quais operações será devido o recolhimento do ICMS
quando do fornecimento desses materiais? O ISSQN tem em que momento a sua
10
incidência no caso da execução dessas obras? Podemos aplicar simultaneamente os
dois impostos?
Ocorrências que se fazem presentes na esfera imensa dos impostos
estabelecidos pela nossa Carta Magna, fatos estes que serão melhores aprofundados
no decorrer desse trabalho.
11
2 CONCEITO DE TRIBUTOS
A definição legal do que é um tributo vem descrita no art. 3º do CTN,
[...] tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em
lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
(BRASIL, CTN, 1966).
O legislador não deixa lacuna quando descreve o que é um tributo,
principalmente no que tange a sua instituição, sua forma de prestação e como será
cobrado o tributo.
Nesse mesmo ínterim podemos observar os comentários abaixo:
Sabe-se que, em princípio, não é função da lei conceituar. A lei deve conter
uma regra de comportamento. Entretanto, em face de controvérsias, ás vezes
deve a lei estabelecer conceitos. Isto aconteceu com o conceito de tributo,
que é atualmente no Brasil, legalmente determinado. (Hugo de Brito
Machado, 2011. P. 55/56).
Mesmo tendo observado que o conceito de tributo vem descrita no CTN ainda
nos traz a conhecimento o citado abaixo.
Paulo de Barros Carvalho:
Assinala que a palavra tributo é empregada pelo legislador (constitucional e
ordinário), pela doutrina e pela jurisprudência, com significado diversos,
embora análogos: a) a quantia em dinheiro; b) prestação (dever); c) direito do
sujeito ativo; d) relação jurídica; e) norma; f) norma, fato e relação jurídica.
(apud Geraldo Ataliba, 2012. P. 34).
Dada a definição de tributo, partimos agora a analisar de que forma o
legislador pode instituir esses tributos, observando as hierarquias que devem
impreterivelmente ser observadas.
12
3 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA (HIERARQUIA DAS NORMAS)
Para ser criado as Leis devemos primeiramente verificar se o ente que está
efetuando tal instauração tem aptidão para tal procedimento. Melhor explica Roque
Antonio Carrazza:
Competência tributária é a aptidão para criar, in abstracto, tributos. No brasil,
por injunção do princípio da legalidade, os tributos são criados, in abstracto,
por meio de lei (art. 150, I, da CF), que deve transcrever todos os elementos
essenciais da norma jurídica tributária. (2009. P. 505).
Como já vimos na sua definição, os tributos só podem ser criados mediante
lei que o definam, contudo temos sem dúvida uma hierarquia dessas leis a ser
observadas.
O ponto de partida vem sem sombra de dúvidas elencada no art. 150, Inciso
I da Constituição Federal de 1988 que passo a transcrever:
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – Exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; (BRASIL, CF, 1988).
Outro dispositivo legal que também deve ser observado nesse mesmo
raciocínio é o art. 145 e seus incisos que também nos traz a conhecimento quais são
os tributos que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem instituir.
Sendo eles: Impostos, taxas, contribuição de melhoria, contribuição social e
empréstimo compulsório.
Sem sombra de dúvidas vemos que na pirâmide da hierarquia como toda e
qualquer norma deve ser observada como base de toda a instituição a nossa Carta
Magna de 88, mesmo sendo apenas uma hierarquia técnica, como é o caso das Leis
Complementares em relação as Leis Ordinárias.
Para de certa forma prestar suporte a essas definições abaixo da nossa
Constituição Federal vem as Leis Complementares seguidas das Leis ordinárias. É o
que trata o art. 146 da CF/88;
Art. 146 – [...]
I – Dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a
União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
[...] (BRASIL, CF, 1988).
13
Seguindo a melhor definição da hierarquia das leis em comento podemos
analisar a diferente relação entre a Lei Complementar e a Lei Ordinária descrita por
Hugo de Brito Machado:
Lei Ordinária e Lei Complementar são duas espécies normativas distintas,
sendo a última hierarquicamente superior à primeira. E que as Leis Ordinárias
editadas antes do advento da atual Constituição Federal tratando de matérias
que está reservou a lei complementar continuam validas e ganharam o status
de leis complementares, e só por lei complementar, portanto, podem ser
alteradas ou revogadas. É o que aconteceu com o Código Tributário Nacional.
(2011, P. 79).
Podemos tirar como conclusão de todos os levantamentos apontados que a
Lei Complementar seria de certa forma hierarquicamente superior em relação a Lei
Ordinária apenas na forma técnica.
Seja pela Constituição Federal, por Leis Complementares ou Leis Ordinárias
levando em considerações todos esses esclarecimentos passamos a analisar os
momentos da incidência dos tributos, relacionando quem deverá pagar, quem deverá
receber, quais são seus aspectos e principalmente quanto será o valor desse tributo.
14
4 REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
Conforme destacado em capítulo anterior, a regra Matriz de incidência
Tributária é norma que irá determinar o momento que irá surgir no mundo fenomênico,
a obrigação pecuniária (tributo), quem será o sujeito ativo e o sujeito passivo. Geraldo
Ataliba nos traz a definição da Hipótese de Incidência com a seguinte descrição:
A h.i. tributária é a hipótese da lei tributária. É a descrição genérica e abstrata
de um fato. É a conceituação (conceito legal) de um fato: mero desenho
contido num ato legislativo. (2012. P. 59).
Destacamos três critérios da norma: critério material, critério pessoal, critério
espacial e o critério temporal.
O critério material é a descrição do fato em si necessário para que ocorra a
incidência.
O critério pessoal determina quem será o sujeito passivo da obrigação
tributária, ou seja, quem deverá pagar o tributo, já o sujeito ativo determina quem
deverá receber o tributo pago pelo sujeito passivo.
Critério espacial determina as circunstâncias do local no qual ocorrerá a
hipótese de incidência.
Critério temporal é o momento que nascerá a própria obrigação tributária, ou
seja, reputa-se ocorrido o fato.
Destacamos ainda como fazendo parte da incidência tributária a base de
cálculo e a alíquota. A base de cálculo podemos entendê-la melhor na descrição
abaixo:
Base de cálculo é a expressão econômica do fato gerador do tributo. Há de
estar contida na norma que descreve a hipótese de incidência tributária.
Assim, quando a lei institui um tributo. Há de se referir a uma realidade
economicamente quantificável. (MACHADO, 2011, P. 135).
Conforme identificado acima a base de cálculo é a parte econômica da h.i. o
que irá servir de base para a aplicação da alíquota que iremos analisar abaixo.
A alíquota é o percentual a ser aplicado sobre a base de cálculo para
chegarmos ao valor do tributo a ser recolhido. Nas palavras de Hugo de Brito Machado
passo a transcrever melhor a definição de alíquota:
15
No Direito Tributário tem sido utilizada geralmente para indicar o percentual
aplicado sobre a base de cálculo para determinar-se o valor do tributo. O
percentual, na verdade, expressa a parte que está contida no todo
determinado número de vezes. (2011, P. 135).
Analisando os requisitos essenciais que formam a hipótese da incidência
tributária daremos continuidade analisando de forma mais específica a contribuição
desses impostos na pavimentação asfáltica que é equiparada a construção civil.
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5 EQUIPARAÇÃO DA PAVIMENTAÇÃO ASFÁLTICA COM A CONSTRUÇÃO CIVIL
A pavimentação asfáltica enquadra-se dentro da construção civil, essa
dimensão vai desde as reparações mais simples até a própria construção pesada, ou
seja, construções de rodovias (pavimentação).
Essa definição da equiparação vem elencada na lista de serviços tributada
pelo ISSQN, do item 7 da Lei Complementar 116/2003 que passamos a transcrever
abaixo:
[...] “7.02 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de
obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras
semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação,
drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a
instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o
fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do
local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
(...)
7.04 - Demolição.
7.05 - Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes,
portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo
prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica
sujeito ao ICMS)[...] (BRASIL, LC 116/2003).
Como ficou identificado acima as empresas de construção civil em geral são
contribuintes do ISSQN, mas podem eventualmente estar sujeitas à incidência do
ICMS, conforme explicação no próprio item 7.05, quando há a circulação de
mercadorias em casos específicos.
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6 ISSQN
Imposto Sobre serviço de Qualquer Natureza é previsto no art. 156, inciso III
da nossa constituição, que por sua vez atribui a Lei Complementar institui tal imposto.
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
[...]
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei complementar.
[...](BRASIL, CF, 1988).
Sendo assim a Lei Complementar 116/2003 elenca todos os serviços que
serão fatos geradores do ISSQN. Também verificamos que trata-se de um imposto de
competência municipal, sendo grande fonte de renda dos municípios, e fica a cargo
desses instituir suas alíquotas, em relação as alíquotas máximas e mínimas. Hugo de
Brito Machado traz a seguinte redação:
Nos termos do art. 8º da Lei Complementar 116/2003, a alíquota máxima do
ISS é de 5%. É razoável sustentar que sua alíquota mínima é de 2%, nos
termos do art. 88 do ADCT, com redação que lhe deu a Emenda
Constitucional 3, de 12.06.2002. (2011, P. 414).
Definido que a alíquota do ISS pode ser instituída pelos municípios, passamos
agora para a questão da base de cálculos. A base de cálculo em regra geral trata-se
do valor dos serviços prestados, podendo também haver o imposto fixo o que no caso
abordado não tem grande relevância.
No que tange a base de cálculo como regra ser o valor do serviço prestado,
frisa-se que as mercadorias fornecidas pela a prestação do serviço não integra a base,
sendo assim vemos que;
Tratando-se da prestação de serviços que envolvam o fornecimento de
mercadorias, sujeito esse fornecimento ao ICMS, (...), do valor da operação
é deduzido o preço das mercadorias que serviu de base de cálculo do imposto
estadual. Trata-se de separar o ISS do ICMS. É questão de competência
tributária. O município não tem competência para tributar a circulação da
mercadoria, que, por isto mesmo, tem seu valor excluído da base de cálculo
do ISS. (MACHADO, 2011, P. 414).
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Nesse contexto temos muitas vezes dúvidas no momento da exclusão de
determinadas mercadorias por parte do contribuinte, pois existem regras a serem
observadas que serão esmiuçadas mais adiante.
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7 DEFINIÇÃO DE CONTRIBUINTE E NÃO CONTRIBUINTE
Podemos dizer que contribuinte do ISSQN é sem sombra de dúvidas o
prestador do serviço.
Esses serviços devem ser analisados de forma distinta para que haja a
separação do que será contribuinte e de quem não será contribuinte. Temos como
caso exemplificativo a figura do trabalhador (assalariado) que de forma grosseira é
um prestador de serviço não contribuinte do ICMS por ser regido por legislação
específica a essa categoria e do outro lado temos a figura de trabalhador autônomo,
que presta o serviço por conta própria sem não existindo subordinação para quem
trabalha e tem condições próprias para realizar sua atividade.
Para melhor entendimento a Lei Complementar 116/2003 traz o seguinte
dispositivo:
“Não constitui fato gerador do ISSQN prestação de serviço em relação de
emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros do conselho
consultivo ou de conselhos fiscal de sociedades e fundações, bem como dos
sócios gerentes e dos gerentes-delegados. (LC 116/2003, art. 2º, II).
A norma é clara na separação da figura do contribuinte para o não
contribuinte, sendo ela explicitante e exemplificativa.
Temos ainda a figura do responsável tributário, pessoas que devem no
momento do pagamento do serviço prestado fazer a retenção do imposto e seu
recolhimento para o município onde foi prestado o serviço, procedimento esse
amparado no art. 128 do CTN. Devemos enfatizar que esse recolhimento caso não
seja efetuado pode ser enquadrado o responsável tributário na apropriação indébita,
pois esse valor do imposto foi já descontado do valor do serviço prestado que seria
de responsabilidade do prestador repassar ao município. Nos casos em que essas
retenções sejam observadas mas não repassadas ao município o único responsável
será a figura do responsável tributário. Hugo de Brito evidencia tal situação descrita
na seguinte redação:
Com mais razão, portanto, devem ser os contribuintes exonerados de
qualquer responsabilidade nas hipóteses em que existirem responsáveis
tributários eleitos pelo legislador municipal com o dever de fazer a retenção
do imposto na fonte. Façam ou não essa retenção, eles são obrigados ao
pagamento, não havendo razão, portanto, para a responsabilização dos
contribuintes. (MACHADO, 2011, P. 414).
20
Vendo dessa forma que é de extrema importância a figura do responsável
tributário e do contribuinte, ficando como não contribuinte aqueles que não se
enquadre na lei.
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8 ICMS
Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transportes
Interestaduais e Intermunicipais está elencado no art. 155, inciso II da CF;
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (BRASIL, CF, 1988).
O ICMS é um imposto de competência Estadual, conforme analisado no artigo
acima, ainda é grande fonte de arrecadação dos Estados.
Como analisado no art. da carta magna vemos que se faz necessária a
instituição de Lei Complementar para que delimite de forma estanque todas as
lacunas que venham apresentar nas operações a incidência do ICMS. A Lei
Complementar 87/1996 também denominada como lei Kandir ver instituir os fatos
geradores do ICMS sendo,
[...]Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento
de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos
similares;
II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por
qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio,
inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão,
a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não
compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao
imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei
complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto
estadual.
§ 1º O imposto incide também:
I - sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou
jurídica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo
permanente do estabelecimento;
I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa
física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto,
qualquer que seja a sua finalidade; (Redação dada pela Lcp 114, de
16.12.2002)
II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado
no exterior;
III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive
lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia
elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização,
decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde
estiver localizado o adquirente.
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§ 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da
operação que o constitua.
[...]. (BRASIL, LC 87/1996).
Observando a norma e a própria nomenclatura desse imposto vemos que
trata-se de quatro núcleos diferentes dentro de um mesmo imposto, a incidência nas
operações com as circulações, mercadorias, o imposto sobre o serviço com relação
ao transporte, bens destinados ao consumo e ativo imobilizado.
Para nosso estudo é relevante um aprofundamento para melhor entendimento
com relação a incidência na circulação de mercadorias e as mercadorias em si.
Mercadoria vem definida por Hugo de Brito machado no sentido de que:
Todas as mercadorias são coisas, mas nem todas as coisas são mercadorias.
O que caracteriza uma coisa como mercadoria é a destinação. Mercadoria
são aquelas coisas móveis destinadas ao comércio. São coisas adquiridas
pelos empresários para a revenda, no estado em que as adquiriu, ou
transformadas, e ainda aquelas produzidas para venda. Não são mercadorias
as coisas que os empresários adquirem para uso e consumo próprio.
(MACHADO, 2011, P. 376).
Como vemos o autor deixa claro que o que enfatiza a definição de mercadoria
é a sua destinação. Já Carvalho de Mendonça ensina:
“ as coisas quando objeto de atividade mercantil, por outra quando objeto de
troca de “circulação econômica” tomam o nome de mercadorias.
Commercium quase commutatio mercium. A coisa, enquanto se acha na
disponibilidade do industrial, que a produz, chama-se produto, manufato ou
artefato; passa a ser mercadoria logo que é objeto de comércio do produtor
ou do comerciante por grosso ou a retalho, que a adquire para revender a
outro comerciante ou ao consumidor, deixa de ser mercadoria logo que sai
da circulação comercial e se acha no poder ou propriedade do consumidor.”
(apud SOARES DE MELO, 2005, P. 15/16).
Em consonância os dois autores citados de grosso modo entendem que a
mercadoria é definida através da análise da sua destinação e do local que se encontra.
Após a análise do que trata-se mercadoria passamos a analisar a descrição
da circulação com relação a essas mercadorias e outros.
Passando a analisar mais um tema importante do ICMS veremos a definição
da circulação de mercadorias.
O termo circulação de mercadorias é sem sombra de dúvidas explicativo, pois
como o próprio tema demonstra a circulação nada mais é do que a circulação da
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mercadoria com a transferência da propriedade até que se alcance o consumidor final,
nas palavras de Hugo de Brito Machado vemos que:
Operações relativas à circulação de mercadorias são quaisquer atos ou
negócios, independentemente da natureza jurídica específica de cada um
deles, que implicam circulação de mercadorias, vale dizer, que implicam
mudança da propriedade das mercadorias, dentro da circulação econômica
que as leva da fonte até o consumidor. (MACHADO, 2011, P. 373).
Com outras palavras e de forma mais técnica vemos a citação do ilustre José
Eduardo Soares de Melo, no tocante a circulação de mercadorias:
“Circulação é passagem das mercadorias de uma pessoa para outra, sob o
manto de um título jurídico, equivale a declarar, à sombra de um ato ou de
um contrato, nominado ou inominado. Movimentação, com mudança de
patrimônio. (MELO, 2005, P. 14).
Tendo definido esses termos ainda esclarecemos que mesmo a circulação de
mercadoria entre os estabelecimentos do mesmo proprietário ocorre o fato gerador
que incidirá o ICMS, quando a mercadoria se movimente do estoque de um para
integrar o estoque do outro que se destinará a comercialização ocorrerá o fato gerador
incidindo desta forma o ICMS.
Antes de definirmos as alíquotas incidentes nessas operações devemos
analisar a figura do contribuinte e do não contribuinte para melhor entendimento do
tema abordado.
24
9 DEFINIÇÃO DE CONTRIBUINTE E NÃO CONTRIBUINTE
A definição de contribuinte do ICMS podemos assim dizer que é uma definição
legal, ou seja, vem definida na Lei 87/1996 no art. 4º. Incisos I a IV:
Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com
habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de
circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e
as prestações se iniciem no exterior.
I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua
finalidade;
II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se
tenha iniciado no exterior;
III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;
IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de
petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados
à comercialização ou à industrialização. (BRASIL, LC 87/1996).
Outro ponto que não deve ser motivo de confusões entre principalmente as
pessoas jurídicas com operações mercantis é o caso do estabelecimento comercial
ter a inscrição estadual, e não ser necessariamente contribuinte do imposto.
A caracterização de uma empresa em ser contribuinte e não contribuinte é
uma informação de grande relevância nas negociações comercias feitas entre as
empresas. Com relação a essa classificação é a forma de como os documentos fiscais
serão emitidos, suas alíquotas incidentes de acordo com a classificação, documentos
cancelados, anulados e inutilizados e a entrega das obrigações acessórias que tem
caráter obrigatório pelos contribuintes, sem se aprofundar muito no assunto apenas
para esclarecimentos as referidas obrigações acessórias impostas a contribuintes do
imposto são mecanismos criados nesse caso por se tratar de imposto Estadual pelo
Estado, para a fiscalização de todas as operações realizadas com a incidência do
imposto. Com a era globalizada esses mecanismos são feitos por arquivos digitais e
cruzamento de todas essas informações repassadas pela própria empresa ao fisco,
que também são feitas de forma digital, o Estado se arma cada vez mais para que
essas fiscalizações se tornem exatas, dificultando dessa forma a sonegação de
impostos.
25
10 DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS
Conceito utilizado em operações com o ICMS, o diferencial de alíquotas em
palavras singelas nada mais é do que a diferença das alíquotas interestadual na
aquisição de material de uso e consumo ou do ativo imobilizado para com o estado
onde encontra-se o adquirente e para onde seguirá o produto. Em outras palavras
vemos o significado abaixo:
O diferencial de alíquota é o percentual que corresponde à diferença entre a
alíquota interna deste Estado e a interestadual praticada na operação
comercial, ou seja, só haverá diferença se a alíquota interna for superior à
interestadual.
Porém, só existe a obrigação de recolher esta diferença quando adquirirem
mercadorias de outra Unidade da Federação para consumo ou ativo fixo.
(http://mastercon.cnt.br/setor_fiscal/resposta9.htm acessado em 29.09.2014
às 09:47)
Em muitos casos as alíquotas interestaduais são menores que as alíquotas
internas, de modo que várias empresas de construção civil ao adquirir produtos de
outros estados como insumos se identificam como contribuintes de ICMS para que
incida sobre a operação as alíquotas interestaduais.
Contudo o art. 155 incisos VII, a, b e VIII da CF, identifica que quando incidir
a alíquota interestadual deverá o Estado do destinatário cobrar a diferença entre a
alíquota interna e a alíquota interestaduais.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a
consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VIII - na hipótese da alínea a do inciso anterior, caberá ao Estado da
localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a
alíquota interna e a interestadual [...](BRASIL, CF, 1988).
De forma que essa regra não irá se aplicar nas operações com empresas de
construção
civil
quando
adquirem
produtos
como
insumo
em
interestaduais, regra que será maior esmiuçada nos capítulos seguintes.
operações
26
11 ALÍQUOTAS
Fator decorrente do critério quantitativo juntamente com a base de cálculo,
definirá qual será a parte em pecúnia cabível ao sujeito ativo da hipótese da incidência
tributária.
Paulo de Barros Carvalho define e diferencia alíquota como:
[...] A alíquota é matéria submetida ao regime de reserva legal, integrando a
estrutura da regra-modelo de incidência. Congregada à base de cálculo, dá a
compostura numérica da dívida, produzindo o valor que pode ser exigido pelo
sujeito ativo, em cumprimento da obrigação que nascera pelo acontecimento
do fato típico. E por manter elo tão íntimo com a base de cálculo, sua
presença no contexto normativo é obrigatória, visto que a grandeza
mensuradora do critério material na hipótese é exigência constitucional
inarredável[...]. (CARVALHO, 2009. P. 373) .
Hoje como regra geral cada estado define sua alíquota interna, as alíquotas
interestaduais são de 12% para os estados chamados de “estados ricos” fazem parte
dessa denominação os seguintes estados: Minas Gerais, Rio de Janeiro, São Paulo,
Paraná, Santa Catarina e Rio Grande do Sul, e de 7% para dos demais estados da
federação, denominados de “Estados Pobres”. Lembrando sempre que em todas as
operações deve ser analisada a questão do destinatário ser ou não contribuinte do
ICMS nos casos em que incida esse imposto.
Temos como fundamento legal do exposto acima o art. 155, § 2 º da CF:
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito
específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa
da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;
VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos
termos do disposto no inciso XII, g, as alíquotas internas, nas operações
relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não
poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;
(BRASIL, CF, 1988).
Para que haja a distinção das alíquotas que serão aplicadas nas operações
devemos levar em consideração dois aspectos, será aplicada a alíquota interestadual
quando o destinatário for contribuinte do ICMS e a alíquota interna quando o
destinatário não for contribuinte do imposto.
27
Mesmo com a deliberação da CF que as alíquotas internas não poderão ser
menores que as alíquotas interestaduais ficam deliberadas a cada Estado a condição
em contrário do exposto, ou seja cada Estado é competente para fixar sua alíquota
interna.
28
12 CONFLITO DE INCIDÊNCIA DO ISS X ICMS NA PAVIMENTAÇÃO ASFÁLTICA
Não é difícil nos depararmos com o conflito em relação a incidência do ICMS
x ISSQN nas obras de construção civil, especificamente na pavimentação asfáltica
principalmente com relação a distribuições de materiais para a execução da própria
obra.
Nas obras de construção civil sem dúvidas em alguns momentos há a
incidência desses dois impostos, um de competência municipal e outro de
competência estadual. Por mais que as incidências desses impostos sejam de caráter
distintos temos verificado em casos práticos a arbitrariedade do estado por conta
dessas cobranças, e muitas vezes o contribuinte para não sofrer maiores sanções
vem acatando essas deliberações.
Aprofundando mais o estudo como já mencionado em tópico próprio a
prestação de serviço nas obras de pavimentação asfáltica é sem sombra de dúvidas
fato gerador do ISSQN, analisando o art. 1º da Lei 116/2003 isso fica evidente:
Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos
Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de
serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como
atividade preponderante do prestador. (BRASIL, LC 116/2003).
Para que o serviço seja desenvolvido aplicamos materiais, como por exemplo
o CAP (Cimento Asfáltico de Petróleo), Emulsão, Antipó, entre outros que muitas
vezes são fabricados pelos próprios prestadores de serviço ou se tratam de produtos
adquiridos de diversos fornecedores.
O núcleo desse tema que deve ser analisado minuciosamente é o local de
fabricação desses produtos. Sem sombra de dúvidas quando esses materiais são
produzidos na própria obra o imposto incidente será o ISSQN, caso forem fabricados
em outro local até mesmo no estabelecimento do prestador haverá a incidência do
ICMS, assim vemos que para o doutrinador José Eduardo Soares de Melo:
“Em princípio, o ICMS não deverá incidir em quaisquer movimentações de
bens relativos, ou necessários, as atividades da construção civil (como
máquinas, equipamentos, ativo fixo, etc., salvo se forem produzidos pelo
prestador de serviços fora do local da obra, isto é, no estabelecimento do
próprio prestador ou em qualquer outro local.” (MELO, 2005. P. 86/87).
29
Já prevendo um possível conflito nas operações mistas o Legislador em letra
de Lei tenta definir tal impasse pela Lei Complementar 116/2003, § 2º do art. 1º que
traz a seguinte redação:
Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos
Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de
serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como
atividade preponderante do prestador.
[...]
§ 2o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela
mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à
Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua
prestação envolva fornecimento de mercadorias. (BRASIL, LC 116/2003).
O artigo referenciado acima deixa claro que não haverá a incidência do ICMS
mesmo em operações que envolvam mercadorias. Para alcançar tal manifestação do
legislador vemos também na Lei Complementar 87/96 o seguinte:
Art. 2° O imposto incide sobre:
[...]
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não
compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao
imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei
complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto
estadual. (BRASIL, LC 87/1996).
Mesmo com definições em letra de lei, a interpretação por conta dos entes
ativos das obrigações podem ser grandes e de fácil maleabilidade.
De forma mais arbitrária ainda temos o diferencial de alíquotas cobrado pelos
Estados quando da entrada dos produtos para a execução das obras de pavimentação
asfáltica. Exemplo clássico desse acontecimento citamos o Estado do Mato Grosso
do Sul. Os materiais remetidos do Estado do Paraná para a execução de obras dentro
do Estado do Mato Grosso do Sul quando enviados com a natureza de remessa de
produto e quais sofrerão modificação feita por usinas móveis, ou seja, os produtos
serão fabricados dentro do canteiro da própria obra, fato esse gerador do ISSQN, mas
de forma arbitrária vem o referido Estado cobrando dos contribuintes o percentual de
10% de ICMS na fronteira para que seja equiparada a alíquota interna do destinatário
que é de 17%.
Para entendermos melhor esse cálculo, vejamos:
30
A alíquota interna do Estado do Mato Grosso do Sul é de 17%, quando a
remessa desses produtos não há o destaque do ICMS, pois como já demonstrado
acima, o produto será fabricado (modificado) no canteiro de obras por usinas móveis,
de qualquer forma o Estado de destino (Mato Grosso do Sul) entende que a remessa
desses produtos incide a alíquota interestadual que é de 7%, por esse motivo a
cobrança dos 10% é feita para que haja o alcance da alíquota interna do Estado.
Fica mais que demonstrado que a cobrança é arbitrária por conta do sujeito
ativo, uma vez que será cobrado o ISSQN sobre a execução da obra e na remessa
para o Estado destinatário.
Abaixo vemos a Súmula de nº 432 do STJ no sentido da não cobrança do
ICMS pelo diferencial de alíquotas:
STJ Súmula nº 432 - 24/03/2010 - DJe 13/05/2010
Empresas de Construção Civil - Obrigatoriedade do ICMS - Mercadorias
Adquiridas como Insumos em Operações Interestaduais
As empresas de construção civil não estão obrigadas a pagar ICMS sobre
mercadorias adquiridas como insumos em operações interestaduais. (STJ
Súmula nº 432 - 24/03/2010 - DJe 13/05/2010).
Vemos que não deveria existir a cobrança deste ICMS com relação aos
produtos destinados para própria execução da obra, é o que acontece com o CAP
(cimento asfáltico de petróleo), produto utilizado como insumo para a fabricação do
asfalto modificado aplicado nas obras de pavimentação. No mesmo sentido ainda
temos jurisprudência do STF no sentido da não cobrança, vejamos:
STF - AG.REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO RE 269910 CE (STF)
Data de publicação: 14/12/2011
Ementa: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO.
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. AQUISIÇÃO DE BENS PARA A
CONSTRUÇÃO CIVIL. ICMS. DIFERENCIAL DA ALÍQUOTA. NÃOCABIMENTO. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. INCIDÊNCIA DAS
SÚMULAS 282 E 356 /STF. 1. A jurisprudência desta nossa Casa de Justiça
é firme no sentido de que as empresas de construção civil, por serem
prestadoras de serviços, não estão obrigadas a recolher o diferencial de
alíquota interestadual do ICMS na aquisição de bens para as suas
finalidades. Precedentes. 2. De mais a mais, incidem as Súmulas 282 e 356
/STF. 3. Agravo regimental desprovido. (STF, AG.REG. NO RECURSO
EXTRAORDINÁRIO 269.910, Ceara, Segunda Turma, RELATOR: MIN.
AYRES BRITTO, 27 set. 2011).
Analisado todos os dispositivos acima vemos que não deverá existir a
cobrança do ICMS com relação aos produtos adquiridos como insumo, ocorrendo a
sua modificação no canteiro de obras, nem tão pouco a incidência do diferencial de
31
alíquotas, todavia como os Estados tem como sua maior fonte de renda o ICMS essas
cobranças são constantes, mesmo sendo de forma arbitrária, mesmo entendimento
traz o ilustre doutrinador Hugo de Brito Machado com a seguinte redação:
[...] a norma constitucional pertinente à seletividade do ICMS tem sido violada
pelos Estados, que, interessados mais na arrecadação que no respeito ao
direito, preferem elevar as alíquotas, sem considerar a essencialidade dos
produtos ou serviços, tendo em vista simplesmente a comodidade da
arrecadação [...] (MACHADO, 2011, P. 383).
Em todos os pontos pertinentes ao assunto vemos que não podem os Estados
usar o seu poder de polícia para que haja as cobranças com relação não somente ao
ICMS mas a todos os impostos, deve acima de tudo prevalecer o bom senso
principalmente com relação aos contribuintes, devendo ser seguido de forma
democrática todos os ditames das Leis, Decretos e Convênios.
32
13 BITRIBUTAÇÃO
Tema que gera muitas vezes a confusão entre sua própria definição com a
definição do Bis In Idem é a bitributação, embora temas muito parecidos há
particularidades que os diferenciam.
Nas palavras de Ricardo Alexandre (2010, P. 212) temos:” [...] Ocorre a
bitributação quando entes tributantes diversos exigem do mesmo sujeito passivo
tributos decorrentes do mesmo fato gerador.” A bitributação nada mais é do que a
instituição por entes distintos de tributos sobre o mesmo fato gerador.
No Brasil a prática da bitributação é proibida, esse problema muitas vezes
ocorre devido o conflito de competência entre os entes da federação, nesse raciocínio
vemos Ricardo Alexandre expõe que:
[...] o conflito é sempre aparente e a bitributação sempre ilegítima, uma vez
que somente um ente é competente para a cobrança de tributos, dependendo
a solução apenas da interpretação que o Judiciário considerar mais adequada
às normas que regem o caso concreto. (2010, P. 213).
Nesse mesmo interim podemos classificar a arbitrariedade que vem sendo
feita pelos Estados com relação a cobrança do ICMS e ISSQN sobre o mesmo fato
gerador em se tratando da pavimentação asfáltica, como bitributação, vemos aqui a
cobrança de produtos que serão aplicados nas obras pelo ICMS e a cobrança do
ISSQN pela prestação do serviço da própria pavimentação, temos aqui apenas um
fato gerador, a pavimentação asfáltica em si, e a cobrança de dois tributos por entes
distintos da federação, cobrança essa proibida por lei.
Mesmo com a vedação no Brasil da bitributação ainda temos duas exceções
a regra, trata-se da instituição pela União de impostos em casos de guerra externa.
Nessa hipótese é possível que se institua tributo por entes diferentes sobre o mesmo
fato gerador. E a outra exceção é no caso de dois países cobrarem impostos sobre o
mesmo fato gerador.
Via de regra como já mencionado a bitributação é proibida no Brasil, de tal
forma que não pode os Estados ocorrer nessa prática como vem em muitos casos
acontecendo, assim como todos os contribuintes devem honrar com suas obrigações
tributárias para mover a máquina do Estado.
33
14 BIS IN IDEM
Tema que gera muito divergência e confusão quando da sua aplicabilidade e
na teoria, temos a denominação do Bis In Idem, conceitua-se como sendo mais de
uma incidência tributária acerca de apenas um fato gerador instituído pelo mesmo
ente da federação. Nas palavras do ilustre Ricardo Alexandre vemos o conceito do
Bis In Idem:
Ocorre o Bis In Idem (duas vezes sobre a mesma coisa) quando o mesmo
ente tributante edita diversas leis instituindo múltiplas exigências tributárias,
decorrentes do mesmo fato gerador. (2010, P. 212).
Não encontramos em nossa CF a restrição do Bis In Idem, e temos como
exemplo de sua existência o PIS (Programa de Integração Social) e o COFINS
(Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social), imposto incidente sobre o
faturamento mensal das empresas que tem como finalidade a contribuição para
financiamento da seguridade social, imposto já existente para tal contribuição CSLL
(Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido), neste caso vemos que não gerou apenas
um Bis In Idem, mas duas vezes ocorre a criação de dois impostos para a finalidade
de algo já existente.
Mesmo com a não vedação da União com relação ao Bis In Idem temos que
ressaltar a luz do art. 154, I da CF que não permite que novos impostos sejam criados
com base de cálculo e fatos geradores idênticos aos já existentes. Vejamos:
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior,
desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de
cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários,
compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão
suprimidos, gradativamente, cessadas as causas. (BRASIL, CF, 1988).
Mesmo não estando vedado pela Lei a instituição do Bis In Idem quando da
sua instituição deve ser analisado de forma cuidadosa os requisitos para instituir tal
instituto.
34
15 GUERRA FISCAL
Denomina-se guerra fiscal como sendo as vantagens que os Estados
oferecem a empresas para sua instauração, essas vantagens vão de concessão de
terrenos até a redução, isenção e postergação de impostos.
Esse acontecimento torna-se possível com a livre autonomia que os Estados
possuem dado pela CF para instituir o seu próprio modo de cobrança dos impostos.
Traz grandes problemas de caráter social essa prática, podendo causar
desempregos, disparidade econômica entre os Estados, crescimento industrial
desigual. Aquele Estado que consegue em seu orçamento reduzir os custos na parte
que lhe cabe de uma empresa estará em vantagem daquele Estado que não
conseguirá fornecer esses benefícios, ocasionando assim o estudo por parte das
empresas para sua instauração para com aquele Estado que lhe fornecer maiores
vantagens de produção e econômica.
Essa prática vem tentando ser evitada pelos Estados da federação, mas é de
difícil aniquilação, uma vez que todos buscam melhores condições, contudo explica
José Eduardo Soares de Melo que:
[...] Assim, os Estados (e DF) que se sentem prejudicados – em razão da fuga
de empresas para outras regiões do país – possuem substancial fundamento
para pleitear a invalidação dos incentivos outorgados unilateralmente.
(MELO, 2005, P. 292).
Vemos aqui que a prática da criação de convênios não pode favorecer apenas
alguns empreendimentos, toda a situação de um Estado não apenas fiscal mas
também econômica e social deve ser avaliada antes de que haja a decretação desses
incentivos, muitas vezes nocivos a economia estadual e consequentemente federal.
Com relação a terceiros ainda explica José Eduardo Soares de Melo que:
[...] a guerra fiscal não pode atingir terceiros estranhos ao benefício, como é
o caso dos adquirentes de mercadorias, ou os tomadores dos serviços
(transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicação), especialmente
quando se enquadrem estabelecidos em distinta unidade da federação.
(SOARES, 2005, P. 292).
35
Tentando acabar com os malefícios da guerra fiscal a votação da súmula 69
está aguardando a aprovação do Presidente do Supremo Tribunal Federal Ricardo
Lewandowski, a proposta já foi encaminhada para inclusão na pauta para votação.
A referida súmula deverá decidir se é inconstitucional os benefícios
concedidos pelos Estados em relação ao ICMS caso não aprovados de forma
unânime pelo Conselho Nacional de Política Fazendária. O que preocupa no presente
momento todos os empresários que usufruíram desses benefícios será a cobrança
dos últimos cinco anos caso declarado inconstitucional esses benefícios. A súmula
visa acabar com a desigualdade entre os Estados minimizando os efeitos da guerra
fiscal.
Mais uma vez a lei vem demonstrar em prol do contribuinte que o mesmo não
deve sofrer os malefícios da articulação estatal em relação a cobrança dos impostos.
Toda a cobrança deve estar instituída em Lei, não podendo os sujeitos ativo passar
todos os limites estabelecidos nela, como também não pode os contribuintes
mascararem e sonegarem impostos quando ocorrido o fato gerador e instituído esse
em Lei. Lembrando sempre que aquilo somente é seu na parte que lhe cabe.
36
16 CONCLUSÃO
Conclui-se com o presente estudo que quando tratamos de impostos todos os
aspectos devem ser analisados com extremo cuidado e sempre amparado na Lei,
como demonstrado no presente estudo a legislação tributária não deixa margens para
interpretações análogas, mas mesmo com todo esse cuidado ainda assim verificamos
que existe muitas ações imprudentes por parte dos contribuintes bem como ações
arbitrárias por parte dos sujeitos ativos do Direito Tributário.
Em todos os aspectos com relação ao dinheiro público as arrecadações
tributárias são sem sombra de dúvidas o que mantem a União, os Estados e os
Municípios. Mesmos com os gastos consideravelmente altos para manter os
orçamentos públicos não pode os contribuintes arcarem com esse ônus.
Toda a forma de arrecadação está prevista o que deveria inibir as cobranças
descabidas em relação aos contribuintes. Embora saibamos que existe a forma
judicial para reaver cobranças indevidas também temos consciência de que se todos
os ditames da Lei fossem observados de forma correta não haveria a necessidade de
haver o desgaste para que essas cobranças fossem ressarcidas.
A fila para recebimento dessas cobranças é imensa e morosa, outro aspecto
também que foi analisado é que muitos contratos efetuados pelas empresas que
trabalham com a pavimentação asfáltica é feito com a União, Estados e Municípios, e
a cobrança indevida também é feitos por esses entes, o que prejudica ainda mais as
empresas prestadoras de serviço com o ramo da pavimentação asfáltica para efetuar
essas cobranças, pois como tomar uma atitude judicial para inibir ou restituir essas
cobranças indevidas uma vez que o serviço prestado é pra eles mesmo ?
Mesmo sendo obras que ajudam na infraestrutura dos Estados não impede
as cobranças descabidas desses impostos. Indiferente se a cobrança indevida é pelo
instituto do diferencial de alíquotas ou não, elas não podem existir, a Lei não está
sendo interpretada e verificada de forma correta. Mecanismos devem ser criados para
inibir tal prática. O que devemos levar de conhecimento do presente estudo é de que
a Lei sempre será clara o que deve ficar claro também aos entes da federação é que
o contribuinte não deve ser prejudicado em nenhuma hipótese com cobranças
indevidas. A cobrança deve ser feita e fiscalizada na quantia e na forma que lhe for
devida.
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ANEXOS
Guia de recolhimento cobrando diferencial de alíquotas por produto remetido
para obra e que será industrializado em usina móvel no próprio canteiro da obra. Fato
que não incide o ICMS, mas é cobrado pelo Estado do MS de forma arbitrária. Sem
esse recolhimento o caminhão não pode entrar no Estado ficando retido na barreira
fiscal até o seu recolhimento.
(Anexo cedido pela empresa Compasa do Brasil Distribuidora de Derivados de
Petróleo Ltda, 2014).
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Nota Fiscal que ensejou a cobrança indevida do diferencial de alíquotas. O
produto trata-se de CAP – Cimento Asfáltico de Petróleo que será usado para
usinagem no canteiro da obra formando assim a Emulsão (asfalto).
(Anexo cedido pela empresa Compasa do Brasil Distribuidora de Derivados de
Petróleo Ltda, 2014).
39
REFERÊNCIAS
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 4ª. Ed.,. São Paulo :
Método, 2010.
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6ª. Ed.,. São Paulo : Malheiros,
2012.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 1988.
Disponível:http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.ht
m>. Acesso em: 01 set. 2014.
BRASIL. Lei Complementar n° 87, de 13 de Setembro de 1996. Dispõe sobre o
imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências. (LEI KANDIR) Brasília,
DF, 13 Set, 1996. Disponível em:
< http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm>. Acesso em: 14 set. 2014.
BRASIL. Lei Complementar n° 116, de 31 de Julho de 2003. Dispõe sobre o Imposto
Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito
Federal, e dá outras providências. Brasília, DF, 31 Julho 2003. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp116.htm>. Acesso em: 29 set. 2014.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Súmula n°432. Empresas de Construção Civil
- Obrigatoriedade do ICMS - Mercadorias Adquiridas como Insumos em Operações
Interestaduais. In: DJI Súmulas. 24/03/2010 - DJe 13/05/2010. Disponivel em:
<http://www.dji.com.br/normas_inferiores/regimento_interno_e_sumula_stj/stj__0432
.htm> Acesso em: 29 set. 2014.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AG.REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO
269.910. Segunda Turma. RELATOR: MIN. AYRES BRITTO. Ceara, STF. Disponível
em:<http://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/20997951/agreg-no-recursoextraordinario-re-269910-ce-stf>. Acesso em: 29 set. 2014.
40
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 25ª. Ed.,. São
Paulo : Malheiros, 2009.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª. Ed.,. São Paulo :
Saraiva, 2009.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 32ª. Ed.,. São Paulo :
Malheiros, 2011.
2014.Mastercon.Mastercon.[Online]
Disponível
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HTTP://mastercon.cnt.br/setor_fiscal/resposta9.htm.Acesso em 29 Set.2014.
MELO, José Eduardo Soares de. ICMS Teoria e Prática. 8ª. Ed. São Paulo : Dialética,
2005.
NETO, Francisco MARTINS. Legislação Tributária. 20ª.Ed.,. Curitiba : Ibpex, 2007.