1
O PROCESSO DE RECONHECIMENTO DA RECEITA DE ACORDO COM AS
PRÁTICAS DE CONTABILIDADE DO BRASIL
Cláudio Marcelo R Cordeiro1
Ataise Nossol2
Danielle Duarte de Lima3
Lirian Pereira dos Passos4
Vanessa Lima Vieira5
RESUMO
A receita é um fator fundamental para a correta mensuração de desempenho de uma
empresa, e é o item de maior importância nas demonstrações financeiras. Pode ser
gerada tipicamente de vendas de bens, prestação de serviço e utilização, por parte de
terceiros, de outros ativos da entidade, resulta também da liquidação do passivo.
A receita deve ser reconhecida assim que o processo de venda tenha sido cumprido e
quando puder ser medida em base confiável. Na prática normalmente são reconhecidas
no momento da venda. O objetivo deste artigo é trazer para a discussão acadêmica
conceitos técnicos sobre um assunto fundamental para o adequado registro contábil.
Palavras-Chave: Reconhecimento Receita; Vendas; Práticas de Contabilidade do
Brasil.
1
Contador, auditor e perito contábil, professor universitário, coordenador do curso de Ciências Contábeis das
Faculdades Integradas Santa Cruz de Curitiba, mestre em Administração e Gestão Financeira pela Universidade de
Extremadura/Espanha. E-mail: [email protected]
2
Pós-graduada em Matemática pela UFPR, e acadêmica do 6º período do curso de Ciências Contábeis das
Faculdades Integradas Santa Cruz de Curitiba. E-mail: [email protected]
3
Acadêmica do 6º período do curso de Ciências Contábeis das Faculdades Integradas Santa Cruz de Curitiba. E-mail:
[email protected]
4
Acadêmica do 6º período do curso de Ciências Contábeis das Faculdades Integradas Santa Cruz de Curitiba. E-mail:
[email protected]
5
Acadêmica do 6º período do curso de Ciências Contábeis das Faculdades Integradas Santa Cruz de Curitiba. E-mail:
[email protected]
2
ABSTRACT
The revenue is a key factor for the correct measurement of company performance, and
is the most important item in the financial statements. Can typically be generated from
sales of goods, services and use by external user other assets of the entity, it is also the
liability settlement. The revenue should be recognized so that the sale process has been
finishing and when it can be reliably measured in basis. In practice usually are
recognized at the same time of sale. The purpose of this article is to bring to the
discussion academy technical concepts on a subject critical to proper bookkeeping.
Key Words: Recognized Revenue; Sales; Accounting Practices in Brazil.
INTRODUÇÃO
A questão do reconhecimento da receita tem sido considerada recentemente como um
item inconsciente e complexo, pois podemos obter várias definições sobre uma mesma
transação. Segundo HENDRIKSEN (2011),
na
prática
o
momento
para
reconhecer receitas e despesas com base em definições de lucro tem sido muito difícil,
tem-se usado um método usual e não o ideal.
A Lei nº 6.404/76, em seu artigo 187, itens I e II, estabelece que as empresas devam, na
Demonstração do Resultado do Exercício, discriminar “a receita bruta das vendas e
serviços, as deduções das vendas, dos abatimentos e dos impostos”.
Para melhor entendimento deste assunto, abordamos neste artigo questões sobre
reconhecimento da receita como um todo e principalmente receita com vendas,
abrangendo as formas de contabilização e expondo as práticas contábeis conforme as
normas brasileiras.
Para aproximar a teoria com a prática, foi elaborada uma pesquisa através de um
questionário, com fundamentação no CPC 30 (2009) (Comitê de Pronunciamento
Contábil), onde normatiza o tema Receita, com o propósito de comparar o
conhecimento entre profissionais que atuam em escritórios de contabilidade e
universitários. Os resultados serão apresentados através de gráficos, e será feita uma
análise do conhecimento técnico e prático da amostra pesquisada.
3
1. RECEITA
A receita é definida no Pronunciamento Conceitual Básico Estrutura
Conceitual para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis
como aumento dos benefícios econômicos durante o período contábil sob a
forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos
que resulta em aumentos do patrimônio líquido da entidade e que não sejam
provenientes de aporte de recursos dos proprietários da entidade. (CPC 30,
2009, pg. 2)
Segundo o FIPECAFI (2010), a receita é um fator fundamental para uma correta
mensuração de desempenho de uma empresa, é o item de maior importância nas
demonstrações financeiras. O reconhecimento dela é um dos pontos mais comentados
em contabilidade, nos últimos anos, e tem sido o principal motivo pelo o qual a SEC
(Securities and Exchange Commission), a comissão de valores mobiliários americana,
exigir a republicação das demonstrações.
De acordo com o CPC 30 (2009), a principal questão da receita é determinar o momento
oportuno do seu reconhecimento. Engloba as receitas e os ganhos, que surgem de
transações da entidade e podem ser nomeadas de diversas formas, como vendas,
honorários, juros, etc.
Dentre essas nomenclaturas, encontramos os bens, nos quais são produzidos pelas
empresas ou comprados para revenda, também a prestação de serviços no qual se faz o
desempenho tarefas, podem ser feitos dentro de um ou mais períodos, e também a
receitas por parte de terceiros, onde entram os juros, royalties6, dividendos.
Portanto temos que a receita, nada mais é do que a entrada de valores durante um
determinado período, oriundo de atividades diversas da empresa que resulta no aumento
do seu patrimônio líquido, excluindo a contribuição dos proprietários.
A mensuração da receita se dá a partir de uma transação entre a empresa e seu
comprador, no qual se é utilizado o valor justo7 a receber deduzido de qualquer
desconto ou bonificação. Quando esta transação for uma troca ou permuta8 de bens ou
6
Royalty é uma palavra de origem inglesa que se refere a uma importância cobrada pelo proprietário de uma patente
de produto, processo de produção, marca, entre outros.
7
Valor justo é o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e
dispostas a isso numa transação em que não existe relacionamento entre elas.
8
Permuta – Troca.
4
serviços, caso seja semelhante, é considerado como receita.
A divulgação da receita é efetuada de forma que sejam identificados os métodos
utilizados para determinar o período das transações nos quais os serviços foram
prestados, quais categorias foram reconhecidas as receitas, e também o que foi
proveniente de troca de bens e ou serviços, e a conciliação entre a receita e a
demonstração de resultado para fins tributários.
2. RECEITA COM VENDAS
A receita proveniente da venda de bens deve ser reconhecida quando forem
satisfeitas todas as seguintes condições:
(a) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefícios mais
significativos inerentes à propriedade dos bens;
(b) a entidade não mantenha envolvimento continuado na gestão dos bens
vendidos em grau normalmente associado à propriedade nem efetivo controle
de tais bens;
(c) o valor da receita possa ser confiavelmente mensurado;
(d) for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão
para a entidade; e
(e) as despesas incorridas ou a serem incorridas, referentes à transação,
possam ser confiavelmente mensuradas. (CPC 30, 2009, pg.7)
A receita só pode ser reconhecida quando tiver a certeza que os riscos e benefícios já
foram transferidos para o comprador. Quando tiver alguma dúvida não se pode fazer o
reconhecimento da receita. Segundo o CPC 30 (2009), item 16, se a entidade retiver
riscos significativos da propriedade, a transação não é uma venda e a receita não se pode
ser reconhecida. Esses riscos correspondem à garantia, onde o comprador pode fazer a
troca do produto por motivos especificados pelo vendedor. Nos casos de venda por
consignação há uma incerteza em relação à venda do produto. Aos bens que terão que
ser instalados também não se pode reconhecer a receita, só poderá ser feito o
reconhecimento quando o bem estiver instalado. E quando o comprador puder rescindir
a compra por algum motivo especificado em contrato, do tipo de mau desempenho do
produto e a entidade não pode reconhecer a receita enquanto não tiver certeza que não
haverá devolução do produto. A receita só dever ser reconhecida quando houver certeza
que a venda será realizada, quando não houver certeza da realização da venda já
5
reconhecida na receita, o valor que não se pode cobrar ou a parcela do valor cuja
recuperação é improvável devem ser reconhecidos como despesa e não como redução
do valor da receita originalmente reconhecida.
A receita e as despesas relacionadas à mesma transação são reconhecidas
simultaneamente; esse processo está vinculado ao princípio da confrontação
das despesas com as receitas (regime de competência). As despesas,
incluindo garantias e outros custos a serem incorridos após a entrega dos bens
podem ser confiavelmente mensuradas quando as outras condições para o
reconhecimento da receita tenham sido satisfeitas. Porém, quando as
despesas não possam ser mensuradas confiavelmente, a receita não pode ser
reconhecida. Em tais circunstâncias, quaisquer valores já recebidos pela
venda dos bens serão reconhecidos como um passivo. (CPC 30, 2009, pg. 8)
Segundo Marion (2004), o regime de competência é quando a apropriação das receitas
e despesas ao período de sua realização, independentemente do efetivo recebimento das
receitas ou do pagamento das despesas. Porém, quando as despesas não possam ser
mensuradas confiavelmente, a receita não pode ser reconhecida. Segundo Almeida
(2010), a receita não é reconhecida quando existe apenas a intenção de adquirir ou
produzir as mercadorias a tempo para a entrega, logo elas só poderão ser reconhecidas
quando da sua realização.
3. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
“A receita referente a prestação de serviços deve ser reconhecida com base
no estágio de execução da transação no período, quando o desfecho de uma
transação pode ser estimado com segurança.” (NPC 14, 2001, Item 23)
A prestação de serviços se caracteriza pela intangibilidade9, inseparabilidade10 produzido e utilizado ao mesmo tempo, e não resulta na posse de um bem. A receita só
será reconhecida, quando puder ser confiavelmente estimada, no momento em que os
9
Intangibilidade - Qualidade de algo intangível. Intangível é aquilo que não é palpável, que não possui substância
física.
10
Inseparabilidade – Qualidade daquilo que não pode ser separado, ou se separar ou dissociar; indissociabilidade.
6
serviços forem prestados de acordo com o período contábil. Isso proporciona
informação útil sobre o desempenho dos serviços prestados durante tal período. Outra
condição é que as despesas incorridas ou a serem incorridas, possam ser confiavelmente
mensurada, isso significa que caso não exista confiança na mensuração das despesas
não haverá o reconhecimento da receita não será confiavelmente estimada.
O
reconhecimento da receita deve satisfazer também a condição de que esses benefícios
econômicos associados à transação fluirão para a entidade. Porém, em caso de incerteza
após já ter realizado a receita, o valor do qual seja irrecuperável, é reconhecido como
despesa, e não como dedução da receita já reconhecida.
Segundo o CPC 30 (2009), a entidade deverá escolher um método que mensure
confiavelmente os serviços executados. A conclusão da prestação do serviço pode ser
determinada por alguns métodos, dependendo da natureza da transação, eles podem
incluir: levantamento ou medição do trabalho executado; serviços executados até a data;
e a proporção entre os custos incorridos até a data e os custos totais estimados da
transação. Os pagamentos parcelados e os adiantamentos recebidos não correspondem,
necessariamente, aos serviços executados. Em casos de serviços divididos em etapas,
durante um período de tempo, a receita deve ser reconhecida de acordo com a conclusão
de cada etapa, a menos que exista outro método que represente melhor essa fase de
execução. E se a transação não puder ser confiavelmente estimada, mesmo que seja
totalmente executada, a receita deve ser reconhecida somente na proporção dos gastos
recuperáveis. E caso nada seja recuperável o valor dos custos incorridos devem ser
reconhecidos como despesa.
4. JUROS, ROYALTIES E DIVIDENDOS
A receita proveniente da utilização, por terceiros, de ativos da entidade que
produzam juros, royalties e dividendos deve ser reconhecida nas bases
estabelecidas no item 30, quando:
(a) for provável que os benefícios econômicos associados com a transação
fluirão para a entidade; e
(b) o valor da receita puder ser confiavelmente mensurado. (CPC 30, 2009,
pg. 11)
A receita gerada pela utilização por parte de terceiros dos ativos da entidade, são os
juros, royalties e dividendos. Os juros são encargos pela utilização do disponível da
7
entidade, os royalties são encargos pela utilização de ativos de longo prazo da entidade,
já os dividendos são distribuições de lucros aos acionistas.
O reconhecimento destas receitas deve ser feito somente quando o valor for confiável e
de provável beneficio à entidade.
No caso dos juros o reconhecimento é feito pelo método da taxa efetiva de juros, os
royalties pelo regime de competência de acordo com a essência do acordo, já os
dividendos, a partir do momento que for estabelecido o direito do recebimento dos
valores pelos acionistas.
5. PROCESSO DE RECONHECIMENTO DA RECEITA COM VENDAS
Um tema amplo e atual é o que remete ao direcionamento no presente artigo a partir
deste momento, abordando o processo de reconhecimento da receita de acordo com as
práticas de contabilidade do Brasil.
Direcionamos nossos estudos exclusivamente para a receita de vendas, pois entendemos
ser a mais relevante na composição do resultado das empresas que não são prestadoras
de serviços.
“Para registro contábil da receita é preciso saber por quanto (mensuração) e
quando (reconhecimento) ela deve ser registrada.” (FIPECAFI 2010, pg. 487488)
Segundo, Niyama (2011), o processo de reconhecimento da receita está ligado a venda,
embora a venda não seja um critério de reconhecimento, e sim um ponto de partida. Os
erros cometidos pelas empresas ocorrem pelas incertezas que cercam a contabilidade a
respeito do instante de reconhecimento da receita. Esse erro pode ser chamado de “erro
de corte”. Niyama (2001) nos mostra um ciclo de produção típico de uma indústria,
onde inicia-se pela compra da matéria-prima, passando pelo processo produtivo, a
venda e o recebimento.
t=1
Compra
de
matériaprima
Fonte: Niyama (2011)
t=2
Fabricação
t=3
Venda
t=4
Recebimento
8
Onde, t = 3 representa o instante em que a Contabilidade tipicamente reconhece a
receita. Poderá ser reconhecido também o recebimento no instante t = 4, quando for
duvidoso que o cliente irá efetuar o pagamento.
Segundo o FIPECAFI (2010), quando a receita é obtida por uma venda a vista, não há
mudança na forma de registro. Diferentemente é o que acontece com uma venda a
prazo, pois há juros embutidos no montante a receber. O valor justo6 da transação
geralmente é menor que seu valor nominal11, uma vez que os juros não fazem parte do
valor justo, nesse caso para efeito contábil o valor que deverá constar no documento
fiscal ou outro representativo da operação deve estar separado, o montante da receita
dos juros, que serão considerados como receita financeira. Até o advento das Leis Nº
11.638/07 e nº 11.941/09 essa prática não era utilizada no Brasil para efeito de
evidenciação de demonstrações contábeis, a receita gerada independente de ser a vista
ou a prazo, de conter juros ou não, normalmente era mensurada pelo seu valor nominal.
Desta maneira perdia-se sua capacidade informativa uma vez que os juros eram
considerados como receita operacional.
Para esclarecer a forma técnica do registro da receita decorrente de vendas a prazo,
demonstramos a seguir a contabilização através do seguinte exemplo:
Uma empresa faz uma venda a prazo no valor total de R$ 20.000, a ser recebida em 10
parcelas mensais iguais de R$ 2.000,00. Se fosse uma venda a vista, a mercadoria teria
um valor de R$ 16.000,00, sendo este seu valor justo. Assim essa receita seria
contabilizada pelos 16.000,00. Como a operação foi a prazo, sua contabilização ficaria:
Débito
Clientes (AC)
Crédito
20.000,00
( - )Ajuste a Valor Presente (AC)
4.000,00
Receita de Vendas (DR)
16.000,00
Fonte: FIPECAF 2010 - Adaptado
(...) o momento do reconhecimento da receita de vendas deve atender todas
as condições expostas no item 14 do CPC 30 (2009), devendo ser
normalmente, o da transferência dos riscos e recompensas da propriedade de
tais bens ao comprador, que geralmente coincide com a transferência do
documento legal. (FIPECAFI 2010, pg. 489)
11
Valor Nominal – Valor futuro
9
Segundo o FIPECAFI (2010), a contabilização das vendas pode ser efetuada pelas notas
fiscais de vendas, pois a entrega dos produtos é praticamente efetuada junto com a
emissão das notas fiscais. Quando este processo não ocorrer, ou seja, a data da emissão
da nota fiscal for diferente a da entrega dos produtos, e a entrega se fará na empresa do
comprador, o registro deverá ser feito somente na entrega dos produtos, quando a
empresa já estiver de posse das mercadorias compradas. Este fator só gera algum
problema na data do Balanço, quanto às vendas já faturadas, mais ainda não entregues,
elas não devem ser contabilizadas como receita, mas sim como produtos acabados na
conta de estoques.
6. PROVISÃO PARA CRÉDITO DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA (PCLD)
Segundo Ribeiro (2010), a PCLD12 é a provisão de um valor feita ao final de cada
exercício referente a valores que são incertos quanto ao seu recebimento. O valor da
PCLD é calculado mediante aplicação de um percentual sobre os saldos das contas,
clientes ou duplicatas a receber. Este percentual deve resultar de estudos feitos na
empresa, com base em perdas que ocorreram, a forma mais sensata de obtê-lo é com a
média aritmética dos percentuais das perdas registradas nos últimos três anos.
Exemplo, segundo Ribeiro (2010):
No Exercício X1, a empresa deixou de receber 4,5% do saldo da conta de
duplicatas a receber, no exercício X2 o percentual de perda foi de 1%, e no
exercício X3 foi de 0,5%.
Calcula-se:
Logo, no final do exercício X4, a empresa aplicará 2% sobre o saldo da conta
de duplicatas a receber, para fazer esta provisão.
Supondo que em 31 de dezembro de X4, a empresa tenha o saldo de R$
450.000,00 na conta de duplicatas a receber. Para constituir a Provisão para
Créditos de Liquidação Duvidosa, utilizamos o percentual de 2%, que foi
obtido pela média de perdas dos últimos três anos.
Cálculos:
R$ 450.000,00 x 2% = R$ 9.000,00
Contabilização:
12
PCLD – Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa
10
Débito
Despesas Crédito de Liquidação
Crédito
9.000,00
Duvidosa (DR)
( - ) Provisão para Crédito de Liquidação
9.000,00
Duvidosa (AC)
Fonte: Ribeiro (2010)
No exercício seguinte, após a empresa ter esgotado todos os recursos
necessários para a cobrança das duplicatas, ocorreu que três delas não serão
recebidas, totalizando, R$ 6.000,00. Este valor deverá ser baixado da conta
de duplicatas a receber, em contrapartida com a PCLD.
Contabilização:
Débito
( - )Provisão para Crédito de Liquidação
Crédito
6.000,00
Duvidosa (AC)
Duplicatas a Receber (AC)
6.000,00
Fonte: Ribeiro (2010)
No final do exercício X5, deverá ser constituída nova provisão com base nos
saldos das contas dos Direitos existentes. Supondo que este saldo seja de R$
800.000,00, e que o percentual a ser aplicado é de 1%, o cálculo para a nova
provisão será:
Cálculos: R$ 800.000,00 x 1% = R$ 8.000,00
Antes de ser contabilizada a nova provisão, será preciso ficar atento ao saldo
remanescente existente na conta de PCLD, caso na haja saldo a provisão é
feita normalmente. Caso haja saldo a empresa poderá optar por dois métodos,
o método da reversão ou o método da complementação.
No caso do método da reversão, é feita a reversão do saldo remanescente em
seguida é feita a nova provisão:
Contabilização:
Débito
( - ) Provisão para Crédito de Liquidação
Crédito
3.000,00
Duvidosa (AC)
Resultado do Exercício (DR)
3.000,00
Fonte: Ribeiro (2010)
Obs.: este saldo vai para resultado do exercício, pois o saldo desta provisão
constituída no exercício anterior representa receita no exercício atual, poderia
ser utilizada uma conta própria de receita com reversão.
Constituição da nova provisão:
11
Débito
Despesas Crédito de Liquidação
Crédito
8.000,00
Duvidosa (DR)
( - ) Provisão para Crédito de Liquidação
8.000,00
Duvidosa (AC)
Fonte: Ribeiro (2010)
Já no caso do método da complementação, a nova provisão pode ser feita
pela diferença entre o saldo remanescente e o valor calculado do exercício:
Cálculo:
Valor da nova provisão: R$ 8.000,00
Saldo Remanescente: (R$ 3.000,00)
Valor a ser provisionado: R$ 5.000,00
Contabilização:
Débito
Despesas Crédito de Liquidação Duvidosa (DR)
( - ) Provisão para Crédito de Liquidação
Crédito
5.000,00
5.000,00
Duvidosa (AC)
Fonte: Ribeiro (2010)
Os preparadores de demonstrações contábeis se deparam com incertezas que
inevitavelmente envolvem certos eventos e circunstâncias, tais como a
possibilidade de recebimento de contas a receber de liquidação duvidosa.
(FIPECAFI 2010, pg. 39)
Segundo FIPECAFI (2010), prudência é ter precaução nas estimativas em situações de
incertezas, sempre não superestimando valores de ativos e receitas, nem subestimando
valores de passivos e despesas. O princípio da prudência é utilizado na preparação das
demonstrações contábeis, logo, no final de cada exercício é correto que se faça a
provisão para créditos de liquidação duvidosa, já que há duvida quanto ao recebimento
total dos valores das contas a receber.
7. AJUSTE A VALOR PRESENTE
Os elementos integrantes do ativo e do passivo decorrentes de operações de
longo prazo, ou de curto prazo quando houver efeito relevante, devem ser
12
ajustados a valor presente com base em taxas de desconto que reflitam as
melhores avaliações do mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os
riscos específicos do ativo e do passivo em suas datas originais. (CPC12,
item 21).
Segundo FIPECAFI (2010), antes da Lei 11.638, era de prática comum a contabilidade
registrar transações tendo como base os valores de notas fiscais, sem levar em conta os
juros embutidos nos preços de tais operações. A partir da nova Lei, foi introduzido o
desconto a valor presente para contas a pagar e receber de longo prazo e em alguns
casos de curto prazo também.
Segundo CPC 12 (2008), valor presente é a estimativa do valor corrente de um fluxo de
caixa futuro. O conceito de valor presente não é o mesmo que o valor justo, em algumas
circunstâncias eles podem coincidir, mas isto não é regra. O valor justo busca
demonstrar o valor de mercado de determinado item do ativo ou passivo, já o valor
presente leva em consideração o valor do dinheiro no tempo e suas incertezas.
No reconhecimento inicial de ativos ou passivos, deve ser mensurado o valor presente,
já a quantificação de tal valor deve ser realizada, a partir da origem de cada transação,
uma conta retificadora deverá ser criada para que os valores originais não se percam.
Para se determinar o valor do ajuste a valor presente, deve se levar em conta, o valor do
fluxo futuro, a data que o fluxo ocorrerá, e a taxa de desconto utilizada, que será a taxa
efetiva da data da transação, caso esta não seja conhecida, deverá ser estimado um valor
a partir da taxa de juros do mercado de transações semelhantes.
No caso de uma venda a logo prazo, o ajuste a valor presente deverá ser registrado no
mesmo momento em que o reconhecimento da receita com vendas. Exemplo segundo o
FIPECAFI (2010):
Supondo que o valor da venda foi de R$ 10.000,00, para recebimento após 14
meses com a taxa de 2% ao mês.
Cálculo:
FV = PV.(i + 1)n
FV = 10.000,00 ; i = 0,02; n = 14
Assim,
10.000 = PV.(0,02 + 1) 14
10.000 = PV.(1,02) 14
10.000 = PV.1,32
13
Contabilização:
Débito
Contas a receber Longo Prazo (AÑC)
Crédito
10.000,00
Receita bruta com vendas (DR)
7.578,75
( - ) AVP – Receita financeira comercial
2.421,25
a apropriar (AÑC)
Fonte: FIPECAFI (2010)
A receita financeira a apropriar deve ser reconhecida mês a mês, utilizando a
mesma taxa de juros de 4% ao mês. Aplica-se a taxa sobre o saldo liquido do
passivo.
Cálculo: R$ 7.578,75 x 2% = R$ 151,57
Contabilização:
Débito
( - )AVP – Receita financeira comercial a apropriar
Crédito
151,57
(AÑC)
Receita financeira comercial (DR)
151,57
Fonte: FIPECAFI (2010)
Para ilustrar o efeito trazido pelo AVP nos ativos, inserimos mais um
exemplo em que há necessidade de exclusão dos juros e que poderão
influenciar nas receitas das vendas.
Supondo que fosse uma compra, de uma máquina a prazo, com valor de R$
50.157,00, parcelada em 5 parcelas anuais de R$ 10.031,00 com taxa de 20%
a.a.
Cálculo:
PMT = 10.031,00; n = 5; i = 20
14
Contabilização:
Débito
Máquinas (AÑC)
Crédito
30.000,00
Financiamentos (PC)
10.031,00
Financiamentos (PÑC)
40.126,00
( - )Encargos Financeiros a Transcorrer (PC)
1.672,00
( - ) Encargos Financeiros a Transcorrer (PÑC)
18.485,00
Fonte: FIPECAFI (2010)
No balanço os valores estariam divididos em entre passivo circulante e não
circulante, da seguinte forma:
Passivo Circulante
Financiamentos
R$ 10.031,00
Encargos financeiros a transcorrer
(R$ 1.672,00)
Saldo
R$ 8.359,00
Passivo Não Circulante
Financiamentos
R$ 40.126,00
Encargos financeiros a transcorrer
(R$ 18.485,00)
Saldo
R$ 21.641,00
No final do ano com o pagamento da parcela, deverá ser registrado o
pagamento e também a apropriação dos encargos financeiros.
Contabilização:
Débito
Encargos Financeiros (DR)
1.672,00
Financiamentos (PC)
10.031,00
Crédito
50.157,00
Encargos Financeiros a Transcorrer (PC)
1.672,00
Caixa/Banco (AC)
10.031,00
Fonte: FIPECAFI (2010)
Neste caso, como o passivo ajustado a valor presente reduziu diretamente o valor
contábil do bem, não foi preciso a utilização de conta retificadora.
15
Ainda segundo o CPC 12 (2008), existe certos ativos e passivos que não podem ser
trazidos a valor presente, no caso de se tratar de valores sem prazo determinado de
recebimento ou pagamento, o que impossibilita o cálculo do AVP. No caso destes
valores que não estão sujeitos ao ajuste, como por exemplo, mútuos entre partes
relacionadas, sem encargos ou com juros diferenciados, deverão ser divulgados em
notas explicativas com o detalhamento necessário.
7. NOTAS EXPLICATIVAS
Segundo o FIPECAFI 2010, a Nota Explicativa é exigida para profissionais de
contabilidade, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das
Demonstrações Contábeis, aprovado pela Deliberação CVM nº 595/09 e pela Resolução
CFC nº 1.185/09.
O § 4º do artigo 176 da Lei 6.404/1976 (Lei das S/A) diz que, as notas explicativas são
complementos das demonstrações contábeis, elas trazem quadros analíticos ou outras
demonstrações contábeis necessárias para a avaliação da situação e evolução
patrimonial da empresa. Onde fornecem informações necessárias para esclarecimento de
situação patrimonial, ou seja, de determinada conta, saldo ou transação, ou de valores
relativos aos resultados do exercício, ou para menção de fatos que podem alterar
futuramente tal situação patrimonial.
7.1. NOTAS EXPLICATIVAS E SUAS VINCULAÇÕES COM AS RECEITAS
O Pronunciamento Técnico CPC 30 (2009) – Receitas, aprovado pela Deliberação
CVM nº 597/09 e Resolução CFC nº 1.187/09, determina em seu item 35 que a entidade
deve divulgar:
a) as políticas contábeis adotadas para reconhecimento das receitas, (...);
b) o montante de cada categoria significativa de receita reconhecida durante o
período, (...);
c) o montante de receitas provenientes de troca de bens ou serviços (...); e
d) a conciliação entre a receita divulgada na demonstração do resultado e a
registrada para fins tributáveis. (CPC 30, 2009, pg. 12)
Para um melhor esclarecimento das determinações ditas no CPC 30 (2009),
detalharemos itens que envolvam reconhecimento de receita, analisados em notas
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explicativas, utilizando como exemplo o balanço da empresa “Natura Cosméticos S.A”
publicado em 2011.
Em nota no item 2.23. Apuração de Resultado e Reconhecimento da receita – anexada
ao tópico 2. Resumo das Principais Práticas Contábeis – a Natura comenta que o
resultado é apurado em conformidade com o regime contábil de competência, sendo a
receita de venda reconhecida no resultado do exercício quando os riscos e benefícios
inerentes aos produtos são transferidos ao cliente, de acordo com as regulamentações do
CPC 30 (2009) – Receitas.
A partir disso, iniciaremos este tema comentando sobre a Receita que deverá ser
divulgada num balanço publicado.
7.2. RECEITA DIVULGADA
De acordo com o item 8 do CPC 30 (2009) - Receitas, serão excluídas da receita
divulgada, quantias cobradas por conta de terceiros – tais como tributos sobre vendas,
bens e serviços, e outros tributos onde não resultem em benefícios econômicos que
fluam para a entidade.
Desta forma, o uso da conta “Receita Bruta Tributável” será utilizada para controles
internos, fiscais e outros. Já que os usuários externos desconhecem a quantidade de
tributos aplicadas no Brasil. Logo, o que interessa a eles é a apresentação do valor
Líquido da Receita sem tais deduções. Considerando exigência do item 8B do CPC 30
(2009), será registrada em Nota Explicativa a conciliação entre a receita divulgada na
demonstração do resultado e a registrada para fins tributáveis.
A seguir, podemos analisar que a empresa Natura Cosméticos S/A já está adequada às
novas normas de contabilidade:
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Fonte: http://natura.infoinvest.com.br/ptb/3649/Demonstraes_financeiras_Completas_portugus _ingls.pdf
Abaixo, segue conciliação entre “Receita Líquida” e “Receita Bruta Tributável”,
referenciada no item 21 da Nota Explicativa, onde é demonstrada a receita tributável e
suas deduções:
Fonte: http://natura.infoinvest.com.br/ptb/3649/Demonstraes_financeiras_Completas_portugus _ingls.pdf
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Na demonstração de resultado da EMBRAPA, evidenciada abaixo, percebemos que
ainda existem organizações que preenchem este relatório de acordo com os antigos
métodos, divulgando a receita bruta com vendas na primeira linha e não considerando as
regulamentações do CPC.
Fonte:
http://www.embrapa.br/publicacoes/institucionais/balancopatrimonial/demonstracoes-contabeis-
2011/DRE.pdf
7.1.2. PERDAS ESTIMADAS EM CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA
Segundo FIPECAFI 2010, deve ser evidenciado detalhadamente o critério de
determinação do risco dos ativos e a movimentação analítica dessa conta, quando
relevante, em relação ao período contábil sob análise.
No item 2.7. da Nota Explicativa da Empresa Natura Cosméticos S/A, relata que as
contas a receber de clientes são registradas pelo valor nominal e deduzidas da provisão
para créditos de liquidação duvidosa, no qual a Administração considera suficiente para
cobrir eventuais perdas.
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A seguir, estão demonstrados os saldos de contas a receber de clientes e as provisões
para créditos de liquidação duvidosa:
Fonte: http://natura.infoinvest.com.br/ptb/3649/Demonstraes_financeiras_Completas_portugus _ingls.pdf
7.1.3. AJUSTE A VALOR PRESENTE
Segundo FIPECAFI 2010, devem ser prestadas informações que permitam que os
usuários das demonstrações contábeis obtenham uma única interpretação das
mensurações a valor presente levadas a efeito para os ativos e passivos. Esta
determinação está de acordo com o CPC 12 – Ajuste a Valor Presente, aprovado pela
Deliberação CVM nº 564/08 e Resolução CFC nº 1.151/09.
De acordo com o CPC 12 (2008), devem ser apresentadas em nota explicativas
informações como objeto e propósito da mensuração a valor presente, o seu valor de
entrada cotado a mercado, taxas de juros decompostas por prêmios incorporados e por
fatores de risco, entre outras informações consideradas relevantes.
8.ANÁLISE DOS REULTADOS DA APLICAÇÃO DA PESQUISA
No Brasil, a prática para elaboração das demonstrações contábeis tem sido alteradas
com frequêcia, com o propósito de adequação aos padrões internacionais de
contabiliade. Com isso, elaboramos uma pesquisa com propósito de verificar o
conhecimento técnico dos profissionais e estudantes sobre as atualizações das Normas
Contábeis que envolvem as Receitas, afim de analisar o grau de interação dos
profissionais e estudantes da área de contabildade sobre tais assuntos.
8.1. METODOLOGIA DA PESQUISA
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Com a finalidade de atingir os objetivos da pesquisa, desenvolveu-se um estudo de
natureza descritiva, que segundo Andrade (2010) é aquela em que os fatos são
observados, registrados e analisados de forma que o pesquisador não interfira nas
informações geradas.
Buscamos analisar os resultados das pesquisas, através de dados primários no envio de
questionários aos componentes da amostra.
Esta pesquisa também se caracteriza como uma survey (levantamento), pois examina
uma amostra da população, conforme nos ensina Babbie (2001).
A população-alvo foi constituída por escritórios de contabilidade e estudantes, onde o
questionário foi enviado durante o mês de setembro de 2012, na cidade de Curitiba, para
130 pessoas priorizando quem trabalha em escritório contábil, entre profissionais
formados e estudantes.
Obtivemos retorno de 16% dos questionários, onde 52,4% são profissionais formados
e 47,6% são estudantes.
Verificamos nesta questão que 67% dos respondentes acreditam que as normas
internacionais, adotadas no Brasil, são obrigatórias para todas as organizações,
independente do porte. A realidade atual é que a maior parte das empresas que já se
adequaram ou estão se adequando as normas internacionais, são as de grande porte.
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Detectamos nesta questão, que 81% dos respondentes entendem que as Normas
adotadas pelo Brasil atendem ao aspecto Legal, ou seja, que as empresas elaboram suas
demonstrações somente para fins fiscais, e acabam não tendo um controle minucioso
igual seria no caso da contabilidade para fins gerenciais.
Um total de 71% realiza a contabilidade de acordo com as novas normas contábeis,
porém ainda existem 29% que não atendem a essas regulamentações. Isso nos
demonstra que há empresas que ainda não se adequaram as Normas. A partir de 2009,
foram definidas novas práticas contábeis regulamentadas pelo IASB, em que o Brasil
sujeitou-se a seguir. Assim, as empresas foram obrigadas a implantar estes princípios.
Porém, de acordo com a pesquisa, isso não aconteceu.
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No que se refere ao significado da Receita de acordo com as práticas contábeis, vemos
que pouco mais que a metade dos respondentes desconhece o seu verdadeiro
significado. Esse percentual não se atentou ao fato que existem outras formas de receita
além de venda de mercadoria e serviços. Por exemplo, venda de outros bens além das
mercadorias e também entraria a receita com juros, royalties e dividendos.
Pouco mais que a metade dos respondentes afirma que a receita não inclui somente os
ingressos brutos de benefícios econômicos na divulgação da demonstração de resultado.
De certa forma, a receita inclui somente os ingressos brutos, porém essa informação
deve constar apenas em nota explicativas, conciliada com a Receita Líquida. Logo, na
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divulgação dessa demonstração o que deverá ser apresentado na primeira linha é a
Receita Líquida.
A maioria dos repondentes tem conhecimento de que o CPC 30 trata da correta
contabilização de receitas de vendes de bens, prestação de serviços e juros, royalties e
dividendos.
A maioria dos respondentes não tem o conhecimento de que a receita com prestação de
serviços pode ser reconhecida de diferentes formas, pode ser feito linearmente, quando
os serviços são em etapas indeterminadas, mas em um período específico de tempo, se
houver outro metódo que represente melhor cada fase de execução de serviço, ele
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deverá ser utilizado, e quando há uma etapa de maior significância, o reconhecimento é
feito quando tal etapa é executada.
Vemos nesta questão que 67% dos respondentes desconhecem que o correto
reconhecimento da receita, no caso de venda faturada e não entregue, é quando o
comprador detém a propriedade do bem e a entrega seja provável.
Conforme gráfico, 57% optaram pela alternativa de que a forma correta de
contabilização da receita é considerando o valor justo. Logo, observamos que a maioria
dos resposdentes reconhecem que uma transação onde será liquidada num curto espaço
de tempo, deverá consider para reconhecimento da receita o valor justo. E também,
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conforme CPC 12 – Ajuste a valor presente, prossupõe que o AVP é aplicável para
operações que possam ser consideradas como atividade de financiamento.
Detectamos pela pesquisa que 76% dos respondentes, desconhecem o correto
reconhecimento da receita quando não há confiabilidade na mensuração das despesas.
De acordo com o CPC 30 – Receitas no item 19, receitas e despesas relacionadas a
mesma transação, deverão ser reconhecidas simultaneamente. Esse processo está
vinculado ao regime de competência. Em tais casos, os valores recebidos pela venda
serão reconhecidos como um passivo.
Conforme CPC 30 item 12, em casos de troca ou permuta, por bens ou serviços que
sejam de natureza e valor semelhantes, a troca não é vista como transação que gera
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receita. Somente transação de troca ou permuta não semelhantes, e será mensurado o
valor da receita pelo valor justo, ajustado pela quantia transferida em caixa equivalente
caixa. Desta forma, pouco mais que a maioria dos respondentes desconhece está
questão.
O resultado da pesquisa constatou que 86% dos respondentes desconhecem a real forma
de divulgação da receita das demonstrações de resultados. Uma grande população não
se atentou as novas formas de publicação dos balanços. De acordo com o CPC 30 item
8, a correta forma de publicação é com a Receita Líquida na primeira linha e
demonstrando em nota explicativa, a fase detalhada da Receita Bruta Tributável.
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A maior parte dos respondentes acredita que este questionário tem grau razoável de
dificuldade, o que demonstra que ainda temos um percentual alto dos que desconhecem
a verdade influência da teoria e pronunciamentos técnicos, que auxiliam como
incremento para um correto registro das transações na contabilidade.
9. CONCLUSÃO
Neste artigo foram apresentados aspectos importantes para uma correta contabilização
da receita de acordo com as práticas adotadas no Brasil, e podemos perceber que o
estudo do universo contábil é fundamental para que um contador possa exercer seu
trabalho corretamente. De acordo com a pesquisa elaborada, concluímos com este
artigo, que há uma grande parte da população estudantil e profissional de Ciências
Contábeis desconhece as novas normas contábeis adotadas pelo Brasil. Mostramos que
a receita com vendas é um dos assuntos mais relevantes para o resultado de uma
empresa, onde existem diversas formas de mensuração e reconhecimento dos quais
podemos observar através das regulamentações emitidas pelos Pronunciamentos
Técnicos de Contabilidade. Através deste primeiro estudo podemos perceber o quão
importante é o desenvolvimento de pesquisas que esclareçam esses assuntos, visto que
há uma deficiência de materiais explicativos e de pesquisa, que ocorre pela falta de
pesquisadores e órgãos que estudem esta prática. Futuramente pretendemos realizar
novos estudos sobre os outros tipos de receitas, pois na profissão contábil é fundamental
estarmos atualizados devido as frequentes mudanças que ocorrem nos métodos de
aplicação da mesma.
10. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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exigências de MEC para o curso de “Ciências Contábeis”; textos, exemplos e
exercícios resolvidos. 3ª Edição: São Paulo. Editora Atlas, 2010.
ANDRADE, Maria Margarida. Introdução a metodologia do trabalho científico:
elaboração de trabalhos na graduação: São Paulo: Atlas, 2004
BABBIE, E. Métodos de Pesquisa de Survey. Belo Horizonte: UFMG, 2001.
28
CPC 12 – Comitê de Pronunciamentos Contábeis – Pronunciamento Técnico CPC 12 –
Ano 2008. Extraído em 11/08/2012 da Word Wide Web, http://www.cpc.org.br/pdf/
cpc_12.pdf
CPC 30 – Comitê de Pronunciamentos Contábeis – Pronunciamento Técnico CPC 30 –
Ano 2009. Extraído em 11/08/2012 da Word Wide Web, http://www.cpc.org.br/pdf/
CPC_30.pdf
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Martins, Eliseu. Gelbcke, Rubens Ernesto. Santos, dos
Ariovaldo. Manual de contabilidade societária. Editora Atlas: 2010. São Paulo FIPECAFI
HENDRIKSEN, Eldson S.. Teoria da Contabilidade. 1ª Edição: São Paulo. Editora
Atlas: 2011
LEI DAS S/A - Lei Nº 6.404/1976. Extraído em 24/09/2012. da Word Wide Web,
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm
MARION, José Carlos. Contabilidade Básica. 7ª Edição: São Paulo. Editora Atlas,
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NIYAMA, Jorge Katsumi. Teoria da Contabilidade. 2ª Edição: São Paulo. Editora
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NPC 14 - NORMAS E PROCEDIMENTOS DE CONTABILIDADEDE - Receitas e
Despesas – Resultados, Ano 2001. Extraído em 11/08/2012 da Word Wide Web,
http://www.portaldecontabilidade.com.br/ibracon/npc14.htm
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade Básica Fácil. 27ª Edição: São Paulo. Editora
Saraiva, 2010.