PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
WILSON XAVIER DA SILVA
RECONHECIMENTO DE RECEITAS NOS HOSPITAIS
GERAIS DA REGIÃO DE SOROCABA
MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ATUARIAIS
PUC – SP
São Paulo
2012
PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
RECONHECIMENTO DE RECEITAS NOS HOSPITAIS GERAIS DA
REGIÃO DE SOROCABA
MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ATUARIAIS
Dissertação apresentada à Banca Examinadora
do
Programa
de
Pós-Graduação
em
Contabilidade e Finanças, da Pontifícia
Universidade Católica de São Paulo, como
requisito parcial para a obtenção do Título de
Mestre em Ciências Contábeis e Atuariais, sob
a orientação do Livre Docente Prof. Dr. José
Carlos Marion.
SÃO PAULO
2012
FICHA CATALOGRÁFICA
Xavier da Silva, Wilson.
Reconhecimento de receitas nos hospitais gerais da região de
Sorocaba / Wilson Xavier da Silva – São Paulo: PUC/SP, 2012.
156 f.
po
popo
Orientador: Livre Docente Professor Doutor José Carlos Marion
Dissertação – Mestrado
Bibliografia
1. Princípios de Contabilidade
3. Hospitais
2. Regime de Competência
4. Receitas
BANCA EXAMINADORA
______________________________________________
Livre Docente Prof. Dr. José Carlos Marion
Orientador
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP
_______________________________________________
Profa. Dra. Elizabeth Castro Maurenza de Oliveira
Universidade Metodista de São Paulo
________________________________________________
Prof. Dr. Antônio Robles Júnior
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP
Dedico este trabalho:
À Deus, pelo dom da vida.
Aos meus pais José e Ana, por tudo que fizeram
pela minha vida, me dando carinho, amor e uma linda família.
AGRADECIMENTOS
À Deus, por ter iluminado meu caminho, me fazendo perseverar diante de todas as
dificuldades e limitações.
Em especial ao meu pai José e à minha mãe Ana, simplesmente por toda a prova
incondicional de amor.
Ao meu orientador Professor Doutor José Carlos Marion, pelas inestimáveis
contribuições, estímulo e apoio ao longo do desenvolvimento desta dissertação.
Aos membros da banca examinadora, Professor Doutor Antônio Robles Júnior e
Professora Doutora Elizabeth Castro Maurenza de Oliveira, pelas valiosas
contribuições e sugestões, imprescindíveis para a conclusão deste trabalho.
Ao Prof. Dr. Roberto Fernandes dos Santos, Coordenador do Programa de PósGraduação Stricto Sensu em Ciências Contábeis e Atuariais da PUC-SP, pelo
profissionalismo e dedicação.
Aos meus irmãos Walter, Maria de Lourdes, Benedito, Sebastião e Vicente, por
constituírem a melhor família que eu poderia querer.
Ao meu amigo e superior imediato, José Olímpio Cardoso Neto, por todo apoio,
incentivo e ajuda durante o curso e no desenvolvimento desta dissertação.
Aos amigos Mário Cândido e Carlos Drisostes, pelos ensinamentos, pela troca de
experiências e pelo apoio.
A PUC – Pontifícia Universidade Católica, por ter me concedido a bolsa de estudos.
Em especial:
À Juraci Beraldi, pela revisão e pelo apoio na melhoria deste trabalho.
Aos meus familiares e amigos que investiram e acreditaram em mim.
A todos os professores e colegas do mestrado, pelo convívio e pelas valiosas trocas
de experiências.
RESUMO
As demonstrações contábeis fornecem a situação patrimonial e financeira de uma
entidade e, ao serem elaboradas, devem observar métodos e critérios contábeis
uniformes no tempo, para registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de
competência que determina que as receitas, os custos e despesas sejam registrados
pela Contabilidade, sempre simultaneamente quando se correlacionarem,
observando o fato gerador. Com o processo de harmonização das normas
contábeis, iniciado no Brasil em 2005 com a criação do Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (CPC), os registros contábeis passaram a depender mais do critério de
julgamento profissional e da capacidade de interpretação do contador. A receita é
reconhecida quando for provável que benefícios econômicos futuros fluam para a
entidade e esses benefícios se tornem confiavelmente mensurados, caso contrário
não se deve promover o registro de tais receitas. O principal objetivo deste estudo,
mais especificamente da pesquisa, foi verificar como, e em qual momento, os
hospitais qualificados como gerais, da região de Sorocaba reconhecem as receitas,
analisando a observância ou não do Regime de Competência. A pesquisa foi
composta por 32 hospitais gerais da região de Sorocaba, com uma amostra por
acessibilidade que totalizou 10 hospitais.
Trata-se de uma pesquisa com
abordagem tanto qualitativa quanto quantitativa, do tipo pesquisa descritiva,
desenvolvida por meio de uma pesquisa de campo com utilização do questionário
como instrumento de coleta de dados, aplicada junto a profissionais de
contabilidade. Os resultados evidenciaram que em 7 hospitais pesquisados não é
aplicado o regime de competência, no que concerne ao reconhecimento das
receitas, pois basicamente o registro é feito no momento em que o faturamento é
enviado (por meio da emissão da nota fiscal) levando à conclusão de que não há
uma uniformidade nos registros das receitas. Uma proposta de contabilização,
visando atender as práticas contábeis, segue apresentada ao final desta
dissertação.
Palavras-chave: Princípios de Contabilidade; Regime de Competência; Hospitais;
Receitas.
ABSTRACT
The financial statements provide the financial position of an entity and, when
prepared, current uniform accounting methods and criteria should be followed and
equity changes must be recorded according to the accrual schedule of accounting
which requires that revenues, costs and expenses must always are simultaneously
recorded in accounting when they are correlated. The reconciliation process of
accounting standards, which began in Brazil in 2005 with the creation of the
Accounting Pronouncements Committee - CPC, depends more on the counter’s
judging criteria and professional ability to interpret for accounting records. The
revenue is recognized when it is probable that future economic benefits will flow to
the entity and these benefits can be reliably measured, otherwise you should not
promote the registration of such revenues. The main objective of this research was to
determine how and at what time, qualified general hospitals, the Sorocaba regions
recognize the revenue for services rendered but not yet billed, analyzing in this way,
the observance of the accrual schedule. The survey consisted of 32 general hospitals
in Sorocaba, with a sample accessibility that totaled 10 hospitals. This is a research
approach with both qualitative and quantitative, descriptive of the type developed by a
field survey using the questionnaire as an instrument of data collection, applied with
the accounting profession. The results show that the hospitals surveyed negatively
affect the competence regime in relation to revenue recognition, leading to the
conclusion that its financial statements are affected by the failure of the accrual
schedule and that there is no uniformity in the financial statements. A proposed
accounting, accounting practices to meet, presented following the end of this
dissertation.
Keywords: Principles of Accounting; Accrual Basis; Hospitals; Revenue.
LISTA DE FIGURAS
Figura 1
Postulados, Princípios e Convenções..................................................
30
Figura 2
Princípios Contábeis Resolução CFC 750/93......................................
31
Figura 3
Fluxo Receitas......................................................................................
42
Figura 4
Formas e Critérios para o Registro das Receitas ...............................
51
Figura 5
Demonstrativo do Ciclo Operacional de uma Organização Hospitalar.
76
Figura 6
Gráfico da Distribuição da População por Sexo, segundo os Grupos
de Idade................................................................................................
87
Figura 7
Ciclo Operacional e Financeiro dos Hospitais......................................
122
LISTAS DE QUADROS
Quadro 1
Entidades que Compõem o CPC......................................................
26
Quadro 2
Pressupostos Básicos e Características Qualitativas das
Demonstrações Contábeis constantes no Pronunciamento
Conceitual Básico do CPC, Deliberação CVM 539/08.....................
33
Quadro 3
Características Qualitativas da Informação Contábil-Financeira
Útil, Deliberação CVM 675/11..........................................................
34
Quadro 4
Tipos de Hospitais............................................................................
57
Quadro 5
Tipos de Hospitais quanto à Prestação de Serviços........................
57
Quadro 6
Classificação dos Hospitais Quanto ao Porte...................................
58
Quadro 7
Cidades que Integram a Direção Regional de Saúde (DRS-XVI)....
85
Quadro 8
População de Sorocaba...................................................................
86
Quadro 9
Número de Estabelecimentos por Tipo de Convênio ......................
88
Quadro 10 Número de Estabelecimentos por Tipo de Prestador.......................
89
Quadro 11 Número de Leitos de Internação existentes por Tipo de Prestador.
89
Quadro 12 Leitos de Internação por 1000 habitantes .......................................
90
Quadro 13 Recursos Humanos (vínculos), segundo as Categorias
Selecionadas ...................................................................................
90
Quadro 14 Orçamento Público para o Município de Sorocaba..........................
91
Quadro 15 Perfil dos Respondentes do Questionário........................................
92
Quadro 16 Perfil dos Respondentes do Questionário........................................
93
Quadro 17 Número de Leitos.............................................................................
93
Quadro 18 Fonte de Receitas dos Hospitais......................................................
94
Quadro 19 Estrutura da Contabilidade...............................................................
95
Quadro 20 Contabilidade de Custos...................................................................
95
Quadro 21 Formação Acadêmica dos Profissionais que Atuam na Área...........
96
Quadro 22 Principal Dificuldade para Registrar o Faturamento pela
Competência.....................................................................................
97
Quadro 23 Momento da Contabilização das Receitas com Pacientes
Internados.........................................................................................
98
Quadro 24 Registro da Receita Diferida, Caso o Paciente não tenha
Recebido Alta no final do mês..........................................................
99
Quadro 25 O Hospital Possui Teto para Atingir..................................................
99
Quadro 26 Registro do Valor Complementar da Média Complexidade Quando
não Atinge o Teto no Reconhecimento das Receitas Mensais......
100
Quadro 27 Registro como Dedução de Receitas Quando o Faturamento
Ultrapassa o Teto..............................................................................
101
Quadro 28 Resultado do Hospital no Último Exercício Social............................
101
Quadro 29 Existência de Análise Financeira......................................................
102
Quadro 30 Periodicidade da Análise Financeira................................................
102
Quadro 31 Relatórios Utilizados na Análise Financeira ....................................
103
Quadro 32 Momento da Contabilização dos Custos com Materiais e
Medicamentos...................................................................................
104
Quadro 33 Momento da Contabilização das Órteses e Próteses.......................
104
Quadro 34 Momento da Contabilização dos Honorários Médicos.....................
105
Quadro 35 Periodicidade de Auditoria ...............................................................
106
Quadro 36 Sinalização da Auditoria de Controle Interno sobre o
Reconhecimento das Receitas ........................................................
106
Quadro 37 Demonstrações Financeiras Auditadas com Ressalva, Causadas
pelo Registro das Receitas...............................................................
107
Quadro 38 Cálculo do Ciclo Operacional............................................................
122
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ABRAMGE
Associação Brasileira de Medicina de Grupo do Estado de São
Paulo
ABRASCA
Associação Brasileira das Companhias Abertas
American Institute of Certified Public Accountants
AICPA
AIH
Autorização de Internação Hospitalar
American Hospital Association
AHA
ANAHAP
Associação Nacional dos Hospitais Privados
ANS
Agência Nacional de Saúde Suplementar
APAC
Autorização de Procedimentos de Alto Custo
Accounting Principles Board
APB
APIMEC
Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado
de Capitais
APM
Associação Paulista de Medicina
BOVESPA
Bolsa de Valores de São Paulo
CFC
Conselho Federal de Contabilidade
CNES
Cadastro Nacional de Estabelecimentos de Saúde
COFINS
Contribuição para Financiamento da Seguridade Social
CPC
Comitê de Pronunciamentos Contábeis
CRC
Conselho Regional de Contabilidade
CSLL
Contribuição Social Sobre o Lucro
CVM
Comissão de Valores Mobiliários
DATASUS
Departamento de Informática do SUS
DOAR
Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos
DRS
Direção Regional de Saúde
FAA
Ficha de Atendimento Ambulatorial
Financial Accounting Standards Board
FASB
FEA
Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade
FIPECAPI
Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras
International Accounting Standards
IAS
International Accounting Standards Board
IASB
International Accounting Standards Committee
IASC
IBGE
Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística
IBRACON
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
IES
Instituições de Ensino Superior
International Financial Reporting Standards
IFRS
INAMPS
Instituto Nacional de Assistência Médica da Previdência Social
INSS
Instituto Nacional da Seguridade Social
IR
Imposto de Renda
ISSQN
Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza
Master of Business Administration
MBA
MERCOSUL Mercado Comum do Sul
MP
Medida Provisória
NBC
Norma Brasileira de Contabilidade
ONA
OPM
OSCIP
PCLD
PEPS
PIB
PIS
PMS
PPP
PUCSP
RAHIS
RCA
RTT
SADT
SEC
SH
SIA
SIH
SINHA
SIOPS
SIPAC
SP
SUS
USGAAP
USP
UTI
UTSI
Organização Nacional de Acreditação
Órteses, Próteses e Materiais Especiais
Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público
Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa
Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair
Produto Interno Bruto
Programa de Integração Social
Prefeitura Municipal de Sorocaba
Parceria Público-Privada
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
Revista de Administração Hospitalar e Inovação em Saúde
Repasses para Custeio Ambulatorial
Regime Transitório de Tributação
Serviços Auxiliares de Diagnose e Terapia
Securities and Exchange Commission
Serviços Hospitalares
Sistema de Informações Ambulatoriais
Sistema de Informações Hospitalares
Sistema Integrado de Indicadores Hospitalares
Sistema de Informações sobre Orçamento Público em Saúde
Sistema de Procedimentos de Alta Complexidade
Serviços Profissionais
Sistema Único de Saúde
Generally Accepted Accounting Principles
Universidade de São Paulo
Unidade de Tratamento Intensivo
Unidade de Tratamento Semi-Intensivo
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO.......................................................................................................
14
CAPITULO I − OS PRINCÍPIOS CONTÁBEIS E AS NORMAS E PRÁTICAS
PARA O RECONHECIMENTO DAS RECEITAIS...............................................
1.1. A Transformação da Contabilidade no Brasil após a criação do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC).......................................................................
1.2. Princípios de Contabilidade ............................................................................
1.3. Estrutura Conceitual Básica x Princípios.........................................................
1.4. Princípios Atuais de Contabilidade x Características Qualitativas da
Informação Contábil-Financeira Útil.......................................................................
1.4.1. Características Qualitativas Fundamentais................................................
1.4.2. Características Qualitativas de Melhoria da Utilidade da Informação.......
1.4.3. Aplicação das Características Qualitativas de Melhoria ...........................
1.5. Regime de Caixa e Competência...................................................................
1.6. Princípio da Competência dos Exercícios.......................................................
1.7. Definições de Receitas....................................................................................
1.8. Reconhecimento das Receitas diante das Práticas Contábeis.......................
1.8.1. Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC.........................................
1.8.2. Comitê de Pronunciamentos Contábeis − CPC − Prestação de Serviços.
1.8.3. Teoria da Contabilidade.............................................................................
1.8.4. Teoria da Contabilidade na Prestação de Serviços...................................
1.9. Fair Value........................................................................................................
23
CAPÍTULO II – ASPECTOS RELACIONADOS AO HOSPITAL E ÀS
ATIVIDADES HOSPITALARES.............................................................................
2.1. História do Hospital.........................................................................................
2.2. A Atividade Hospitalar.....................................................................................
2.3. Composição da Receita Hospitalar.................................................................
2.4. Custos..............................................................................................................
2.5. Custos Hospitalares.........................................................................................
2.5.1. Custos Hospitalares Diretos......................................................................
2.5.2. Custos Hospitalares Indiretos....................................................................
2.5.3. Custos Hospitalares Variáveis...................................................................
2.5.4. Custos Hospitalares Semivariáveis...........................................................
2.5.5. Custos Hospitalares Fixos.........................................................................
2.6. Relação dos Custos Hospitalares com os Departamentos.............................
2.7. Determinação dos Custos Hospitalares..........................................................
2.8. Ciclo Operacional............................................................................................
23
27
29
35
35
37
39
39
40
42
44
45
47
49
51
53
56
59
60
62
69
70
71
72
72
73
73
74
74
75
CAPÍTULO III – PESQUISA REALIZADA COM OS HOSPITAIS GERAIS DA
REGIÃO
DA
CIDADE
DE
SOROCABA:
PROCEDIMENTOS
METODOLOGÍCOS, RESULTADOS, SISTEMATIZAÇÃO DOS DADOS E
ANÁLISE DOS RESULTADOS.............................................................................
3.1. Procedimentos Metodológicos de Pesquisa....................................................
3.2. Caracterização da Cidade de Sorocaba – Sede da Direção Regional de
Saúde (DRS-XVI) ..................................................................................................
3.2.1. A Direção Regional de Saúde (DRS-XVI) .................................................
3.2.2. A Cidade de Sorocaba ..............................................................................
3.3. Resultados da Coleta de Dados pelos Questionários ....................................
3.3.1. Grupo 1 = Características do Hospital.......................................................
3.3.2. Grupo 2 = Estrutura da Contabilidade........................................................
3.3.3. Grupo 3 = Contabilização dos Atos e Fatos Contábeis nos Hospitais......
3.3.4. Grupo 4 = Contabilização dos Custos........................................................
3.3.5. Grupo 5 = Informações sobre Auditoria das Demonstrações Contábeis ..
3.4. Prática Atual da Contabilização das Receitas (na Pesquisa)..........................
3.5. Proposta Sugerida..........................................................................................
3.5.1. Contabilização de Receitas do SUS..........................................................
3.5.1.1. Média Complexidade............................................................................
3.5.1.2. Alta Complexidade................................................................................
3.5.2. Convênios Particulares..............................................................................
3.5.3. Pacientes Particulares...............................................................................
3.5.4. Pacotes Hospitalares.................................................................................
3.5.5. Glosas Hospitalares...................................................................................
3.5.5.1. Glosas Devidas ou Contratuais............................................................
3.5.5.2. Glosas Indevidas...................................................................................
3.5.6. Impostos sob o Faturamento Hospitalar....................................................
3.5.6.1. COFINS – Contribuição para Financiamento da Seguridade Social..
3.5.6.2. PIS – Programa de Integração Social...................................................
3.5.6.3. ISSQN – Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza.....................
3.6. Comparação do Modelo Sugerido com o Praticado .......................................
77
84
86
91
92
94
97
103
105
108
109
109
110
111
112
113
114
115
115
116
116
117
118
118
118
CONSIDERAÇÕES FINAIS...................................................................................
124
SUGESTÕES PARA PESQUISAS FUTURAS......................................................
127
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.....................................................................
128
REFERÊNCIAS OBTIDAS EM MEIO ELETRÔNICO...........................................
132
APÊNDICES..........................................................................................................
134
ANEXO...................................................................................................................
139
77
84
14
INTRODUÇÃO
Na contextualização desta dissertação temos que todas as movimentações
possíveis de mensuração monetária são registradas pela contabilidade, que, em
seguida, resume os dados registrados em forma de relatórios e os entrega aos
interessados em conhecer a situação da empresa.
“Os interessados, por meio dos relatórios contábeis, recordam os fatos
acontecidos, analisam os resultados obtidos, as causas que levaram àqueles
resultados e tomam decisões em relação ao futuro”. (MARION, 2010, p. 28).
O objetivo principal da contabilidade é a análise do patrimônio de uma
entidade, ou seja, pessoa física ou jurídica, sendo a sua maior utilização nas
empresas (pessoa jurídica). Essa análise precisa ser consistente, pois sua finalidade
é produzir e fornecer informações úteis para todo e qualquer usuário (pessoas ou
mesmo organizações que tenham algum tipo de interesse em conhecer a real
situação patrimonial de uma empresa).
Para que essa análise possa ser efetiva, é fundamental que os dados
e as informações possam ser comparados seja em relação à própria
empresa no que diz respeito a períodos (exercícios) anteriores, seja
na relação com outras empresas de um mesmo ramo ou setor. No
entanto tal comparação só é possível quando estas obedecem às
mesmas regras e critérios na hora de elaborar os seus
demonstrativos contábeis e de apurar seus resultados. Essa é a
razão principal para a organização de princípios fundamentais, ou
seja, a possibilidade de todos seguirem os mesmos critérios.
(COELHO; SIQUEIRA; LINS, 2008, p. 189).
O estabelecimento de princípios visa, não somente formar uma uniformidade
terminológica, mas, também, criar bases para a normalização dos procedimentos
contábeis a serem utilizados por todos os profissionais.
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam toda a base de
sustentação para o desenvolvimento da contabilidade.
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade são os conceitos
básicos que constituem o núcleo essencial que deve guiar a
profissão na consecução dos objetivos da Contabilidade, que,
consiste em apresentar informação estruturada para os usuários.
(IUDÍCIBUS; MARION 2006, p. 89).
15
Para a Equipe de Professores da FEA/USP (2008, p. 265) os princípios
contábeis “podem ser conceituados como premissas básicas acerca dos fenômenos
e eventos contemplados pela contabilidade, premissas que são a cristalização da
análise e observação da realidade econômica, social e institucional”.
Na concepção de Iudícibus e Marion (2006, p.89), Os princípios “são a forma,
o meio e a estrutura de que a disciplina se utiliza para chegar aos objetivos ou, às
vezes, para melhor entender o que vem sendo praticado há muito tempo”.
Um dos princípios fundamentais de contabilidade é o princípio da
competência, que estabelece que as receitas provenientes de vendas de produtos
ou prestação de serviços, bem como os custos e despesas necessárias para gerálas sejam mensuradas e reconhecidas na ocorrência do fato gerador, independente
do recebimento ou pagamento.
De acordo com Leite (2009, p. 70):
O enunciado deste princípio é extremamente simples. Entretanto,
esta simplicidade não deve iludir-nos.
Se o princípio da competência não for sempre rigorosamente
observado, estaremos superestimando ou subestimando o resultado
da empresa e, consequentemente, alterando a base para o
pagamento do imposto de renda, dividendos aos acionistas,
participações aos administradores e empregados e falsificando a
medida básica de desempenho e da produtividade empresarial.
Para Iudícibus (2009, p.103):
O Princípio da Competência é aplicado a situações completas
altamente variadas, pois são muito diferenciadas as transações que
ocorrem nas entidades, em função dos objetivos destas. Por está
razão é a Competência o Princípio que tende a suscitar o maior
número de dúvidas na atividade profissional dos contabilistas. Cabe,
entretanto, sublinhar que tal fato não resulta em posição de
supremacia hierárquica em relação aos demais princípios, pois o
status de todos é o mesmo, precisamente pela sua concisão
científica.
A Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, em seu artigo 177, trata da
escrituração sob o regime de competência:
A escrituração da companhia será mantida em registros
permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial
e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos,
devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no
16
tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de
competência.
A contabilidade passa por um momento de convergência das normas para o
preparo das demonstrações contábeis, iniciado em 2001, com a criação do
International Accounting
Standards
Board
(IASB) - Conselho
de
Normas
Internacionais de Contabilidade, que atualmente, é considerado o principal
organismo que emite normas contábeis internacionais. Essas novas normas foram
chamadas de International Financial Reporting Standards (IFRS).
O IASB tem realizado esforços para alcançar a convergência contábil,
objetivando a emissão de normas profissionais de alta qualidade no campo da
contabilidade.
O IFRS foi adotado na Europa após 31 de dezembro de 2005 pelas
empresas listadas com o objetivo de convergir as demonstrações
financeiras consolidadas de cada país para o IFRS. Existem diversos
países que possuem projetos oficiais de convergência das normas
contábeis locais para as normas em IFRS, e entre esses países
encontra-se o Brasil em um processo acelerado de adoção do IFRS.
(MOURAD; PARASKEVOPOULOS, 2010, p. 2).
Visando integrar-se ao padrão internacional, o Brasil fundou o Comitê de
Pronunciamentos Contábeis – CPC, em 2005, e em janeiro de 2008 divulgou a
aprovação da sua estrutura conceitual de contabilidade, totalmente convergente com
as normas internacionais do IASB.
Vale salientar que, ainda na concepção de Pena (2008, p.173):
A estrutura apresentada pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis
não faz nenhuma menção ao termo ‘Princípios Contábeis’, pois
adotou para fins de convergência, inclusive entre os órgãos
brasileiros, a estrutura conceitual utilizada pelo IASB, que por sua
vez não apresenta esses princípios. A utilização da palavra
‘princípios’ é evitada pelo IASB pela existência de uma enorme
dificuldade em sua definição e generalizada aceitação.
Para Lemes e Carvalho (2010, p.4):
As normas internacionais IFRS buscam obedecer a princípios e
evitam serem regras – estas são mais passíveis de burlas, e
princípios, não. Eliminam-se progressivamente normas internacionais
que contenham valores ou percentuais de ‘pisos’ ou ‘tetos’, em
privilégio dos citados princípios. As normas são repletas de
expressões como relevante, material, importante, e o preciso
17
enquadramento de um fenômeno econômico nas IFRS dependerá do
julgamento profissional dos responsáveis pela preparação das
demonstrações financeiras e de seus auditores.
A Estrutura Conceitual Básica do CPC (R1) trata do “regime de competência”,
que estabelece o reconhecimento das receitas e os custos e despesas para gerálos, da mesma forma que o princípio: na ocorrência do fato gerador. Existem
atividades que possuem particularidades que geram dificuldades para mensuração
das receitas e o CPC 30 estabelece algumas condições que devem ser satisfeitas,
para enquadramento do fenômeno econômico, cabendo ao contador o julgamento
profissional do momento adequando (ocorrência do fato gerador) para esse registro.
A não observância do regime de competência pode prejudicar a análise das
demonstrações contábeis e o resultado das organizações, levando a tomada de
decisões precipitadas.
Se os administradores de uma empresa pudessem registrar e informar dados
financeiros da forma que julgassem mais adequadas, seria difícil, ou mesmo
impossível fazer comparações entre empresas.
Neste sentido, surge uma questão delicada nas instituições de
saúde. Os hospitais trabalham com a saúde das pessoas, o que
torna o processo de prestação de serviço algo não passível de
previsão quanto ao término do mesmo, pois depende muitas vezes,
de fatores que fogem ao controle, como por exemplo, a reação do
paciente a uma medicação. (MÃES, CUNHA; OLINQUEVITCH, 2006,
p.2).
Alves Júnior e Biazi (2007, p. 293) complementam:
As contas hospitalares são faturadas, na maioria dos casos,
conforme um cronograma de entrega de contas definido pelos
convênios. Este cronograma não coincide com a data da alta de
todos os pacientes atendidos. Assim, se o faturamento for
considerado como critério definidor de receita, haverão muitos
atendimentos realizados com despesas já reconhecidas, já que
foram gastos materiais, medicamentos, mão de obra, entre outros, e
reconhecimento tardio de receita. Quando a data de envio de contas
mais próxima do encerramento do atendimento pertencer à próxima
competência, pode haver reconhecimento de receita em competência
diferente da realização da despesa. Portanto, existem serviços a
faturar que compõem a receita.
Daí a preocupação do registro das receitas nos hospitais.
18
A pesquisa desenvolvida por Mães, Cunha e Olinquevitch (2006), para
analisar se as demonstrações contábeis dos hospitais particulares do Estado de
Santa Catarina, na ótica do Princípio da Competência, revelou que 75% dos
hospitais ferem o princípio da competência no reconhecimento das receitas.
A pesquisa desenvolvida por Alves Júnior e Biazi (2007), para tratar do
Orçamento da Receita de um Hospital, também contribui para destacar a
importância do registro das receitas.
Dessa forma, e diante da escassez de trabalhos na área de contabilidade
hospitalar, é possível afirmar que os hospitais possuem processos complexos na
questão de registros de faturamento, que merecem um estudo, visando
aprofundamento no assunto.
Para esse aprofundamento tratamos de promover a identificação do
problema, considerando as contribuições de Gil (2007) e Marconi e Lakatos (2009),
com relação à pesquisa social e à relevância desse problema.
A pesquisa social visa fornecer respostas tanto a problemas
determinados por interesse intelectuais, quanto por interesse prático.
Interessa, pois, na formulação do problema determinar qual a sua
relevância em termos científicos e práticos.
Um problema será relevante em termos científicos à medida que
conduzir à obtenção de novos conhecimentos. Para se assegurar
disso, o pesquisador necessita fazer um levantamento bibliográfico
na área, entrando em contato com as pesquisas já realizadas,
verificando quais os problemas que não foram pesquisados, quais os
que não o foram adequadamente e quais os que veem recebendo
respostas contraditórias. (GIL, 2007, p. 51).
Para Marconi e Lakatos (2009, p. 261) o problema representa “uma
dificuldade, teórica ou prática, no conhecimento de alguma coisa de real
importância, para a qual se deve encontrar uma solução”.
Neste contexto, com base nos conceitos apresentados e considerando os
estudos empíricos realizados, os Hospitais possuem grande complexidade e
especificidade em seus processos de registro das receitas, o que nos leva à
seguinte questão problema:
“Os hospitais gerais da região de Sorocaba aplicam o regime da
competência para o registro do seu faturamento?”
19
Para investigar o problema proposto, deverão ser respondidas as seguintes
questões:
Quais as características dos hospitais gerais da cidade de Sorocaba?
Qual a estrutura da contabilidade?
Como se dá o processo de contabilização dos atos e fatos contábeis
nestes hospitais?
Qual o momento da contabilização dos custos?
Do mesmo modo, além da obtenção de respostas às questões, devem ser
atingidos distintos objetivos que seguem elencados.
Considerando que, segundo Diehl e Tatim (2004, p.97), o objetivo geral
“determina o que se pretende realizar para obter resposta ao problema proposto”,
este trabalho tem como objetivo geral conhecer o momento que os hospitais gerais
da região de Sorocaba registram seu faturamento.
Diehl e Tatim (2004, p.97) afirmam que os objetivos mais específicos são
aqueles que “determinam os aspectos a serem estudados, necessários ao alcance
do objetivo geral”. Com base nisso são objetivos específicos deste trabalho:
Identificar o ciclo operacional dos hospitais para verificar se o ciclo
financeiro é positivo.
Conhecer o tratamento contábil dos atos e fatos relacionados ao
faturamento hospitalar.
Identificar se os auditores já sinalizaram sobre o registro pela competência.
Cabe ressaltarmos que este estudo tem sua justificativa com base na
experiência do autor na área hospitalar, ao observar a dificuldade de mensurar as
informações econômico-financeiras de um hospital, principalmente na parte de
faturamento hospitalar, que envolve um grande leque de variáveis. Nessa
experiência foi possível evidenciar registros que influenciavam a verdadeira situação
patrimonial do hospital.
20
Com isso compreendemos que a contabilidade hospitalar se constitui numa
questão complexa e pouco abordada nos trabalhos de pesquisa.
Campos e Campos (1982, p.21) já afirmavam que, realmente:
Não há a menor sombra de dúvida que o hospital atual se comporta
como uma empresa bastante complexa, recebendo cada vez mais o
impacto dos avanços tecnológicos, claramente evidenciados pelo
arrojo de projetos arquitetônicos, o sofisticado das suas instalações,
a pujança dos seus equipamentos e aparelhos, numa inequívoca
demonstração dos avanços tecnológicos e científicos e a
diversificação do seu pessoal, cada vez mais imbuído da
necessidade de aplicação de diretrizes e procedimentos de eficiência
comprovada pela indústria e comércio.
Borba (2006, p. 146), por sua vez, destaca que “nas organizações da área da
saúde, 30% de todo o dinheiro investido são consumidos com desperdícios,
retrabalho e ineficiência e pela complexidade excessiva de processos”.
Para Beulke e Berto (2008, p. 15), de um modo geral, “constata-se que as
instituições de saúde se constituem em grandes desperdiçadoras de recursos”.
Na concepção de Martins (2000, p. 15), “dado o volume de ativos, passivos,
custos, receitas e recursos humanos necessários para viabilizar sua operação, os
hospitais são organizações complexas”.
Bittar (1996) citado por Alves Júnior (2009, p.25) afirma que:
A administração de um hospital reveste-se de extremo grau de
complexidade, fazendo com que sejam exigidos instrumentos
especiais para planejar, organizar, coordenar, avaliar e controlar as
atividades.
Diante do exposto, considera-se relevante identificar e conhecer os aspectos
que influenciam no processo de faturamento de uma conta hospitalar. Espera-se
consolidar estudos e estabelecer relações definitivas entre as áreas administrativas
de um Hospital e a Contabilidade, buscando outras importantes contribuições para
aperfeiçoamento e melhoria, a partir da problematização deste trabalho.
Metodologicamente enfocamos, a princípio, a pesquisa e o método para, no
terceiro capítulo deste estudo, apresentar toda a composição e procedimentos
metodológicos utilizados.
A pesquisa, segundo Diehl e Tatim (2004, p.47) se constitui “num
procedimento racional e sistemático, cujo objetivo é proporcionar respostas aos
21
problemas propostos. Ao seu desenvolvimento é necessário o uso cuidadoso de
métodos, processos e técnicas”.
Nesse contexto, a metodologia pode ser definida como:
O estudo e a avaliação de diversos métodos, com o propósito de
identificar possibilidades e limitações no âmbito de sua aplicação no
processo de pesquisa científica. A metodologia permite, portanto, a
escolha da melhor maneira de abordar determinado problema,
integrando os conhecimentos a respeito dos métodos em vigor nas
diferentes disciplinas científicas. (DIEHL; TATIM, 2004, p. 47).
Marconi e Lakatos (2009, p. 83) complementam definindo métodos como:
O conjunto de atividades sistemáticas e racionais que, com maior
segurança e economia, permite alcançar o objetivo – conhecimentos
válidos e verdadeiros-, traçando o caminho a ser seguido, detectando
erros e auxiliando as decisões do cientista.
Para o estudo em questão optamos pela pesquisa de abordagem tanto
qualitativa quanto quantitativa, do tipo de pesquisa descritiva.
Para a composição do referencial teórico houve a utilização de levantamentos
bibliográficos, em meio eletrônico, em banco de dissertações e teses, em periódicos
e documentos.
E, para a composição da pesquisa propriamente dita foi realizada uma
pesquisa de campo, composta por 32 hospitais gerais da região de Sorocaba, com
uma amostra por acessibilidade que totalizou 10 hospitais. A referida pesquisa foi
realizada com contadores, diretores administrativos e gerentes administrativos que
responderam um questionário para avaliar o momento que os hospitais processam o
registro de suas receitas (faturamento).
Para a estruturação da dissertação houve a divisão em três capítulos.
O Capítulo I − “Os Princípios e as Normas e Práticas para o Reconhecimento
das Receitas” − aborda os princípios de contabilidade; as mudanças na
Contabilidade Brasileira com a convergência às normas internacionais de
contabilidade; a criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis e a emissão dos
CPCs que tratam da estrutura conceitual básica e reconhecimento de receitas; a
diferença entre os regimes de caixa e competência, bem como a definição e o
momento de reconhecimento das receitas.
22
O Capítulo II – “Aspectos Relacionados ao Hospital e às Atividades
Hospitalares” – apresenta
informações da
área
hospitalar,
enfocando
as
terminologias, os custos hospitalares, os tipos de receitas e o ciclo operacional.
O Capítulo III – “Pesquisa Realizada com os Hospitais Gerais da Região da
Cidade de Sorocaba: Procedimentos Metodológicos, Resultados, Sistematização
dos Dados e Análise dos Resultados” – mostra a metodologia adotada para a
pesquisa, a pesquisa propriamente dita, os resultados obtidos, a análise desses
resultados, bem como apresenta uma proposta de contabilização das receitas
hospitalares.
Por fim, são apresentadas as Considerações Finais, as Sugestões para
Pesquisas Futuras, as Referências que contribuíram empiricamente para o trabalho
e os Apêndices.
23
CAPÍTULO I – OS PRINCÍPIOS CONTÁBEIS E AS NORMAS E
PRÁTICAS PARA O RECONHECIMENTO DAS RECEITAIS
Neste capítulo são apresentados alguns estudos sobre a Contabilidade, os
Princípios Contábeis, as Características Qualitativas da Informação ContábilFinanceira Útil, sua aplicação, as definições e o reconhecimento das receitas, entre
outros, já realizados por diversos autores, além dos princípios e normas em torno do
assunto, bem como o processo de harmonização da contabilidade no Brasil, com a
criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).
1.1. A Transformação da Contabilidade no Brasil após a criação do
Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC)
Com base nas tendências de globalização da economia destacam-se os
pensamentos de Oliveira et al (2008) e Pena (2008).
Para Oliveira et al (2008, p.1):
A natural evolução do mercado de capitais e do ambiente corporativo
empresarial em nível mundial, juntamente com a globalização da
economia e das finanças, fez necessário o desenvolvimento de
mecanismos para acompanhar essa evolução no âmbito de
contabilidade
e
auditoria.
Sentiu-se
essa
necessidade,
principalmente nas últimas décadas, com a crescente criação, no
mundo das finanças, de novas práticas de negócios dos
investimentos internacionais que envolvem fortunas incalculáveis ao
redor do mundo e inovação e introdução dos novos instrumentos
financeiros tais como derivativos.
E acrescenta:
Com a tendência de globalização da economia, torna-se vital para a
contabilidade a harmonização de suas normas, em nível
internacional, sob o risco de enfrentar uma forte descrença. Fica
muito difícil explicar para um grande empresário – ou investidor- que
tem interesse em vários países o porquê de as normas contábeis não
serem as mesmas. (OLIVEIRA et al., 2008, p. 1).
24
Pena (2008) aborda que:
Quando se começou a falar em harmonização das normas contábeis,
muitos países foram contra, pois ainda estavam agarrados às suas
normas tradicionais. Mas, com o passar do tempo e a percepção da
necessidade da harmonização, os países começaram a mudar o
pensamento, e cada vez mais o mercado mundial está caminhando
para a harmonização das normas de contabilidade, através do IASB.
(PENA, 2008, p.11).
Na concepção de Lemes e Carvalho (2010):
Após o cataclismo econômico e social provocado pela crise da Bolsa
de Nova Iorque em 1929 membros do Governo dos Estados Unidos,
congressistas daquele país, dirigentes empresariais, auditores,
analistas de crédito e do mercado de ações e pesquisadores
acadêmicos se debruçaram na análise das razões para a crise e na
concepção de mecanismos para superá-la. Dentre as medidas
imaginadas e implantadas estava um reposicionamento relativo a
regulação governamental e a normatização contábil voltadas para o
preparo e auditoria de demonstrações financeiras, também
chamadas de demonstrações contábeis. (LEMES; CARVALHO,
2010, p. 1).
Foi então criado, no âmbito da entidade que congregava e ainda
congrega auditores nos EUA – o Instituto Americano de Contadores
Públicos Certificados (AICPA – American Institute of Certified Public
Accountants), uma área voltada para o preparo de ‘normas
contábeis’ (o APB – Accounting Principles Board). Esse organismo
criado em meados de 1930, responsabilizou-se pela produção de tais
normas até princípios dos anos 70 do século passado, e seus
pronunciamentos constituíram a parte mais representativa dos
chamados Princípios Contábeis e geralmente aceitos nos Estados
Unidos (US GAAP – Generally Accepted Accounting Principles). Por
volta de 1973, esse organismo foi substituído por uma entidade
independente, sem fins lucrativos, que assumiu desde então a tarefa
de emitir tais normas – a Junta de Normas de Contabilidade
Financeira (FASB – Financial Accounting Standards Board). (LEMES;
CARVALHO, 2010, p. 1).
Aproximadamente nessa mesma época, no início de 1970, foi criado
um organismo internacional com o propósito de produzir normas
contábeis não sob a ótica de um país em particular, porém com a
intenção de serem normas genuinamente internacionais, no sentido
de ‘supranacionais’: nascia o Comitê de Normas Contábeis
Internacionais (IASC – International Accounting Standards
Committee). Esse organismo gerou normas contábeis internacionais
(IAS – International Accounting Standards) até 2001. (LEMES;
CARVALHO, 2010, p. 1-2).
25
A partir de 2001, as normas internacionais que tinham o nome de IAS,
passaram a se chamar Normas Internacionais de Relatórios Financeiros (IFRS –
International Financial Reporting Standards). Nesse mesmo ano, segundo Lemes e
Carvalho (2010, p.2) “houve grande consenso na comunidade empresarial
internacional quanto à necessidade de se dotar de mais consistência o preparo de
tais normas internacionais”.
Desde então o número de países que utiliza as IFRSs cresceu
substancialmente, tornando mais próximo o objetivo do IASB de estabelecer um
conjunto comum de normas de contabilidade para utilização em todo o mundo.
Segundo Pena (2008, p. 11), atualmente o IASB considerado o principal
organismo que emite normas contábeis internacionais, tem realizado esforços para
alcançar a convergência contábil, objetivando a emissão de normas profissionais de
alta qualidade no campo da contabilidade.
Cabe ressaltar, segundo Pena (2008) que:
No Brasil, a contabilidade também sofreu forte impacto da
globalização dos mercados econômicos, havendo o surgimento da
preocupação e do estudo com relação à contabilidade internacional,
que se insere em um contexto de tendência do aparecimento de
blocos econômicos, através de junção de países, com intuito de se
fortalecerem economicamente e desenvolverem seus potenciais de
comércio exterior.
A finalidade de participar do processo de harmonização internacional
da contabilidade visa a unificar a linguagem financeira dos negócios
internacionais, reduzindo custos de elaboração, divulgação e
auditoria de demonstrações financeiras, viabilizando investimentos
estrangeiros, melhorando a comunicação entre as empresas e seus
investidores, entre outros fatores. Com a globalização da economia,
a ideia não deve ser mais focada somente na economia nacional.
(PENA, 2008, p.12).
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) foi fundado em 2005, com o
objetivo de uniformizar a linguagem contábil do Brasil com o padrão internacional.
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) foi desenvolvido e
formalizado a partir da união de esforços e objetivos de diversas entidades,
conforme segue no Quadro 1.
26
ABRASCA
APIMEC
NACIONAL
BOVESPA
CFC
Associação Brasileira das Companhias Abertas
Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do
Mercado de Capitais
Bolsa de Valores de São Paulo
Conselho Federal de Contabilidade
FIPECAFI
Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras
IBRACON
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
Quadro 1 – Entidades que Compõem o CPC
Fonte: Disponível no site da CPC (2011)
O CPC foi criado por meio da Resolução do Conselho Federal de
Contabilidade (CFC) nº. 1.055/05.
O Art. 3º da Resolução CFC n.º1.055/05 apresenta o objetivo do CPC da
seguinte maneira:
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis - (CPC) tem por objetivo o
estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre
procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações
dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade
reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu
processo de produção, levando sempre em conta a convergência da
Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais.
Após a constituição do CPC, em 2005, ocorreram importantes alterações na
regulamentação contábil no país, segundo Oliveira (2011):
Em 28 de dezembro de 2007, a Lei 11638/07 foi publicada com base no
Projeto de Lei 3740/00, entrando em vigor em primeiro de janeiro de 2008, com
objetivo de oferecer não apenas uma mudança na estrutura das demonstrações
contábeis, como ocorre no Balanço Patrimonial e na Demonstração do Resultado do
Exercício, mas determinando a adoção da Demonstração do Fluxo de Caixa para as
empresas cujo Patrimônio Líquido ultrapasse dois milhões de reais, e não mais a
Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR), bem como
determinando a criação da Demonstração do Valor Adicionado para as empresas de
27
capital aberto, além de continuar sendo obrigatória a Demonstração de Lucros ou
Prejuízos Acumulados e as notas explicativas.
Criação da Medida Provisória - MP 449/08, com o objetivo de neutralizar
os novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei 11.638/07, na apuração
das bases de cálculos de tributos federais, criando-se o Regime Tributário de
Transição (RTT). Após cumprir seu prazo legal e, analisada pelo Congresso
Nacional, a MP 449/08 foi convertida na Lei 11.941/09, com algumas mudanças,
mas trazendo em sua estrutura o RTT de forma literal.
1.2. Princípios de Contabilidade
À medida que as necessidades de controle foram surgindo, a contabilidade
deu início à criação de instrumentos para o registro de todos os fatos que afetam o
patrimônio de uma entidade.
Em alguns momentos da história da contabilidade, surgiram dúvidas
quanto ao melhor critério de registro de determinadas transações.
Diante disso, os primeiros contadores tiveram de fazer algumas
opções, que acabaram sendo adotadas pelos demais colegas,
ficando como regras, que passaram a ser seguidas e aceitas por
todos. Essas regras básicas que foram adotadas denominamos de
Princípios Contábeis e hoje formam o arcabouço teórico que sustenta
toda a contabilidade. (PADOVEZE, 2008, p. 111).
A opinião de Iudícibus e Marion (2006, p. 105) ratifica a importância da
objetividade e consistência dos registros contábeis:
A contabilidade apresenta uma grande necessidade de objetividade e
de consistência em seus procedimentos, pois os registros e
demonstrações contábeis podem ter reflexos até em disputas
judiciais. Nesse aspecto, a Contabilidade diferencia-se bastante da
Economia que, muitas vezes, enuncia e define conceitos que se
refletem sobre as entidades, sem a necessidade ou obrigação de
mensurá-los de forma sistemática e repetitiva.
A palavra princípio origina-se do latim e em nosso idioma apresenta
significados variados. Se utilizada no singular, por exemplo, pode
significar ‘causa primária’, ‘origem’ ou ‘começo’, mas também pode
estar associada a ideia de ‘preceito’ ou ‘regra’ a seguir. No plural,
geralmente é entendida como convicções e também como começo,
na perspectiva de regra básica e inicial da qual sobrevêm todas as
demais normas (IUDÍCIBUS; MARION, 2006, p.105).
28
De acordo com Padoveze (2008, p.111), os “Princípios Fundamentais de
Contabilidade significam, então, as regras em que se assenta toda a estrutura
teórica para a escrituração e análise contábil”.
Na concepção de Coelho, Siqueira e Lins (2008, p.189): o “estabelecimento
de princípios visa não somente formar uma uniformidade terminológica, mas também
criar bases para a normalização dos procedimentos contábeis a serem utilizados por
todos os profissionais”.
Para Marion (2010, p. 31), “os pilares da Contabilidade são as regras básicas
da Contabilidade que podemos chamar basicamente de princípios contábeis”.
O auditor emite sua opinião informando se as Demonstrações
Financeiras representam adequadamente, a situação patrimonial e a
posição financeira na data do exame. Informa se as Demonstrações
Financeiras foram levantadas de acordo com os Princípios
Fundamentais de Contabilidade e se há uniformidade em relação ao
exercício anterior. (MARION, 2009, p. 522).
Segundo a Equipe de Professores da FEA/USP (2008, p. 265), no livro
Contabilidade Introdutória:
Os princípios contábeis podem ser conceituados como premissas
básicas acerca dos fenômenos e eventos contemplados pela
Contabilidade, premissas que são a cristalização da análise e
observação da realidade econômica, social e institucional.
Para Ribeiro Filho; Lopes e Pederneiras (2009, p.197): “os Princípios
Fundamentais de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias
relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos
universos científico e profissional de nosso país”.
Iudícibus (2009, p. 92-93) complementa:
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam o núcleo
da própria Contabilidade, na sua condição de ciência social, sendo a
ela inerente. Os princípios constituem sempre as vigas-mestras de
uma ciência, revestindo-se dos atributos de universalidade e
veracidade, conservando validade em qualquer circunstância. No
caso de Contabilidade, presente seu objeto, seus Princípios
Fundamentais valem para todos os patrimônios, independente das
entidades a que pertencem as finalidades para as quais são usados,
a forma jurídica da qual são revestidos, sua localização,
expressividade e quaisquer outros qualificativos, desde que gozem
da condição de autonomia em relação aos demais patrimônios
existentes.
29
Em termos de conteúdo, os princípios dizem respeito à
caracterização da Entidade e do Patrimônio, à avaliação dos
componentes deste e ao reconhecimento das mutações e dos seus
efeitos diante do Patrimônio Líquido. Como os princípios alcançam o
patrimônio na sua globalidade, sua observância nos procedimentos
aplicados resultará automaticamente em informações de utilidade
para decisões sobre situações concretas. Esta é a razão pela qual os
objetivos pragmáticos da Contabilidade são caracterizados pela
palavra informação. (IUDÍCIBUS, 2009, p. 93).
1.3. Estrutura Conceitual Básica x Princípios
Na documentação da Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e
Financeiras – FIPECAPI (2010) consta que:
O Brasil teve, durante muitos anos, dois documentos sobre a
estrutura conceitual de contabilidade. Um deles, elaborado em 1986
pelo Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuárias e financeiras
(FIPECAFI) sob as mãos do prof. Sérgio de Iudícibus, aprovado e
divulgado pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
(IBRACON) (antigo Instituto Brasileiro de Contadores) como
pronunciamento desse instituto e referendado pela Comissão de
Valores Mobiliários (CVM) por sua deliberação n° 29 /861.
O outro documento foi emitido pelo Conselho Federal de
Contabilidade, pela sua Resolução n° 750, em 1993, Princípios
Fundamentais de Contabilidade, seguida de um apêndice introduzido
pela Resolução CFC n° 774/94 e da Resolução CFC n° 785/95; esta
sobre as características da informação contábil, detalhando um
pouco mais a anterior, e a Resolução CFC no. 785/95, ‘Das
Características da Informação Contábil’.
A estrutura da CVM ‘discorria sobre os postulados, os princípios e as
convenções contábeis, denominando-os genericamente de Princípios
Fundamentais de Contabilidade’. (FIPECAFI, 2010, p. 31).
A CVM tratava de Princípios Contábeis de forma hierarquizada, dividindo-os
em:
- 02 (dois) Postulados Ambientais: Entidade e Continuidade.
- 04 (quatro) Princípios Propriamente Ditos: Custo como Base de Valor,
Denominador Comum Monetário, Realização da Receita, Confronto das Receitas
com as Despesas e os Períodos Contábeis.
1
A Deliberação n.º 539/08 revogou a Deliberação n.º 29/86.
30
- E as 04 (quatro) Convenções Contábeis: Objetividade, Materialidade,
Conservadorismo e Consistência.
Todos eles são mostrados na Figura 1.
Figura 1 – Postulados, Princípios e Convenções
Fonte: Elaborado pelo Autor com base em Iudícibus e Marion (2006, p. 97)
O CFC trazia 07 (sete) Princípios Contábeis apresentados de forma não
hierarquizada, como mostra a Figura 2.
31
Figura 2 – Princípios Contábeis Resolução CFC 750/93
Fonte: Niyama e Silva (2008, p. 38)
A Resolução CFC 1.282/10 revogou o Princípio da Atualização Monetária.
Desta maneira, os outros seis princípios permanecem em vigor.
Para Pena (2008) e segundo o CFC:
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade se apresentavam de
forma não hierarquizada, pois cientificamente se considerava que os
princípios são elementos predominantes na constituição do corpo
orgânico, considerados axiomas, premissas universais e verdadeiras,
não cabendo hierarquização entre eles, pois todos têm o mesmo
grau de importância. Já a CVM admitia a hierarquização dos
Princípios, entendendo-a como necessária para que se entenda a
relação que existe entre vários conceitos, não considerando que este
ou aquele seja mais importante, estabelecendo a observância de
todos os conceitos apresentados, sob a pena de prejudicar a
estrutura contábil adequada. (PENA, 2008, p.173).
De acordo com a FIPECAPI (2010, p.31):
Com o advento da Lei n°. 11.638/07 e a decisão pela convergência
da Contabilidade Brasileira às Normas Internacionais de
Contabilidade emitidas pelo IASB, o CPC adotou integralmente o
documento daquele órgão denominado Framework for the
32
Preparation and Presentation of Financial Statements e emitiu seu
Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura Conceitual para a
Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis
(informalmente denominado, às vezes, de CPC ‘00’), aprovado pela
Deliberação CVM n° 539/08 e pela Resolução CFC n° 1 .121/08 para
adoção pelas Companhias Abertas. Este Pronunciamento tem como
objetivo servir como fonte dos conceitos básicos e fundamentais a
serem utilizados na elaboração e na interpretação dos
Pronunciamentos Técnicos e na preparação e utilização das
Demonstrações Contábeis dos mais variado tipos de entidades
contábeis. Faz abordagem dos principais conceitos contábeis, entre
eles, o que chamamos de princípios.
O que este documento contém, basicamente estava de alguma
forma, contido nos dois conjuntos de documentos conceituais
brasileiros atrás referidos, mas apresenta o que aqueles não tinham:
as definições dos principais elementos contábeis: ativo, passivo,
receita e despesa. Um documento como esse tem a característica de
não significar uma norma, uma regra, mas sim um conjunto básico de
princípios a serem seguidos na elaboração dos pronunciamentos e
das Normas propriamente ditas, bem como na sua aplicação;
consequentemente, também, na análise e na interpretação das
informações contábeis. É fundamental conhecer e entender essa
estrutura conceitual, porque dela derivam todos os procedimentos e
sobre ela se assenta toda a elaboração das demonstrações
contábeis. (FIPECAFI, 2010, p. 31).
Marion (2009, p. 163) complementa:
Em termos de princípios, não havia unicidade no Brasil, havendo
algumas divergências entre aqueles emanados da CVM / IBRACON
e os estabelecidos pelo Conselho Federal de Contabilidade. Não há
dúvida que com o pronunciamento do CPC e a Deliberação CVM n.º
539/08 chegamos a um sistema único, quem sabe parecido com um
Código Brasileiro de Contabilidade.
No lugar de princípios, postulados e convenções, a estrutura do CPC e da
CVM, aprovado pela Resolução 539/08 apresentava:
- Os pressupostos básicos: Regime de Competência e Continuidade.
- 04 (quatro) características qualitativas, que são atributos que fazem com que
a contabilidade seja útil para o usuário: Compreensibilidade, Relevância (sendo a
materialidade como fator primordial para observância desta característica),
Confiabilidade (devendo ser observado a Representação Adequada, Primazia da
Essência sobre a Forma, Neutralidade, Prudência e Integridade, na característica
qualitativa da confiabilidade) e Comparabilidade.
33
Todos são mostrados no Quadro 2 que segue.
Pressupostos
Básicos
Regime de Competência
Continuidade
Compreensibilidade
Relevância/Materialidade
Confiabilidade
Características
Representação adequada
Qualitativas das
Primazia da essência sobre a forma
Demonstrações
Neutralidade
Contábeis
Prudência
Integridade
Comparabilidade
Quadro 2 – Pressupostos Básicos e Características Qualitativas das Demonstrações
Contábeis constantes no Pronunciamento Conceitual Básico do CPC, Deliberação
CVM 539/08
Fonte: Silva (2010, p. 23)
O International Accounting Standards Board (IASB) está em pleno processo
de atualização de sua Estrutura Conceitual. O projeto dessa Estrutura Conceitual
está sendo conduzido em fases, segundo o CPC 00 R1.
À medida que um capítulo é finalizado, itens da Estrutura Conceitual
para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, que
foi emitida em 1989, vão sendo substituídos. Quando o projeto da
Estrutura Conceitual for finalizado, o IASB terá um único documento,
completo e abrangente, denominado ‘Estrutura Conceitual para
Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro’ (The
Conceptua Framework for Financial Reporting). (CPC 00 R1).
A Deliberação CVM n.º 675/2011, publicada no Diário Oficial da União do dia
15/12/2011, revogou a Deliberação CVM 539/08 e aprovou o PRONUNCIAMENTO
CONCEITUAL BÁSICO (R1) – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação
de Relatório Contábil-Financeiro, elaborado a partir do The Conceptual Framework
for Financial Reporting (BV2011), emitido pelo International Accounting Standards
Board (IASB).
No Capítulo 3 da nova Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação
das Demonstrações Contábeis, é definido que apenas duas são as Características
34
Qualitativas Fundamentais das Demonstrações Contábeis e que obrigatoriamente
devem ser sempre observadas: relevância e representação fidedigna. As demais
são Características Qualitativas de Melhoria da Qualidade das Demonstrações
Contábeis: comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade,
menos críticas, mas ainda assim altamente desejáveis.
Essas características qualitativas de melhoria podem também auxiliar
na determinação de qual de duas alternativas que sejam
consideradas equivalentes em termos de relevância e fidedignidade
de representação deve ser usada para retratar um fenômeno. (CPC
00 R1, QC19).
O Quadro 3 apresenta as Características Qualitativas.
Características Relevância
Qualitativas
Fundamentais Representação Fidedigna
Características
Qualitativas de
Melhoria da
Qualidade
Comparabilidade
Verificabilidade
Tempestividade
Compreensibilidade
Quadro 3 – Características Qualitativas da Informação Contábil-Financeira Útil,
Deliberação CVM 675/11
Fonte: Elaborado pelo Autor com base em Silva (2010, p. 23)
Cabe ressaltar que os dois Pressupostos Básicos (competência e
continuidade) constantes na versão anterior do Pronunciamento Conceitual Básico
tiveram seu destaque eliminado dentro da nova estrutura introduzida pelo atual
Pronunciamento Conceitual Básico (R1), entretanto, continuam presentes na versão
atual em seu Capitulo 4, o qual traz o texto que ainda remanesce em relação à
versão anterior, conforme segue:
a) Competência (seções 22, e 92 a 98 da versão anterior): tratado nas seções
4.47 a 4.53, as quais abordam questões relacionadas ao reconhecimento de receitas
e despesas.
b) Continuidade (seção 23 da versão anterior): tratado na seção 4.1 como
premissa subjacente.
35
A Resolução CFC 1255/09 que aprovou a Norma Brasileira de Contabilidade NBCTG1000 – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, considerada
como
uma
complementação
do
processo
de
convergência
às
Normas
Internacionais, e que está em concordância com a estrutura conceitual do CPC,
também não apresenta os Princípios Contábeis e aborda os conceitos e princípios
como sendo todos os tópicos que são tratados como conceituais, que dizem respeito
a seção 2 desta Resolução.
Assim, a palavra “princípio” é vista sob outra perspectiva e toda a parte
estrutural da Resolução são Conceitos e Princípios Gerais.
1.4. Princípios Atuais de Contabilidade x Características
Qualitativas da Informação Contábil-Financeira Útil
Neste tópico são apresentadas, as definições do CPC00R1 Q C6 a QC 34,
além de trechos de alguns autores sobre as características qualitativas fundamentais
e características qualitativas de melhoria:
1.4.1. Características Qualitativas Fundamentais
a) Relevância
Para Mourad e Paraskevopoulos (2010, p. 14) “a qualidade da informação
financeira incluída nas demonstrações contábeis tem relevância quando ajuda os
usuários na avaliação do passado, presente e futuro ou na confirmação de um
evento passado”.
Segundo o CPC 00 R1 (2011, QC7):
A referida informação contábil-financeira pode ser capaz de fazer
diferença nas decisões se tiver:
Valor preditivo: se puder ser utilizada como dado de entrada em
processos empregados pelos usuários para predizer futuros
resultados.
36
Valor confirmatório: tem valor confirmatório se retroalimentar – servir
de feedback – as avaliações prévias (confirmá-las ou alterá-las).
Ou ambos.
Os resultados dessas comparações podem auxiliar os usuários a
corrigir e a melhorar os processos que foram utilizados para fazer
tais predições. (CPC 00 R1, 2011, QC8).
Materialidade:
De acordo com Mourad e Paraskevopoulos (2010, p. 14):
A informação é material se sua omissão ou inexatidão influenciar as
decisões dos usuários das demonstrações contábeis. A
materialidade depende do tamanho do item e relevância dentro do
contexto operacional da entidade e seu impacto sobre a posição
financeira e patrimonial da entidade.
b) Representação Fidedigna
Segundo o CPC 00 R1 (2011, QC12):
Os relatórios contábil-financeiros representam um fenômeno
econômico em palavras e números. Para ser útil, a informação
contábil-financeira não tem só que representar um fenômeno
relevante, mas tem, também, que representar, com fidedignidade, o
fenômeno que se propõe a representar. Para ser representação
perfeitamente fidedigna, a realidade retratada precisa ter três
atributos, ou seja, tem que ser ‘completa, neutra e livre de erro’.
O CPC 00 R1 (2011, QC13 a QC16) continua definindo:
Para ser completa: precisa conter o necessário para que o usuário
compreenda o fenômeno que está sendo retratado.
Para ser neutra: precisa estar desprovida de viés na seleção ou na
apresentação, não podendo ser distorcida para mais ou para menos.
Ser livre de erro não significa total exatidão, mas sim que o processo
para obtenção da informação tenha sido selecionado e aplicado livre
de erros.
No caso de estimativa, ela é considerada como tendo representação
fidedigna se, além disso, o montante for claramente descrito como
sendo estimativa e se a natureza e as limitações do processo forem
devidamente reveladas.
A informação precisa concomitantemente ser relevante e representar
com fidedignidade a realidade reportada para ser útil. Nem a
37
representação fidedigna de fenômeno irrelevante, tampouco a
representação não fidedigna de fenômeno relevante auxiliam os
usuários a tomarem boas decisões. (CPC 00 R1, 2011, QC17).
1.4.2. Características Qualitativas de Melhoria da Utilidade da Informação
a) Comparabilidade
As informações referentes às demonstrações financeiras se tornam mais úteis
para os usuários tomarem as melhores decisões sobre a aplicação de seus
recursos, se for possível comparar dados do ano corrente com anos anteriores de
uma empresa ou de outras empresas do mesmo segmento.
Os usuários necessitam comparar as demonstrações contábeis de
uma entidade com as demonstrações contábeis de outra entidade
através do tempo para identificar tendências na sua posição
financeira e desempenho. (MOURAD; PARASKEVOPOULOS, 2010,
p. 16).
Segundo Padoveze, Benedicto e Leite, (2012, p. 7) a comparabilidade permite
aos usuários “identificar semelhanças e diferenças entre dois conjuntos de
fenômenos econômicos, o que depende da uniformidade e da consistência”.
Para o CPC 00 R1 (2011, QC 22):
Consistência, embora esteja relacionada com a comparabilidade, não
tem o mesmo significado. Consistência refere-se ao uso dos mesmos
métodos para os mesmos itens, tanto de um período para outro,
considerando a mesma entidade que reporta a informação, quanto
para um único período entre entidades. Comparabilidade é o
objetivo; a consistência auxilia a alcançar esse objetivo.
Comparabilidade não significa uniformidade. Para que a informação
seja comparável, coisas iguais precisam parecer iguais e coisas
diferentes precisam parecer diferentes. A comparabilidade da
informação contábil-financeira não é aprimorada ao se fazer com que
coisas diferentes pareçam iguais ou, ainda, ao se fazer coisas iguais
parecerem diferentes. (CPC 00 R1, 2011, QC23).
38
b) Verificabilidade
Segundo o CPC 00 R1 (2011, QC26):
A verificabilidade significa que diferentes observadores, cônscios e
independentes, podem chegar a um consenso, embora não cheguem
necessariamente a um completo acordo, quanto ao retrato de uma
realidade econômica em particular ser uma representação fidedigna.
Informação quantificável não necessita ser um único ponto estimado
para ser verificável. Uma faixa de possíveis montantes com suas
probabilidades respectivas pode também ser verificável.
A verificação pode ser direta (quando se confere o físico com o valor) e
indireta (por meio de modelos e fórmulas).
c) Tempestividade
Tempestividade significa:
Ter informação disponível para tomadores de decisão a tempo de
poder influenciá-los em suas decisões. Em geral, a informação mais
antiga é a que tem menos utilidade. Contudo, certa informação pode
ter o seu atributo tempestividade prolongada após o encerramento do
período contábil, em decorrência de alguns usuários, por exemplo,
necessitarem identificar e avaliar tendências. (CPC 00 R1, 2011, QC
29).
d) Compreensibilidade
A informação tem que ser compreensível para ser útil.
Classificar, caracterizar e apresentar a informação com clareza e concisão
torna-a compreensível.
Segundo o CPC 00 R1 (2011, QC 31):
Certos fenômenos são inerentemente complexos e não podem ser
facilmente compreendidos. Porém em hipótese alguma devem ser
excluídos, caso contrário o relatório não apresenta com fidedignidade
as informações.
39
1.4.3. Aplicação das Características Qualitativas de Melhoria
Características qualitativas de melhoria devem ser maximizadas na
extensão possível. Entretanto, as características qualitativas de
melhoria quer sejam individualmente ou em grupo, não podem tornar
a informação útil se dita informação for irrelevante ou não for
representação fidedigna. (CPC 00 R1, 2011, QC 33).
1.5. Regime de Caixa e Competência
Comumente, deparamo-nos com esta situação: um empresário avaliando o
desempenho de sua empresa, em termos de lucros ou prejuízos, através da sobra
ou falta de dinheiro em caixa. Sobra de dinheiro em caixa não é sinônimo da
obtenção de lucro e sua falta não se caracteriza sinônimo de prejuízo.
A sobra ou falta de dinheiro em caixa apenas reflete as decisões
relacionadas às operações dentro de uma empresa, tais como: compras de
estoques, investimentos, aumento da planta, lançamentos de novos produtos,
contratações de funcionários, vendas à vista ou a prazo, etc.
A apuração de resultados, considerando apenas o momento que efetivamente
ocorrem entradas e saídas de caixa, é conhecida como regime de caixa.
Para Marion (2010, p. 86):
O regime de caixa, como instrumento de apuração de resultado, é
uma forma simplificada da contabilidade, aplicado basicamente às
microempresas ou às entidades sem fins lucrativos, tais como
igrejas, clubes, sociedades filantrópicas etc.
Pelo regime de competência as despesas e as receitas são registradas
quando acontecem efetivamente, independente do seu pagamento ou recebimento.
Desta forma, o resultado é apurado no momento da ocorrência do fato gerador.
De acordo com Marion (2010, p.85) esse regime de competência “é
universalmente adotado, aceito e recomendado pela Teoria da Contabilidade e
também pelo imposto de renda. Evidencia o resultado da empresa (lucro ou
prejuízo) de forma mais adequada e completa”.
40
Uma adequada comparação entre despesas e receitas de cada
exercício, para a apuração de resultado é conseguida por meio da
adoção do regime de competência de exercícios, que refletirá nas
demonstrações Balanço e Resultado do Exercício a situação mais
próxima possível do real. (EQUIPE DE PROFESSORES DA
FEA/USP, 2008, p. 74)
Segundo o CPC 00 R1, p. 11 OB17:
O regime de competência retrata com propriedade os efeitos de
transações e outros eventos e circunstâncias sobre os recursos
econômicos e reivindicações da entidade que reporta a informação
nos períodos em que ditos efeitos são produzidos, ainda que os
recebimentos e pagamentos em caixa derivados ocorram em
períodos distintos. Isso é importante em função de a informação
sobre os recursos econômicos e reivindicações da entidade que
reporta a informação, e sobre as mudanças nesses recursos
econômicos e reivindicações ao longo de um período, fornecer
melhor base de avaliação da performance passada e futura da
entidade do que a informação puramente baseada em recebimentos
e pagamentos em caixa ao longo desse mesmo período.
A apuração adequada do desempenho (lucro ou prejuízo) de uma empresa se
dá pelo regime de competência.
1.6. Princípio da Competência dos Exercícios
O princípio da competência não possui qualquer relação com o recebimento
de uma venda, ou o pagamento de uma despesa. O que importa é o fato gerador,
quando aconteceu e tudo o que se relacionou para gerar a respectiva venda.
Segundo Iudícibus (2009):
A competência é o Princípio que estabelece quando um determinado
componente deixa de integrar o patrimônio, para transformar-se em
elemento modificador do Patrimônio Líquido. Da confrontação entre o
valor final dos aumentos do Patrimônio Líquido – usualmente
denominados “receitas” – e das suas diminuições – normalmente
chamadas de “despesas” -, emerge o conceito de “resultado do
período”: positivo, se as receitas forem maiores do que as despesas;
ou negativa, quando ocorrer o contrário. (IUDÍCIBUS, 2009, p. 103).
Para Leite (2009, p. 79):
41
Todas as despesas de determinado exercício social (ou período de
tempo) têm de encontrar correspondência com as receitas deste
mesmo exercício social. Receitas e despesas são reconhecidas
diante do fato gerador e não no momento das entradas e saídas de
caixa que elas proporcionam.
Na concepção de Santos et al (2008):
A Competência é o Princípio que estabelece quando determinado
componente deixa de integrar o patrimônio, para transformar-se em
elemento modificador do Patrimônio Líquido. Da confrontação entre o
valor final dos aumentos do Patrimônio Líquido, usualmente
denominados receitas, e de suas diminuições, normalmente
chamadas de despesas, emerge o conceito de resultado do período:
positivo, se as receitas forem maiores do que as despesas; ou
negativo, quando ocorrer o contrário. (SANTOS et. al., 2003, p. 48).
Para a Equipe de Professores da FEA/USP, no livro Contabilidade Introdutória
(2008, p. 269):
O princípio da realização tem sido um dos mais visados pelos
economistas, por julgarem que o processo de produção adiciona
valor aos fatores que estão sendo manipulados, ao passo que,
contabilmente se verifica apenas uma integração de fatores e a
receita e consequentemente o lucro ou prejuízo só ocorrem no ato da
venda. A teoria atual já admite reconhecer a receita em outros pontos
do processo, inclusive antes da venda ou do fim da produção. Como
exemplo, vinho, gados, reservas florestais, etc.
Contudo, para Lopes e Martins (2005):
Se o regime de competência fornece números mais próximos dos
fluxos futuros de caixa futuro do que o próprio fluxo de caixa
passado, podemos concluir que a relevância da informação contábil
reside no regime de competência. Mais especificamente, podemos
dizer que o conteúdo informativo da contabilidade está no regime de
competência. (LOPES; MARTINS, 2005, p. 68-69).
Nesse sentido, o princípio da competência guia o processo de registros
contábeis na apuração dos dados econômicos. Conforme destacam os autores, ele
não é o mais importante princípio, mas a não aplicabilidade do princípio da
competência pode causar efeitos indesejáveis aos interessados pelas informações
contábeis, pois nos parece que sem ele a contabilidade perderia sua essência e
diferenciação.
Em sua estrutura conceitual, o CFC estabelece critérios para competência,
tratando os aspectos de reconhecimento de despesas e realização da receita
42
através do Princípio da Competência. A estrutura conceitual da CVM apresentava
dois Princípios separados que tratavam da Competência: Princípios da Realização
da Receita e Princípio do Reconhecimento das Receitas e seu Confronto com as
Despesas. O Princípio de Realização da Receita estabelecia critérios para
realização da receita.
O Regime de Competência, presente no Pronunciamento Conceitual Básico
(R1) aborda questões relacionadas ao reconhecimento das receitas e despesas,
com o CPC 30 apresentando as condições para o reconhecimento das receitas.
Cabe ressaltar que os critérios para reconhecer as receitas continuam
praticamente os mesmos, porém são novas práticas e leis em vigência, nas quais o
contador deverá quebrar o paradigma de registrar as receitas apenas no momento
da emissão da nota fiscal de venda.
1.7. Definições de Receitas
Para Hendriksen e Van Breda (1999; p. 224) “as receitas são o fluído vital da
empresa. Sem elas, não haveria lucros. Sem lucros não haveria empresa.”
A Figura 3 apresenta o Fluxo das Receitas.
Figura 3 − Fluxo Receitas
Fonte: Famá (2009).
43
No Pronunciamento Conceitual Básico, a receita é definida como aumento
nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma de entrada de
recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em
aumentos do patrimônio líquido da entidade e que não estejam relacionados com a
contribuição dos detentores dos instrumentos patrimoniais. (CPC, 2011).
De acordo com Lemes e Carvalho (2010):
A IAS 18 ressalta a distinção entre receitas e ganhos. As receitas são
aquelas que surgem no curso das atividades normais da entidade e
são de diversas origens, como vendas, prestações de serviços, e
aquelas obtidas pelo uso dos ativos da empresa, como as de juros,
dividendos, honorários, franquias, royalties. (LEMES; CARVALHO,
2010, p. 96).
Na concepção de Ferrari (2008, p.92), as receitas “são variações positivas do
patrimônio líquido. Entre outras formas, têm origem nas vendas de mercadorias
(empresa comercial), produtos (empresa industrial), ou prestação de serviços
(empresa civil)”.
Já para a Equipe de Professores da FEA USP (2008, p. 66):
Entende-se por receita a entrada de elementos para o ativo, sob a
forma de dinheiro ou direitos a receber correspondentes,
normalmente, à venda de mercadorias, de produtos ou à prestação
de serviços. Uma receita também pode derivar de juros sobre
depósitos bancários ou títulos e de outros ganhos eventuais.
Para Lemes e Carvalho (2010, p. 97):
Representa a entrada bruta para a entidade de benefícios
econômicos durante o período, que se origina das atividades
ordinárias, que resulta em aumento do patrimônio líquido e que não
seja produto de contribuições de investidores patrimoniais (sócios e
acionistas).
Segundo Iudícibus (2009, p. 152):
Receita é o valor monetário, em determinado período, da produção
de bens e serviços da entidade, em sentido lato, validado, mediata
ou imediatamente para o mercado, no mesmo período, validada,
mediata ou imediatamente pelo mercado, provocando acréscimo de
Patrimônio Líquido e simultâneo acréscimo de ativo, sem
necessariamente provocar, ao mesmo tempo, um decréscimo do
ativo e do patrimônio líquido, caracterizado pela despesa.
44
Leite (2009) cita que:
Receitas são acréscimos brutos de ativos que são obtidos sem
ampliação das dívidas ou do capital da empresa. Receitas
correspondem a acréscimos ao Patrimônio Líquido e resultam da
venda de produtos, bens ou serviços pela empresa. (LEITE, 2009, p.
55).
E, na concepção de Coelho, Siqueira e Lins (2008):
A receita representa a recuperação de um investimento, por meio da
renda produzida por um bem patrimonial. Dessa forma, uma venda
de mercadoria gera uma receita, pois a venda é objeto do negócio de
uma empresa comercial. A compra da mercadoria representou um
investimento inicial para a empresa. A venda significou a
recuperação desse investimento, pois se imagina que a renda
auferida na venda da mercadoria seja superior ao investimento
inicial. (COELHO; SIQUEIRA; LINS, 2008, p. 204).
1.8. Reconhecimento das Receitas diante das Práticas Contábeis
Para Iudícibus e Marion (2006, p.105) “a Contabilidade apresenta uma grande
necessidade de objetividade e de consistência em seus procedimentos, pois os
registros e demonstrações contábeis podem ter reflexos até em disputas judiciais”.
Do mesmo modo, segundo Ernst & Young (2010, p. 157):
Sabe-se que o reconhecimento das receitas é um dos pontos mais
polêmicos em contabilidade. Nos últimos anos, o reconhecimento de
receitas tem sido o principal motivo pelo qual a SEC exige a
republicação das demonstrações financeiras das empresas norteamericanas. Portanto, uma adequada definição se faz necessária
para minimizar o mau entendimento (e uso) do conceito de receita.
A apuração do lucro líquido depende da contraposição entre receitas
e despesas de uma entidade em um determinado período. Assim, o
reconhecimento de receitas é um fator chave para a adequada
mensuração do desempenho de uma empresa. Normalmente o item
individual de maior relevância nas demonstrações financeiras é a
receita. Investidores analisam índices / múltiplos que são calculados
com base na receita. Modelos de crédito são alimentados por
números baseados na receita. Nesse sentido, as definições para o
reconhecimento de receitas e as formas de determinação do seu
valor são extremamente importantes na medida em que impactam
fortemente o resultado e a análise das empresas.
45
1.8.1. Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC
Segundo o CPC 30 (2009, p. 2):
A questão primordial na contabilização das receitas é determinar
quando reconhecê-la. A receita é reconhecida quando for provável
que benefícios econômicos futuros fluam para a entidade e esses
benefícios possam ser confiavelmente mensurados.
Logo, a “receita deve ser mensurada pelo valor justo da contraprestação
recebida ou a receber”. (CPC 30, 2009, p. 5).
O montante da receita proveniente de uma transação é geralmente
acordado entre a entidade e o comprador ou usuário do ativo e é
mensurado pelo valor justo da contraprestação recebida, deduzida
de quaisquer descontos comerciais e/ou bonificações concedidos
pela entidade ao comprador. (CPC 30, 2009, item 10, p. 5)
Os critérios de reconhecimento do CPC são geralmente aplicados
separadamente a cada transação. Não obstante, em certas
circunstâncias pode ser necessário aplicar os critérios de
reconhecimento aos componentes separadamente identificáveis de
uma única transação, com o objetivo de refletir a substância da
transação. Um exemplo de tal situação ocorre quando o preço da
venda de um produto inclui valores identificáveis, correspondentes a
serviços a serem executados posteriormente. Para esses casos, tais
valores são diferidos e reconhecidos como receita durante o período
em que o serviço vier a ser executado. (CPC 30, 2009, item 13, p. 6)
Segundo o CPC 30 (2009, item 14, p.7) a receita proveniente da venda de
bens deve ser reconhecida quando forem satisfeitas todas as seguintes condições:
(a) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e
benefícios mais significativos inerentes à propriedade dos bens;
A avaliação do momento em que a entidade transfere os riscos e
benefícios significativos da propriedade para o comprador exigem o
exame das circunstâncias da transação. Na maioria das vezes, a
transferência dos riscos e benefícios coincide com o momento da
transferência da propriedade ou com a passagem da posse para o
comprador. Entretanto, a empresa vendedora pode manter os riscos
associados à propriedade, quando: - a vendedora mantém a
responsabilidade pelo desempenho insatisfatório do produto não
coberto pelas garantias normais provisionadas; - o recebimento da
receita é condicionado à revenda do produto pelo comprador
(consignação); - as mercadorias despachadas estão sujeitas a
instalação e/ou inspeção como etapas importantes do contrato e
ainda não foram finalizadas; - o comprador tem o direto de rescindir a
46
compra conforme cláusula do contrato de venda e a entidade está
incerta sobre a probabilidade do bem vendido.
Nestes casos, nenhuma receita é reconhecida. Contudo, se a
entidade mantém um risco pouco significativo associado à
propriedade, ela deve reconhecer a receita.
(b) a entidade não mantenha envolvimento continuado na gestão dos
bens vendidos em grau normalmente associado à propriedade nem
efetivo controle de tais bens;
A venda deve se caracterizar pela total independência das partes
envolvidas na transação.
(c) o valor da receita possa ser confiavelmente mensurado;
As receitas e os custos relacionados deverão ser confrontados e
reconhecidos simultaneamente. Assim, quando os custos
relacionados com as receitas, como garantias e outros incorridos
após o despacho da mercadoria, não puderem ser mensurados
confiavelmente, qualquer recebimento pela venda deve ser
reconhecido como um passivo.
(d) for provável que os benefícios econômicos associados à
transação fluirão para a entidade;
Podem ocorrer circunstâncias em que a probabilidade somente se
confirma pelo recebimento ou pela eliminação da incerteza, como,
por exemplo, quando o recebimento de uma exportação depende da
permissão da autoridade governamental estrangeira. Se a incerteza
sobre o recebimento surge após o reconhecimento da receita, o valor
correspondente deve ser tratado como despesa e não como ajuste
da receita anteriormente reconhecida.
(e) as despesas incorridas ou a serem incorridas, referentes à
transação, possam ser confiavelmente mensuradas.
O CPC evidencia e destaca que se a receita for mensurável e se possa
razoavelmente esperar a cobrança, esta deverá ser reconhecida. Em geral quando
os riscos e benefícios sobre os ativos são passados para terceiros, cabe ao contador
a questão do julgamento. Os contadores que praticavam o registro apenas no
momento da emissão da nota fiscal terão que quebrar este paradigma, para atender
as novas exigências na prática do registro contábil das receitas.
Assim, bem explicam Niyama e Silva (2008):
Considerando que a relação existente entre comprador e vendedor é
específica em cada transação, a rigor não deveriam existir ‘padrões’
ou ‘regras’ para determinar em que momento uma transação
específica será reconhecida. Isso representa um problema para os
legisladores na medida em que a criação de normas contábeis terá
dificuldade de enquadrar todos os casos existentes. Esse aspecto
termina por fortalecer a posição daqueles que acreditam que deve
prevalecer a substância sobre a forma.
47
Em suma, o processo de reconhecimento da receita está ligado à
venda. Entretanto, a venda não é o critério de reconhecimento. A
venda é o ponto de partida para o reconhecimento por satisfazer as
condições necessárias para isto: base confiável e grau suficiente de
certeza. As exceções a essa regra geral ocorrem justamente quando
o instante da venda não representa a base mais confiável ou a que
possui grau maior de certeza. As incertezas que a contabilidade
possui em relação a esse instante de reconhecimento têm sido
objeto de fraudes e erros nas entidades. Esse tipo de erro pode-se
chamar de “erro de corte”, pois diz respeito ao montante que a
entidade irá considerar a receita realizada. Postergar ou antecipar a
definição do corte temporal traz impacto no volume de receita de
determinado período. (NIYAMA; SILVA, 2008, p. 197)
1.8.2. Comitê de Pronunciamentos Contábeis − CPC − Prestação de Serviços
A receita de prestação de serviços deve ser reconhecida de acordo com o seu
estágio de acabamento (proporção de serviços prestados) desde que o resultado
final possa ser estimado confiavelmente.
O desfecho de uma transação pode ser confiavelmente estimado quando
todas as seguintes condições forem satisfeitas:
• O valor da receita, o estágio de acabamento, os custos incorridos e os
custos para finalizar o serviço puderem ser mensurados confiavelmente.
• For provável que os benefícios econômicos associados fluirão para o
prestador de serviços.
O reconhecimento da receita com referência à proporção dos
serviços executados relativos a uma transação é usualmente
denominado método da percentagem completada. Por esse método,
a receita é reconhecida nos períodos contábeis em que os serviços
forem prestados. O reconhecimento da receita nessa base
proporciona informação útil sobre a extensão da atividade e o
desempenho dos serviços prestados durante o período. (CPC 30,
2009, item 21, p. 9).
De acordo com o CPC 30 (2009, item 24, p. 10):
A fase de conclusão da transação pode ser determinada por diversos
métodos. A entidade dever escolher um que mensure confiavelmente
os serviços executados. Dependendo da natureza da transação, os
métodos podem incluir:
48
(a) Levantamento ou medição do trabalho executado.
(b) Serviços executados até a data, indicados como um percentual
do total dos serviços a serem executados.
(c) A proporção entre os custos incorridos até a data e os custos
totais estimados da transação. Somente os custos que efetivamente
possam ser identificados relativamente aos serviços executados
devem ser incluídos nos custos incorridos até a data de mensuração.
Da mesma forma, somente os custos que reflitam serviços
executados ou a serem executados devem ser incluídos nos custos
totais estimados da transação.
Para efeitos de reconhecimento das receitas de prestação de serviços, os
pagamentos
parcelados
e
os
adiantamentos
recebidos
de
clientes
não
correspondem, necessariamente, aos serviços executados.
Para fins práticos, quando os serviços prestados correspondam a um
número indeterminado de etapas, durante um período específico de
tempo, a receita deve ser reconhecida linearmente durante tal
período, a menos que haja evidências de que outro método
represente melhor a fase da execução do serviço. Quando uma
determinada etapa for muito mais significativa do que quaisquer
outras, o reconhecimento da receita deve ser adiado até que essa
etapa seja executada. (CPC 30, 2009, item 25, p. 10).
Segundo o CPC 30 (2009, item 23, p. 9):
A entidade, geralmente é capaz de fazer estimativas confiáveis após
ter concordado com os outros parceiros da transação a respeito do
seguinte:
(a) Os direitos que cada uma das partes está habilitada a receber
quanto ao serviço a ser prestado e recebido pelas partes.
(b) A contraprestação a ser trocada.
(c) O modo e os termos da liquidação da operação.
Durante as primeiras fases da transação, de acordo com o CPC 30 (2009,
item 27, p. 10):
É frequente ocorrer que a conclusão da transação não possa ser
confiavelmente estimada. Contudo, pode ser provável que a entidade
recupere os custos incorridos até aquela data. Dessa forma, a receita
deve ser reconhecida somente na medida em que haja indícios
consistentes de recuperação dos custos incorridos. Quando a
conclusão da transação não puder ser confiavelmente estimada, não
deve ser reconhecido qualquer lucro.
49
Quando surgir uma incerteza acerca da realização de valor já
incluído na receita, o valor incobrável, ou o valor com respeito ao
qual a recuperação tenha deixado de ser provável, é reconhecido
como despesa, e não como ajuste (dedução) do valor da receita
originalmente reconhecida. (CPC 30, 2009, item 22, p. 9).
Cabe salientar que o CPC enfatiza a avaliação do reconhecimento parcial das
receitas, conforme o estagio de prestação de serviços.
São dois os pontos fundamentais na discussão sobre o reconhecimento da
receita:
a) Quando a receita deve ser reconhecida?
b) Qual valor deve ser reconhecido como receita?
As questões contábeis mais importantes que devem ser respondidas dizem
respeito à forma de alocar os efeitos dessas transações que ainda não foram
concluídas entre períodos, para fins de apresentação das demonstrações
financeiras, ao contrário de simplesmente deixá-las sobre períodos diferentes ao que
foram geradas.
O CPC 30 que trata de Receitas é idêntico ao IAS 18 Revenues, das Normas
Internacionais de Contabilidade. Por este motivo, não se aborda aqui a IAS 18.
1.8.3. Teoria da Contabilidade
De acordo com Hendriksen e Van Breda (1999):
A receita, independente de como seja definida, deve ser medida, em
termos ideais, pelo valor de troca do produto ou serviço da empresa.
O valor de troca representa o valor de caixa, ou o valor presente de
direitos monetários a serem recebidos, em consequência da
transação que gera a receita. (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999, p.
226).
Para a Equipe de Professores da FEA/USP (2008, p. 268), no livro
Contabilidade Introdutória: “como norma geral, a receita é reconhecida no período
contábil em que é realizada. A realização usualmente ocorre quando bens ou
50
serviços são fornecidos a terceiros em troca de dinheiro ou de outro elemento do
ativo”.
Na concepção de Marion (2009):
A receita é reconhecida no período contábil em que foi gerada. O fato
gerador, normalmente, é identificado quando os bens e serviços são
transferidos aos compradores em troca de dinheiro (receita a vista),
de direitos a receber (receitas a prazo) ou ainda outro item do ativo
(permuta). Assim uma revendedora de automóveis poderá
reconhecer Receita no momento em que transfere o automóvel ao
comprador. (MARION, 2009, p.103).
Já de acordo com Santos et al (2003, p.49): “Normalmente a transação é
formalizada mediante a emissão de nota fiscal ou documento equivalente, no qual
consta a quantificação e a formalização do valor de venda, usualmente o valor de
mercado da coisa ou serviço”.
Para Neves e Viceconti (2005, p. 271) a Contabilidade assim o faz por que:
A transferência do bem ou serviço comumente se concretiza
quando todo, ou praticamente todo, o esforço para se obter a receita
já foi desenvolvido.
Nesse ponto configura-se com mais objetividade e exatidão o valor
de mercado (de transação) para a transferência.
Nesse ponto já se conhecem todos os custos de produção do
produto ou serviço transferido e outras despesas ou deduções da
receita diretamente associáveis ao produto ou serviço, tais como:
comissões sobre vendas, despesas com consertos ou reformas
parciais decorrentes de garantias concedidas etc. Os desembolsos
com tais despesas podem ocorrer e até ocorrem, após a
transferência, mas o montante é reconhecido ou razoavelmente
estimável no ato da transferência.
Segundo Hendriksen e Van Breda (1999, p. 229), em geral, as
demonstrações contábeis são aprimoradas quando a receita é registrada o mais
rápido possível após a mensuração do aumento do valor e que na prática são
aceitos diversos momentos para este fim, conforme mostra a Figura 4:
51
Figura 4 − Formas e Critérios para o Registro das Receitas
Fonte: Hendriksen e Van Breda (1999, p. 229)
De acordo com Neves e Viceconti (2005):
De forma alguma deve confundir-se essa maneira cautelosa de a
Contabilidade usualmente reconhecer a receita com a ideia de
obscurantismo ou de falta de relevância, pois casos eventuais é
preciso desviar da regra, pois toda norma tem exceções, mas que
não devem ser numerosas, sob a pena de invalidarem a norma.
(NEVES; VICECONTI, 2005, p. 271).
1.8.4. Teoria da Contabilidade na Prestação de Serviços
Para Hendriksen e Van Breda (1999, p. 230), “há numerosos casos nos quais
a receita é reconhecida durante a produção. Em sua maioria, esses casos envolvem
serviços cujo reconhecimento durante a produção é a prática mais comum”.
“O que fazemos é reconhecer em cada período uma parcela da receita total
(do serviço total) proporcionalmente a certo período ou evento decorrido, ao invés de
esperar até o final para reconhecê-la totalmente, de uma vez só”.
(NEVES;
VICECONTI, 2005, p. 272).
De acordo com Lemes e Carvalho (2010, p. 101), “a receita de prestação de
serviços deve ser reconhecida de acordo com o seu estágio de acabamento, desde
que o resultado final possa ser estimado confiavelmente”.
52
Esse pode ser o caso se:
a) O valor da receita, o estágio de acabamento, os custos incorridos e os
custos para finalizar o serviço puderem ser mensurados confiavelmente.
b) For provável que os benefícios econômicos associados fluirão para o
prestador de serviços.
Segundo Iudícibus (2009, p. 104):
A receita de serviços deve ser reconhecida de forma proporcional
aos serviços efetivamente prestados. Em alguns casos, os princípios
contratados preveem cláusulas normativas sobre o reconhecimento
oficial dos serviços prestados e da receita correspondente. Exemplo
neste sentido oferecem as empresas de consultoria, nas quais a
cobrança dos serviços é feita segundo as horas-homens de serviços
prestados, durante, por exemplo, um mês, embora os trabalhos
possam prolongar-se por muitos meses ou até ser por prazo
indeterminado.
Nas Entidades em que a produção demanda largo espaço de tempo,
deve
ocorrer
o
reconhecimento
gradativo
da
receita,
proporcionalmente ao avanço da obra, quando ocorre a satisfação
concomitante dos seguintes requisitos:
1. O preço do produto é estabelecido mediante contrato, inclusive
quanto à correção de preços, quando houver;
2. Não há riscos maiores de descumprimento do contrato, tanto de
parte do vendedor, quanto do comprador;
3. Existe estimativa, tecnicamente sustentada, dos custos a serem
incorridos.
Assim no caso de obras de engenharia, em que usualmente estão
presentes os três requisitos nos contratos de fornecimento, o
reconhecimento da receita não deve ser postergado até o momento
da entrega da obra, pois o procedimento redundaria num quadro
irreal da formação do resultado, em termos cronológicos. O caminho
correto está na proporcionalização da receita aos esforços
despendidos, usualmente expressos por custos – reais ou estimados
– ou etapas vencidas.
Iudícibus e Marion (2006, p. 107) complementam:
Em alguns casos não existe uma ligação direta ou proporcionalidade
direta entre o valor econômico da etapa ou serviço prestado para o
cliente e o valor da receita reconhecida no período.
O valor da receita a ser reconhecido não é, necessariamente,
exatamente proporcional ao esforço realizado e até aos custos
(despesas) incorridos no período, mas diretamente proporcional ao
tempo decorrido (caso de aluguéis e juros) ou às horas consumidas
(caso de certos serviços).
53
Na prestação de serviços hospitalares, a emissão da nota fiscal aos
convênios está condicionada com base nos cronogramas de entrega. Muitas vezes
dentro desta nota fiscal, encontram-se serviços prestados nas mais variadas
competências. O reconhecimento proporcional das receitas é o mais indicado para
que o registro seja realizado de forma temporal.
1.9. Fair Value
O Fair Value compõe o conjunto de Normas Internacionais das Práticas
Contábeis, o International Financial Reporting Standards (IFRS). (MARION, 2009, p.
61).
Na prática contábil internacional, Fair Value, ou Valor Justo, é a
definição dada para avaliação do Ativo ou Passivo, em certas
circunstâncias, pelo seu valor de mercado. É o valor que um ativo ou
passivo pode ser comprado ou vendido em uma transação corrente.
(MARION, 2009, p. 61).
Segundo Marion (2009, p. 162), “o conceito de Redução ao Valor
Recuperável de Ativos faz parte da definição de Fair Value”.
Redução ao Valor Recuperável de Ativos é conhecido como teste de
recuperabilidade. Avalia-se novamente o bem tangível e o intangível para se
determinar o valor justo. (MARION, 2009, p. 162).
Para Padoveze, Benedicto e Leite (2012, p. 233):
Valor Justo significa, inicialmente, ‘atribuir valores de mercado a ativos
e passivos’. Isso beneficiaria tanto os investidores (que querem saber
o valor corrente acurado da companhia) como os executivos (que
necessitam conhecer sua condição financeira num dado momento).
Primariamente, valor justo é o valor de mercado.
“No contexto do grupo de contas a receber, a provisão para devedores
duvidosos é uma forma da aplicação do procedimento para redução ao valor
recuperável de ativos”. (OSCAR, 2011, p.85).
A importância de se fazer esta estimativa vai ao encontro do que é
previsto nas normas internacionais e do processo de harmonização
54
da contabilidade. O conceito é inerente à estimativa do valor
recuperável do ativo, onde é valorizada a informação ao usuário da
contabilidade sobre o real valor que se espera do ativo, ou seja, os
benefícios econômicos futuros devem ser ajustados Àquilo que
realmente se tem expectativa de ser recebido. (OSCAR, 2011, p.83).
Hendriksen e Van Breda (2007), com relação à avaliação do Contas a
Receber, mencionam que:
Como o dinheiro associado ao contas a receber não está disponível
antes de certo prazo, a conta a receber não tem valor igual ao que
teria no vencimento (o montante devido de acordo com o contrato).
Estritamente falando, portanto, contas a receber e títulos negociáveis
devem ser avaliados ao valor descontado do dinheiro a ser recebido
no futuro. (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 2007, p. 346).
As prestações de serviços hospitalares, quando negociadas a prazo, geram
basicamente quatro contas a receber lançadas como contrapartida do lançamento
das receitas, respeitando o método das partidas dobradas:
1) Contas a Receber Sistema Único de Saúde (SUS).
2) Contas a Receber Convênios.
3) Contas a Receber Particulares.
4) Contas a Receber Pacote
Segundo Oscar (2011, p.83):
O valor registrado no contas a receber está associado a um
determinado prazo para a sua realização, não estando
imediatamente disponível.
Deste modo, comumente, este valor contempla as expectativas de
compensação financeira pelo crédito dado ao cliente ao longo do
tempo (juros embutidos no preço de vendas e inflação quando em
economias com características inflacionárias), refletindo também na
contabilização tradicional que se baseia nos documentos que
suportam estas transações (notas fiscais e faturas). (OSCAR, 2011,
p.83).
“Caso existam evidências claras de que os ativos estão registrados por valor
não recuperável no futuro, a entidade deverá reconhecer a desvalorização, por meio
da constituição de provisão para perdas”. (OSCAR, 2011, p.85).
55
No capítulo que segue abordamos aspectos relacionados às atividades
hospitalares considerando desde a história do hospital, os tipos de hospital, a
atividade hospitalar, a composição de uma receita hospitalar, bem como os custos
hospitalares.
56
CAPÍTULO II – ASPECTOS RELACIONADOS AO HOSPITAL E ÀS
ATIVIDADES HOSPITALARES
Este capítulo se inicia abordando a conceituação de “hospital”.
Segundo o documento “Conceitos e Definições em Saúde”, publicado pelo
Departamento de Sistemas e Redes Assistenciais, da Secretaria Nacional de Ações
Básicas a Saúde (BRASIL, 1977) tem-se o conceito de hospital.
O hospital é parte integrante de uma organização médica e social,
cuja função básica consiste em proporcionar à população
assistência-médico-sanitária completa, tanto curativa como
preventiva, sob quaisquer regimes de atendimento, inclusive
domiciliar e cujos serviços externos irradiam até o âmbito familiar,
constituindo-se também em centro de educação, capacitação de
recursos humanos e de pesquisas em saúde, bem como de
encaminhamentos de pacientes, cabendo-lhes supervisionar e
orientar os estabelecimentos de saúde a ele vinculados
tecnicamente.
Os recursos mencionados são necessários à comunidade e devem ser
administrados para gerar os serviços que ela necessita, com o menor custo possível
e o nível máximo de qualidade, para que remunerem adequadamente os fatores de
produção: trabalho e capital. (MARTINS, 2000, p. 17).
Para Gonçalves (2006, p.38):
Os hospitais são instituições prestadoras de serviço, de grande
importância social, que se configuram como sistemas abertos, pois
além de sofrerem a ação do meio, são influenciados continuamente
pelas mudanças que ocorrem em todos os campos sociais.
Na concepção de Cherubin (1977, p. 30):
O Hospital é uma empresa prestadora de serviços. É uma das
empresas do ramo social. Sendo empresa, deve ter seus
componentes sistematizados. Os elementos que a compõem devem
estar intimamente ligados para que produzam o resultado final,
perseguido como um todo e se constituindo na meta individual de
cada elemento: a cura do paciente.
Já para Pedroso citado por Borba (1991, p. 42):
57
Hospital é a Instituição, devidamente aparelhada de pessoal e
material, em condições de receber para diagnóstico e tratamento,
pessoas que necessitam de Assistência Médica diária e cuidados
permanentes de enfermagem em regime de internação.
Dentre os diversos tipos de estabelecimentos listados no documento “Tipos
de Estabelecimento”, do Ministério da Saúde (BRASIL, 2006a), são considerados
tipos de hospitais: Hospital Geral, Hospital Especializado e Hospital Dia.
T IPO S DE HO SPIT AIS
Hospital G e ral
Hospital
Espe cializado
Hospital Dia
Destinado à prestação de atendim ento nas especialidades básicas,
por especialistas e/ou outras especialidades m édicas. Pode dispor
de serviço de Urgência/Em ergência e, deve dispor igualm ente, de
Serviços Auxiliares de Diagnose e Terapia (SADT) de m édia
com plexidade. Pode ter ou não o Sistem a de Procedim entos de Alta
Com plexidade (SIPAC).
Destinado à prestação de assistência à saúde em um a única
especialidade/área. Pode dispor de serviço de Urgência/Em ergência
e SADT. Geralm ente de referência regional, m acro regional ou
estadual.
Especializado no atendim ento de curta duração, com caráter
interm ediário entre a assistência am bulatorial e a internação.
Quadro 4 – Tipos de Hospitais
Fonte: Adaptado de Brasil (2006a)
Quanto à prestação de serviços os hospitais podem ser: Públicos;
Filantrópicos; Sindicatos e Privados.
Públicos
Hospitais cuja esfera adm inistrativa seja pública (federal, estadual ou
m unicipal). Incluem -se aqui os hospitais adm inistrados por
Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIP) em
regim e de parceria público-privada (PPP);
Filantrópicos
É o hospital particular não lucrativo que preenche ainda os seguintes
requisitos: a) Destina um percentual de sua lotação para assistir
gratuitam ente pacientes desprovidos de qualquer cobertura de saúde
e de recursos. b) Não concede rem uneração, gratificação, vantagem
ou benefício, de qualquer espécie e a qualquer título, a dirigentes
superiores, diretores, sócios, irm ãos ou a outras pessoas, salvo
àquelas com as quais m antém vínculos legais de em pregador.
Sindicatos
Hospitais ligados a entidades sindicais.
Privados.
Hospitais com ou sem fins lucrativos cuja esfera adm inistrativa seja
privada. Não incluem -se aqui os enquadrados com o filantrópico ou
sindicato.
Quadro 5 – Tipos de Hospitais quanto à Prestação de Serviços
Fonte: Adaptado de Brasil (2006a); Brasil (2008); Borba (1991)
58
O Hospital Geral, foco de nossa pesquisa, é definido por Borba (1991, p. 59)
como aquele:
Capacitado a assistir pacientes de várias especialidades clínicas e
cirúrgicas, podendo ser limitado a um grupo etário (hospital infantil), a
um determinado grupo da comunidade (hospital militar) ou a
finalidade específica (hospital de ensino).
O Glossário “Projeto de Terminologia em Saúde”, do Ministério da Saúde
(BRASIL, 2004, p.61) define o porte de um hospital pela “sua capacidade, medida
em quantidade de leitos hospitalares”. No mesmo glossário há a classificação dos
hospitais, quanto ao porte, como mostra o Quadro 4.
PORTE
Pequeno
NÚMERO DE LEITOS
Até 50 leitos
Médio
De 51 a 150 leitos
Grande
De 151 a 500 leitos
Capacidade Extra
Acima de 500 leitos
Quadro 6 – Classificação dos Hospitais Quanto ao Porte
Fonte: Elaborado pelo Autor, com base em Brasil (2004, p. 61)
Cabe salientar que há hospitais que possuem estratégias de flexibilização das
acomodações para atender aos casos excepcionais de demanda. Por exemplo, um
aposento destinado a um leito de apartamento pode transformar-se para acomodar
dois ou mais leitos de enfermaria e vice-versa, ou como sugere o documento
“Padronização da Nomenclatura do Censo Hospitalar”, publicado pelo Departamento
de Sistemas e Redes Assistenciais, da Secretaria Nacional de Ações Básicas a
Saúde (BRASIL, 2002), que leitos de observação podem ser revertidos em leitos de
internação, sendo denominados “leitos de observação reversíveis”. Estas estratégias
supõem e preveem, segundo o referido documento, a realocação de recursos
humanos e a disponibilidade de recursos materiais. Estes leitos, não utilizados
habitualmente para internação, são denominados no documento supracitado de
“leitos extras”. A utilização de leitos extras implica no aumento transitório da
59
capacidade operacional do hospital e pode fazer com que, mesmo que a capacidade
instalada do hospital seja fixa, a quantidade de leitos seja diferente ao longo dos
dias do mês.
2.1. História do Hospital
Para uma breve descrição da história do hospital valemo-nos da obra de
Borba (1991).
A história do hospital começa a ser contada a partir de Cristo, pois,
recebendo influência direta do Filho de Deus, através da religião, o
Homem passou a se preocupar com o seu semelhante. Até então
predomina o espírito egoístico do ser humano de se estafar dos
deficientes e enfermos, resguardando-se e não socorrendo o
próximo.
Com a filosofia cristã de ‘Amar ao Próximo como a ti mesmos’, surgiu
na Itália, mais precisamente em Roma, a primeira Entidade
Assistencial, bem diferente das anteriores, que se preocupavam
simplesmente em confinar os doentes para se evitar o risco de
contágio aos que se julgavam com saúde ou sem enfermidades
aparentes. Assim por volta do ano 360 da Era Cristã, foi erigido o
primeiro Hospital de que se tem conhecimento, graças à
determinação a Ilustre Dama Fabíola e, com este, se inicia a ‘Era dos
Hospitais’, na época, com atividades básicas de restaurar a saúde e
prestar a assistência, simplesmente concluindo diagnósticos e
efetuando tratamentos limitados pelos padrões e condições daquela
época. (BORBA, 1991, p. 35-41).
Com o tempo e na medida em que ocorreu a evolução da medicina e,
igualmente, de acordo com as regiões de inserção dessa medicina:
O Hospital assumiu determinadas características e, no estudo de sua
história, encontramos várias referências a seus diversos tipos, a
saber:
a) Valetudinárias – Consistiam em modestas enfermarias para o
atendimento de gladiadores romanos e aos guerreiros. Logicamente,
eram construídas junto aos alojamentos das tropas e ao lado das
arenas. Por este aspecto, analogamente, conclui-se que as
Valetudinárias deram origem aos hospitais militares, motivando o
trabalho tão nobre, fraterno, universal e de incontestável valor da
Cruz Vermelha Internacional;
b) Tabernae Medicar – De origem Grega. Simbolizados por uma
espécie do nosso atual ambulatório e destinavam-se ao pronto
60
atendimento dos gregos, sem o regime de internação, sendo na
realidade, mais ambulatório do que Hospital; entretanto, em muito
contribuíram para a gradativa evolução nosocomial2.
Coube ao Brasil, a fundação do primeiro hospital na América do Sul,
na cidade de Santos, no ano de 1.543, por Braz Cubas, surgindo,
assim, a tradicional Santa Casa de Misericórdia de Santos.
À medida que os exploradores portugueses adentravam o interior
brasileiro e formavam vilarejos, imediatamente fundavam um Hospital
local para o atendimento dos próprios exploradores e colonizadores.
Assim, surgiu também a Santa Casa de São Paulo, não sendo
possível precisar-lhe a data exata de fundação; entretanto, através
de documentos históricos, presume-se que tenha surgido no período
de 1590 a 1599, inicialmente próximo ao Páteo do Colégio.
Ainda de acordo com Borba (1991, p. 35-41) vale ressaltar que:
O vocábulo latino Hospes, que significa hóspede, deu origem a
Hospitalis e Hospitium, palavras que designavam o local onde se
abrigavam, na antiguidade, além dos enfermos, viajantes e
peregrinos.
Quando o estabelecimento se ocupava dos pobres, incuráveis e
insanos, a designação era de hospitium, ou seja, hospício, que,
atualmente, se reserva para designar hospital de psiquiatria.
Outro termo, desde há muito, utilizado para designar hospital é
nosocômio, de origem grega, que significa ‘tratar doentes’. (BORBA,
1991, p. 35-41).
Gonçalves (2006, p. 39) complementa:
Até o século XIX, o funcionamento dos hospitais ainda se encontrava
em íntima relação com o mundo religioso e militar. O processo de
industrialização resultou em intenso êxodo das populações para as
áreas urbanas e na busca de soluções para os problemas de saúde
pública, o que, aliado ao desenvolvimento tecnológico e da medicina
científica, modificou os papeis desempenhados pelo hospital. Este
deixava de ser um local para doentes e pobres morrerem e
transformava-se na instituição privilegiada para o tratamento das
enfermidades, com as condições de infraestrutura adequadas que não
poderiam ser deslocadas para a residência dos pacientes.
2.2. A Atividade Hospitalar
Mães, Cunha e Olinquevitch (2006) discorrem sobre a atividade hospitalar:
2
Relativo às doenças que ali se tratam, hospitalar.
61
A atividade hospitalar difere-se de outras atividades econômicas
existentes pelo fato de estarem diretamente ligadas à manutenção de
vidas humanas e consequentemente, além de todos os aspectos
administrativos e financeiros, estas instituições hospitalares tem que
trabalhar com outras variáveis importantes que requer um tratamento
de saúde, como por exemplo, a reação do organismo humano aos
procedimentos e medicamentos utilizados, o que impacta
diretamente nos custos dos serviços prestados.
Variáveis com que trabalha os outros tipos de negócios, no âmbito
administrativo e financeiro, não são aplicáveis as atividades das
instituições hospitalares, porém muitos aspectos que afetam
diretamente estas instituições, não afetam as outras atividades
econômicas. (MÃES; CUNHA; OLINQUEVITCH, 2006, p.4).
Nesta perspectiva Ribeiro Filho (2005, p. 18) afirma que:
De fato, os serviços de saúde são produzidos em um mercado
bastante diferenciado, especialmente devido ao fato de que o cliente
[paciente que deseja se livrar da doença] não detém o poder da
negociação, porque não está em condições de discutir o caminho
terapêutico prescrito, o que elimina qualquer discussão em torno do
serviço demandado, até mesmo sobre o custo.
Ainda Mães, Cunha e Olinquevitch (2006) mencionam alguns fatores que
diferenciam as instituições hospitalares dos outros negócios que podem ser
elencados como segue:
a) A concorrência entre as instituições hospitalares não é fator
preocupante devido à escassez de hospitais frente ao número
populacional.
b) Existe a impossibilidade de padronizar o custo do produto final do
hospital que é serviço prestado, pelo fato de que um mesmo tipo de
serviço prestado em dois pacientes distintos pode variar,
dependendo da reação dos organismos vitais de cada paciente.
c) O preço do serviço prestado não é determinado pelo hospital, mas
sim pelos convênios ou pelo Sistema Único de Saúde, que possuem
tabelas fixas previamente definidas, ficando à controle do hospital
somente os custos e despesas, que são definidos pela necessidade
de cada paciente.
d) Os gastos com materiais e medicamentos necessários ao
tratamento do paciente na maioria dos casos não podem ser
discutidos nem negados pelo hospital, pois a utilização ou não de um
determinado material ou medicamento pode resultar na vida ou na
morte do paciente.
e) Os médicos, que são na verdade quem determina em parte os
gastos com o paciente, o período de internação, internação ou não
do paciente, ou seja, possui a maioria das variáveis de custos em
suas mãos, não possuem cultura administrativa e resistem a
62
qualquer tentativa de controle que possa aparentemente interferir em
seus trabalhos.
f) O consumo de materiais e medicamentos necessita ser apurado
durante ou logo após o serviço prestado, porque após o serviço
prestado, não é mais possível mensurar a maioria dos materiais e
medicamentos utilizados, pois os mesmos ou são absorvidos pelo
organismo do paciente, ou foram descartados como materiais
infecciosos. (MÃES; CUNHA; OLINQUEVITCH, 2006, p.4).
Por outro lado, no caso de atendimentos de pacientes que são conveniados
aos planos de saúde, o preço já está predefinido por meio de tabelas de preços que
são negociadas com os convênios no momento em que se firma o contrato com os
mesmos.
Assim, os pacientes são atendidos e o valor deve ser cobrado da operadora
do plano conveniado, não sendo, em hipótese alguma, praticados preços diferentes
dos estipulados pela tabela de preços, sob a pena do convênio não efetuar o
pagamento
do
serviço
ou
efetuar
o
pagamento
pelo
valor
contratado,
desconsiderando o valor apresentado pelo hospital.
Quando os atendimentos são efetuados a pacientes através do Sistema Único
de Saúde (SUS), os valores devem ser cobrados por procedimentos efetuados, ou
seja, para cada tipo de serviço prestado existe um código de cobrança que define o
valor a ser pago de material, de medicamento, de dias de internação, de taxas, etc.
Se o hospital necessitar da utilização de mais materiais, medicamentos ou dias de
internação além daqueles pagos pelo SUS, estes deverão ser utilizados, pois deles
dependem a manutenção da vida do paciente e tais custos igualmente serão
arcados pelo hospital.
2.3. Composição da Receita Hospitalar
A receita de um hospital pode ser decomposta de acordo com a fonte
pagadora, conforme publicação na Revista de Administração Hospitalar e Inovação
em Saúde – RAHIS, de 2008, citada por Alves júnior (2009, p.49).
Convênios: também chamados de operadoras de saúde, são
pessoas jurídicas constituídas sob a modalidade de sociedade civil
ou comercial, cooperativa, ou entidade de autogestão, que operam
63
produto, serviço ou contrato de Plano Privado de Assistência à
Saúde, regulado pela Agência Nacional de Saúde Suplementar
(ANS) (BRASIL, 2004, p. 77).
Particulares: pessoas físicas que contratam e se responsabilizam
pelo pagamento dos serviços hospitalares prestados por elas
utilizados.
SUS: sistema público brasileiro de saúde.
Outras fontes pagadoras: todas as demais fontes de receita.
Incluem-se aqui as receitas não operacionais, como as doações,
auxílios e subvenções públicas, juros de aplicações financeiras, entre
outras.
Para complementar o que foi mencionado por Alves Júnior (2009), Beulke e
Bertó (2008) afirmam:
Os valores provenientes da prestação de serviços via SUS, não
permite, na grande maioria dos casos, a obtenção de qualquer
resultado por parte das instituições nos dias atuais. Pacientes
particulares, cuja receita normalmente apresenta um resultado
positivo, são um segmento em gradativa extinção. Nos dias atuais,
na grande maioria das instituições de saúde, a representatividade do
paciente particular é inexpressiva. Grande segmento para onde se
canalizam atualmente os maiores esforços são os pacientes
conveniados. (BEULKE; BERTÓ, 2008, p. 02).
Recentemente, tem surgido com maior intensidade a figura do
denominado ‘pacote’. Consiste em realidade na venda antecipada de
certo volume de determinados serviços/procedimentos, por parte de
uma instituição de saúde para uma organização de plano de saúde
ou convênio (BEULKE; BERTÓ, 2008, p. 10).
Para os autores, esse mencionado “pacote” está naturalmente sujeito ao
cálculo e à negociação prévia de um determinado preço, ou valor unitário do
serviço/procedimento.
“O cálculo correto dos custos é, também neste caso, absolutamente vital,
visto tratar-se, normalmente, de volumes significativos e muitas vezes periódicos,
repetitivos”. (BEULKE; BERTÓ, 2008, p. 10).
Além disso, esse tipo de demanda deve intensificar-se acentuadamente nos
próximos anos, de acordo com os autores.
Com relação às receitas provenientes do SUS, destacamos:
Alta Complexidade: como o conjunto de procedimentos que, no contexto do
SUS, “envolve alta tecnologia e alto custo, objetivando propiciar à população o
64
acesso a serviços qualificados, integrando-os aos demais níveis de atenção à saúde
(atenção básica e de média complexidade)”. (BRASIL, 2009, p.30-31).
As principais áreas que compõem a alta complexidade do SUS, e que estão
organizadas em “redes”, são:
Assistência ao paciente portador de doença renal crônica (por meio
dos procedimentos de diálise); assistência ao paciente oncológico;
cirurgia cardiovascular; cirurgia vascular; cirurgia cardiovascular
pediátrica;
procedimentos
da
cardiologia
intervencionista;
procedimentos endovasculares extracardíacos; laboratório de
eletrofisiologia; assistência em traumato-ortopedia; procedimentos de
neurocirurgia; assistência em otologia; cirurgia de implante coclear;
cirurgia das vias aéreas superiores e da região cervical; cirurgia da
calota craniana, da face e do sistema estomatognático;
procedimentos em fissuras lábio palatais; reabilitação protética e
funcional das doenças da calota craniana, da face e do sistema
estomatognático; procedimentos para a avaliação e tratamento dos
transtornos respiratórios do sono; assistência aos pacientes
portadores de queimaduras; assistência aos pacientes portadores de
obesidade (cirurgia bariátrica); cirurgia reprodutiva; genética clínica;
terapia nutricional; distrofia muscular progressiva; osteogênese
imperfecta; fibrose cística e reprodução assistida. (BRASIL, 2009, p.
32-33).
Média Complexidade: como aquela que tem o objetivo de atender os
principais agravos de saúde da população, com procedimentos e atendimento
especializados. São serviços como consultas hospitalares e ambulatoriais, exames e
alguns procedimentos cirúrgicos. É constituída por procedimentos ambulatoriais e
hospitalares situados entre a atenção básica e a alta complexidade. (BRASIL, 2006)
Segundo a publicação do Ministério da Saúde “SUS de A a Z” (BRASIL, 2009)
os grupos que compõem os procedimentos de média complexidade do Sistema de
Informações Ambulatoriais são os seguintes:
Procedimentos especializados realizados por profissionais médicos,
outros de nível superior e nível médio.
Cirurgias ambulatoriais especializadas.
Procedimentos traumato-ortopédicos.
Ações especializadas em odontologia.
Patologia clínica.
Anatomopatologia e citopatologia.
Radiodiagnóstico.
Exames ultrassonográficos.
65
Diagnose.
Fisioterapia.
Terapias especializadas.
Próteses e órteses.
Anestesia. (BRASIL, 2009, p. 207).
Jacques (2006) complementa sobre a questão da complexidade:
A complexidade de um paciente ou do atendimento caracteriza a
quantidade e a intensidade de recursos hospitalares necessários a
um diagnóstico e tratamento. Gramaticamente, o adjetivo complexo
refere-se a algo que contém vários elementos ou partes, que pode
ser considerado sob diferentes aspectos, que não é simples;
complicado (Luft, 1996, apud Jacques). Nesse sentido, no âmbito
hospitalar, inúmeras situações vêm à mente. Consumo de recursos
das mais variadas categorias. Demanda por pessoas e suas
múltiplas capacitações e interdependências. Necessidades de
aparelhos comuns, como os esfigmomanômetros, ou extremamente
sofisticados, como os ventiladores mecânicos microprocessados.
Necessidade de medicações simples, como um comprimido, ou até
medicamentos trabalhosos para a equipe assistencial no preparo e
na administração, como os trombolíticos. Necessidade de internar
em uma sala de recuperação, por apenas algumas horas, ou até a
urgência de internar em uma unidade de tratamento intensivo e
utilizar inúmeros aparelhos. Enfim, a complexidade relaciona o grau
de necessidade do paciente por meio do volume e da intensidade do
consumo durante a assistência, diferenciando pacientes e
atendimentos que demandam poucos ou muitos recursos – pouco ou
muito complexos. Do ponto de vista de gestão, quão maior a
complexidade, maiores serão os custos.
Com alguma frequência, ocorre confusão entre complexidade e
gravidade. A gravidade se relaciona com o grau em que a saúde do
paciente está ameaçada pela doença. Geralmente andam juntas,
pois, via de regra, o paciente grave necessita do consumo de vários
recursos.
Entretanto, é fundamental que se entenda a diferença conceitual
entre ambas, uma vez que a complexidade está intimamente
associada a avaliação de eficiência de assistência prestada –
consumo dos recursos em um dado tempo e local. Já a gravidade
está intimamente relacionada à eficácia da assistência prestada –
resultados da qualidade em um dado tempo e local ajustados ao
risco. (JACQUES, 2006, p.71-72).
Segundo o Glossário “Projeto de Terminologia em Saúde”, do Ministério da
Saúde (BRASIL, 2004, p.50), o FIDEPS − Fator de Incentivo ao Desenvolvimento
do Ensino e da Pesquisa: é o valor adicional; aquele recebido pelo hospital pela
66
prestação de serviços. Esse valor e mensal e definido pelo gestor estadual ou
municipal no contrato de gestão.
Quanto aos atendimentos prestados, Alves Júnior (2009, p.49) menciona uma
publicação na RAHIS (2008) que apresenta a divisão da receita de um hospital.
“1) Internações: atendimentos realizados em pacientes internados.
2) Atendimentos externos: atendimentos realizados em pacientes não
classificados como internados”.
E, dentre estes, destacam-se os atendimentos ambulatoriais, definidos no
mesmo Glossário “Projeto de Terminologia em Saúde”, do Ministério da Saúde
(BRASIL, 2004, p. 53) como:
O conjunto de procedimentos médicos e terapêuticos de baixa
complexidade, possíveis de realização em ambulatórios e postos de
saúde, os de urgência e emergência, caracterizados pela
Organização Nacional de Acreditação - ONA (2006) pela assistência
imediata a pacientes em situação de sofrimento, sem risco de perda
de vida (urgência) ou com risco de perda de vida (emergência) e os
SADTs.
Quanto aos serviços prestados, o Boletim do Sistema Integrado de
Indicadores Hospitalares ANAHAP (Associação Nacional dos Hospitais Privados),
conhecido como Boletim SINHA (2007-2008) citado por Alves Júnior (2009)
decompõe a receita hospitalar em:
Diárias: é a permanência de um paciente por um período
indivisível de até 24 horas em uma instituição hospitalar (ABRAMGESP, 1996, apud Júnior 2009). Compõe a diária a oferta de um leito
próprio, a troca de roupa de cama e banho do paciente e
acompanhante quando em apartamento, os cuidados e materiais de
uso na higiene e desinfecção ambiental, a dieta do paciente de
acordo com a prescrição médica, exceto dietas especiais (enterais,
por sonda nasogástrica, gastrostomia, jejunostomia ou ileostomia),
cuidados de enfermagem e taxa administrativa. (ABRAMGE-SP,
1996, apud Júnior 2009). Nas diárias de UTI e UTSI, além dos itens
citados anteriormente, também compõem a diária a utilização dos
equipamentos monitor cardíaco, oxímetro de pulso, desfibrilador/
cardioversor, nebulizador e aspirador a vácuo, exceto o de aspiração
contínua (ABRAMGE-SP, 1996, apud Júnior 2009). Nas diárias de
UTI e UTSI Neonatal, além de todos os itens citados anteriormente,
também compõem a diária a utilização dos equipamentos
67
incubadora/berço aquecido e bomba de infusão (ABRAMGE-SP,
1996) (ALVES JÚNIOR, 2009, p.50-51).
Taxas: é cobrança da utilização de uma sala especial para
realização de procedimentos, cirúrgicos ou não, prestação de
serviços médico-hospitalares não cobertos pelas diárias ou taxas de
sala, utilização de equipamentos não cobertos pelas diárias ou taxas
de sala, utilização de gases medicinais e prestação de serviços de
governança/ hotelaria, quando não inclusos nas diárias (ABRAMGESP, 1996) (ALVES JÚNIOR, 2009, p.51).
Materiais e medicamentos.
SADT.
Outras receitas.
Assim, observa-se a seguinte dinâmica para a geração da receita operacional
bruta do hospital, segundo os autores:
a) Quando um atendimento é realizado, é gerada uma receita
proveniente de um serviço a faturar;
b) Até o final do período, este serviço a faturar pode ser faturado, ou
permanecer como um serviço a faturar;
c) No início do próximo período, o valor de serviços a faturar
proveniente do período anterior deve ser descontado do saldo atual,
uma vez que foi contabilizado na receita do período anterior. (ALVES
JÚNIOR; BIAZI, 2007, p.293).
Neste tópico da Composição da Receita-Hospitalar são abordadas, ainda, as
Deduções de Receitas Hospitalares – Glosas.
Segundo Mães, Cunha e Olinquevitch (2006, p. 6):
As glosas são custos cobrados pelo hospital que as operadoras de
plano de saúde ou Sistema Único de Saúde questionam, analisam e
efetuam o pagamento do faturamento descontando esses valores de
glosas, ou seja, efetua o pagamento de um valor inferior ao faturado
pelo hospital.
Na concepção de Mães, Cunha e Olinquevitch (2006, p.6):
As glosas são procedimentos comuns nesta relação entre hospitais e
operadoras de plano de saúde ou Sistema Único de Saúde, e cabe
ao hospital analisar as glosas individualmente e apresentar um
recurso de glosa, explicando os gastos excessivos e solicitando o
pagamento dos mesmos.
68
Para os autores, existem alguns fatores que podem ocasionar glosas de
faturamento:
a) Valor cobrado diferente do previamente contratado com o
convênio;
b) Procedimento não coberto pelo convênio;
c) Gasto excessivo ou abusivo de determinado material ou
medicamento;
d) Material ou medicamento utilizado incompatível com o tipo de
procedimento realizado;
e) Falta de documentação necessária à cobrança ou falta de
assinatura médica em algum documento exigido (MÃES; CUNHA;
OLINQUEVITCH, 2006, p.6).
No documento “Orientações técnicas sobre aplicação de glosas em auditoria
no SUS: caderno 1”, do Departamento Nacional de Auditoria do SUS (BRASIL,
2005, p. 10):
Glosa é a rejeição total ou parcial de recursos financeiros do SUS,
utilizados pelos estados, pelo Distrito Federal e pelos municípios de
forma irregular ou cobrados indevidamente por prestadores de
serviço, causando danos aos cofres públicos.
Já para Pellegrini (2004, p.16), glosa significa:
Cancelamento ou a recusa, parcial ou total, de orçamento, conta,
verba por serem considerados ilegais ou indevidos, ou seja, refere-se
aos itens que o auditor da operadora não considera cabível para
pagamento.
Ainda segundo Pellegrini (2004) as glosas podem ser classificadas em:
- Glosas Administrativas: são aquelas decorrentes de falhas operacionais no
momento da cobrança, da falta de interação entre o plano de saúde e o prestador de
serviço (instituição hospitalar), ou ainda, da falha no momento da análise da conta
do prestador.
-Glosas Técnicas: são aquelas vinculadas à apresentação dos valores de
serviços e medicamentos utilizados, e não aos procedimentos médicos adotados.
Dessa forma os grupos de contas contábeis de receitas, também recebem
lançamentos a débito por conta das glosas, a exemplo do que acontece em uma
indústria, com o tratamento dado às devoluções de produtos.
69
2.4. Custos
A contabilidade de custos é a área da contabilidade que trata dos gastos que
ocorreram na produção de bens ou serviços; tem aplicação em qualquer empresa
que possua linha de produção de bens ou serviços.
Segundo Martins (2008, p. 22):
Com o significativo aumento de competitividade que vem ocorrendo
na maioria dos mercados, sejam industriais, comerciais ou de
serviços, os custos tornam-se altamente relevantes quando da
tomada de decisões em uma empresa. Isto ocorre, pois, devido à alta
competição existente, as empresas já não podem mais definir seus
preços apenas de acordo com os custos incorridos, e sim, também,
com base nos preços praticados no mercado em que atuam.
O conhecimento dos custos é vital para saber se, dado o preço, o produto é
rentável; ou, se não rentável, se é possível reduzi-los (os custos). (MARTINS, 2008,
p. 22).
Quanto a sua apropriação aos produtos fabricados, os custos podem ser
classificados, segundo Martins (2008, p.48-49) em:
Diretos: Alguns custos podem ser diretamente apropriados aos produtos,
bastando haver uma medida de consumo (quilogramas de materiais consumidos,
embalagem utilizadas, horas de mão de obra utilizadas e até quantidade de força
consumida).
Indiretos: São itens que não oferecem condição de medida objetiva e
qualquer tentativa de alocação tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes
arbitrária (como o aluguel, a supervisão, as chefias).
Já em relação ao volume de produção podem ser fixos e variáveis. Marion e
Ribeiro (2011, p. 46) bem os definem:
Fixos: São aqueles que permanecem estáveis, independente de alterações
no volume de produção. São custos necessários ao desenvolvimento do processo
industrial em geral, motivo pelo qual se repetem todos os meses do ano. Exemplo:
aluguel da fábrica.
70
Variáveis: São aqueles que variam em decorrência do volume de produção.
Assim, quanto mais produtos forem fabricados em um período, maiores serão esses
custos. Exemplo: matéria-prima.
2.5. Custos Hospitalares
Os custos hospitalares, segundo Beulke e Bertó (2008, p.9) representam:
Parcela significativa do resultado, quando este existe, é reinvestida
na própria instituição, segundo se tem observado pela vivência no
ramo – sendo esse valor, na maioria das vezes, fruto de uma série
de acertos em diversas ações gerenciais, notadamente
fundamentadas em um esforço profícuo de controle e redução dos
custos. É bem verdade, que, quando esse esforço é fraco ou tênue,
os seus efeitos maléficos se fazem sentir em outro número
expressivo de instituições que se arrastam, em meio a tantas
dificuldades, inclusive de baixa remuneração por seus serviços.
Para os referidos autores:
O esforço do controle de custos é sobremodo relevante para a
sobrevivência de hospitais que dependem de forma acentuada das
(em geral) minguadas receitas geradas na prestação de serviços via
institutos de saúde pública, como o extinto Instituto Nacional de
Assistência Médica da Previdência Social (INAMPS), ou por meio do
Sistema Único de Saúde (SUS) (BEULKE; BERTÓ, 2008, p. 9).
Na concepção de Jacques (2006), o entendimento dos custos por parte da
empresa é importante condição de sobrevivência e longevidade.
Tais quais os sinais vitais de um paciente (pressão arterial,
frequência cardíaca e respiratória e temperatura), os custos são os
sinais vitais de saúde de uma empresa. A gestão dos custos para o
gerente dos departamentos, centros de resultados ou de custos
implica o desenvolvimento de estratégias que estabeleçam
vantagens competitivas. Análises de cadeia de valor voltadas ao todo
da empresa ou às unidades de negócio, e o enfoque do
posicionamento de mercado, por meio de estratégias de liderança
em custos ou diferenciação de produtos e serviços são
comportamentos que obrigam os gerentes a lidar com a questão de
custos sob qualquer prisma. (JACQUES, 2006, p. 31).
71
Segundo Martins (2000, p. 18) os custos hospitalares podem ser definidos
como:
Parte integrante do processo administrativo e proporciona a
administração hospitalar o registro dos custos da produção médica;
custos por paciente; custos da diária por paciente; custos especiais
que auxiliam nas decisões de vendas, nos métodos de produção
médica, nos procedimentos de compras, nos planos financeiros de
investimentos e financiamentos e também na concretização das
funções administrativas.
Na concepção de Falk (2008):
A análise de custos hospitalares (ou para qualquer outra Unidade de
Saúde) nunca será perfeita devido ao tipo de cliente atendido.
Clientes são diferentes, seja por conta do gênero (mulheres e
homens), idade (idosos, adultos ou crianças) ou devido à resistência
física e emocional de cada um individualmente. (FALK, 2008, p. 31).
Ching (2010, p. 46) destaca, com base na prestação de serviços que:
A entidade prestadora de serviços ao SUS recebe uma remuneração,
com base no procedimento e atendimento realizado, previsto na
tabela de preços. O valor pago remunera, basicamente: serviços
hospitalares (SH), serviços profissionais (SP) e serviços de apoio ao
diagnóstico e ao tratamento (SADT).
Nesse contexto, a informação de custo serve como um comparativo
a este parâmetro de remuneração, verificando-se em que casos há
uma relação adequada e em quais é necessário medidas de melhoria
em nível de eficiência interna.
Este mesmo mecanismo também é empregado nas negociações
junto aos gestores públicos no sentido de reavaliações dos valores
estabelecidos na tabela de procedimentos. Mesmo com menor
flexibilidade e agilidade neste processo de negociação, a
disponibilidade desta informação torna-se muito importante (CHING,
2010, p.46).
2.5.1. Custos Hospitalares Diretos
Para Jacques (2006, p. 25) custos diretos são aqueles “que podem ser
apropriados diretamente aos serviços, pois existe uma medida objetiva de
consumo”.
72
Os custos diretos podem ser identificados ao objeto de custeio, sem qualquer
cálculo de rateio, que possui certo grau de arbitrariedade na distribuição dos custos.
Desta forma a vinculação confere ao cálculo uma precisão completa no custo
do procedimento, item de tabela etc.
Como exemplos são citados:
Materiais: agulhas, seringas, luvas, sondas, cateteres, próteses, órteses etc.
Medicamentos: aspirina, penicilina, novalgina, morfina, halotano etc.
A vinculação desses custos com a conta do paciente é estabelecida por meio
de seus montantes físicos correspondentes de consumo, ou, mais propriamente, de
insumo. “Os respectivos montantes físicos desses materiais são determinados com
base em documentos internos que circulam pela Farmácia e Almoxarifado no ato de
sua retirada”. (BEULKE; BERTÓ, 2008, p. 20).
2.5.2. Custos Hospitalares Indiretos
Segundo Beulke e Bertó (2008, p. 20), em um polo oposto aos custos diretos,
estão os custos indiretos, notabilizados pelas seguintes condições:
São comuns a vários procedimentos e serviços.
Não podem ser mensurados individualizadamente por item de
serviço prestado.
Tendem a apresentar maior complexidade de cálculo, impondo uma
série de processos paralelos.
Exemplos: energia elétrica, seguros, depreciação, salário da equipe de
enfermagem que atende a diversos pacientes, entre outros.
2.5.3. Custos Hospitalares Variáveis
Para Beulke e Bertó (2008, p. 21) os custos variáveis podem ser
considerados como “aqueles valores que se modificam em face do volume de
73
atividade: aumentando quando este cresce; contraindo-se quando o atendimento é
reduzido”.
Entre os exemplos característicos desta categoria, incluem-se: medicamentos
e materiais médicos hospitalares; consumo de gêneros alimentícios; consumo de
filmes radiológicos; valor de comissões médicas.
Nos exemplos citados, quanto maior o número de pacientes atendidos em um
período, maior tende o valor a ser gasto nessas rubricas. E vice-versa, uma retração
no grau de ocupação tende a significar a correspondente diminuição, em caráter
virtualmente linear.
2.5.4. Custos Hospitalares Semivariáveis
Os custos hospitalares semivariáveis são aqueles, segundo Martins (2000)
que:
Variam em proporções diferentes em relação ao volume de produção
médica; por exemplo, o salário da enfermeira-chefe de uma área
produtiva é fixo até um volume de produção médica e pode variar a
partir desse volume pela demanda de mais serviços de enfermagem
pelo aumento do número de pacientes. (MARTINS, 2000, p. 25).
2.5.5. Custos Hospitalares Fixos
Para Martins (2000, p. 25) os custos fixos são aqueles “que tendem a
permanecer fixos ao longo da produção médica”. Possuem as seguintes
características:
a) São fixos ao longo da produção médica.
b) São variáveis e decrescentes unitariamente.
c) A responsabilidade por sua incorrência e por variações é da alta
administração.
74
São exemplos desse tipo de custo: os salários dos supervisores de
enfermagem, a depreciação de equipamentos e seguros.
Do mesmo modo, considerando os custos hospitalares, temos a relação
desses custos com os departamentos que compõem um hospital, bem como é feita
a determinação dos custos.
2.6. Relação dos Custos Hospitalares com os Departamentos
Para Martins (2000, p. 26) um hospital está organizado em áreas ou
departamentos para atender aos propósitos médicos. Essa departamentalização é
também
fundamental
para
acumulação
dos
custos
pelos
departamentos,
objetivando:
1. Controle de custo/paciente;
2. Determinação dos custos hospitalares totais;
3. Determinação do custo/paciente.
De acordo com Martins (2000, p. 26) os departamentos de um hospital se
enquadram em duas categorias: departamentos produtivos e departamentos não
produtivos ou de apoio.
Departamentos Produtivos: são aqueles pelos quais os pacientes
transitam e que são geradores de receitas, tais como UTI, Centros
Cirúrgicos, Radiologia e outros.
Departamentos Não Produtivos ou de Apoio: são aqueles pelos quais
os pacientes não passam e que são ou não geradores de receitas,
como a Farmácia, Nutrição, Manutenção, Limpeza e Administração.
(MARTINS, 2000, p. 25).
2.7. Determinação dos Custos Hospitalares
Segundo Martins (2000, p.38) a determinação dos custos hospitalares por
prontuário ou ordem de produção médica:
75
É sistema empregado por todos os hospitais. Na determinação do
custo por ordem de produção médica, cada prontuário é um
procedimento médico, no qual materiais médicos, medicamentos,
taxas, salários, energia elétrica, água, são atribuídos de forma direta
ou por meio de rateio.
Ainda para o autor:
O confronto dessas ordens de produção médica com as notas fiscais
emitidas em nome do paciente quando da modalidade particular ou
em nome do convênio ou seguro de saúde permite a determinação
do lucro ou prejuízo para cada ordem de produção médica.
(MARTINS, 2000, p. 25).
2.8. Ciclo Operacional
Para Beulke e Bertó (2008, p.12), em cada empresa há um meio peculiar
onde “se desenvolvem diversos fenômenos que acabam por caracterizar a geração
de custos da entidade e, por consequência, dos produtos ou serviços nela
processadas”. É o ciclo operacional.
Sumariamente, o ciclo operacional pode ser entendido como o
somatório dos tempos envolvidos, desde a contratação dos fatores
de produção e distribuição até o recebimento do valor transacionado,
incluindo-se entre esses dois extremos, outras fases, tais como:
estocagem de insumos, sua transformação em produtos ou serviços
acabados, estocagem destes e sua venda. (BEULKE; BERTÓ, 2008,
p.12).
Para melhor compreensão Beulke e Bertó (2008, p.13) demonstram o ciclo
operacional de uma organização hospitalar na Figura 5.
76
Figura 5 − Demonstrativo do Ciclo Operacional de uma Organização Hospitalar
Fonte:Adaptado pelo Autor com base em Beulke e Bertó (2008, p. 13)
Segundo Hoji (2010, p. 9), durante o ciclo operacional ocorrem vários eventos
que caracterizam o ciclo econômico e financeiro.
O ciclo econômico inicia-se com a compra dos insumos de produção e
encerra-se com a venda do produto ou serviço. Já o ciclo financeiro tem início com a
primeira movimentação de entrada ou saída de dinheiro e finaliza-se com a última
movimentação de entrada ou saída de dinheiro.
No Anexo I são apresentadas outras definições relacionadas ao dia a dia dos
hospitais.
No capítulo que segue abordamos a caracterização da cidade de Sorocaba
para melhor entendimento do estudo, para depois adentrarmos na pesquisa
propriamente dita.
77
CAPÍTULO III – PESQUISA REALIZADA COM OS HOSPITAIS
GERAIS DA REGIÃO DE SOROCABA: PROCEDIMENTOS
METODOLOGÍCOS, RESULTADOS, SISTEMATIZAÇÃO DOS DADOS
E ANÁLISE DOS RESULTADOS
Neste capítulo apresentamos a pesquisa realizada, contemplando a
metodologia realizada, os procedimentos de coleta de dados, a organização desses
dados, a apresentação dos resultados, bem como a análise dos resultados.
3.1. Procedimentos Metodológicos de Pesquisa
Conforme mencionado na Introdução deste trabalho, a metodologia escolhida
foi aquela de abordagem tanto qualitativa quanto quantitativa.
Segundo Diehl e Tatim (2004, p. 51):
As abordagens qualitativas e quantitativas são duas estratégias
diferentes pela sua sistemática e, sobretudo, pela forma de
abordagem do problema que constitui o objeto do estudo. É a
natureza do problema ou o seu nível de aprofundamento que
determinará a escolha do método.
A pesquisa quantitativa foi escolhida para apresentar o percentual numérico e
explicar os dados coletados. A pesquisa qualitativa, por sua vez, foi escolhida para
abordar a interpretação da realidade vivenciada nos hospitais, pela análise dos
dados obtidos.
A pesquisa com esses dois tipos de abordagens é bem apresentada por
Demo (1995) e May (2004).
Para Demo (1995):
Embora metodologias alternativas facilmente se unilateralizem na
qualidade política, destruindo-a em consequência, é importante
lembrar que uma não é maior, nem melhor que a outra. Ambas são
da mesma importância metodológica (DEMO, 1995, p.231).
Para May (2004):
78
Ao avaliar esses diferentes métodos, deveríamos prestar atenção,
não tanto aos métodos relativos a uma divisão quantitativo-qualitativa
da pesquisa social – como se uma destas produzisse
automaticamente uma verdade melhor do que a outra – mas aos
seus pontos fortes e fragilidades na produção do conhecimento
social. Para tanto é necessário um entendimento de seus objetivos e
da prática (MAY, 2004, p.146).
Outros autores enfatizam separadamente essas abordagens de pesquisa.
A pesquisa qualitativa para Chizzotti (2001, p.79):
Parte do fundamento de que há uma relação dinâmica entre o mundo
real e o sujeito, uma interdependência viva entre o sujeito e o objeto,
um vínculo indissociável entre o mundo objetivo e a subjetividade do
sujeito. O conhecimento não se reduz a um rol de dados isolados,
conectados por uma teoria explicativa; o sujeito-observador é parte
integrante do processo de conhecimento e interpreta os fenômenos,
atribuindo-lhes um significado. O objeto não é um dado inerte e
neutro; está possuído de significados e relações que sujeitos
concretos criam em suas ações (CHIZZOTTI, 2001, p.79).
A pesquisa quantitativa para Richardson (1999, p.39), caracteriza-se “pelo
emprego da quantificação desde a coleta das informações até a análise final por
meio de técnicas estatísticas, independente de sua complexidade”.
Além disso:
Podem descrever a complexidade de determinado problema, analisar
a interação de certas variáveis, compreender e classificar processos
dinâmicos vividos por grupos sociais, contribuir no processo de
mudança de determinado grupo e possibilitar em maior nível de
profundidade,
o
entendimento
das
particularidades
do
comportamento dos indivíduos (RICHARDSON, 1999, p.49).
Do mesmo modo, segundo Beuren (2008, p.80), “o que vai determinar o
enquadramento em um ou outro tipo de pesquisa [...] exploratória, descritiva,
explicativa [...] são os objetivos estabelecidos no trabalho”. Neste caso o
enquadramento corresponde à pesquisa descritiva.
As pesquisas deste tipo têm como objetivo primordial a descrição das
características de determinada população ou fenômeno ou o
estabelecimento de relações entre variáveis. Uma das suas
características mais significativas está na utilização de técnicas
padronizadas de coleta de dados. (GIL, 2007, p. 44).
79
Para Lakatos e Marconi (2003) a pesquisa descritiva:
Procura observar, registrar, analisar, classificar e interpretar os fatos
ou fenômenos (variáveis), sem que o pesquisador interfira neles ou
os manipule. Este tipo de pesquisa tem como objetivo fundamental a
descrição das características de determinada população ou
fenômeno. Ou, então, o estabelecimento de relações entre variáveis,
isto é, aquelas que visam estudar as características de um grupo:
sua distribuição por idade, sexo, procedência, nível de escolaridade,
estado de saúde física e mental, e outros. Procura descobrir, com a
precisão possível, a frequência com que um fenômeno ocorre, sua
relação e conexão com os outros, sua natureza e características
(LAKATOS; MARCONI, 2003, p.52).
Andrade (2008, p. 5-6) destaca que nesse tipo de pesquisa:
Os fatos são observados, analisados, classificados e interpretados,
sem que o pesquisador interfira sobre eles. Portanto, os fenômenos
do mundo físico e humano são estudados, mas não manipulados
pelo pesquisador.
Segundo Gil (2007, p.44), “as pesquisas descritivas são, juntamente com as
exploratórias, as que habitualmente realizam os pesquisadores sociais preocupados
com a atuação prática”.
Após estabelecermos a abordagem e o tipo de pesquisa, partimos para a
organização da revisão da literatura para embasar o estudo. Esse embasamento se
deu por meio de levantamentos bibliográficos, em meio eletrônico, em banco de
dissertações e teses, em periódicos e documentos, com maior ênfase no
levantamento bibliográfico.
“A pesquisa bibliográfica é desenvolvida a partir de material já elaborado,
constituído principalmente de livros e artigos científicos”. (GIL, 2007, p. 64).
Diehl e Tatim (2004, p. 58) complementam:
Entre as vantagens da pesquisa bibliográfica está o fato de que os
documentos constituem fonte rica e estável de dados. Como a
análise dos documentos, em muitos casos, além da capacidade do
pesquisador, exige apenas disponibilidade de tempo, o custo da
pesquisa bibliográfica torna-se significativamente baixo quando
comparado com o de outras pesquisas. Outra vantagem é não exigir
contato com os sujeitos da pesquisa. É sabido que, em muitos casos,
o contato com o sujeito é difícil ou até mesmo impossível, ao passo
que, em outros, a informação proporcionada pelos sujeitos é
prejudicada pelas circunstâncias que envolvem o contato. Entre suas
limitações está a possibilidade de não representatividade e a
subjetividade dos documentos.
80
Geralmente, a pesquisa bibliográfica realizada sobre um tema tem a
finalidade de conhecer o estado em que se encontra atualmente o problema, quais
trabalhos já foram realizados sobre isso e o que escrevem os autores sobre o
assunto.
Com o embasamento teórico definido, o estudo segue na escolha de um tipo
de pesquisa para definir o procedimento de coleta de dados. De acordo com Beuren
(2008, p.83) “os procedimentos na pesquisa científica referem-se à maneira pela
qual se conduz o estudo e, portanto, se obtêm os dados”.
A coleta de dados, conforme apontam Marconi e Lakatos (2009, p.205), é
uma “etapa da pesquisa em que se inicia a aplicação dos instrumentos elaborados e
das técnicas selecionadas, a fim de se efetuar a coleta de dados previstos”.
Segundo Gil (2007, p. 65) “o elemento mais importante para a identificação de
um delineamento é o procedimento adotado para a coleta de dados”.
Neste caso a opção feita foi pela pesquisa de campo.
Pesquisa de campo é aquela utilizada com o objetivo de conseguir
informações acerca de um problema, para o qual se procura uma
resposta, ou de uma hipótese, que se queira comprovar, ou, ainda,
de descobrir novos fenômenos ou as relações entre eles.
(MARCONI; LAKATOS, 2009, p. 169).
Para a realização dessa pesquisa de campo o instrumento de coleta de dados
foi o questionário de autoaplicação com questões fechadas, enviados aos
contadores das instituições pesquisadas, no caso, os hospitais gerais da região da
cidade de Sorocaba.
Segundo Diehl e Tatim (2004, p. 65):
Questionário é um instrumento de coleta de dados constituído por
uma série ordenada de perguntas, que devem ser respondidas por
escrito e sem a presença do entrevistador. Em geral, o pesquisador o
envia ao informante pelo correio ou por intermédio de um portador.
Depois de preenchido, o pesquisado devolve-o do mesmo modo.
Como toda técnica de coleta de dados, o questionário também apresenta
vantagens e desvantagens.
Para Diehl e Tatim (2004, p. 69) são consideradas vantagens:
Economia de tempo e de viagens; obtenção de grande número de
dados; o alcance do maior número de pessoas simultaneamente; a
81
abrangência de uma área geográfica mais ampla; a economia de
pessoal, tanto em treinamento quanto em trabalho de campo; a
obtenção de respostas mais rápidas e mais precisas; maior liberdade
nas respostas, em razão do anonimato; mais segurança, pelo fato de
as respostas não serem identificadas; menor risco de distorção, por
não haver influência do pesquisador; mais tempo para responder e
em hora mais favorável; maior uniformidade na avaliação, em virtude
da natureza impessoal do instrumento; e a obtenção de respostas
que, materialmente, seriam inacessíveis.
Apesar das vantagens enumeradas, Diehl e Tatim (2004) afirmam que o
questionário apresenta
as
seguintes
limitações:
percentagem
pequeno
de
questionários que voltam (em média os questionários expedidos pelo pesquisador
alcançam 25% de devolução); grande número de perguntas sem respostas: o fato
de não poder ser aplicado a pessoas analfabetas, a impossibilidade de ajudar o
informante em questões mal compreendidas; o fato de a dificuldade de
compreensão, por parte dos informantes, leva a uma uniformidade aparente; o fato
de a leitura de todas as perguntas, antes de ser respondidas, poder fazer com que
uma questão influencie a outra; a devolução tardia, que prejudica o calendário ou
sua utilização; o desconhecimento das circunstâncias em que foram preenchidos, o
que torna difícil o controle e a verificação; o fato de nem sempre ser o escolhido
quem responde ao questionário, o que invalida, portanto, as questões e exige um
universo mais homogêneo.
Depois de redigido o questionário, mas antes de aplicado definitivamente,
este passou por uma prova preliminar (pré-teste).
A finalidade desta prova, geralmente designada como pré-teste, é
evidenciar possíveis falhas na redação do questionário, tais como:
complexidade das questões, imprecisão na redação, desnecessidade
das questões, constrangimentos ao informante, exaustão. (GIL,
2007, p. 137)
Para a realização do pré-teste, o instrumento de pesquisa foi submetido a 4
profissionais que trabalham nos hospitais pesquisados e que não participaram do
preenchimento do questionário final, sendo dois contadores, um gerente
administrativo e um analista.
Assim, o questionário apresentado no Apêndice II e utilizado para coleta dos
dados foi adequado às recomendações e sugestões de melhorias destes
profissionais.
82
Para bem compreender como se deu a aplicação do questionário é
necessário aqui esclarecer a diferença entre população e amostra de pesquisa.
Na pesquisa científica, em que se quer conhecer as características
de uma determinada população, é comum observar apenas uma
amostra de seus elementos e, a partir dos resultados dessa amostra,
obter valores aproximados ou estimativos, para as características de
interesse. (DIEHL; TATIM, 2004, p. 63).
Os referidos autores definem população:
População ou universo é um conjunto de elementos passíveis de
serem mensurados com respeito as variáveis que se pretende
levantar. A população pode ser formada por pessoas, famílias,
empresas, ou qualquer outro tipo de elemento, conforme os objetivos
da pesquisa. Amostra é uma porção ou parcela da população
convenientemente selecionada.
Num levantamento por amostragem, a seleção dos elementos que
serão efetivamente observados deve ser feita mediante o emprego
de uma metodologia adequada, de tal forma que os resultados
permitam avaliar as características de toda a população. (DIEHL;
TATIM, 2004, p. 64).
Marconi e Lakatos (2009, p.165), por sua vez, contribuem com a definição de
amostra, como sendo “uma parcela convenientemente selecionada do universo
(população); é um subconjunto do universo”.
No processo de amostragem existem duas grandes divisões: a amostragem
probabilística e amostragem não probabilística.
Os tipos de amostragem probabilística são: aleatória simples, sistemática,
estratificada, por conglomerado e por etapas. Já os não probabilísticos são: por
acessibilidade ou conveniência, por tipicidade ou intencional e por cotas. A amostra
utilizada neste trabalho foi a não probabilística.
Nesse tipo de amostragem não são utilizadas formas aleatórias de
seleção, podendo ser feita de forma intencional, com o pesquisador
se dirigindo a determinados elementos considerados típicos da
população que deseja estudar. ‘Seu uso pode ser uma boa
alternativa, entretanto apresenta maior limitação no que diz respeito
à generalização dos resultados para todo o universo estudado’.
(DIEHL; TATIM, 2004, p. 65).
83
Quanto ao tipo, este trabalho se enquadra em amostragem por acessibilidade
ou por conveniência que, segundo Gil (2007) é o menos rigoroso de todos os
métodos de amostragem.
Por isso mesmo é destituída de qualquer rigor estatístico. O
pesquisador seleciona os elementos a que tem acesso, admitindo
que estes possam de alguma forma, representar o universo (GIL,
2007, p.104).
A versão final do questionário foi composta por 22 questões fechadas,
subdivididas em grupos, as quais procuram atender aos objetivos da presente
investigação no sentido de responder às questões definidas na introdução deste
trabalho. Os grupos são: - Características do Hospital; - Estrutura da Contabilidade; Contabilização dos atos e fatos contábeis nos hospitais; - Contabilização dos custos;
- Informações sobre auditoria das demonstrações financeiras.
O contato com os pesquisados foi feito por e-mail, com texto explicativo sobre
as razões da pesquisa (Apêndice I), contudo. Inicialmente pesquisamos quais
cidades compunham a DRS XVI, formada por 48 municípios, foco de nossa
pesquisa. O passo seguinte foi consultar o site da CNES – Cadastro Nacional de
Estabelecimentos de Saúde, para identificação e obtenção dos nomes e respectivos
contatos (telefone ou e-mail) dos hospitais pesquisados. Depois ligamos para todos
os hospitais da nossa amostra, solicitando o e-mail dos contadores.
O envio do questionário também foi por e-mail ou por entrega direta. Da
amostra, dez hospitais gerais retornaram com a resposta do questionário. Assim,
pudemos contar com a colaboração de contadores, diretores administrativos e
gerentes administrativos desses 10 hospitais gerais, que nos permitiram avaliar o
momento que os hospitais processam o registro de suas receitas (faturamento).
Com relação à delimitação do assunto, esta pesquisa visa analisar o processo
de reconhecimento das receitas hospitalares nos hospitais qualificados como gerais,
da região de Sorocaba, do ponto de vista do registro contábil, obedecendo a normas
e práticas contábeis.
Cabe relembrar que hospital geral é aquele destinado à prestação de
atendimento
nas
especialidades
básicas,
por
especialistas
e/ou
outras
especialidades médicas. Pode dispor de serviço de Urgência/Emergência. Deve
dispor também de SADT (Serviços Auxiliares de Diagnose e Terapia) de média
84
complexidade, podendo ter ou não SIPAC (Sistema de Procedimentos de Alta
Complexidade).
Para Borba (1991, p. 59) um hospital geral é capacitado a assistir pacientes
de várias especialidades clínicas e cirúrgicas, podendo ser limitado a um grupo
etário (hospital infantil), a um determinado grupo da comunidade (hospital militar) ou
a finalidade específica (hospital de ensino).
A sistematização dos dados coletados e o tratamento desses dados obtidos
por meio do questionário aplicado foram convertidos em informações capazes de
auxiliar na interpretação do fenômeno em estudo.
Para a tabulação dos dados utilizou-se elementos de estatística descritiva a
partir do aplicativo Microsoft Excel®, parte integrante do pacote Office, pelo fato de
propiciar uma série de recursos que auxiliam na interpretação e tratamento
estatístico dos dados apresentados.
Após o tratamento foi realizada a análise dos dados.
Na análise, o pesquisador entra em maiores detalhes sobre os dados
decorrentes do trabalho estatístico, a fim de conseguir respostas às
suas indagações, e procura estabelecer as relações necessárias
entre os dados obtidos e as hipóteses formuladas (MARCONI;
LAKATOS, 2009, p. 152).
Com
base
nesses
procedimentos
metodológicos
damos
sequência
apresentando informações acerca da cidade que representa a região estudada.
3.2. Caracterização da Cidade de Sorocaba – Sede da Direção
Regional de Saúde (DRS-XVI)
3.2.1. A Direção Regional de Saúde (DRS-XVI)
A Direção Regional de Saúde (DRS-XVI) tem como cidade sede Sorocaba,
cidade localizada no interior do Estado de São Paulo, polo regional de saúde
pública, formada por 48 municípios, atendendo mais de 2.000.000 de pessoas.
85
Com base nos dados do CNES – Cadastro Nacional de Estabelecimentos de
3
Saúde existem 32 (trinta e dois) hospitais gerais nas cidades que compõem a DRS
–XVI. O Estado de São Paulo possui 765 hospitais classificados como gerais. A
cidade de São Paulo possui 158 e a cidade de Sorocaba conta com 7 hospitais
gerais.
O Quadro 7 apresenta as cidades que integram a Direção Regional de Saúde
(DRS-XVI).
DIREÇÃO REGIONAL DE SAÚDE (DRS-XVI)
Alambari
Capela do Alto
Itararé
Riversul
Alumínio
Cerquilho
Itu
Salto
Angatuba
Cesário Lange
Jumirim
Salto de Pirapora
Apiaí
Guapiara
Mairinque
São Miguel Arcanjo
Araçariguama
Guareí
Nova Campina
São Roque
Araçoiaba da Serra
Ibiúna
Piedade
Sarapuí
Barra do Chapéu
Iperó
Pilar do Sul
Sorocaba
Bom Sucesso de
Itararé
Itaberá
Porto Feliz
Tapiraí
Boituva
Itaóca
Quadra
Taquarivaí
Buri
Itapetininga
Ribeira
Tatuí
Capão Bonito
Itapeva
Ribeirão Branco
Tietê
Campina do Monte
Alegre
Itapirapuã Paulista
Ribeirão Grande
Votorantim
Quadro 7 – Cidades que Integram a Direção Regional de Saúde (DRS-XVI)
Fonte: Elaborado pelo Autor com base nos dados do CNES (2011)
3
Disponível em http://www.saude.sp.gov.br/ses/institucional/departamentos-regionais-de-saude/drsxvi-sorocaba Acesso em 25 out 2011.
86
3.2.2. A Cidade de Sorocaba4
A cidade de Sorocaba se localiza na região Sudoeste do Estado de São
Paulo, a 96 Km de distância da capital - São Paulo, limitando-se ao norte com Porto
Feliz; ao sul com Votorantim; ao leste com Mairinque; ao nordeste com Itu; ao oeste
com Araçoiaba da Serra; ao sudoeste com Salto de Pirapora e a Noroeste com
Iperó.
Segundo o Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE) tem 586.625
habitantes, conforme o Censo 2010 e é considerada a nona cidade mais populosa
do Estado.
POPULAÇÃO RESIDENTE
PERÍODO
HOMENS
MULHERES
1970
86.935
88.742
1980
133.819
136.069
1991
187.188
191.818
2000
242.787
250.681
2010
242.787
250.681
Quadro 8 – População de Sorocaba
Fonte: IBGE, Censo (2010)
A população feminina, que já representava maioria na cidade no Censo de
2000, aumentou ainda mais a sua participação na sociedade, representando 51% da
população total. Trocando em números, Sorocaba tem exatamente 12.597 mulheres
a mais que os homens. Em 2000, a conta era de 7.894 mulheres a mais que os
homens. Essa predominância feminina se repete também nos dados nacionais, onde
foram identificadas quase quatro milhões de mulheres a mais. O que motiva essa
diferença, segundo o IBGE, é a grande mortalidade dos homens, em parte em
decorrência de causas externas, como a violência urbana.
4
Todos os dados relativos às informações sobre Sorocaba estão disponíveis em http://www.sorocaba
SP.gov.br> . Acesso em 13 abr 2011.
87
Em dez anos, Sorocaba aumentou em 18,2% o número de habitantes, o que
representou um total 93.157 novos moradores que passaram a residir na cidade. O
ritmo de crescimento do município ficou acima do índice do Brasil no período, que foi
12,3%.
A Figura 6 apresenta o gráfico da Distribuição da População por Sexo,
segundo os Grupos de Idade.
Figura 6 − Gráfico da Distribuição da População por Sexo, segundo os Grupos de
Idade
Fonte: IBGE, Censo (2010)
O Censo 2010 demonstrou que embora Sorocaba se mantenha como uma
cidade
predominantemente
jovem
houve
uma
evolução
na
faixa
etária
predominante. De acordo com a pirâmide etária do município, os moradores com
idade entre 20 e 29 anos têm maior predominância, concentrando 9,2% da
população total, ou seja, 54.473 habitantes. Em 2000, a faixa etária entre 10 e 19
anos é que predominava no município, representando 9,8% do total de habitantes.
A tendência de urbanização dos municípios é outro dado que se mantém no
novo estudo do IBGE. Em Sorocaba, a área urbana concentra 98,9% da população,
numa proporção de 1.306 pessoas por quilômetro quadrado.
Sorocaba registra hoje uma diversificação econômica raramente vista em
outros municípios brasileiros. Sorocaba é a quinta cidade em desenvolvimento
econômico do Estado, com investimentos da ordem de 3,5 bilhões de dólares, com
88
cinco bilhões de dólares de Produto Interno Bruto (PIB). Suas indústrias exportam
para mais de 115 países gerando impostos da ordem de 370 milhões de dólares por
ano.
Em 2006 havia em Sorocaba cerca de 1.700 indústrias instaladas, 15.300
pontos de comércio, 9.900 prestadores de serviço e 25 mil trabalhadores
autônomos. Localizada num região privilegiada, próxima a vias de acesso rodoviário
e hidroviário que a ligam aos grandes centros de consumo e levam na direção dos
demais países do Mercado Comum do Sul
−
MERCOSUL (Argentina, Uruguai e
Paraguai).
Sorocaba oferece atrativo adicional às empresas: uma estrutura de
qualificação de mão de obra que cobre com qualidade o nível operacional; é a 8º
cidade brasileira com maior potencial de consumo; figura na lista das 30 cidades que
mais geram empregos no Brasil.
A cidade, como já mencionado, é polo regional de saúde pública e conta com
a Faculdade de Ciências Médicas e da Saúde, a primeira Faculdade de Medicina do
interior do Estado de São Paulo.
As informações que seguem referem-se à situação da saúde da cidade.
O Quadro 9 apresenta o Número de Estabelecimentos por Tipo de Convênio,
segundo o Tipo de Atendimento Prestado.
Dez/2009
Plano de Saúde
Serviço Prestado
SUS
Particular Público Privado
Internação
11
14
1
7
Ambulatorial
77
373
20
257
Urgência
9
5
-
1
Diagnose e terapia
37
77
7
36
Vig. Epidemiológica e Sanitária
7
Farmácia ou Cooperativa
1
-
-
-
Situação da base de dados nacional em 10/04/2010.
Quadro 9 – Número de Estabelecimentos por Tipo de Convênio
Fonte: CNES (2010)
89
O Quadro 10 apresenta o Número de Estabelecimentos por Tipo de
Prestador, segundo o Tipo de Estabelecimento.
Núme ro de e stabe le cime ntos por tipo de pre stador se gundo tipo de e stabe le cime nto
De z/2009
Público Fila ntropico P riva do
S indica to
Tota l
T ipo de e stabe le cime nto
Central de Regulação de Serviços de Saude
1
Centro de Atenção Hemoterápica e ou Hematológica
Centro de Atenção Psicossocial
5
Centro de Apoio a Saúde da Família
Centro de Parto Normal
Centro de Saude/Unidade Básica de Saúde
34
Clinica Especializada/Ambulatório Especializado
3
4
Consultório Isolado
Cooperativa
Farmácia Medic Excepcional e Prog Farmácia Popular
1
Hospital Dia
Hospital Especializado
3
Hospital Geral
1
3
Laboratório Central de Saúde Pública - LACEN
1
Policlínica
1
Posto de Saúde
Pronto Socorro Especializado
Pronto Socorro Geral
2
Secretaria de Saúde
2
Unid Mista - atend 24h: atenção básica, intern/urg
Unidade de Atenção à Saúde Indígena
Unidade de Serviço de A poio de Diagnose e Terapia
1
1
Unidade de Vigilância em Saúde
6
Unidade Móvel Fluvial
Unidade Móvel Pré Hospitalar - Urgência/Emergência
2
Unidade Móvel Terrestre
8
Tipo de estabelecimento não informado
Total
68
11
Fonte: CNES. Situação da base de dados nacional em 10/04/2010.
Nota: Número total de estabelecimentos, prestando ou não serviços ao S US
71
273
3
3
3
25
1
55
1
435
-
1
5
34
78
273
1
3
6
7
1
26
3
2
57
6
3
8
514
Quadro 10 – Número de Estabelecimentos por Tipo de Prestador
Fonte: CNES (2010)
O Quadro 11 apresenta o Número de Leitos de Internação existentes por Tipo
de Prestador, segundo a Especialidade.
Especialidade
Cirúrgicos
Privado
Existentes
SUS
452
316
Clínicos
420
291
Obstétrico
133
80
Pediátrico
107
63
1.457
1.438
70
32
2.639
2.220
Outras Especialidades
Hospital/DIA
Total
Situação da base de dados nacional em 10/04/2010.
Quadro 11 – Número de Leitos de Internação existentes por Tipo de Prestador
Fonte: CNES (2010)
90
O Quadro 12 mostra os Leitos de Internação por 1000 habitantes, em
dezembro de 2009.
Leitos de internação por 1.000 habitantes
Dez/2009
Leitos existentes por 1.000 habitantes
4,5
Leitos SUS por 1.000 habitantes
3,8
Situação da base de dados nacional em 10/04/2010.
Quadro 12 – Leitos de Internação por 1000 habitantes
Fonte: CNES (2010)
O Quadro 13 apresenta os Recursos Humanos (vínculos), segundo as
categorias selecionadas, em dezembro de 2009.
Categoria
Médicos
Anestesista
Cirurgião Geral
Clínico Geral
Gineco Obstetra
Médico de Família
Pediatra
Psiquiatra
Radiologista
Cirurgião dentista
Enfermeiro
Fisioterapeuta
Fonoaudiólogo
Nutricionista
Farmacêutico
Assistente social
Psicólogo
Auxiliar de
Enfermagem
Técnico de
Enfermagem
Atende
ao SUS
Total
Não
atende Prof/1.000
ao SUS
hab
Prof
SUS/1.000
hab
4.924
206
281
873
434
22
460
115
118
399
452
91
46
26
58
62
128
3.365
142
263
787
262
22
310
79
62
212
440
44
20
24
52
60
75
1.559
64
18
86
172
150
36
56
187
12
47
26
2
6
2
53
8,4
0,4
0,5
1,5
0,7
0,0
0,8
0,2
0,2
0,7
0,8
0,2
0,1
0,0
0,1
0,1
0,2
5,8
0,2
0,5
1,3
0,4
0,0
0,5
0,1
0,1
0,4
0,8
0,1
0,0
0,0
0,1
0,1
0,1
2.145
2.114
31
3,7
3,6
133
126
7
0,2
0,2
Fonte: CNES. Situação da base de dados nacional em 10/04/2010.
Nota: Se um profissional tiver vínculo com mais de um estabelecimento, ele será contado
tantas vezes quantos vínculos houver.
Quadro 13 – Recursos Humanos (vínculos), segundo as Categorias Selecionadas
Fonte: CNES (2010)
91
O Quadro 14 apresenta o Orçamento Público para o Município de Sorocaba.
Município: Sorocaba - SP
Dados e Indicadores
2006
Despesa total com saúde por habitante (R$)
Despesa com recursos próprios
habitante
Transferências SUS por habitante
por
2007
2008
2009
261,32
429,80
365,12
410,74
122,39
207,10
226,42
265,61
144,43
228,30
147,03
173,15
41,8
34,7
49,0
51,4
2,5
4,0
6,0
1,8
55,3
53,1
40,3
42,2
16,9
23,8
22,3
25,6
46,1
0,4
35,4
36,0
% despesa com pessoal/despesa total
% despesa com investimentos/despesa
total
% transferências SUS/despesa total com
saúde
% de recursos próprios aplicados em saúde
(EC 29)
% despesa com serv. terceiros - pessoa
jurídica /despesa total
151.063.490,36 240.325.607,70 210.422.348,71 240.003.183,23
Despesa total com saúde
70.749.728,57 115.799.836,12 130.488.190,98 155.200.014,44
Despesa com recursos próprios
Receita de impostos e transferências
419.826.800,72 486.595.751,73 586.015.786,78 606.117.182,64
constitucionais legais
83.488.543,97 127.657.140,33
84.736.071,45 101.172.246,56
Transferências SUS
63.120.559,02
83.393.110,09 103.123.373,62 123.437.697,41
Despesa com pessoal
Fonte: SIOPS. Situação da base de dados nacional em 24/05/2010.
Quadro 14 – Orçamento Público para o Município de Sorocaba
Fonte: CNES (2010)
Considerando os dados aqui divulgados sobre a saúde do município de
Sorocaba, fica mais fácil compreendermos as respostas obtidas nos questionários
aplicados.
3.3. Resultados da Coleta de Dados pelos Questionários
Como já mencionado anteriormente, o contato com os participantes foi feito
por e-mail e por ele se deu o encaminhamento do questionário, sobre
Reconhecimento de Receitas nos Hospitais.
O Quadro 15 apresenta o Perfil dos Respondentes da Pesquisa.
92
CARGO
IDADE
GÊNERO
1
Contador
64 anos
Masculino
2
Contador
42 anos
Masculino
3
Contador
39 anos
Masculino
4
Contador
38 anos
Masculino
5
Contador
37 anos
Feminino
6
Contador
36 anos
Masculino
7
Contador
34 anos
Masculino
8
Gerente Administrativo
48 anos
Masculino
9
Gerente Administrativo
45 anos
Masculino
10
Diretor Administrativo
52 anos
Masculino
Quadro 15 – Perfil dos Respondentes do Questionário
Fonte: Elaborado pelo Autor
O questionário foi dividido em 5 grupos:
Grupo 1 = Características do Hospital
Grupo 2 = Estrutura da Contabilidade
Grupo 3 = Contabilização dos Atos e Fatos Contábeis nos Hospitais
Grupo 4 = Contabilização dos Custos
Grupo 5 = Informações sobre Auditoria das Demonstrações Contábeis
A apresentação dos resultados obtidos segue esta ordenação dos grupos.
3.3.1. Grupo 1 = Características do Hospital
Neste grupo, por meio das questões de número um a três, procuramos
verificar as seguintes características do hospital: tempo de existência, número de
leitos, fontes de receitas dos hospitais.
93
Frequência
Absoluta
Frequência
Relativa
0 a 25 anos
1
10%
26 a 50 anos
3
30%
51 a 100 anos
4
40%
Mais de 100 anos
2
20%
Total
10
100%
Tempo
Quadro 16 – Tempo de Existência do Hospital
Fonte: Elaborado pelo Autor
No que se refere ao tempo de existência constatamos que 4 hospitais (40%)
têm entre 51 a 100 anos, 3 hospitais (30%) entre 26 a 50 anos, 2 hospitais (20%)
com mais de cem anos e apenas 1 hospital (10%) com até 25 anos, conforme
demonstrado no quadro 16.
Frequência
Absoluta
Frequência
Relativa
Até 50 leitos
1
10%
De 51 a 150 leitos
7
70%
De 151 a 200 leitos
1
10%
Acima de 200 leitos
1
1%
Total
10
100%
Leitos
Quadro 17 – Número de Leitos
Fonte: Elaborado pelo Autor
Com relação à quantidade de leitos, 7 hospitais (70%) possuem de 51 a 150
leitos e são considerados de médio porte, 1 hospital (10%) possui entre 151 e 200
leitos, e apenas 1 hospital (10%) possui até 50 leitos. Apenas 1 hospital (10%)
possui mais de 200 leitos.
94
Frequência
Absoluta
Frequência
Relativa
Somente SUS
1
10%
Particulares, pacotes e
convênios
3
30%
SUS, particulares, pacotes e
convênios
6
60%
Total
10
100%
Fonte de Receitas
Quadro 18 – Fonte de Receitas dos Hospitais
Fonte: Elaborado pelo Autor
O quadro 18 demonstra que 6 hospitais (60%) trabalham com quatro fontes
de receitas (SUS, particulares, pacotes e convênios) enquanto 3 (30%) com
particulares, pacotes e convênios.
Destacamos que, os hospitais em geral, têm trabalhado muito pouco com a
modalidade particular, que está em extinção. Já os pacotes têm aumentado
significativamente, pois o paciente ou responsável já sabe antecipadamente o valor
do seu tratamento, considerando determinado volume de serviços. Apenas 1 (10%)
hospital atende somente ao SUS.
3.3.2. Grupo 2 = Estrutura da Contabilidade
Neste grupo, por meio das respostas das questões de quatro a seis,
procuramos obter informações relativas à estruturada da contabilidade.
Dentre as questões enumeram-se as seguintes: saber se a contabilidade é
própria, se possui contabilidade de custos e qual o perfil dos profissionais do setor
de contabilidade dos hospitais.
95
Estrutura da Contabilidade
Frequência
Absoluta
Frequência
Relativa
Possui contabilidade própria
9
90%
Possui contabilidade
terceirizada
1
10%
Total
10
100%
Quadro 19 – Estrutura da Contabilidade
Fonte: Elaborado pelo Autor
O quadro 19 mostra que 9 (nove) hospitais (90%) possuem contabilidade
própria. Existe uma tendência nas empresas que terceirizam a contabilidade, em se
preocupar apenas com a parte fiscal. Este fato ficou evidenciando quando
contatamos os hospitais que compõem a amostra deste trabalho, para envio do
questionário e ouvimos resposta de alguns deles que não tinham qualquer acesso
às informações contábeis.
Destacamos que os escritórios de contabilidade prestam serviços de
consultoria, oferecendo serviços referentes a planejamento e análise gerencial,
cabendo aos gestores dos hospitais buscarem essas informações para melhores
tomadas de decisão.
Frequência
Absoluta
Frequência
Relativa
Possui contabilidade de custos
3
30%
Não possui contabilidade de
custos
7
70%
Total
10
100%
Descrição
Quadro 20 – Contabilidade de Custos
Fonte: Elaborado pelo Autor
Buscamos identificar a existência de um setor de custos nos hospitais, para
auxiliar na gestão dos custos dos procedimentos hospitalares e conforme quadro 10,
7 hospitais (70%) não possuem.
96
Nos hospitais, principalmente os enquadrados como gerais, que trabalham
com uma grande variedade de serviços, conhecer os custos de cada um deles, são
fundamentais para analisar quais serviços geram margem de contribuição favorável,
pois tanto os convênios particulares como o SUS pagam pelos serviços com base
em uma tabela de preços.
Também é comum nos hospitais a exigência dos médicos sobre a utilização
de materiais médicos de determinadas marcas de sua preferência (normalmente
mais caras). Em época de grande concorrência que vivemos, a diminuição dos
custos é muito importante para manter uma organização competitiva. Se os hospitais
podem comprar materiais com menor custo e qualidade igual, não vemos razões do
porque não fazê-lo.
Frequência
Absoluta
Frequência
Relativa
Graduação em Ciências Contábeis
22
51%
Pós-graduação em Ciências Contábeis
ou afins
7
16%
Somente graduação em outra área
3
7%
Formação
Com Pós-graduação em outra área
Curso técnico em contabilidade
0%
11
Outros não especificados
Total
26%
0%
43
100%
Quadro 21 – Formação Acadêmica dos Profissionais que Atuam na Área
Fonte: Elaborado pelo Autor
No quadro 21 o objetivo foi identificar o perfil das equipes de Contabilidade
dos hospitais. Perguntamos para os profissionais responsáveis pelo departamento
de Contabilidade dos hospitais pesquisados, quantas pessoas trabalhavam no
departamento de contabilidade do hospital e qual a formação de cada uma delas.
(51%) possuem somente graduação em contabilidade, (26%) somente curso técnico
em contabilidade, (16%) Pós-Graduação e (7%) graduação em outra área.
97
De uma maneira geral, os profissionais possuem formação na área.
3.3.3. Grupo 3 = Contabilização dos Atos e Fatos Contábeis nos Hospitais
Neste grupo, com as respostas das questões sete a dezesseis, procuramos
obter informações relativas aos atos e fatos contábeis nos hospitais. As questões
abordaram os seguintes tópicos: - a principal dificuldade para processar o
faturamento; - o momento da contabilização das receitas com pacientes internados; a contabilização de receitas diferidas; - a existência de um teto de contratualização
(como os hospitais registram o valores garantidos por contrato nos meses em que os
atendimentos de média complexidade não atingem o teto mensal); - como o hospital
registra os valores que não tem a possibilidade de receber (glosas); - o resultado do
último exercício social; - a existência da análise financeira; - a periodicidade que
ocorre a análise financeira e quais relatórios são utilizados para análise.
Dificuldade
Falta de Sistema Integrado
Frequência
Absoluta
Frequência
Relativa
5
30%
Desconhecimento da necessidade
0%
Falta de funcionários nas dependências
do hospital
2
10%
Atraso causado pelos médicos
3
30%
Total
10
100%
Quadro 22 – Principal Dificuldade para Registrar o Faturamento pela Competência
Fonte: Elaborado pelo Autor
Segundo o quadro 22, a falta de um sistema integrado para 5 hospitais (50%)
e o atraso causado pelos médicos em outros 3 hospitais (30%), representam o
principal complicador para registrar o faturamento pela competência.
Nos sistemas integrados um dado pode ser utilizado por várias áreas sem o
retrabalho de digitá-los novamente, o que agiliza o fechamento da conta hospitalar,
98
sem contar na maior confiabilidade das informações, por ser uma única fonte de
dados. No caso dos atrasos causados pelos médicos, ocorre quando o mesmo
deixa de preencher o laudo médico (nele o médico relata os procedimentos
médicos), atrasando o prazo para fechamento e envio das contas.
Frequência
Absoluta
Frequência
Relativa
No momento da alta do paciente
3
40%
No momento do envio do
faturamento
7
70%
Total
10
100%
Momento
Quadro 23 – Momento da Contabilização das Receitas com Pacientes Internados
Fonte: Elaborado pelo Autor
O quadro 23 evidencia o fato dos hospitais ferirem o princípio da
competência. Em 7 hospitais (70%) a receita é registrada apenas no envio do
faturamento ao convênio. Cada convênio possui um cronograma, que pode variar
entre 20 e 60 dias, além do tempo que o paciente ficará em atendimento. Outros 3
hospitais (30%) registram as receitas no momento da alta do paciente.
Percebemos ao longo dos anos que a emissão da nota fiscal era a base para
o registro das receitas, não só em hospitais, como em outras empresas.
Na alta do paciente, o hospital possui as condições estabelecidas pelo CPC
30 para reconhecer as receitas com a prestação de serviços: a receita pode ser
confiavelmente mensurada (pois todo o atendimento foi realizado e desta forma
sabe-se o preço da prestação de serviços); é provável que os benefícios
econômicos fluam para a entidade (a contrapartida do atendimento, que é o
recebimento ou compromisso de pagamento por parte do tomador do serviço) e as
despesas para a prestação de serviços foi mensurada (sabe-se a quantidade de
materiais e medicamentos, além dos honorários médicos dispensados no
atendimento).
99
Frequência
Absoluta
Frequência
Relativa
Sim
1
10%
Não
9
90%
Total
10
100%
Momento
Quadro 24 – Registro da Receita Diferida, Caso o Paciente não tenha Recebido Alta no
final do mês
Fonte: Elaborado pelo Autor
O CPC 30 destaca a questão do registro proporcional aos serviços prestados.
Na prestação de serviços hospitalares é normal um paciente com internação em um
mês e alta no mês seguinte, principalmente na virada do mês, com internação entre
os dias 28 e 30.
Apenas 01 dos 10 hospitais pesquisados procede com o registro parcial,
conforme tabela (14). Lembramos que o paciente começa a gerar custos desde o
momento de sua internação e a contabilidade deveria registrar as receitas
proporcionais a esses custos.
Teto
Frequência
Absoluta
Frequência
Relativa
Sim
5
50%
Não
4
40%
Não se aplica
1
10%
Total
10
100%
Quadro 25 – O Hospital Possui Teto para Atingir
Fonte: Elaborado pelo Autor
No quadro 25 procuramos identificar os hospitais que possuem teto (meta) de
atendimentos e valores para atingir. O teto é estabelecido aos hospitais que
atendem pelo SUS.
Na Alta Complexidade, o teto refere-se à produção médica do mês,
condicionada até um determinado montante baseado no (número de procedimentos
100
x preço unitário), estabelecido em contrato. O hospital receberá mensalmente a
importância referente aos serviços efetivamente prestados, de acordo com os
valores unitários de cada procedimento, previstos na Tabela do Ministério da
Saúde/SUS, para procedimentos de alta complexidade. O valor que o hospital
receberá, caso atinja o teto já está estabelecido no contrato. Caso o hospital preste
mais serviços do que ficou estabelecido em contrato, não receberá por isso.
Na Média Complexidade também existe um valor fixo que os hospitais
recebem, para atingirem o teto de atendimentos médicos do mês. A grande
diferença em relação a Alta Complexidade é que, independente do hospital atingir o
teto, o valor fixo estabelecido em contrato é recebido. Os hospitais buscam atingir o
teto, pois se a produção for sempre inferior, correm o risco de ter o valor do contrato
revisado.
Apenas os hospitais que atendem pelo SUS podem se enquadrar na condição
de atingir o teto mensal.
Frequência
Absoluta
Frequência
Relativa
Sim
2
20%
Não
3
30%
Não se aplica
5
50%
10
100%
Valor Excedente
Total
Quadro 26 – Registro do Valor Complementar da Média Complexidade Quando não
Atinge o Teto no Reconhecimento das Receitas Mensais
Fonte: Elaborado pelo Autor
O quadro 26 mostra que em cinco (5) hospitais a questão não se aplica. Dos
outros (5) cinco hospitais, (3) deles não registram a média complexidade quando
não atingem o teto. Nos atendimentos de média complexidade, a Prefeitura repassa
aos hospitais o valor estabelecido em contrato, independente do número de
atendimentos atingir a esse teto. Os hospitais que não registram o valor
complementar deixam de reconhecer parte de suas receitas, prejudicando o
levantamento do resultado econômico do hospital.
O valor complementar é
garantido pelo contrato, e os hospitais deveriam registrá-lo como receitas.
101
Frequência
Absoluta
Frequência
Relativa
Sim
1
10%
Não
4
40%
Não se aplica
5
50%
Total
10
100%
Descrição
Quadro 27 – Registro como Dedução de Receitas Quando o Faturamento Ultrapassa o
Teto
Fonte: Elaborado pelo Autor
O quadro 27 aponta que os 4 hospitais que precisam atingir o teto mensal,
não registram o faturamento excedente (produção maior que o teto estabelecido em
contrato). Como os hospitais trabalham com o regime de caixa, não registram todos
os atos e fatos dos atendimentos hospitalares. Para efeitos de medida de
desempenho e aplicabilidade do princípio da competência esta questão foi uma das
que mais evidenciam o não cumprimento das normas e práticas contábeis para
reconhecimento das receitas.
Descrição
Frequência
Absoluta
Frequência
Relativa
Deficitário
6
60%
Superavitário
4
40%
Total
10
100%
Quadro 28 – Resultado do Hospital no Último Exercício Social
Fonte: Elaborado pelo Autor
O quadro 28 aponta que 6 dos hospitais pesquisados (60%) são deficitários.
Principalmente nos hospitais que atendem pelo SUS, a tabela de preços não vem
sofrendo reajuste há alguns anos, e estaria defasada em pelo menos 40%.
102
Frequência
Absoluta
Frequência
Relativa
Sim
10
100%
Não
0
0%
Total
10
100%
Momento
Quadro 29 – Existência de Análise Financeira
Fonte: Elaborado pelo Autor
Conforme o quadro 29, todos os hospitais (100%) possuem análise financeira.
O objetivo desta questão foi investigar se os gestores dos hospitais costumam
analisar apenas informações de caixa, como entradas e saídas de recursos, ou se
utilizam indicadores como análise vertical e horizontal, índices de liquidez,
endividamento e rentabilidade, extraídos da Demonstração de Resultados do
Exercício e do Balanço Patrimonial.
Frequência
Absoluta
Frequência
Relativa
Semanal
2
20%
Mensal
6
60%
Periodicidade
Bimestral
Trimestral
0%
2
20%
Semestral
0%
Anual
0%
Total
10
100%
Quadro 30 – Periodicidade da Análise Financeira
Fonte: Elaborado pelo Autor
O quadro 30 aponta que 6 dos hospitais (60%) realizam a análise financeira
mensal, 2 hospitais (20%) semanal e outros 2 (20%) trimestral.
103
A análise financeira deve ser feita de forma rotineira, para tentar antecipar
situações adversas − como a falta de dinheiro em caixa, a queda na demanda, o
aumento de custos − visando gerar os maiores retornos possíveis de seus ativos.
Frequência
Absoluta
Frequência
Relativa
Contábil
1
10%
Financeiro
3
30%
Ambos
6
60%
Total
10
100%
Descrição
Quadro 31 – Relatórios Utilizados na Análise Financeira
Fonte: Elaborado pelo Autor
Em 6 hospitais pesquisados (60%), conforme quadro 31, são utilizados
relatórios contábeis e financeiros para acompanhamento dos resultados, o que
entendemos como mais adequado, pois além de indicadores de desempenho é
importante observar se os prazos acordados para pagamentos e recebimentos estão
adequados, já que é possível ter um ótimo resultado econômico. Porém, se o
dinheiro demorar muito para ser recebido, o hospital não terá liquidez e precisará
recorrer a terceiros para obter recursos.
3.3.4. Grupo 4 = Contabilização dos Custos
Neste grupo, por meio das respostas às questões de dezessete a dezenove,
procuramos obter informações relativas à contabilização dos custos.
As questões abordaram os seguintes tópicos: momento da contabilização dos
custos com materiais e medicamentos, momento da contabilização das órteses e
próteses, momento da contabilização dos honorários médicos.
104
Frequência
Absoluta
Frequência
Relativa
No requerimento do material ou medicamento
1
10%
No momento em que é utilizado no paciente
2
20%
No final do mês por motivo do fechamento do
estoque contábil
7
70%
Momento
No momento da alta do paciente
0%
Total
10
100%
Quadro 32 – Momento da Contabilização dos Custos com Materiais e Medicamentos
Fonte: Elaborado pelo Autor
O quadro 32 demonstra que os hospitais não ferem o princípio da
competência no registro da utilização de materiais e medicamentos, variando
apenas
os
procedimentos
utilizados,
um
contabilizando
no
momento
do
requerimento na farmácia (almoxarifado), ou quando é utilizado no paciente, ou no
final do mês por motivo de fechamento contábil.
Frequência
Absoluta
Frequência
Relativa
No momento do requerimento da órtese e prótese
1
10%
No momento em que é utilizado no paciente
2
20%
No final do mês por motivo do fechamento do
estoque
7
70%
Momento
No momento em que a conta é encerrada
0%
No momento do Repasse do Recurso
0%
Total
10
Quadro 33 – Momento da Contabilização das Órteses e Próteses
Fonte: Elaborado pelo Autor
100%
105
Com relação às órteses e próteses, o quadro 33 demonstra que os hospitais
não ferem o princípio da competência na contabilização deste elemento de custo,
variando apenas os procedimentos utilizados, conforme explicação do quadro
anterior.
Frequência
Absoluta
Frequência
Relativa
No próprio mês independente do paciente
ter recebido alta
0
0%
No momento em que a conta é encerrada
3
30%
No momento do repasse do Convênio
7
70%
Total
6
100%
Momento
Quadro 34 – Momento da Contabilização dos Honorários Médicos
Fonte: Elaborado pelo Autor
Em relação aos honorários médicos, o quadro 34 demonstra que 7 hospitais
(70%) não registram dentro da sua competência, ferindo o regime da competência.
Este elemento de custo é um dos mais significativos monetariamente e o
reconhecimento se dá entre 20 e 60 dias após a prestação do serviço (fato gerador).
Em determinado momento, os gestores dos hospitais poderão apresentar o Balanço
Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício sem os valores corretos
nas contas do passivo e de custos, o que gera a divulgação de informações não
fidedignas aos usuários das informações contábeis.
3.3.5. Grupo 5 = Informações sobre Auditoria das Demonstrações Contábeis
Neste grupo, pelas respostas das questões vinte a vinte e dois, procurou-se
obter informações referentes sobre a auditoria das demonstrações financeiras nos
hospitais. As questões abordaram os seguintes tópicos: periodicidade de auditoria,
sinalização do auditor sobre o registro das receitas e se as demonstrações
financeiras já tiveram algum tipo de ressalva.
106
Frequência
Absoluta
Frequência
Relativa
Trimestral
2
20%
Semestral
4
40%
Anual
4
40%
Total
10
100%
Periodicidade
Quadro 35 – Periodicidade de Auditoria
Fonte: Elaborado pelo Autor
No quadro 35, podemos observar que a auditoria em 4 hospitais (40%) é
realizada apenas uma vez por ano, e em outros 4 hospitais (40%) duas vezes por
ano. Dois (20%) dos hospitais têm auditoria trimestral.
Os auditores trabalham com objetivo de assegurar que as normas e práticas
contábeis estão sendo cumpridas. Como o auditor é responsável pelo parecer final,
ele exige ao máximo o cumprimento destas normas e isso pode ajudar os
contadores dos hospitais a melhorarem os registros contábeis das receitas.
Frequência
Absoluta
Frequência
Relativa
Sim
9
90%
Não
1
10%
Total
10
100%
Descrição
Quadro 36 – Sinalização da Auditoria de Controle Interno sobre o Reconhecimento
das Receitas
Fonte: Elaborado pelo Autor
O quadro 36 demonstra que em 09 dos hospitais (90%) a auditoria já sinalizou
sobre o registro das receitas pela competência.
107
Frequência
Absoluta
Frequência
Relativa
Sim
2
20%
Não
8
80%
Total
10
100%
Parecer com Ressalva
Quadro 37 – Demonstrações Financeiras Auditadas com Ressalva, Causadas pelo
Registro das Receitas
Fonte: Elaborado pelo Autor
Em (2) dos dez hospitais pesquisados a auditoria já emitiu parecer com
ressalvas devido a não aplicação do regime de competência no registro das receitas,
conforme quadro 37.
Basicamente
existem
4
tipos
de
parecer,
conforme
informações
disponibilizadas no site intitulado Portal da Contabilidade:
Parecer sem ressalva: quando o auditor está convencido sobre todos os
aspectos relevantes da auditoria.
Parecer com ressalva: quando o auditor conclui que o efeito de qualquer
discordância ou restrição na extensão de um trabalho não é de tal magnitude que
requeira parecer adverso ou abstenção de opinião.
Parecer Adverso: quando verificar que as demonstrações contábeis estão
incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emissão do parecer
com ressalva.
Parecer com Abstenção: quando houver limitação significativa na extensão de
seus
exames
que
impossibilitem
o
auditor
expressar
opinião
sobre
as
demonstrações contábeis por não ter obtido comprovação suficiente para
fundamentá-la.
Tanto o parecer adverso como o com abstenção podem gerar problemas para
o hospital solicitar empréstimos, conseguir financiamentos e buscar parcerias.
Os contadores dos hospitais devem buscar com urgência sua adequação ao
reconhecimento das receitas diante das práticas contábeis, a fim de evitar
problemas no futuro.
108
3.4. Prática Atual da Contabilização das Receitas (na Pesquisa)
Conforme apuramos na pesquisa, o quadro 23 demonstra que 07 (70%) dos
hospitais reconhecem as receitas apenas no envio do faturamento. No quadro 24
identificamos que 09 hospitais (90%) da nossa amostra, não registram as receitas
diferidas dos pacientes que continuam internados no final do mês. Desta forma, não
aplicam o regime de competência no reconhecimento das suas receitas e sim o
regime de caixa.
O regime de caixa refere-se ao fluxo de caixa financeiro e está condicionado a
determinadas variáveis como cronogramas para envio das contas hospitalares
estabelecidos pelos convênios, capital de giro dos convênios, acordos, glosas,
tempo de permanência do paciente no hospital.
De acordo com as práticas contábeis, o profissional de contabilidade possui
critérios para realizar os registros, para evitar distorções nos relatórios, perdendo
assim a possibilidade de comparação com demonstrações de anos anteriores do
próprio hospital, com outros hospitais e outros setores, ferindo as normas e práticas
de contabilidade.
Se imaginarmos que cada hospital possui uma carteira de clientes
diferenciada, no qual cada um tem suas dificuldades e limitações financeiras, a
possibilidade de comparação se torna improvável, além de variáveis como glosas,
atraso de recebimentos, inadimplência e longos cronogramas para entrega de
contas se perderem.
Apenas 01 dos hospitais registra as receitas “diferidas”, proporcional aos
meses em que o paciente ficou internado. Por se tratar de uma atividade com um
alto custo, na análise mensal dos demonstrativos contábeis, teremos registrado
apenas os custos incorridos no atendimento, não sendo possível confrontar com as
receitas geradas.
O quadro 26 demonstra que 3 hospitais não reconhecem como receitas
mensais o valor complementar da média complexidade, quando não atingem o teto.
Lembramos que esta receita é garantida por contrato. Destacamos que em 5
hospitais esta questão não se aplica. No quadro 27 fica evidenciado que os hospitais
trabalham com o regime de caixa, pois em (4) 40% dos (5) em que a questão se
aplica, não registram como deduções de receitas, os valores que ultrapassam o teto.
109
Desta forma, a receita operacional bruta não é registrada e assim deixa-se de
registrar as deduções motivadas pelo excesso de faturamento. A contabilidade deve
mensurar e registrar todos os atos e fatos que ocorrem em uma empresa, para que
através da divulgação dos demonstrativos financeiros os interessados pelas
informações possam tomar as melhores decisões. No caso do SUS, é um importante
indicador para demonstrar à prefeitura e até mesmo à população de quanto o
hospital presta serviços sem receber por eles, o que pode até ajudar numa futura
negociação de contratos.
3.5. Proposta Sugerida
Considerando todo o trabalho de pesquisa realizado e a experiência do autor
no ramo de contabilidade hospitalar, apresentamos uma proposta de contabilização
das receitas hospitalares. Não temos a menor pretensão de que seja um manual e
sim uma pequena contribuição para aprofundamento do assunto.
3.5.1. Contabilização de Receitas do SUS
Os hospitais recebem o repasse dos valores provenientes de atendimentos de
média e alta complexidade da Prefeitura, que representa o Estado. Vale destacar
que os hospitais que atendem também na modalidade SUS, se enquadram como
entidades beneficentes, e devem ofertar pelo menos 60% dos seus serviços para o
atendimento de pacientes do SUS.
Este dado é sempre informado à prefeitura. Destacamos, ainda, que esta
porcentagem de atendimentos SUS é necessária para manter a filantropia e,
consequentemente, a imunidade dos impostos, como 20% da cota patronal do INSS
sobre a folha de pagamento.
110
3.5.1.1. Média Complexidade
Na média complexidade, independente do hospital atingir o teto, a prefeitura
garante o repasse do valor firmado contratualmente:
Exemplos:
a) O hospital atinge o teto. Neste caso o valor contratualizado é igual ao valor
faturado, por exemplo, R$ 100.000:
DÉBITO
CRÉDITO
Contas a Receber SUS Média Complexidade
Receitas Hospitalares SUS Média Complexidade
R$ 100.000
b) O hospital não atinge o teto de atendimentos, mas por força de contrato, a
prefeitura repassa o valor do teto. Supondo que o valor dos atendimentos seja de R$
90.000 a prefeitura irá repassar e o valor de R$ 100.000:
DÉBITO
CRÉDITO
DÉBITO
CRÉDITO
Contas a Receber SUS Média Complexidade
Receitas Hospitalares SUS Média Complexidade
R$ 90.000
Contas a Receber SUS Média Complexidade
(Contrato)
Receitas Hospitalares SUS Média Complexidade
R$ 10.000
(Contrato)
Observamos que mesmo com o faturamento menor, o hospital deverá
registrar como receitas hospitalares, por força de contrato.
Importante destacar que apresentamos o registro em uma conta diferente do
faturamento normal, pois julgamos importante aos gestores a informação de quanto
se refere às receitas com atendimentos efetivamente prestados e cumprimento de
contrato.
Destacamos ainda que, se a incidência de não cumprimento do teto se tornar
constante, a prefeitura pode propor ao hospital uma alteração contratual.
111
a)
O hospital ultrapassa o teto de atendimentos, mas conforme abordado
à prefeitura paga o valor do teto de repasse. Supondo que o valor dos atendimentos
seja de R$ 110.000 e o valor repassado de R$ 100.000:
DÉBITO
Contas a Receber SUS Média Complexidade
DÉBITO
Dedução de Receitas Hospitalares SUS Média
Complexidade
R$ 10.000
CRÉDITO
Receitas Hospitalares SUS Média Complexidade
R$ 100.000
R$ 110.000
O valor que ultrapassou o teto da contratualização (R$ 10.000) deverá ser
lançado como dedução de receitas hospitalares, pois não será recebido. A
contabilidade deverá registrar o valor real do seu faturamento (R$ 110.000), pois é
um indicativo importante, até para uma futura renegociação dos valores
contratualizados.
3.5.1.2. Alta Complexidade
Na alta complexidade, o hospital receberá a produção do mês, até o teto
estabelecido em contrato. Em alguns casos, através de acordo, o hospital poderá
até receber o valor excedente, mas vai depender de um “acordo de cavalheiros” com
a prefeitura.
Exemplos:
a) O hospital produz o que está estabelecido em contrato até o teto. Supondo
que este valor seja de R$ 200.000:
DÉBITO
CRÉDITO
Contas a Receber SUS Alta Complexidade
Receitas Hospitalares SUS Alta Complexidade
R$ 200.000
b) O hospital não produz o teto que está estabelecido em contrato.
Considerando que o valor do teto seja de R$ 200.000 e a produção de R$
180.000:
112
DÉBITO
CRÉDITO
Contas a Receber SUS Alta Complexidade
Receitas Hospitalares SUS Alta Complexidade
R$ 180.000
Portanto o registro das receitas do mês será exatamente igual ao valor
produzido.
c) O hospital ultrapassa o teto de atendimentos, mas a prefeitura paga a
produção até o teto estabelecido em contrato. Supondo que o valor dos
atendimentos seja de R$ 210.000 e o valor repassado de R$ 200.000:
DÉBITO
Contas a Receber SUS Alta Complexidade
DÉBITO
Dedução de Receitas Hospitalares SUS Média
Complexidade
R$ 10.000
CRÉDITO
Receitas Hospitalares SUS Alta Complexidade
R$ 200.000
R$ 210.000
Conforme abordamos anteriormente, se houver um “acordo de cavalheiros”, o
hospital poderá até receber o valor excedente, porém é uma exceção à regra e
desta forma caso não haja uma evidência concreta de que haverá o acordo, o
excedente deverá ser registrado como deduções de receitas.
3.5.2. Convênios Particulares
Na contabilização de receitas com convênios particulares a contabilidade
deverá registrar como receitas o valor de todos os atendimentos no mês, sejam eles
parciais (pacientes que permanecem recebendo atendimento) ou totais (pacientes
que já tiveram a conta encerrada, por alta ou óbito).
Exemplos:
a)
Considerando o fechamento parcial de uma conta hospitalar, de um
determinado paciente, que possui um convênio (APAS, Intermédica, Unimed, etc.)
que dá entrada no hospital no dia 25 de janeiro e recebe a alta no dia 03 de
fevereiro. Considerando que o valor da conta em janeiro (do dia 25 ao dia 31) seja
de R$ 10.000, os lançamentos contábeis seriam:
113
DÉBITO
CRÉDITO
Contas a Receber Convênios
R$ 10.000
Receitas Hospitalares Convênios
R$ 10.000
No histórico deverá ser registrado que se trata de uma conta com fechamento
parcial.
No dia 03 de fevereiro, devido à alta do paciente, é fechada a conta total e
assim a contabilidade procede com os lançamentos complementares para
reconhecimento da receita. Supondo que o valor da conta referente a fevereiro (do
dia 01 ao dia 03) seja de R$ 3.000:
DÉBITO
CRÉDITO
Contas a Receber Convênios
R$ 3.000
Receitas Hospitalares Convênios
R$ 3.000
No histórico deverá ser registrado de que se trata de um lançamento
complementar, de uma conta que teve a internação de um paciente em um mês e a
alta no mês seguinte.
Destacamos que se o paciente permanecer internado por um longo período,
com vários meses de internação, a contabilidade deverá proceder com o registro
parcial todos os meses.
3.5.3. Pacientes Particulares
Seguem o mesmo raciocínio dos convênios. A contabilidade deverá registrar
o valor da conta sem nenhum desconto, considerando as contas com fechamento
parcial ou total.
Exemplos:
a) Considerando o fechamento parcial de uma conta hospitalar, de um
determinado paciente que dá entrada no hospital no dia 25 de janeiro e recebe a alta
no dia 03 de fevereiro. Considerando que o valor da conta em janeiro (do dia 25 ao
dia 31) seja de R$ 10.000, os lançamentos contábeis seriam:
114
DÉBITO
CRÉDITO
Contas a Receber Pacientes Particulares
R$ 10.000
Receitas Hospitalares Pacientes Particulares
R$ 10.000
No histórico deverá ser registrado de que se trata de uma conta com
fechamento parcial.
No dia 03 de fevereiro, devido à alta do paciente, é fechada a conta total e
assim a contabilidade procede com os lançamentos complementares para
reconhecimento da receita. Supondo que o valor da conta referente a fevereiro (do
dia 01 ao dia 03) seja de R$ 3.000:
DÉBITO
CRÉDITO
Contas a Receber Pacientes Particulares
R$ 3.000
Receitas Hospitalares Pacientes Particulares
R$ 3.000
No histórico deverá ser registrado de que se trata de um lançamento
complementar, de uma conta que teve a internação de um paciente em um mês e a
alta no outro mês.
Destacamos que se o paciente permanecer internado por um longo período,
com vários meses de internação, a contabilidade deverá proceder com o registro
parcial todos os meses.
3.5.4. Pacotes Hospitalares
Quando as receitas forem provenientes de pacotes, o hospital já sabe
antecipadamente qual será o valor da receita daquele atendimento. È fundamental
um apurado controle dos custos, para estabelecer o preço dos pacotes, caso
contrário o as entradas de recursos não serão suficientes para cobrir os custos.
A Contabilidade deverá apurar o valor da receita diferida, quando o paciente
virar o mês.
Exemplos:
a) Considerando o fechamento parcial de uma conta hospitalar, de um
determinado paciente que dá entrada no hospital no dia 25 de janeiro e recebe a alta
no dia 03 de fevereiro. Considerando que o valor da conta em janeiro (do dia 25 ao
dia 31) seja de R$ 10.000, os lançamentos contábeis seriam:
115
DÉBITO
CRÉDITO
Contas a Receber Pacotes Hospitalares
R$ 10.000
Receitas Pacotes Hospitalares
R$ 10.000
No histórico deverá ser registrado de que se trata de uma conta com
fechamento parcial.
No dia 03 de fevereiro, devido à alta do paciente, é fechada a conta total e
assim a contabilidade procede com os lançamentos complementares para
reconhecimento da receita. Supondo que o valor da conta referente a fevereiro (do
dia 01 ao dia 03) seja de R$ 3.000:
DÉBITO
CRÉDITO
Contas a Receber Pacotes Hospitalares
R$ 3.000
Receitas Pacotes Hospitalares
R$ 3.000
No histórico deverá ser registrado de que se trata de um lançamento
complementar, de uma conta que teve a internação de um paciente em um mês e a
alta no outro mês.
Destacamos que se o paciente permanecer internado por um longo período,
com vários meses de internação, a contabilidade deverá proceder com o registro
parcial todos os meses.
3.5.5. Glosas Hospitalares
Existem duas categorias de glosas, devidas ou contratuais, e indevidas.
3.5.5.1. Glosas Devidas ou Contratuais
Na glosa devida, constata-se, após conferência da conta, que o hospital não
poderia ter utilizado determinado material, ou algum procedimento necessário para o
atendimento, não estava previsto para aquele tipo de procedimento médico.
116
O hospital não possui a prerrogativa de não utilizar material ou procedimentos
que não estavam previamente aprovados, pois se não fazê-lo, pode prejudicar a
saúde de uma pessoa. Neste caso, confirmada a glosa, o registro contábil será:
DÉBITO
CRÉDITO
Deduções de Receitas Hospitalares (Glosas)
Contas a Receber
A contabilização das glosas integra o grupo de deduções de receitas. O
lançamento diminui o valor de contas a receber e impacta na demonstração do
resultado do exercício do hospital. No caso a conta de contas a receber deverá
corresponder com o tipo de receita que sofreu uma glosa: SUS média complexidade,
SUS alta complexidade, Convênios Particulares, Pacientes Particulares/Pacote.
3.5.5.2. Glosas Indevidas
Quando se tratam de glosas indevidas, a prefeitura no caso do SUS, o
convênio ou o paciente particular/pacote, rejeitam a conta por não concordarem com
algum item que compõe a fatura (materiais, medicamentos, honorários) e pedem
para o hospital proceder com a correção ou justificativa da conta, para efetuarem o
pagamento posteriormente. No caso de glosas indevidas não será necessário
proceder com nenhum lançamento contábil de dedução de receitas hospitalares, a
não ser que ela se transforme em glosa devida, ou, se partes não chegarem a um
acordo. Desta forma, torna-se necessário o registro contábil demonstrado nas glosas
devidas.
3.5.6. Impostos sob o Faturamento Hospitalar
Os hospitais gerais, foco de nossa pesquisa, basicamente são empresas
privadas ou entidades beneficentes sem fins lucrativos.
Os hospitais enquadrados como entidades beneficentes são sem fins
lucrativos, possuem imunidade tributária, conforme artigo 150, inciso VI, c., da
Constituição Federal.
117
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
(...)
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos,
atendidos os requisitos da lei;
(...).
Os hospitais privados da pesquisa em questão se enquadram no regime de
tributação lucro presumido, em que há incidência da Contribuição para
Financiamento da Seguridade Social − COFINS (0,65%) e do Programa de
Integração Social - PIS (3%).
Cabe ressaltar que tributação lucro presumido é uma forma de tributação
simplificada para determinação da base de cálculo do Imposto de Renda (IR) e da
Contribuição Social Sobre o Lucro (CSLL) das pessoas jurídicas que não estiverem
obrigadas a apuração com base no lucro Real.
Na prestação de serviços, também há incidência do Imposto sobre Serviço de
Qualquer Natureza (ISSQN). Os hospitais que atendem pelo SUS conseguem junto
a Prefeitura a isenção deste imposto. A alíquota é de 5%.
3.5.6.1. COFINS – Contribuição para Financiamento da Seguridade Social
“A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS foi
criada pelo governo federal com a finalidade de angariar recursos para aplicação na
área social”. (MARION; IUDÍCIBUS, 2010, p. 95).
A base de cálculo da contribuição é o faturamento mensal, assim considerada
a receita bruta das vendas de mercadorias e serviços de qualquer natureza,
excluídos os valores relativos: às vendas canceladas, às devoluções de clientes e
aos descontos concedidos incondicionalmente a qualquer título.
118
3.5.6.2. PIS – Programa de Integração Social
“O Programa de Integração Social (PIS) visa proporcionar a participação dos
trabalhadores no lucro das empresas, na forma de poupança individual”. (MARION;
IUDÍCIBUS, 2010, p. 95).
Assim como no cálculo da COFINS, as vendas canceladas não integram o
cálculo do PIS.
3.5.6.3. ISSQN – Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
O imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza “é um tributo de competência
dos municípios, que incide sobre os serviços prestados pelas empresas – pessoas
jurídicas – ou pelos profissionais autônomos, desde que o fato gerador do serviço já
não seja de competência tributária do Estado ou da União”. (OLIVEIRA et. al., 2011,
p. 104).
A base de cálculo é o preço do serviço. “Considera-se preço do serviço à
receita bruta a ele correspondente, sem nenhuma dedução, excetuados os
descontos ou abatimentos concedidos independente de qualquer condição”.
(OLIVEIRA et. al., 2011, p. 107).
3.6. Comparação do Modelo Sugerido com o Praticado
O regime de competência consiste em reconhecer as operações contábeis no
momento de sua geração, não importando se isso está implicando saída ou entrada
de dinheiro. Pela adoção deste regime será possível medir o resultado econômico
de um determinado período (mensal, semestral anual), por meio de fatos contábeis
coerentes e com a realidade das operações.
Neste sentido, o modelo sugerido uniformiza os registros contábeis e
demonstra o valor real do faturamento dos hospitais.
119
Se o princípio básico da contabilidade é o registro simultâneo das receitas
com os custos e despesas que foram necessários para gerá-las, o modelo proposto
evidencia com maior precisão os registros das receitas hospitalares.
Geralmente a contabilidade possui 4 (quatro) informações diferentes dentro
de um mês, sobre as receitas hospitalares:
Faturamento do mês (valor que deverá ser registrado pela contabilidade).
Apresentação do mês (contas que foram apresentadas aos tomadores de
serviços para recebimento, conforme cronograma).
Recebimento do mês.
Glosas.
A partir do registro do faturamento por competência, a contabilidade utiliza as
demais informações para acompanhar e baixar sua conta de valores a receber (no
ativo), como valores recebidos ou glosas.
O ciclo operacional nos hospitais possui prazos diferenciados e variam
conforme o cronograma estabelecido no contrato com o prestador de serviço e a
finalização do atendimento, com a saída do paciente por alta ou óbito. Cada
convênio possui um cronograma para apresentação das contas hospitalares, que
poderá variar entre 20 e 60 dias da saída do paciente. No SUS, a Prefeitura
estabelece o 5.º dia útil do mês subsequente à saída do paciente, para os pacientes
que possuem AIH - Autorização de Internação Hospitalar, liberada pelo gestor.
O ciclo operacional de um hospital segue descrito com o objetivo de apurar o
ciclo financeiro:
a) Recepção dos Pacientes:
Todos pacientes que chegam às dependências do hospital para internação
são referenciados, isto é, encaminhados pela rede municipal de saúde, sistema
regional, consultórios dos médicos do corpo clínico ou por encaminhamento
ambulatorial. Do contrário, são internados por demanda espontânea, apenas para a
especialidade de Obstetrícia e casos de urgência/emergência reinternação ou
clínicos dos serviços locados no hospital.
A recepção somente realiza uma Internação Cirúrgica caso o paciente tenha
pré-agendado a cirurgia, tanto para pacientes SUS, Convênios, Pacotes e
Particulares, ou nos casos de urgência/emergência por meio de prévia autorização
da enfermagem.
120
Se o paciente for eletivo e de Convênio, deve chegar às dependências do
Hospital com documentos pessoais, o pedido do médico e as guias de convênio,
para procedimento de internação. Em caso particular faz-se necessária a
apresentação de documentos pessoais. Devido ao fato do paciente ser SUS, ele
deve realizar antecipadamente um pré-cadastro. É preciso verificar toda a
documentação necessária para a internação. O Hospital só realiza a solicitação da
AIH após a saída do paciente, quando todos os documentos são enviados ao
GESTOR para auditoria pós-atendimento.
Após o atendimento o paciente aguarda na recepção o momento para ser
chamado para a cirurgia, conforme o horário agendado. Logo após ser chamada, a
enfermagem, com o prontuário do paciente em mãos, deve acompanhá-lo até a
acomodação de destino, onde o paciente aguardará o momento de ser levado para
a realização do ato cirúrgico ou para início ao tratamento clínico.
b) Atendimento:
Com a prescrição médica, o auxiliar de enfermagem deverá solicitar à
farmácia, os materiais e medicamentos ao paciente. Na prescrição devem ser
informados os cuidados e procedimentos com o paciente; no caso de medicamentos
faz-se necessário informar a via e a frequência de aplicação.
O paciente internado que necessitar de realização do exame deverá ter seu
pedido entregue à enfermagem pelo médico, solicitando o exame para o setor
responsável. A partir daí será providenciada a coleta do material ou a remoção do
paciente para o setor, conforme a característica do exame a ser realizado.
O registro de todas as movimentações de materiais e medicamentos do ato
cirúrgico − assim como os procedimentos realizados − deverá ser registrado nos
Relatórios de Informações Cirúrgicas / Folha de Sala.
Este é um dos itens mais difíceis de mensuração prévia, pois depende do
tempo de recuperação que o organismo de cada pessoa possui.
c) Controlar a saída do paciente internado nas dependências do
hospital:
O médico preenche, assina e carimba o aviso de alta. No caso de ausência
do médico, a enfermagem deve realizar esses procedimentos. O médico não deverá
autorizar uma alta sem informar o motivo. Todos os setores devem verificar se
121
possuem pendências para o paciente. Os setores (Farmácia, Almoxarifado,
Tesouraria) receberão um comunicado de alta do paciente. Somente após todos os
setores envolvidos em receber o a comunicação do processo de alta terem
confirmado é que de fato o paciente poderá ter alta efetiva. Após a alta do paciente o
leito será liberado.
d) Faturamento – Elaboração de AIH/SUS:
As AIH’s devem ser corretamente preenchidas, de forma clara e precisa,
observando-se todas as instruções de preenchimento e as normas existentes;
A área de Faturamento deve conferir se o preenchimento do laudo está
completo e se as informações são compatíveis com a tabela SUS como: idade do
paciente x faixa etária permitida para o procedimento; material x quantidade máxima
permitida, procedimento x material de órtese e prótese; conferir se os materiais
utilizados foram digitados no sistema e conciliar com os pedidos médicos.
Após a conferência dos laudos estes devem ser assinados pelo Diretor
Técnico; é gerado um arquivo com as informações sobre o laudo para que o hospital
consiga junto à prefeitura os números das AIH’s. Após o envio desse arquivo, a
prefeitura emite um relatório informando o Número da AIH de cada laudo/paciente;
Com o número da AIH já gerada pela Prefeitura, a área de Faturamento
confere a digitação dos gastos dos Centros Cirúrgicos e seções (material médico,
OPM (Órteses e Próteses e Materiais Especiais), honorários, etc.) e anexa a AIH na
conta, quando está retorna da Prefeitura. Também confere se o procedimento
realizado está compatível com o procedimento autorizado na AIH, bem como as
Órteses e Próteses (notas fiscais).
e) Faturamento – Contas Particulares, Pacote e Convênios:
Após a alta do paciente, o setor de faturamento realiza as correções de
estorno ou inclusão. Caso haja algum item que o convênio não cubra, o mesmo
deverá ser transferido para os gastos particulares do paciente. Os hospitais tentam
receber este valor, porém se o convênio não autorizou previamente, antes da
realização do procedimento ou posteriormente, em caso de gastos não previstos, as
chances de recebimento são pequenas.
122
O Quadro 38 apresenta o cálculo do ciclo operacional.
ITEM
PRAZO
Pagamento entre 30 e 60 dias para
Compra de Materiais e Medicamentos pagamento
Recepção do Paciente
1 hora
Pagamento de Funcionários
30 dias
Atendimento/Permanência
Prazo variável, pois depende do tempo de
recuperação do paciente.
Fechamento da Conta
Em média três dias
Faturamento
Entre 20 e 60 dias
Recebimento
30 dias após o envio do faturamento
Quadro 38 – Cálculo do Ciclo Operacional
Fonte: Elaborado pelo Autor
Considerando os prazos, o ciclo operacional ficará como mostra a Figura 7.
Figura 7 − Ciclo Operacional e Financeiro dos Hospitais
Fonte: Elaborado pelo Autor
123
Conforme Figura 7, considerando um paciente que foi internado no primeiro
dia do mês, com a conta sendo faturada no dia 30, o ciclo operacional teria em
média, 90 dias e o ciclo financeiro 70 dias.
Os hospitais começam a desembolsar recursos no dia 20, com o
adiantamento salarial (vale), sendo que os recursos são recebidos entre 60 e 90
dias. Portanto, seu ciclo financeiro é negativo, o que os obriga a manter
determinados níveis de capital de giro ou recorrer a recursos de terceiros.
Nos atendimentos via SUS e Convênios existem regras contratuais que
estabelecem prazos de envio e recebimento do faturamento.
Nas modalidades de atendimentos particulares e pacote, é possível o
recebimento de adiantamento financeiro, antes da prestação dos serviços, pois
nestas condições o hospital poderá impor regras diferenciadas, já que a negociação
ocorre diretamente com seu cliente, ou responsável, porém essas modalidades de
atendimento
representam,
muitas
vezes,
uma
pequena
porcentagem
do
faturamento. Desta forma o ciclo financeiro continuaria negativo.
Todos os ramos de atividade possuem as suas especificidades. Os hospitais
não são diferentes, porém, as normas e práticas contábeis podem e devem ser
aplicadas a qualquer negócio, na mensuração do resultado econômico e
levantamento do balanço patrimonial.
Com a internacionalização da contabilidade, o contador tem ainda mais
autonomia para exercer o julgamento sobre os atos e fatos contábeis. Diante do
exposto acreditamos que, com base nesse esboço de projeto, há a possibilidade do
reconhecimento das receitas por competência nos hospitais.
124
CONSIDERAÇÕES FINAIS
A prestação de serviços vem crescendo intensamente nos últimos anos,
levando os profissionais de contabilidade à necessidade de conhecimento e
adaptação de novos conceitos.
Os hospitais são prestadores de serviços que possuem grande complexidade,
devido à quantidade e tipo de serviços oferecidos (salvar vidas). Movimenta grande
montante de recursos financeiros que precisam ser bem administrados, para que
possam oferecer serviços de qualidade, sem perder a capacidade de gerar
resultados econômico-financeiros.
A Contabilidade Hospitalar é um ramo da contabilidade ainda pouco
abordado, que se reveste de particularidades, como a Contabilidade Comercial,
Industrial, Bancária, Rural, etc.
Conforme abordamos neste estudo as receitas e sua correta mensuração e
reconhecimento representa um elemento significativo e de relevância à apuração do
resultado econômico.
Como objetivo a intenção foi conhecer o momento do registro das receitas
nos hospitais da região de Sorocaba-SP. Para isso buscamos identificar quais as
características dos hospitais, a estrutura da contabilidade, a contabilização dos atos
e fatos contábeis nos hospitais, a contabilização dos custos, bem como as
informações sobre a auditoria das demonstrações contábeis.
Por meio da aplicação de um questionário foram obtidas respostas que
possibilitaram reconhecer um pouco deste universo, a seguir especificadas:
a) Características do Hospital
Observamos que os hospitais gerais da região de Sorocaba, na sua maioria,
sete (07) possuem menos de 100 anos, se qualificando basicamente como hospitais
de médio porte (70%), sendo que seis (6) hospitais possuem quatro (4) fontes de
receitas (SUS, particulares, pacotes e convênios), três (3) hospitais possuem três (3)
fontes de receitas (particulares, pacotes e convênios) e um único (01) hospital
possui somente receitas do SUS.
125
b) Estrutura da Contabilidade
Do mesmo modo, observamos que 9 hospitais possuem contabilidade própria
o que já é um grande passo para a melhoria dos processos e registros contábeis.
Em sua maioria, os hospitais (7) não possuem contabilidade de custos, o que
consideramos um ponto negativo, pois a área de custos é fundamental para fornecer
informações para a tomada de decisões, como margem de contribuição, ponto de
equilíbrio, formação do preço de venda dos serviços, além do controle e análise das
variações que são desviadas dos padrões estabelecidos.
Com relação aos profissionais que atuam no departamento de Contabilidade
dos hospitais do grupo estudado, estes possuem a seguinte formação: 51% com
graduação em Ciências Contábeis; 26% com curso técnico; 16% com pósgraduação em Contabilidade ou afins e 7% com graduação em outra área. Os
profissionais que atuam na área de contabilidade hospitalar apresentam uma boa
qualificação.
c) Contabilização dos Atos e Fatos Contábeis nos Hospitais
Verificamos que sete (7) dos dez (10) hospitais não aplicam o regime de
competência no registro do seu faturamento, conforme quadro 23, pois apenas no
envio do faturamento é que reconhecem as receitas. Apenas (1) dos hospitais
pesquisados registra de forma diferida as receitas. Como podemos observar através
do quadro 22, para três (5) hospitais a falta de um sistema integrado é o que gera a
maior dificuldade para o registro das receitas.
Ressaltamos que sistema integrado é aquele que não precisa de interface
para inserir dados de um sistema para outro. A informação é única e os dados
digitados no setor de origem são utilizados por todas às áreas. Em sistemas
isolados, perde-se muito tempo com a digitação de dados, o que acaba dificultando
o processo de análise e qualificação das informações.
Em outros três (3) hospitais, o atraso causado pelos médicos é a principal
dificuldade no registro das receitas, pois sem as informações que eles registram na
folha de sala (relatório que é utilizado para apontar os gastos de um paciente em um
procedimento hospitalar) não é possível fechar a conta hospitalar.
Se nos reportarmos ao quadro 28 será possível verificar que seis (6) hospitais
aparecem como deficitários no último exercício social.
126
Este grupo de questões deixa evidente a falta de padronização e utilização do
regime de competência.
d) Contabilização dos Custos
Com relação ao registro dos custos observamos que o único problema está
relacionado com os honorários médicos. Em sete (07) hospitais o registro é feito
apenas no momento do repasse do Convênio que, segundo informações, também
se deve à falta de um sistema integrado.
Destacamos que este item possui valor bastante representativo, o que acaba
afetando os demonstrativos contábeis, sem o seu reconhecimento temporal.
e) Informações sobre Auditoria das Demonstrações Contábeis.
A auditoria já sinalizou em nove (09) hospitais sobre a necessidade do
registro pela competência. Em dois (02) hospitais as demonstrações financeiras já
tiveram parecer com ressalvas, estas causadas pelo registro das receitas. Os
hospitais devem rever seus critérios de reconhecimento e agilizar a questão do
registro pela competência, uma vez que alertas já foram dados e, com isso, podem
ter problemas com seus demonstrativos financeiros futuramente.
Como Vantagens do Método Proposto compreendemos que este busca o
reconhecimento tempestivo das receitas, baseado nas normas e práticas atuais de
contabilidade, possibilitando a apuração correta do patrimônio e do resultado do
exercício dos hospitais.
Mostramos com a contabilização sugerida, o registro de relevantes
indicadores de eficiência, como glosas, abatimentos e contas a receber, além de
possibilitar a comparação dos dados e uniformização dos registros.
A não observância do Regime da Competência − principalmente no tocante
ao reconhecimento simultâneo das receitas e os sacrifícios para gerá-las (custos e
despesas) − prejudica a análise das demonstrações financeiras, pois uma das
regras de aplicação geral, que dá uniformidade aos registros contábeis, não está
sendo respeitada.
127
SUGESTÕES PARA PESQUISAS FUTURAS
A presente pesquisa objetivou contribuir para a melhoria da qualidade dos
registros contábeis dos hospitais, sem pretender, contudo, esgotar o assunto, tendo
em vista a complexidade e amplitude do mesmo.
Com fundamento na revisão da literatura desenvolvida neste trabalho e na
análise dos dados da pesquisa de campo, propomos algumas sugestões para a
realização de futuras pesquisas.
a) Analisar o momento de reconhecimento das receitas nos hospitais gerais
do Estado de São Paulo e do Brasil.
b) Analisar o impacto do faturamento por competência nas demonstrações
contábeis publicadas.
128
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Básico (R1) - Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório
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PREFEITURA MUNICIPAL DE SOROCABA. Informações sobre a cidade.
Disponível em http://www.sorocaba.sp.gov.br. Acesso em 16 abr. 2011
134
APÊNDICES
APÊNDICE I – E-MAIL DE ENCAMINHAMENTO DO QUESTIONÁRIO
QUESTIONÁRIO SOBRE A VERIFICAÇÃO DO REGISTRO DAS RECEITAS
HOSPITALARES
Prezado (a) Contador (a),
Estou realizando, para efeito de conclusão do curso de Mestrado em Ciências
Contábeis e Atuariais da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP,
uma pesquisa para avaliar o momento que os hospitais processam o registro de
suas receitas (faturamento), sob a orientação do Livre Docente Professor Doutor
José Carlos Marion.
Para tanto, gostaria de contar com a colaboração do Senhor, no sentido de
responder ao questionário em anexo.
Não é necessária a identificação pessoal, uma vez que estou interessado no
resultado do conjunto estatístico dos hospitais. Os dados obtidos serão tratados de
forma sigilosa e usados, única e exclusivamente, para a pesquisa acadêmica.
Após a defesa da dissertação, se assim o (a) Sr (a) concordar e informar e-mail para
contato será enviada uma cópia do trabalho, para ficar ciente de quanto foi
importante e fundamental a sua colaboração, bem como para tomar conhecimento
dos resultados obtidos.
Agradeço antecipadamente sua valiosa contribuição e coloco-me à disposição para
dirimir quaisquer dúvidas.
Atenciosamente,
Wilson Xavier da Silva
Mestrando em Ciências Contábeis e Atuariais
Livre Docente Professor Doutor José Carlos Marion
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP
Professor Orientador
135
APÊNDICE II – QUESTIONÁRIO SOBRE RECONHECIMENTO DE
RECEITAS NOS HOSPITAIS
Grupo 1 – CARACTERÍSTICAS DO HOSPITAL
1)
Tempo de existência do Hospital?
(a) 0 a 25 anos
(b) 26 a 50 anos
(c) 51 a 100 anos
(d) mais de 100 anos
2) Número de Leitos
(a) 01 a 50 leitos
(b) 51 a 150 leitos
(c) 151 a 200 leitos
(d) acima de 200 leitos
3) Fonte de Receita do Hospital
(a) Somente SUS
(b) Particulares, Pacotes e Convênios
(c) SUS, Particulares, Pacotes e Convênios
Grupo 2 – ESTRUTURA DA CONTABILIDADE
4) Estrutura da Contabilidade
(a) Própria
(b) Terceirizada
5) Possui Contabilidade de Custos
(a) Sim
(b) Não
6) Formação Acadêmica dos profissionais que trabalham no setor de contabilidade
dos hospitais.
(a) Somente graduação em Ciências Contábeis
(b) Com Pós - graduação em Ciências Contábeis ou afins
(c) Somente graduação em outra área
(d) Com Pós - graduação em outra área
(e) Somente com curso técnico em contabilidade
(f) Outros não especificados
136
Grupo 3 – CONTABILIZAÇÃO DOS ATOS E FATOS CONTÁBEIS NOS
HOSPITAIS
7) Qual a principal dificuldade para processar o faturamento pela competência?
(a) Falta de Sistema Integrado
(b) Desconhecimento da necessidade de registro pela competência
(c) Falta de funcionários na dependência do hospital
(d) Atraso causado pelos médicos
8) Momento da contabilização das receitas com pacientes internados
(a) Na alta do paciente
(b) No envio do faturamento ao convênio
09) Quando um paciente é internado em um mês para realizar um tratamento e só
recebe alta no mês seguinte, a Contabilidade registra a receita proporcional aos
períodos?
(a) Sim
(b) Não
10) O hospital possui um teto de contratualização para atingir mensalmente?
(a) Sim
(b) Não
© Não se aplica
11) Se o hospital não atinge o teto do valor contratualizado de faturamento da
média complexidade, a contabilidade reconhece e registra o valor complementar
(até o teto) garantido por força de contrato?
(a) Sim
(b) Não
© Não se aplica
12) Quando o hospital ultrapassa o teto do faturamento, a contabilidade registra
como dedução de receitas?
(a) Sim
(b) Não
© Não se aplica
13) No último exercício social hospital foi superavitário?
(a) Superavitário
(b) Deficitário
137
14) Existe análise financeira?
(a) Sim
(b) Não
15) Qual a periodicidade?
(a) Semanal
(b) Mensal
(c) Bimestral
(d) Trimestral
(e) Semestral
(f) Anual
16) Quais relatórios são utilizados para análise financeira?
(a) Contábil
(b) Financeiro
(c) Ambos
Grupo 4 – CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS
17) Momento da contabilização dos custos com materiais e medicamentos
utilizados em pacientes internados?
(a) No momento do requerimento do material ou medicamento
(b) No momento em que é utilizado no paciente
(c) No final do mês por motivo de fechamento do estoque contábil
(d) No momento da alta do paciente
18) Momento da contabilização das órteses e próteses utilizados nos pacientes
internados?
(a) No momento do requerimento da órteses e próteses
(b) No momento em que é utilizado no paciente
(c) No final do mês por motivo de fechamento do estoque contábil
(d) No momento em que a conta é encerrada
(e) No momento do repasse do recurso
19) Contabilização do passivo com honorários médicos
(a) No próprio mês independente do paciente ter recebido alta
(b) No momento em que a conta é encerrada
(c) No momento do convênio
138
Grupo 5 – INFORMAÇÕES SOBRE AUDITORIA DAS DEMONSTRAÇÕES
CONTÁBEIS.
20) Qual a periodicidade de auditoria no hospital?
(a) Trimestral
(b) Semestral
(c) Anual
21) O auditor já sinalizou na auditoria de controle interno sobre o registro das
receitas pela competência?
(a) Sim
(b) Não
22) As demonstrações financeiras auditadas já tiveram parecer com ressalva
causado pelo registro das receitas?
(a) Sim
(b) Não
Encerramento
Muito obrigado pela colaboração.
139
ANEXO
ANEXO I – TERMOS HOSPITALARES DE ACORDO COM A
PADRONIZAÇÃO DA NOMENCLATURA DO CENSO HOSPITALAR
MINISTÉRIO DA SAÚDE
Secretaria de Assistência à Saúde
Departamento de Sistemas e Redes Assistenciais
PADRONIZAÇÃO
DA NOMENCLATURA
DO CENSO HOSPITALAR
Série A. Normas e Manuais Técnicos
2.a edição revista
Brasília – DF
2002
2002. Ministério da Saúde.
É permitida a reprodução parcial ou total desta obra, desde que citada a fonte.
Série A. Normas e Manuais Técnicos
Tiragem: 1.a Edição. Previsão de 10.000 exemplares, execução de 2.000 exemplares – Maio 2002.
2.a Edição revista – 8.000 exemplares – Junho 2002.
Barjas Negri
Ministro de Estado da Saúde
Renilson Rehem de Souza
Secretário de Assistência à Saúde
Alberto Beltrame
Diretor do Departamento de Sistemas e Redes Assistenciais
Jorge Raimundo Nahas
Coordenação-Geral da Coordenação de Gestão Hospitalar
Elaboração, distribuição e informações:
MINISTÉRIO DA SAÚDE
Secretaria de Assistência à Saúde
Departamento de Sistemas e Redes Assistenciais
Coordenação-Geral de Gestão Hospitalar
Esplanada dos Ministérios, bloco G, 9.° andar, sala 915
CEP: 70058-900, Brasília – DF
Tel.: (61) 315 2162
Colaboradores:
Elfa Maria Gomes Meinecke
Eloíza Andrade de Almeida Rodrigues
Lícia Galindo Ronald de Almeida Cardoso
Rodrigo Rodrigues Miranda
Consultoria Técnica:
Mônica Silva Monteiro de Castro
140
SECRETARIA DE ASSISTÊNCIA À SAÚDE (SAS)
Portaria n.° 312 de 30 de abril de 2002*
O Secretário de Assistência à Saúde, no uso de suas atribuições, Considerando o crescente uso de
parâmetros de assistência e cobertura no planejamento das ações do Sistema Único de Saúde
(SUS);
Considerando a necessidade de obtenção de dados confiáveis sobre a disponibilidade e utilização de
leitos hospitalares em todo o País;
Considerando a importância do censo hospitalar diário como fonte primária destes dados e para a
obtenção de indicadores correlatos;
Considerando que a variedade de termos utilizados para designação de situações comuns a todos os
hospitais e a não uniformização da nomenclatura usada nos censos dificultam a formulação das
pesquisas, a interpretação das informações geradas e a realização de estudos comparativos entre os
diversos serviços existentes no País;
Considerando a desejável padronização das definições/nomenclaturas a serem utilizadas na
realização dos censos hospitalares, e
Considerando a Consulta Pública n.° 04, de 17 de se tembro de 2001, e as contribuições recebidas
nesta consulta, resolve:
Art. 1.° - Estabelecer, para utilização nos hospita is integrantes do Sistema Único de Saúde, a
Padronização da Nomenclatura do Censo Hospitalar constante do Anexo desta Portaria.
Parágrafo Único – a Nomenclatura ora padronizada bem como os conceitos nela definidos devem ser
utilizados pelos hospitais integrantes do Sistema Único de Saúde na elaboração de seus respectivos
Censos Hospitalares e na apresentação de dados estatísticos ao Ministério da Saúde.
Art. 2.° - Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação, revogadas as disposições em
contrário.
RENILSON REHEM DE SOUZA
__________________________________
*Publicado no DOU de 2 de maio de 2002.
141
1. INTRODUÇÃO
As estatísticas hospitalares são fundamentais para as atividades de planejamento e
avaliação da utilização de serviços de saúde no âmbito do Sistema Único de Saúde
(SUS).
Estas estatísticas, no entanto, podem ser distorcidas em virtude da variedade de
definições/nomenclaturas utilizadas pelos diversos hospitais integrantes do SUS e
que são empregadas ao se preencher o censo hospitalar. A não unificação da
nomenclatura utilizada dificulta a formulação das pesquisas, a interpretação das
informações geradas e a realização de estudos comparativos entre os diversos
serviços existentes no País.
O presente documento é fruto de trabalho desenvolvido pela Secretaria de
Assistência à Saúde (SAS) do Ministério da Saúde, através da Coordenação de
Gestão Hospitalar do Departamento de Sistemas e Redes Assistenciais, e tem como
objetivo padronizar a linguagem utilizada na confecção de censos hospitalares no
âmbito do Sistema Único de Saúde, em todo o País.
Vários hospitais brasileiros desenvolveram, isoladamente, esforços no sentido de
adotar sua nomenclatura padrão – para uso interno – a ser empregada na confecção
de seus respectivos censos hospitalares. Na formulação deste trabalho, estas
experiências foram levadas em conta, assim como experiências anteriores do
próprio Ministério da Saúde sobre o assunto, o Glossário de Termos Comuns nos
Serviços de Saúde do MERCOSUL, o Glossário para Produção de Estatísticas em
Saúde do Ministério da Saúde de Portugal e outras referências disponíveis sobre
censo hospitalar.
Uma versão inicial desta padronização foi submetida à Consulta Pública n.° 04, de
17 de setembro de 2001, durante 60 dias, que teve como objetivo promover uma
ampla discussão do tema, possibilitando a participação dos gestores do SUS,
hospitais, profissionais de saúde e demais interessados no assunto, na elaboração
do texto final desta padronização. A versão final levou em conta as sugestões
encaminhadas por diversos hospitais e instituições de saúde brasileiras.
Temos a expectativa de que as definições apresentadas auxiliem na formulação de
indicadores a serem utilizados por diversos setores do hospital, por entendermos
que a análise de dados resultantes de indicadores claramente definidos é uma
poderosa ferramenta de gestão.
2 GLOSSÁRIO DE TERMOS HOSPITALARES
2.1. MOVIMENTO DE PACIENTES
2.1.1 Observação hospitalar
Pacientes que permanecem no hospital sob supervisão médica e/ ou de
enfermagem, para fins diagnósticos ou terapêuticos, por período inferior a 24 horas.
142
Termos relacionados: internação hospitalar.
Notas técnicas: o limite de 24 horas é o limite máximo para a observação hospitalar.
Idealmente um paciente deve permanecer em observação apenas pelo tempo
necessário, por exemplo, para que seja observado o efeito de um tratamento ou seja
tomada uma decisão sob a internação ou não do mesmo. Os leitos de observação
em geral oferecem menos condições de conforto e privacidade para os paciente e
por razões humanitárias deve-se manter o período de observação restrito ao
necessário para a segurança do paciente e para a tomada da decisão clínica.
2.1.2 Internação hospitalar
Pacientes que são admitidos para ocupar um leito hospitalar por um período igual ou
maior a 24 horas.
Termos equivalentes: admissão hospitalar.
Termos relacionados: observação hospitalar.
Notas técnicas (1): todos os casos de óbito ocorridos dentro do hospital devem ser
considerados internações hospitalares, mesmo que a duração da internação tenha
sido menor do que 24 horas.
Notas técnicas (2): os pacientes que têm grandes chances de permanecerem dentro
do hospital por menos de 24 horas devem ocupar leitos de observação, de forma a
evitar a contabilização indevida de pacientes-dia no censo hospitalar diário.
2.1.3 Censo hospitalar diário
É a contagem e o registro, a cada dia hospitalar, do número de leitos ocupados e
vagos nas unidades de internação e serviços do hospital.
Termos relacionados: dia hospitalar
Notas técnicas (1): deve-se levar em consideração os leitos bloqueados e os leitos
extras, bem como a contagem e o registro do número de internações, altas, óbitos,
transferências internas e externas, evasões e desistência do tratamento ocorridos
nas 24 horas relativas ao censo.
Para efeito de censo, as unidades de tratamento intensivo (UTI) devem ser
consideradas unidades de internação.
Notas técnicas (2): considerando-se a realidade de muitos hospitais brasileiros, em
que muitos pacientes iniciam o período de internação na unidade de emergência, às
vezes lá permanecendo internados por vários dias, as unidades de emergência
também devem realizar censos hospitalares.
2.1.4 Entrada
É a entrada do paciente na unidade de internação, por internação, incluindo as
transferências externas, ou por transferência interna.
Termos relacionados: internação, transferência interna transferência externa.
143
2.1.5 Saída
É a saída do paciente da unidade de internação por alta (curado, melhorado ou
inalterado), evasão, desistência do tratamento, transferência interna, transferência
externa ou óbito. As transferências internas não são consideradas saídas para os
cálculos das estatísticas hospitalares.
Termos equivalentes: egresso hospitalar, paciente egresso.
Termos relacionados: alta, evasão, desistência do tratamento, transferência interna,
transferência externa, óbito hospitalar, óbito institucional.
Notas técnicas: as saídas por alta ou transferência são consideradas saídas com
parecer médico favorável e as saídas por evasão ou desistência do tratamento são
consideradas saídas com parecer médico desfavorável.
2.1.6 Alta
Ato médico que determina a finalização da modalidade de assistência que vinha
sendo prestada ao paciente, ou seja, a finalização da internação hospitalar. O
paciente pode receber alta curado, melhorado ou com seu estado de saúde
inalterado. O paciente poderá, caso necessário, passar a receber outra modalidade
de assistência, seja no mesmo estabelecimento, em outro ou no próprio domicílio.
Termos relacionados: saída.
2.1.7 Evasão
É a saída do paciente do hospital sem autorização médica e sem comunicação da
saída ao setor em que o paciente estava internado.
Termos relacionados: saída.
2.1.8 Desistência do tratamento
É a saída do paciente do hospital sem autorização médica, porém com comunicação
da saída ao setor em que o paciente estava internado, motivada pela decisão do
paciente ou de seu responsável de encerrar a modalidade de assistência que vinha
sendo prestada ao paciente.
Termos equivalentes: alta a pedido.
Termos relacionados: saída.
Notas técnicas: alta a pedido foi considerada sinônimo de desistência do tratamento,
tendo em vista que, visando a melhor utilização dos recursos hospitalares, todo
paciente que se encontra internado em hospital deve estar internado por alguma
condição médica que exija tratamento ou observação hospitalar. Logo, se o paciente
pede alta, ele está desistindo do tratamento proposto para a condição médica que
motivou a internação.
144
2.1.9 Transferência interna
Mudança de um paciente de uma unidade de internação para outra dentro do
mesmo hospital. O paciente não recebe alta e não é realizada nova internação, ou
seja, toda a permanência de um paciente dentro de um hospital corresponde a uma
única internação.
Termos relacionados: saída, transferência externa.
Notas técnicas: as transferências internas não são consideradas saídas para o
cálculo das estatísticas hospitalares, de forma a evitar a contabilização da saída de
um mesmo paciente duas vezes.
2.1.10 Transferência externa
Mudança de um paciente de um hospital para outro.
Termos relacionados: saída, transferência interna.
2.1.11 Óbito hospitalar
É aquele que ocorre após o paciente ter dado entrada no hospital, independente do
fato dos procedimentos administrativos relacionados à internação já terem sido
realizados ou não.
Termos relacionados: saída, óbito institucional.
Notas técnicas: os óbitos de pessoas que chegam mortas ao hospital não são
considerados óbitos hospitalares.
2.1.12 Óbito institucional
É aquele que ocorre após decorridas pelo menos 24 horas do início da admissão
hospitalar do paciente. Exclui os óbitos ocorridos nas primeiras 24 horas de
internação hospitalar.
Termos relacionados: saída, óbito hospitalar.
Notas técnicas: em decorrência do aumento da resolutividade dos procedimentos
hospitalares sobre o paciente, considera-se 24 horas tempo suficiente para que a
ação terapêutica e consequente responsabilidade do hospital seja efetivada.
2.1.13 Hospital-dia
Unidade hospitalar onde os pacientes recebem cuidados de saúde de forma
programada, permanecendo durante o dia sob cuidados médicos e não requerendo
estadia durante a noite.
Notas técnicas: não confundir os leitos de hospital-dia, que são leitos hospitalares de
observação, com a unidade de medida leitos/dia.
2.1.14 Reinternação
É a internação de um paciente num hospital dentro de um período de tempo definido
após a alta deste paciente do mesmo hospital.
145
Notas técnicas: a definição do período de tempo dentro do qual uma nova internação
é chamada de reinternação pode variar dependendo do objetivo com que esse
evento é medido.
2.2 CLASSIFICAÇÃO DE LEITOS
2.2.1 Leito hospitalar de internação
É a cama numerada e identificada destinada à internação de um paciente dentro de
um hospital, localizada em um quarto ou enfermaria, que se constitui no endereço
exclusivo de um paciente durante sua estadia no hospital e que está vinculada a
uma unidade de internação ou serviço.
Termos equivalentes: leito.
Termos relacionados: leito hospitalar de observação, leito auxiliar reversível, leito
planejado, leito instalado, leito desativado, leito operacional,leito bloqueado, leito
ocupado, leito vago, leito extra, leito de isolamento,leito de isolamento reverso, leito
de pré-parto, leito de recuperação pós-cirúrgica e pós-anestésica, leito de unidade
de tratamento intensivo (UTI), leito de unidade de tratamento semi-intensivo, leito
especializado, leito indiferenciado, leito de longa permanência, alojamento conjunto,
berço de recém-nascido em alojamento conjunto, leito de berçário para recém
nascido sadio, leito de observação em berçário, leito de internação em berçário, leito
infantil.
Notas técnicas (1): não devem ser considerados leitos hospitalares de internação os
leitos de observação, incluindo os leitos de pré-parto e os leitos de recuperação pósanestésica, os berços de alojamento conjunto, os leitos de berçário para recémnascidos sadios, as camas destinadas a acompanhantes e funcionários do hospital e
os leitos de serviços diagnósticos. Em situações excepcionais, um leito hospitalar de
observação ou uma maca podem corresponder a um leito hospitalar de internação.
Notas técnicas (2): os leitos de tratamento intensivo e semi-intensivo correspondem
a uma parcela importante e crescente dos leitos hospitalares e grande volume de
recursos é destinado a esses leitos. Não é mais uma prática viável ou recomendável
o bloqueio de um leito de internação para um paciente internado em leito de
tratamento intensivo ou semi-intensivo. Por essas razões, os leitos de tratamento
intensivo e semi-intensivo devem ser considerados leitos hospitalares de internação.
2.2.2 Leito hospitalar de observação
É o leito destinado a paciente sob supervisão médica e/ou de enfermagem, para fins
diagnósticos ou terapêuticos, por período inferior a 24 horas. Os leitos de hospitaldia são leitos hospitalares de observação
Termos equivalentes: leito auxiliar.
Termos relacionados: leito auxiliar reversível, leito de hospital-dia.
Notas técnicas: o leito de observação ou auxiliar não deve ser considerado leito
hospitalar de internação, exceto quando ele estiver sendo utilizado como leito extra
146
para internação ou quando o paciente permanecer nesse leito por mais de 24 horas
por qualquer razão.
2.2.3 Leito de observação reversível
É o leito hospitalar de observação que pode ser revertido para um leito de internação
em caso de necessidade.
Termos equivalentes: leito auxiliar reversível.
Notas técnicas: a definição de leito de observação reversível implica que já exista
por parte do hospital uma estratégia para a reversibilidade desse leito em caso de
necessidade, como por exemplo a forma de realocação de recursos humanos e de
disponibilidade de recursos materiais.
2.2.4 Leito planejado
É todo o leito previsto para existir em um hospital, levando-se em conta a área física
destinada à internação e de acordo com a legislação em vigor, mesmo que esse
leito esteja desativado por qualquer razão.
Termos equivalentes: leito institucional, leito total.
Termos relacionados: capacidade hospitalar planejada, leito instalado.
2.2.5 Leito instalado
É o leito habitualmente utilizado para internação, mesmo que ele eventualmente não
possa ser utilizado por certo período, por qualquer razão.
Termos equivalentes: leito permanente, leito fixo, leito ativo.
Termos relacionados: capacidade hospitalar instalada, leito planejado, leito
desativado, leito operacional.
Notas técnicas: o leito instalado deve corresponder ao leito informado no cadastro
do hospital junto ao Ministério da Saúde.
2.2.6 Leito desativado
É o leito que nunca foi ativado ou que deixa de fazer parte da capacidade instalada
do hospital por alguma razão de caráter mais permanente como, por exemplo, o
fechamento de uma unidade do hospital.
Termos equivalentes: leito desinstalado.
Termos relacionados: leito planejado, leito instalado.
Notas técnicas (1): o leito bloqueado por motivos transitórios (características de
outros pacientes que ocupam o mesmo quarto ou enfermaria, manutenção predial
ou de mobiliário, falta transitória de pessoal) não deve ser considerado leito
desativado e sim leito bloqueado, porque voltará a ser leito disponível tão logo se
resolva o problema que deu origem ao bloqueio.
147
Notas técnicas (2): se o hospital não tem condição de manter certo número de leitos
em funcionamento, esses leitos devem ser desativados, e essa informação deve ser
atualizada no cadastro do hospital junto ao Ministério da Saúde.
2.2.7 Leito operacional
É o leito em utilização e o leito passível de ser utilizado no momento do censo, ainda
que esteja desocupado.
Termos equivalentes: leito disponível.
Termos relacionados: capacidade hospitalar operacional, leito instalado, leito
desativado, leito bloqueado.
Notas técnicas: inclui o leito extra que estiver sendo utilizado.
2.2.8 Leito bloqueado
É o leito que, habitualmente, é utilizado para internação, mas que no momento em
que é realizado o censo não pode ser utilizado por qualquer razão (características
de outros pacientes que ocupam o mesmo quarto ou enfermaria, manutenção
predial ou de mobiliário, falta transitória de pessoal).
Termos equivalentes: leito indisponível, leito interditado.
Termos relacionados: leito operacional.
Notas técnicas: a falta de roupa de cama limpa não deve ser considerada motivo de
bloqueio de leito.
2.2.9 Leito ocupado
É o leito que está sendo utilizado por um paciente.
Termos relacionados: leito vago.
Notas técnicas (1): se um paciente está internado em um leito, porém se encontra
temporariamente fora do mesmo, por exemplo para a realização de um exame ou
procedimento cirúrgico, o leito é considerado ocupado, desde que o paciente vá
retornar para aquele leito após o término do procedimento.
Notas técnicas (2): um leito é considerado ocupado até a saída efetiva do paciente
deste leito.
2.2.10 Leito vago
É o leito que está em condições de ser ocupado, mas que não está sendo utilizado
por um paciente no momento do censo.
Termos equivalentes: leito desocupado, leito disponível.
Termos relacionados: leito ocupado.
Notas técnicas: o leito extra desocupado não é considerado leito vago.
148
2.2.11 Leito extra
Cama ou maca que não são habitualmente utilizados para internação, mas que por
qualquer razão são ativados, seja em áreas que habitualmente não seriam
destinadas à internação, seja em áreas que passam a comportar mais leitos do que
normalmente comportam, mesmo que esses leitos sejam disponibilizados em
condições diferentes das habituais.
Termos relacionados: capacidade hospitalar de emergência, capacidade hospitalar
operacional.
Notas técnicas: a utilização de leito extra implica que a capacidade operacional da
unidade em que se localiza o leito extra está sendo aumentada.
2.2.12 Leito de isolamento
É o leito de internação instalado em ambiente dotado de barreiras contra
contaminação e destinado à internação de paciente suspeito ou portador de doenças
transmissíveis.
Termos relacionados: leito de isolamento reverso.
2.2.13 Leito de isolamento reverso
É o leito de internação instalado em ambiente dotado de barreiras contra
contaminação e destinado à proteção de paciente altamente susceptível a infecções,
como os imuno-deprimidos e grandes queimados.
Termos relacionados: leito de isolamento.
2.2.14 Leito de pré-parto
É o leito auxiliar localizado nas salas de pré-parto e que é utilizado pela paciente
durante o trabalho de parto até o momento da realização do parto.
2.2.15 Leito de recuperação pós-cirúrgica e pós-anestésica
É o leito auxiliar destinado à prestação de cuidados pós-anestésicos ou póscirúrgicos imediatos a paciente egresso do bloco cirúrgico e que é utilizado por esse
paciente até que ele tenha condições de ser liberado para o leito de internação.
2.2.16 Leito de unidade de tratamento intensivo (UTI)
Leito destinado ao tratamento de paciente grave e de risco que exija assistência
médica e de enfermagem ininterruptas, além de equipamentos e recursos humanos
especializados.
Termos relacionados: leito de unidade de tratamento semi-intensivo.
2.2.17 Leito de unidade de tratamento semi-intensivo
Leito destinado à internação de paciente que não necessita de cuidados intensivos,
mas que ainda requer atenção especial diferenciada da adotada na unidade de
internação.
Termos relacionados: leito de unidade de tratamento intensivo.
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2.2.18 Leito especializado
Leito hospitalar destinado a acomodar paciente de determinada especialidade
médica.
Termos relacionados: leito indiferenciado.
2.2.19 Leito indiferenciado
Leito hospitalar destinado a acomodar paciente de qualquer especialidade médica.
Termos equivalentes: leito não especializado.
Termos relacionados: leito especializado.
2.2.20 Leito de longa permanência
É o leito hospitalar cuja duração média de internação é maior ou igual a 30 (trinta)
dias.
Notas técnicas: a definição de leito de curta permanência como aquele em que a
média de internação é menor que 30 dias foi excluída por acreditarmos que tal
definição estaria em desacordo com as políticas de redução de média de
permanência definidas pelo Ministério da Saúde.
2.2.21 Alojamento conjunto
Modalidade de acomodação em que o recém-nascido sadio permanece alojado em
berço contíguo ao leito da mãe, 24 horas por dia, até a saída da mãe do hospital.
Termos relacionados: berço de recém-nascido em alojamento conjunto, leito de
observação em berçário.
2.2.22 Berço de recém-nascido em alojamento conjunto
Berço destinado ao recém-nascido sadio em regime de alojamento conjunto e
localizado junto ao leito da mãe.
Termos relacionados: alojamento conjunto, leito de berçário para recém-nascido
sadio.
Notas técnicas: não são contabilizados como leitos hospitalares de internação.
2.2.23 Leito de berçário para recém-nascido sadio
Berço destinado ao recém-nascido sadio e localizado em berçário, longe do leito da
mãe.
Termos relacionados: alojamento conjunto, berço de recém-nascido em alojamento
conjunto.
Notas técnicas: não é contabilizado como leito hospitalar de internação.
2.2.24 Leito de observação em berçário
Berço auxiliar para observação das primeiras horas de vida do recém-nascido, por
um período máximo de 24 horas, até que ele seja liberado para o berço do
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alojamento conjunto ou leito de berçário para recém-nascido sadio ou então
internado em um leito de internação em berçário.
Termos relacionados: alojamento conjunto, berço de recém-nascido em alojamento
conjunto, leito de berçário para recém-nascido sadio, leito de internação em
berçário.
Notas técnicas: a partir de 24 horas de permanência do recém-nascido em berço
que não seja o berço de recém-nascido em alojamento conjunto ou o leito de
berçário para recém-nascido sadio, esse berço deve ser considerado um leito extra
de internação em berçário.
2.2.25 Leito de internação em berçário
Berço destinado a alojar recém-nascidos prematuros ou que apresentem patologias
que necessitem de tratamento hospitalar.
Termos relacionados: leito de observação em berçário.
Notas técnicas: a situação do recém-nascido é uma situação singular dentre os
pacientes de um hospital. O recém-nascido normal não é formalmente internado e
portanto não é formalmente um paciente hospitalar. Por outro lado, o recém-nascido
patológico é internado e às vezes passa um longo período dentro do hospital. As
normas específicas de internação de recém-nascidos podem variar de hospital para
hospital.
2.2.26 Leito infantil
Leito de internação destinado à internação de crianças enfermas,até o limite de
idade definido pelo hospital.
Notas técnicas: o limite de idade para internação em leitos infantis pode variar de
hospital para hospital.
2.3 MEDIDAS HOSPITALARES
2.3.1 Dia hospitalar
É o período de 24 horas compreendido entre dois censos hospitalares consecutivos.
Termos relacionados: censo hospitalar diário.
Notas técnicas: em um hospital específico, o horário de fechamento do censo deve
ser o mesmo todos os dias e em todas as unidades do hospital, embora o horário de
fechamento do censo possa variar de hospital para hospital. Para garantir maior
confiabilidade do censo, os hospitais devem fechar o censo hospitalar diário no
horário que for mais adequado para as rotinas do hospital, desde que respeitando
rigorosamente o mesmo horário de fechamento todos os dias para aquele hospital.
2.3.2 Leito/dia
Unidade de medida que representa a disponibilidade de um leito hospitalar de
internação por um dia hospitalar.
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Termos relacionados: leito hospitalar de internação, dia hospitalar.
Notas técnicas: os leitos/dia correspondem aos leitos operacionais ou disponíveis, aí
incluídos os leitos extras com pacientes internados, o que significa que o número de
leitos/dia pode variar de um dia para outro de acordo com o bloqueio e desbloqueio
de leitos e com a utilização de leitos extras.
Variação gramatical: leitos/dia.
2.3.3 Paciente/dia
Unidade de medida que representa a assistência prestada a um paciente internado
durante um dia hospitalar.
Notas técnicas: o dia da saída só será computado se a saída do paciente ocorrer no
mesmo dia da internação.
Variação gramatical: pacientes/dia.
2.3.4 Leito/hora
Unidade de medida que representa a disponibilidade de um leito hospitalar de
observação por uma hora.
Variação gramatical: leitos/hora.
2.3.5 Paciente/hora
Unidade de medida que representa a assistência prestada a um paciente em
observação durante uma hora.
Variação gramatical: pacientes/hora.
Notas técnicas: as definições de leito/hora e paciente/hora foram incluídas para
permitir avaliações da utilização dos leitos hospitalares de observação ou auxiliares
em hospitais que tenham um volume considerável de atendimentos prestados nesse
tipo de leito e que queiram fazer esse tipo de avaliação.
2.3.6 Capacidade hospitalar planejada
É a capacidade total de leitos do hospital, levando-se em conta a área física
destinada à internação e de acordo com a legislação em vigor, mesmo que parte
destes leitos esteja desativada por qualquer razão.
Termos equivalentes: capacidade hospitalar institucional, capacidade hospitalar
total.
Termos relacionados: leito planejado, capacidade hospitalar instalada, capacidade
hospitalar operacional.
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2.3.7 Capacidade hospitalar instalada
É a capacidade dos leitos que são habitualmente utilizados para internação, mesmo
que alguns deles eventualmente não possam ser utilizados por certo período, por
qualquer razão.
Termos relacionados: leito instalado, capacidade hospitalar planejada, capacidade
hospitalar operacional.
Notas técnicas: a capacidade hospitalar instalada deve corresponder ao número de
leitos informados no cadastro do hospital junto ao Ministério da Saúde.
2.3.8 Capacidade hospitalar operacional
É a capacidade dos leitos em utilização e dos leitos passíveis de serem utilizados no
momento do censo, ainda que estejam desocupados.
Termos relacionados: leito operacional, capacidade hospitalar planejada, capacidade
hospitalar operacional.
Notas técnicas (1): os leitos extras desocupados não fazem parte da capacidade
hospitalar operacional.
Notas técnicas (2): as capacidades hospitalares auxiliares institucional, instalada e
operacional podem ser definidas à semelhança das definições anteriores, quando for
do interesse do hospital analisar essas informações para os leitos hospitalares de
observação ou auxiliares.
2.3.9 Capacidade hospitalar de emergência
Somatória dos leitos que podem ser disponibilizados dentro de um hospital, em
circunstâncias anormais ou de calamidade pública.
Termos relacionados: leito extra, capacidade hospitalar instalada, leito instalado.
Notas técnicas: esta medida corresponde à soma da capacidade instalada e do
número de leitos extras que podem ser instalados, aí incluídos os leitos auxiliares
reversíveis.
3 INDICADORES HOSPITALARES
3.1 MÉDIA DE PACIENTES/DIA
Relação entre o número de pacientes/dia e o número de dias, em determinado
período. Representa o número médio de pacientes em um hospital.
Termos equivalentes: censo médio diário.
3.2 MÉDIA DE PERMANÊNCIA
Relação entre o total de pacientes/dia e o total de pacientes que tiveram saída do
hospital em determinado período, incluindo os óbitos. Representa o tempo médio em
dias que os pacientes ficaram internados no hospital.
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Termos equivalentes: duração média da internação.
Notas técnicas (1): esta fórmula só deve ser usada para hospitais com internações
de curta permanência. Para hospitais de longa permanência deve-se utilizar no
numerador a somatória dos dias de internação de cada paciente que teve alta ou foi
a óbito. O cálculo da média deve ser realizado para períodos maiores, uma vez que
existe o risco de que a média de permanência seja maior que o período adotado.
Por outro lado, existe também a tendência de se utilizar a mediana que, ao invés da
média, não é influenciada por valores aberrantes.
Notas técnicas (2): o cálculo de algumas estatísticas hospitalares, como a média de
permanência, é afetado pela forma de tratamento das transferências internas no
censo hospitalar. No caso da média de permanência para cada unidade hospitalar,
para evitar a duplicação da internação ou a divisão da permanência do paciente,
toda a permanência da internação deve ser atribuída à unidade da qual o paciente
teve alta.
Nessa situação, um grande viés é introduzido nas estatísticas de unidades que têm
grande volume de pacientes transferidos, como é caso do CTI.
Para essas unidades, as estatísticas devem ser feitas separadamente, incluindo
todos os pacientes que passaram pela unidade.
3.3 TAXA DE OCUPAÇÃO HOSPITALAR
Relação percentual entre o número de pacientes/dia e o número de leitos/dia em
determinado período, porém considerando-se para o cálculo dos leitos/dia no
denominador os leitos instalados e constantes do cadastro do hospital, incluindo os
leitos bloqueados e excluindo os leitos extras.
Termos equivalentes: taxa de ocupação hospitalar instalada, percentagem de
ocupação.
Notas técnicas: caso o hospital faça uso constante de leitos extras, a taxa de
ocupação hospitalar estará acima de 100%, o que é uma informação importante do
ponto de vista gerencial.
3.4 TAXA DE OCUPAÇÃO OPERACIONAL
Relação percentual entre o número de pacientes/dia e o número de leitos/dia em
determinado período.
3.5 TAXA DE OCUPAÇÃO PLANEJADA
Relação percentual entre o número de pacientes/dia e o número de leitos/dia em
determinado período, porém considerando-se para o cálculo dos leitos/dia no
denominador todos os leitos planejados no hospital, inclusive os não instalados ou
desativados.
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Notas técnicas (1): considerando-se a realidade de diversos hospitais brasileiros, a
inclusão das taxas de ocupação operacional e planejada, além da taxa de ocupação
hospitalar habitual, permitirá comparações mais acuradas entre as taxas de
ocupação de diferentes hospitais e entre taxas de ocupação de diferentes unidades
de um hospital.
Notas técnicas (2): nos hospitais que estão com todos os leitos planejados em
funcionamento e que não fazem uso de leitos extras nem tenham leitos bloqueados,
as três taxas de ocupação serão equivalentes.
3.6 TAXA DE MORTALIDADE HOSPITALAR
Relação percentual entre o número de óbitos ocorridos em pacientes internados e o
número de pacientes que tiveram saída do hospital, em determinado período. Mede
a proporção dos pacientes que morreram durante a internação hospitalar.
Termos equivalentes: coeficiente de mortalidade hospitalar.
3.7 TAXA DE MORTALIDADE INSTITUCIONAL
Relação percentual entre o número de óbitos que ocorrem após decorridas pelo
menos 24 horas do início da admissão hospitalar do paciente e o número de
pacientes que tiveram saída do hospital em determinado período. Mede a
mortalidade ocorrida após as primeiras 24 horas da admissão hospitalar.
Termos equivalentes: coeficiente específico de mortalidade hospitalar.
Notas técnicas: em decorrência do aumento da resolutividade dos procedimentos
hospitalares sobre o paciente, considera-se 24 horas tempo suficiente para que a
ação terapêutica e consequente responsabilidade do hospital seja efetivada.