CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar Contábil
ISSN 1519-0412
vol. X nº 42 out./dez. 2008
1
Pensar
Co ntábil
Corpo Editorial
Diva Maria de Oliveira Gesualdi
Rio de Janeiro – RJ
Editora
Contadora, Pós-Graduada em Gestão Financeira pelo ISEP e em Contabilidade Empresarial
pela UniverCidade e professora da Faculdade Moraes Júnior Mackenzie-Rio, da UniverCidade,
do MBA de Perícia e de Auditoria e Compliance da Universidade Cândido Mendes
Expediente
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Conselho Diretor do CRC-RJ
Mestre em Ciências Contábeis – UERJ, professor da Faculdade Moraes Júnior, da EPGE da
FGV Management e do CPGE da UCAM
Rio de Janeiro – RJ
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Presidente
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Sá e professor da UERJ
Diva Maria de Oliveira Gesualdi
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Rio de Janeiro – RJ
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São Paulo – SP
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da FIPECAFI
Cláudio Vieira Santos
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Fortaleza – CE
Pós-Doutorado em Economia Regional e Urbana – UFPE/PIMES, doutora em Economia
Industrial – UFPE/PIMES e editora-chefe da Contextus – Revista Contemporânea de
Economia e Gestão
Conselho Regional de Contabilidade
do Estado do Rio de Janeiro
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Tiragem: 2.000 exemplares
ISSN 1519-0412
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“As opiniões emitidas em artigos são de exclusiva responsabilidade de
seus autores. É permitida a reprodução de qualquer matéria,
desde que citada a fonte.”
Waldir Jorge Ladeira dos Santos
Rio de Janeiro – RJ
Doutorando em Políticas Públicas e Formação Humana – PPFH/UERJ
Mestre em Contabilidade Financeira – UERJ, professor da UERJ, da Faculdade Moraes
Júnior e da EPGE da FGV Management
Consultores Ad Hoc
Dr. André Carlos Busanelli de Aquino, Dr. Antônio Lopes de Sá, Dr. Edison Ryu
Ishikura, Dr. Francisco Antonio Bezerra, Dr. José Maria Dias Filho, Dr. Marcelo
Coletto Pohlmann, Dr. Natan Szuster, Dr. Poueri do Carmo Mario, Dr. Ricardo
Lopes Cardoso, Dr. Roni Cleber Bonizio e Dr. Vinícius Aversari Martins.
Produção editorial: Cajá – Agência de Comunicação
Jornalista responsável: Alessandra Vale (Mtb 21.215)
Diagramação: Marcio Franco
Foto capa: N.M./Fotolia
Revisão: Carlos Nougué
Impressão: Gráfica Sermograf
Apoio administrativo: Fátima Bacelo e Patrícia Silva
CONCEITO QUALIS/CAPES: NACIONAL C
Ficha catalográfica
P418
Pensar Contábil, v. 1, n.1, ago. 1998-.
- Rio de Janeiro: CRC-RJ, 1998-.
Trimestral
ISSN 1519-0412
1.Contabilidade. I.Conselho Regional de
Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro
CDU – 657
Editorial
Prêmio Contador Geraldo de La Rocque
Publicamos, nesta edição, os três primeiros artigos classificados no Prêmio Contador Geraldo de La Rocque — de acordo com a deliberação da Comissão de Avaliação do prêmio —,
cujos temas são diversificados, relevantes e atuais. Além dos artigos premiados, complementamos esta edição com dois artigos
igualmente importantes para a ciência contábil.
O primeiro lugar, “Transparência do Orçamento Governamental dos Países: um Estudo acerca da Associação entre
IAO, IDH, PIB e IPSAS”, busca verificar se existe relação entre o Índice de Abertura Orçamentária (IAO), o Índice de Desenvolvimento Humano (IDH), o Produto Interno Bruto (PIB) e
o International Public Sector Accounting Standards (IPSAS).
O artigo que ficou na segunda colocação, “A Produção
Científica sobre Auditoria: um Estudo Bibliométrico a partir
do Caderno de Indicadores da CAPES no período de 2004
a 2006”, visa analisar a produção científica sobre auditoria
em periódicos, anais, dissertações e teses dos programas
de mestrado e doutorado em Ciências Contábeis a partir de
levantamento efetuado nos Cadernos de Indicadores da CAPES, referentes ao triênio 2004-2006.
O terceiro colocado — “A Adoção das IFRS no Brasil e o
Fortalecimento das Boas Práticas de Governança Corporativa”
— propõe-se a responder a uma questão importante para o am-
biente corporativo da atualidade: se a harmonização das normas
contábeis, caracterizada pela adoção das IFRS, constitui ou não
elemento determinante para o estabelecimento das boas práticas
de Governança Corporativa nas companhias abertas.
O artigo “A Lei Sarbanes-Oxley e Sua Importância para as
Companhias Abertas Brasileiras a partir do Ano de 2004” mostra o impacto sofrido pelo mercado de capitais, principalmente o
americano, após descobertas de fraudes e manipulações contábeis em grandes empresas daquele país. Nesse contexto, uma
série de medidas regulatórias, como a Lei Sarbanes-Oxley, foi introduzida ao longo de 2002, tanto nos Estados Unidos quanto em
outras partes do mundo, inclusive no Brasil, com a elaboração da
Resolução 3.198/04 do Conselho Monetário Nacional, que trata
dos serviços prestados pela Auditoria Independente no país.
E, por fim, apresentamos o artigo “Evidenciação Contábil
nos Municípios Mineiros: Atendimento ao Artigo 48 da Lei de
Responsabilidade Fiscal”, que tem por objetivo avaliar se os
municípios mineiros utilizam a internet para evidenciar as informações solicitadas pela Lei de Responsabilidade Fiscal.
Prezados leitores, aproveitem os artigos aqui selecionados,
que, com certeza, contribuirão para enriquecer, ainda mais, o
nosso conhecimento da nobre Ciência Contábil.
Uma ótima leitura!
Diva Maria de Oliveira Gesualdi
Vice-Presidente de Pesquisa e Desenvolvimento Profissional
Sumário
Transparência do Orçamento Governamental dos Países:
um Estudo acerca da Associação entre IAO, IDH, PIB e IPSAS
Summary
5
Robson Ramos Oliveira
Aline Moura Costa da Silva
Melissa Christina Corrêa de Moraes
A Produção Científica sobre Auditoria: um Estudo Bibliométrico
a partir do Caderno de Indicadores da CAPES no Período de 2004 a 2006
12
22
Antônio Artur de Souza
Terence Boina
Ewerton Alex Avelar
Pedro Lúcio Rodrigues Gomide
The Adoption of IFRS in Brazil
and Strengthening of Corporate Governance
31
The Sarbanes-Oxley and Its Importance for Open Brazilian Companies
from Year 2004
12
22
31
Marlon Messias Peixoto de Souza
Mariana Dórea Figueiredo
36
Financial Disclosure in the Cities of Minas Gerais State:
Compliance with the Government Fiscal Accountability Act Antônio Artur de Souza
Terence Boina
Ewerton Alex Avelar
Pedro Lúcio Rodrigues Gomide
Uma publicação do
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 3 - 4, out./dez. 2008
Carlos José Guimarães Cova
Marlon Messias Peixoto de Souza
Mariana Dórea Figueiredo
Evidenciação Contábil nos Municípios Mineiros:
Atendimento ao Artigo 48 da Lei de Responsabilidade Fiscal
The Scientific Production on Audit: a Bibliometric Study
from Indicators of CAPES in the Period 2004 to 2006
Robson Ramos Oliveira
Vânia Silva de Carvalho
Carlos José Guimarães Cova
A Lei Sarbanes-Oxley e Sua Importância para as Companhias Abertas
Brasileiras a partir do Ano de 2004
5
Robson Ramos Oliveira
Aline Moura Costa da Silva
Melissa Christina Corrêa de Moraes
Robson Ramos Oliveira
Vânia Silva de Carvalho
A Adoção das IFRS no Brasil
e o Fortalecimento das Boas Práticas de Governança Corporativa
Transparency of Government Budget Countries:
a Study on the Association between YAO, HDI, GDP and IPSAS
36
Pensar Contábil
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Orientações aos colaboradores
da Revista Pensar Contábil
Perfil temático e objetivos da publicação:
A Revista Pensar Contábil é um periódico trimestral do Conselho Regional de Contabilidade, existente desde
agosto de 1998 e tem como missão a divulgação de artigos relevantes na área de contabilidade, com o objetivo de fomentar a pesquisa.
Mecanismo de avaliação de artigos:
Podem encaminhar artigos para a revista colaboradores do Brasil e do exterior.
Os artigos recebidos são avaliados pelo Corpo Editorial e consultores externos, através do sistema double
blind review, não sendo conhecidos os autores durante a avaliação.
Os artigos são apreciados e pontuados para uma edição específica da revista.
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43 – Jan./Mar. - 2009
44 – Abr./Jun. - 2009
Prazo para receber artigos
31/12/08
31/03/09
a) em folha de rosto, deverá constar:
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b) a estrutura de apresentação do artigo deverá conter: título do artigo, resumo e palavras-chaves, assim como os
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f) os artigos deverão ter no mínimo 10 e no máximo 15 páginas;
g) os artigos deverão ter sido completa e perfeitamente revisados;
h) os direitos autorais dos artigos publicados nesta revista são dos autores, sendo concedidos pelos mesmos os
direitos da primeira publicação ao Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 3 - 4, out./dez. 2008
Pensar Contábil
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Trabalho classificado em 1º lugar no IX Prêmio Contador Geraldo de La Rocque
Transparência do Orçamento
Governamental dos Países:
um Estudo acerca da
Associação entre IAO, IDH,
PIB e IPSAS
Resumo
O nível de transparência do orçamento de um país pode
ser influenciado pela vontade do governo de ser responsável
para com seus cidadãos e por variáveis geográficas, econômicas, culturais, sociais, entre outras. O objetivo desta pesquisa é verificar se existe relação entre o Índice de Abertura
Orçamentária (IAO), o Índice de Desenvolvimento Humano
(IDH), o Produto Interno Bruto (PIB) e o International Public
Sector Accounting Standars (IPSAS). Trata-se de estudo de
corte transversal em que foram analisados dados, de fontes
secundárias, cuja amostra contempla 59 países. Utilizou-se
teste de correlação de Spearman. Os resultados da pesquisa
mostram que existe correlação significativa e positiva entre a
maioria dos índices analisados. Por fim, foram feitas sugestões para futuras pesquisas.
Palavras-chave: Transparência, Orçamento, Setor Público.
Abstract
The level of transparency of the budget of a country can
be influenced by the willingness of government to be accountable to its citizens and for variables geographic, economic, cultural, social and others. The goal of this research
is to check whether there is relationship between the Index
of Budgetary Open (IAO), Human Development Index (HDI),
Gross Domestic Product (GDP) and International Public Sector Accounting Standars (IPSAS). It is a cross sectional study
in which they were analyzed secondary data, whose sample includes 59 countries. It was used to test correlation of
Spearman. The survey results show that there is significant
and positive correlation between the most indexes analyzed.
Finally, suggestions were made for future research.
Key words: Transparency, Budget, Public Sector.
1
Robson Ramos Oliveira
Rio de Janeiro – RJ
Mestrando em Ciências Contábeis pela FAF/UERJ1
[email protected]
Aline Moura Costa da Silva
Rio de Janeiro – RJ
Mestranda em Ciências Contábeis pela FAF/UERJ1
[email protected]
Melissa Christina Corrêa de Moraes
Rio de Janeiro – RJ
Mestranda em Ciências Contábeis pela FAF-UERJ1
[email protected]
1. Introdução
Boas práticas da gestão pública governamental em países tais como Estados Unidos, Nova Zelândia, Reino Unido
e França têm sido implantadas, ainda que em estágios diferentes, por outros países. Uma delas é a Accountability, que
é a obrigação de membros de um órgão administrativo ou
representativo de prestar contas a instâncias controladoras.
A idéia de prestação de contas não deve ser entendida,
apenas, como um ato meramente burocrático e formal, em
que são reunidos documentos e encaminhados para um órgão de julgamento, no caso do Brasil, o Tribunal de Contas.
Em Accountability, a prestação de contas passa, necessariamente, pela questão do controle social. Assim, qualquer
cidadão deve ter voz no processo da gestão governamental,
tanto na fase de concepção das políticas públicas quanto na
FAF/UERJ – Faculdade de Administração e Finanças da Universidade do Estado do Rio de Janeiro – CEP: 20.550-900 – Rio de Janeiro – RJ.
Artigo recebido em 29/08/2008 e aceito em 10/10/2008.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 5 - 11, out./dez. 2008
Pensar Contábil
Robson Ramos Oliveira
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Aline Moura Costa da Silva
Melissa Christina Corrêa de Moraes
fase da avaliação da execução de tais políticas. Por conta
disso, os entes governamentais devem criar mecanismos
para que os cidadãos tenham acesso às informações orçamentárias e financeiras, por meio, inclusive, da internet, que
é um canal global de comunicação.
O Center on Budget and Policy Priorities, uma organização de pesquisas na área pública com sede em Washington,
realizou, em 2006, um projeto, The International Budget Project, objetivando conhecer em 59 países a quantidade de informações sobre o orçamento público que são disponibilizadas para os cidadãos. Da pesquisa resultaram cinco grupos
(clusters) e o Índice de Abertura Orçamentária (IAO).
Algumas variáveis geográficas, econômicas, culturais e
sociais podem influenciar o grau de abertura das informações, e o Índice de Desenvolvimento Humano (IDH), a soma
(em valores monetários) de todos os bens e serviços finais
produzidos de um país (PIB) e o fato de os governos adotarem padrões internacionais de contabilidade (IPSAS) são
algumas dessas variáveis. Assim, o objetivo deste trabalho é
verificar se existe relação entre tais variáveis.
O artigo foi organizado em cinco seções. Na primeira, a
Introdução, descreveram-se o problema e o objetivo da pesquisa. Na seção dois, levantou-se o referencial teórico. Na
terceira, foi tratada a metodologia. Na Quarta, discutiram-se
os resultados, e na quinta foram feitas as considerações finais e sugestões para futuras pesquisas.
2. Referencial Teórico
Na seção destinada ao referencial teórico da pesquisa,
procurou-se mostrar que a variável cultura nacional pode
impactar o grau de transparência orçamentária dos países,
e também se comentou sobre os índices IAO, IDH, PIB e
IPSAS, que são objeto deste estudo.
2.1. O impacto da cultura nacional na disclosure e na
accountability
O atual contexto político e econômico mundial aponta, entre
outras, para uma maior necessidade de geração de informações seguras e confiáveis que satisfaçam seus diversos usuários, não só os internos, mas, principalmente, os externos.
Na Administração Pública, o acesso e a transparência (disclosure) das informações são indispensáveis para que a sociedade em geral participe da definição, condução e/ou supervisão das políticas públicas. Neste contexto, a transparência é
um pressuposto para a gestão democrática, dependendo fundamentalmente do grau e da forma como se dá o acesso dos
agentes econômicos, da sociedade organizada e do próprio cidadão à informação que sustenta os processos decisórios e garante o exercício dos direitos dos cidadãos (SANTOS, 2005).
Contudo, nem sempre os governos disponibilizam informações para a sociedade civil como um todo, pois a transparência
perpassa questões e dimensões múltiplas, como, por exemplo,
questões culturais. No caso do Brasil, podendo ser também o
de outros países, o processo de transição da administração
pública burocrática para a administração gerencial resultou em
uma série de mudanças no processo de gestão, e até hoje essa
administração ora adota procedimento de um modelo, ora adota de outro, sendo a transparência um dos casos.
Nesse contexto, Bolívar, Pérez e Hernández (2006) ex-
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 5 - 11, out./dez. 2008
plicam que a reforma dos sistemas de gestão públicos foi
caracterizada por um movimento para uma nova cultura de
gerência, inspirada por várias correntes, com propostas tais
como entidades do setor público abertas à competição, colocando uma ênfase maior na satisfação do cidadão e na
qualidade, fornecendo a informação mais transparente e atualizando mecanismos de controle.
Assim, a transparência esbarra em contextos culturais.
Hofstede (1980, 2001, 2004) identifica quatro dimensões
culturais que se empenham em explicar similaridades e diferenças gerais nas culturas ao redor do mundo e sugere que
relacionamentos específicos existam entre estas dimensões
culturais e as preferências e ações dos indivíduos. Estas
dimensões são forte versus fraca eliminação de incerteza,
individualismo versus coletivismo, masculinidade versus a
feminilidade, e grande versus pequena distância de poder.
Com base nas teorias de Hofstede, Gray (1988, 1995) propôs uma conexão entre tais dimensões culturais e o sistema
de informações financeiras dos países. Especificamente, Gray
identifica quatro variáveis, que são: profissionalismo, uniformidade, conservadorismo e sigilo, e afirma que o nível dessas variáveis está relacionado com os valores culturais de Hofstede. A
Figura 1 (página 7, ao lado) apresenta esta relação.
Ademais, Nobes (1998) condensou as teorias de Hofstede e Gray, enumerando as razões que provocam diferenças
internacionais nas informações financeiras. São elas:
a) natureza da propriedade empresarial e formas de financiamento (ou de que maneira as empresas captam recursos);
b) herança de ter sido colônia de outro país;
c) invasão;
d) tributação;
e) inflação;
f) amadurecimento e tamanho da profissão contábil;
g) nível da educação na área contábil;
h) estágio de desenvolvimento econômico;
i) estrutura e sistema legal;
j) cultura;
k) história;
l) geografia;
m) linguagem;
n) influência da teoria contábil;
o) sistema político, clima social;
p) religião; e
q)acidente (de percurso).
Ademais, Loya (2004) chama a atenção para que, na
recente década, um número sem precedentes de países já
adotou a legislação relativa ao acesso à informação e transparência. Em grande parte, isso é resultado da iniciativa de
organizações não-governamentais, acadêmicas e agências
multilaterais.
Loya explica ainda que o ponto de partida geralmente
tem sido o fato de uma informação confiável e oportuna ser
fundamental para a credibilidade do governo, para a transparência, além de contribuir para a eficiência dos mercados
e das políticas públicas, num contexto de globalização econômica. Para atrairem o investimento nacional e estrangeiro,
governos e empresas devem evidenciar as suas demonstrações financeiras, além de outras informações, para o público, objetivando gerar segurança jurídica, confiança e atrair
Pensar Contábil
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Transparência do Orçamento Governamental dos Países: um Estudo acerca da Associação entre IAO, IDH, PIB e IPSAS
Figura 1: Dimensões culturais
INFLUÊNCIAS EXTERNAS
Forças da Natureza
Comércio
Investimento
Colonização
INFLUÊNCIAS DO
AMBIENTE
VALORES SOCIAIS
Sistemas de valores da parte
majoritária da população
CONSEQÜÊNCIAS INSTITUCIONAIS
Estrutura Funcional
das Instituições
Geografia
Economia
Individualismo
Sistema Legal
Colonização
Eliminação de incerteza
Ganhos Coorporativos
Genética/Higiene
Masculinidade
Mercado de Capitais
História
Distância de Poder
Associação Profissional
Tecnologia
Educação
Urbanização
Religião
VALORES CONTÁBEIS
SISTEMAS CONTÁBEIS
Profissionalismo vs Controle
Autoridade
Estatutário
Regulamentos
Uniformidade vs Flexibilidade
Mensuração
Conservadorismo vs Otimismo
Transparência
Sigilo vs Transparência
Fonte: adaptado de Gray (1988).
capital, quando for o caso. O potencial de desenvolvimento
econômico de um país está fortemente relacionado com as
práticas de transparência.
Por conta disso, Bolívar, Pérez e Hernández (2006) argumentam que a responsabilidade de entidades públicas e a
transparência da informação são fatores-chave para atingir objetivos do governo. Assim, as administrações públicas devem
considerar o uso de ferramentas para melhorar a performance
de serviços públicos e conseguir aumentar a transparência da
informação pública. A questão da transparência, sobretudo a
divulgação de informações contábeis, tem sido alvo de discussão em escala internacional. Muitos países já adotam normas
internacionais de contabilidade pública (IPSAS), emanadas
pelo International Federation of Accountants (IFAC).
No caso do Brasil, estão ocorrendo estudos com o patrocínio do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) para
estabelecer padrões, compatíveis com o internacional, para
Contabilidade Governamental.
A responsabilidade governamental, segundo o Gasb, parágrafo 56, é baseada na opinião de que a cidadania tem um
“direito a saber”, e por isso os atos e fatos acerca da gestão
devem ser abertamente declarados, objetivando conduzir ao
debate político entre os cidadãos. Assim, o governo mostra a
sua responsabilidade em uma sociedade democrática.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 5 - 11, out./dez. 2008
2.2. Índice de Abertura Orçamentária (IAO)
O Center on Budget and Policy Priorities (CBPP) é uma organização não-partidária que, em 1997, criou um projeto visando encorajar a sociedade civil a atentar para as questões do
orçamento governamental. Em 2002, organizou um encontro
com organizações não governamentais para discutirem sobre como melhorar o acesso a informações orçamentárias e
reforçar a responsabilização na gestão das finanças públicas.
No fim de 2004, o CBPP elaborou um questionário para
recolher informações sobre as diferentes etapas do processo
orçamentário dos países. O questionário foi aplicado, inicialmente, em 59 países. Da tabulação dos dados, surgiu o IAO.
O índice resultou em cinco clusters, a saber: 1º – países
que fornecem informações completas aos cidadãos; 2º – países que fornecem informações significativas aos cidadãos; 3º
– países que fornecem alguma informação aos cidadãos; 4º
– países que fornecem informações mínimas aos cidadãos e
5º – países que fornecem informações restritas ou nenhuma.
No tocante à participação da população no processo orçamentário, Ching (2006), Hansen e Mowen (2003), Horngren,
Sundem e Stratton (2004), Jiambalvo (2001) e Padoveze
(2004), Pires (2001), Silva (2002) Trosa (2001) chamaram a
atenção para o orçamento participativo, que é uma realidade
em vários governos, chegando, inclusive, à esfera municipal.
Pensar Contábil
Robson Ramos Oliveira
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Aline Moura Costa da Silva
Melissa Christina Corrêa de Moraes
Quadro 1: Países por Cluster de IAO – 2006
Fornecem informações completas aos cidadãos
África do Sul, Eslovênia, Estados Unidos, França, Nova Zelândia, Reino Unido
Fornecem informações significativas aos cidadâos
Botsuana, Brasil, Congo, Coréia do Sul, Noruega, Peru, Polônia, Romênia,
Suécia
Fornecem alguma informação para os cidadâos
Bulgária, Cazaquistão, Colômbia, Costa Rica, Croácia, Filipinas, Gana, Guatemala, Índia, Indonésia, Jordânia, Maláui, México, Namíbia, Papua - Nova
Guiné, Paquistão, Quênia, Rússia, Sri Lanka, Tanzânia, Turquia
Fornecem informações mínimas aos cidadãos
Albânia, Argélia, Argentina, Azerbaijão, Bangladesh, Camarões,
El Salvador, Equador, Geórgia, Honduras, Nepal, Uganda e Zâmbia
Fornecem informações restritas ou nenhuma
Angola, Bolívia, Burkina Fasso, Chade, Egito, Marrocos, Mongólia, Nicarágua,
Nigéria, Vietnã
Fonte: Center on Budget and Policy Priorities.
Ademais, no caso do Brasil, Silva (2002), Giacomoni
(1997) e outros autores de obras do Direito Administrativo,
além da Constituição Federal e da Lei Complementar n.º
101, de 4 de maio de 2000, conhecida por Lei de Responsabilidade Fiscial, trataram da questão da transparência e da
disponibilização de informações dos atos da gestão pública,
possibilitando o controle social.
E, ainda, Ramkumar (2008) traz outro olhar, que é o monitoramento das etapas do orçamento. A sociedade civil seria uma
espécie de auditor das contas públicas, uma vez que existe
carência de recursos e corrupções, entre outras questões.
2.3. Índice de Desenvolvimento Humano (IDH)
Segundo o Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento – PNUD, o IDH é uma medida comparativa de
riqueza, alfabetização, educação, esperança média de vida,
natalidade e outros fatores. Esse índice é uma maneira padronizada de avaliação e medida do bem-estar de uma população, sobretudo o bem-estar infantil.
O IDH foi desenvolvido em 1990. A partir de 1993, o PNUD
o vem utilizando no seu relatório anual. Dessa maneira, todos os países membros da ONU são classificados de acordo
com essas medidas.
O objetivo da elaboração do índice de Desenvolvimento
Humano é oferecer um contraponto a outro indicador muito
utilizado, o Produto Interno Bruto (PIB) per capita, que considera apenas a dimensão econômica do desenvolvimento.
2.4. Produto Interno Bruto (PIB)
O Produto Interno Bruto (PIB) representa a soma (em valores monetários) de todos os bens e serviços finais produzidos
em determinada região (países, estados, cidades), durante
determinado período (mês, trimestre, ano etc.). O PIB é um
dos indicadores mais utilizados na macroeconomia, com o objetivo de mensurar a atividade econômica de uma região.
Na contagem do PIB, consideram-se apenas bens e serviços finais, excluindo da conta todos os bens de consumo
intermediário (insumos), com o intuito de evitar o problema
da dupla contagem, quando valores gerados na cadeia de
produção aparecem contados duas vezes na soma do PIB.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 5 - 11, out./dez. 2008
3. Metodologia
Esta pesquisa pode ser caracterizada como um estudo de
corte transversal (cross section). Segundo Collis e Hussey
(2005, p. 66), este tipo de estudo é usado para investigar
características de grandes contingentes populacionais ou de
organizações quando há várias questões associadas a eles.
Os dados analisados são de fonte secundária, fornecidos
pelo Center on Budget and Policy Priorities (CBPP), com base
em informações do exercício de 2006, e que representam os
resultados de um questionário, com 91 questões, que foram
enviados a 59 países, a saber: África do Sul, Albânia, Angola,
Argélia, Argentina, Azerbaijão, Bangladesh, Bolívia, Botsuana, Brasil, Bulgária, Burkina Fasso, Camarões, Cazaquistão,
Chade, Colômbia, Congo, Coréia do Sul, Costa Rica, Croácia,
Egito, El Salvador, Equador, Eslovênia, Estados Unidos, Filipinas, França, Gana, Georgia, Guatemala, Honduras, Índia,
Indonésia, Jordânia, Marrocos, México, Mongólia, Namíbia,
Nepal, Nicarágua, Nigéria, Noruega, Nova Zelândia, Papua
- Nova Guiné, Paquistão, Peru, Polônia, Quênia, Reino Unido, Romênia, Rússia, Sri Lanka, Suécia, Tanzânia, Turquia,
Uganda, Vietnã, Zâmbia.
A pesquisa realizada pelo CBPP resultou em uma classificação por índice, o Open Budget Index, elaborado considerando o fato de sete documentos orçamentários estarem
disponíveis para os cidadãos, ou serem produzidos apenas
para uso interno do governo, ou ainda nem serem produzidos. Os sete documentos são: Declaração Pré-Orçamentária
(Pre-Budget Statement), Proposta Orçamentária do Poder
Executivo (Executive’s Budget Proposal), Orçamento para o
Cidadão (Citizens’ Budget), Relatórios de Início de Ano (InYear-Reports), Revisão de meio de Ano (Mid-Year-Review),
Relatórios de Fim de Ano (Year-End-Report), Relatório de
Auditoria (Auditor’s Report).
Foram incluídas no estudo as variáveis IDH de 2007, o PIB
Nominal de 2007 fornecido pelo Fundo Monetário Internacional
(FMI) e o IPSAS fornecido pelo International Federation of Accountants (IFAC). Assim, foram calculadas as correlações entre
os índices, utilizando o teste de correlação de Spearman. As
respostas foram tabuladas no Excel® e transportadas para o
Statistical Package for the Social Sciences – SPSS, versão 12.
Pensar Contábil
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Transparência do Orçamento Governamental dos Países: um Estudo acerca da Associação entre IAO, IDH, PIB e IPSAS
Adotou-se o teste de correlação de Sperman, pois conforme explica Oliveira (2007, p. 113) este teste mede a associação entre as ordens de classificação, nesta pesquisa o IDH, o
IAO, o PIS e o IPSAS, que é uma variável dummy, em que se
atribui o valor “1” para os países que adotam normas internacionais de contabilidade; “0” para os que não. Não se utilizou
o teste de Pearson em virtude de ele ser mais adequado a
variáveis quantitativas normalmente distribuídas.
Figura 2: Matriz de Diagrama de Dispersão
4. Discussão dos Resultados
Os resultados obtidos por meio de SPSS são mostrados na
Tabela 1. Analisando-se os escores, verificou-se uma correlação significativa e positiva entre o IDH e IAO (0,530), IAO e PIB
(,508), PIB e IDH (,610) e PIB e IPSAS (,260). Este resultado
pode significar que quanto maior for um índice maior poderá ser
o outro relacionado a ele. Assim, quanto maior for o grau de
abertura orçamentária (IAO), maior poderá ser o IDH e o PIB.
Tabela 1: Correlação entre as variáveis estudadas
Correlations
IAO
IDH
PIB
DUM_
A título ilustrativo, a Tabela 2 mostra, por continente, os
valores médios encontrados dos índices. Os países da Europa são os que apresentam os maiores IDH e IAO; os da África
apresentam os menores. A exceção no continente africano é
a África do Sul, que possui IAO de 85 e IDH de 0,674.
Tabela 2 - Valores médios de IAO e IDH por continente
Adot
Continente
IAO
Correlation
Coefficient
Sig. (2-tailed)
N
Spearman’s rho
IDH
PIB
DUM_
Adot
1,000
59
Correlation
,530**
Coefficient
Sig. (2-tailed) ,000
59
N
Correlation
,508**
Coefficient
Sig. (2-tailed) ,000
59
N
Correlation
-,003
Coefficient
Sig. (2-tailed) ,982
59
N
,530**
,000
59
1,000
59
,508**
,000
59
,610**
,000
59
-,003
,982
59
0,56
,674
59
1,000
59
,260*
0,47
59
,056
,260*
1,000
,674
59
,047
59
59
**. Correlation is significant at the 0.01 level (2-tailed).
*. Correlation is significant at the 0.05 level (2-tailed).
Quanto ao fato de o país utilizar normas internacionais de
contabilidade, somente apresentou correlação com o PIB.
Nesse contexto, países que adotam a política de transparência podem apresentar PIB maiores. As correlações entre as
variáveis podem ser visualizadas por meio da Figura 2.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 5 - 11, out./dez. 2008
IAO
Média
IDH
Média
América
13
46
0,7815
Ásia
18
41
0,7315
África
17
36
0,5082
Europa
9
65
0,881
Oceania
2
68
0,7365
59
51
0,7277
Total
,610**
,000
59
Nº Países
Pesquisados
Fonte: os autores a partir de dados do IAO e IDH.
Quanto ao IAO, alguns dos documentos que compõem
o índice ainda não são totalmente elaborados pelos países.
Os documentos que mais têm impactado negativamente os
resultados, em decorrência da não-disponibilização para a
sociedade, são os seguintes: Declaração Pré-Orçamentária
(Pre-Budget Statement), Orçamento para o Cidadão (Citizens’ Budget), Revisão de Meio de Ano (Mid-Year-Review).
Dos 59 países pesquisados, apenas dez elaboram e disponibilizam para a sociedade o Citizens’ Budget. A maioria
dos países que o elaboram são os que possuem maior IAO.
São eles: África do Sul, Angola, Coréia do Sul, El Salvador,
França, Índia, Nova Zelândia, Reino Unido, Suécia, Uganda.
Especificamente entre IAO e IDH, observou-se, também,
a existência de alguns valores discrepantes (outliers), quando da visualização do Diagrama de Dispersão (Figura 2),
pois apresentam IDH considerado de médio para alto e IAO
baixo. Os mais representativos constam da Tabela 3.
Pensar Contábil
Robson Ramos Oliveira
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Aline Moura Costa da Silva
Melissa Christina Corrêa de Moraes
5. Considerações Finais
Tabela 3: Outlier entre IAO e IDH
País
IAO
Tabela
3: Outlier entre IAO e IDH
Albânia
IDH
24
0,801
28
0,733
Argentina
Tabela
3 – Outlier entre IAO e IDH 39
0,869
Argélia
Azerbaijão
30
0,746
Bolívia
20
0,695
Egito
18
0,708
El Salvador
27
0,735
Equador
31
0,772
Marrocos
19
0,646
Mongólia
18
0,7
2
0,733
Vietnã
Fonte: os autores a partir de dados do IAO e IDH.
Apresentam-se como principais resultados do presente
estudo informações que mostram correlação entre IDH e IAO
(0,530), IAO e PIB (,508), PIB e IDH (,610) e PIB e IPSAS
(,260). Assim, quanto maior for um índice, maior poderá ser o
outro relacionado a ele.
Chama-se a atenção, também, para o fato de 23 países,
dos 59 pesquisados, disponibilizarem “mínimas” ou “restritas
ou nenhuma” informações aos cidadãos sobre o orçamento
do país. Por outro lado, 30 países disponibilizam uma quantidade significativa de tais informações. O índice (IAO) mostra
que práticas eficientes de transparência são possíveis em
países desenvolvidos e em desenvolvimento.
Este trabalho não dá conta de responder a tantas outras
abordagens e questões acerca da transparência do orçamento público dos países. Aqui, foram adotadas simplificações, e
o objeto de estudo limitou-se ao estudo de quatro variáveis,
que foram: Índice de Abertura Orçamentária (IAO), Índice de
Desenvolvimento Humano (IDH), Produto Interno Bruto (PIB)
e International Public Sector Accounting Standards (IPSAS).
Assim, futuros estudos poderão buscar a relação entre o
IAO e outros índices, além da relação do IAO com outras
variáveis qualitativas, como blocos geográficos, aspectos
culturais, entre outras.
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10 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 5 - 11, out./dez. 2008
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Pensar Contábil
Transparência do Orçamento Governamental dos Países: um Estudo acerca da Associação entre IAO, IDH, PIB e IPSAS
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Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 5 - 11, out./dez. 2008
11
Pensar Contábil
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Trabalho classificado em 2º lugar no IX Prêmio Contador Geraldo de La Rocque
A Produção Científica sobre
Auditoria: um Estudo Bibliométrico a
partir do Caderno de Indicadores da
CAPES no Período de 2004 a 2006
Resumo
Este trabalho tem como objetivo analisar a produção científica sobre auditoria em periódicos, anais, dissertações e
teses dos programas de mestrado e doutorado em Ciências
Contábeis a partir de levantamento efetuado nos Cadernos de
Indicadores da CAPES, referentes ao triênio 2004-2006. Realizou-se estudo descritivo, do tipo levantamento, com abordagem quantitativa e qualitativa. As variáveis quantitativas
analisadas foram: a) quantidades de trabalho sobre auditoria,
publicadas por ano, no triênio 2004-2006; b) o total da produção bibliográfica por programa de pós-graduação no período;
e c) publicações por autor. Na variável qualitativa, avaliaram-se
as temáticas abordadas nessas publicações. Os achados da
pesquisa mostram que os treze programas de pós-graduação
stricto sensu analisados publicaram, conjuntamente, 3.280
trabalhos, e que foram defendidas 653 teses e dissertações,
sendo o tema auditoria ainda pouco pesquisado. O programa
da USP é o que apresenta o maior número de publicações
tratando da temática em periódicos relacionados no Qualis;
de um total de oito, cinco publicações se deram em periódicos
de maior pontuação pela CAPES (NA), seguido do programa
da FURB, com três publicações. A publicação em periódicos
internacionais ainda é muito baixa, nenhuma em Auditoria.
Palavras-chave: Estudo Bibliométrico; Auditoria; CAPES.
Abstract
This paper aims to examine the scientific production on a periodic audit, proceedings, dissertations and theses of master’s
and doctoral programs in Accounting from survey performed
in Studies of Indicators of CAPES, referring the period 2004
to 2006. It is a descriptive study, survey with quantitative and
qualitative approach. Quantitative variables were analyzed: a)
quantities of work on audit published a year in the period 2004
to 2006 b) the total production of literature by post-graduate programme in the period, and c) publications by author. In qualityevaluated variable we analyzed the issues addressed in these
publications. The findings of the survey show that the thirteen
programmes for post-graduate published together 3.280 papers
1
Robson Ramos Oliveira
Rio de Janeiro – RJ
Mestrando em Ciências Contábeis pela FAF/UERJ1
[email protected]
I - Empresas Selecionadas para Análise
Quadro
Vânia Silva de Carvalho
Rio de Janeiro – RJ
Mestranda em Ciências Contábeis pela FAF/UERJ1
[email protected]
and were held 653 theses and dissertations. The theme audit
still poorly researched. The programme of USP is what presents the greatest number of publications, dealing with issues
in related journals in Qualis, a total of eight, five publications
have been in periodic higher scores by CAPES (NA), followed
by the program’s FURB, with 3 publications. The publication in
international journals is still very low, no one in audit.
Key words: Bibliometric study; Auditing, CAPES.
1. Introdução
A bibliometria é um tema da área da biblioteconomia. Vanti
(2002) explica que o uso das técnicas bibliométricas contribui, em épocas de recursos escassos, para o trabalho do bibliotecário quando se precisa tomar a decisão de que títulos
ou publicações periódicas podem ou não ser suprimidos de
uma biblioteca.
Além disso, Meis (1999), em outro enfoque, explica que
os índices bibliométricos são utilizados para avaliar a produtividade e qualidade das pesquisas dos cientistas, por intermédio de indicadores elaborados com base em números de
publicações e citações dos diversos pesquisadores.
Contudo, ao se efetuar uma busca no Google Acadêmico,
a partir do Portal de Periódicos da CAPES, encontraram-se na
relação resultante da busca, em que se utilizou a palavra-chave
bibliometria, aproximadamente, 2.350 trabalhos. Os trabalhos
FAF/UERJ – Faculdade de Administração e Finanças da Universidade do Estado do Rio de Janeiro – CEP: 20.550.900 – Rio de Janeiro – RJ.
Artigo recebido em 29/08/2008, artigo aceito em 10/10/2008.
12 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 12 - 21, out./dez. 2008
Pensar Contábil
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
A Produção Científica sobre Auditoria: um Estudo Bibliométrico
a partir do Caderno de Indicadores da CAPES no Período de 2004 a 2006
encontrados são decorrentes de diferentes áreas, por exemplo:
Medicina, História, Letras, Arqueologia, entre outras.
Na área da Ciência Contábil, Borba, Costa e Lyrio (2005)
apresentaram um trabalho, no VIII Seminários em Administração da FEA/USP, levantando as publicações acadêmicas
sobre Controles Gerenciais, no período de 2000 a 2004.
E, ainda, Borba e Murcia (2006) publicaram na BBR: Brazillian Business Review um trabalho denominado “Oportunidades para Pesquisa e Publicação em Contabilidade: um Estudo
Preliminar sobre Revistas Acadêmicas de Língua Inglesa do
Portal de Periódicos da CAPES”.
Martins e Silva (2005) no V Congresso USP de Controladoria e Contabilidade apresentaram o “Plataforma Teórica:
Trabalhos dos 3º e 4º Congressos USP de Controladoria e
Contabilidade: um Estudo Bibliométrico”.
Luciani, Cardoso e Beuren (2007) analisaram a inserção
da Controladoria em artigos de periódicos nacionais classificados no Sistema Qualis.
Possivelmente, outros trabalhos em Contabilidade foram
elaborados utilizando-se técnicas bibliométricas. Contudo,
não se localizou um que tratasse do tema auditoria, cuja temática é de fundamental importância para a Ciência Contábil,
uma vez que algumas empresas são obrigadas a divulgar as
suas Demonstrações Contábeis acompanhadas de Parecer
de Auditores Independentes.
Nesse contexto, surge a questão desta pesquisa: qual é o
volume de publicações sobre auditoria em periódicos, anais,
dissertações e teses dos programas de mestrado e doutorado em Ciências Contábeis no Brasil? Logo, o objetivo da
presente pesquisa é efetuar levantamento nos Cadernos de
Indicadores da CAPES, no triênio 2004-2006, objetivando
analisar a quantidade de trabalhos publicados sobre auditoria, os seus autores, veículos de comunicação e as temáticas
abordadas nessas publicações.
O trabalho foi organizado em cinco seções. Na introdução,
descreveu-se o problema da pesquisa. Na seção dois, levantou-se o referencial teórico acerca de auditoria e bibliometria.
No terceiro, foi tratada a metodologia, depois os achados, e
por último foram feitas as considerações finais e sugestões
para outras pesquisas.
2. Referências Teóricas
2.1. Auditoria
Questões de auditoria, por exemplo conceitos, técnicas,
procedimentos, tipos, aplicabilidade, entre outras, podem
ser consultadas em vasta bibliografia; citem-se algumas: Almeida (2003), Attie (1992), Boynton, Johnson e Kell (2002),
Cardozo (1997; 2007), Porter Jr. e Burton (1971), Sá (2003),
Taylor e Glezen (1994).
Em suma, o conceito de auditoria tem-se ampliado ao
longo do tempo, incorporando as novas utilizações das
técnicas fundamentais de coleta de evidências, em resposta às solicitações crescentes da comunidade interessada nos serviços de auditoria. Modernamente, podemos
definir auditoria como sendo o estudo e avaliação sistemáticos das transações realizadas e das demonstrações contábeis conseqüentes. Neste sentido, sua principal finalidade é determinar até que ponto existe conformidade com os
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 12 - 21, out./dez. 2008
critérios preestabelecidos, comunicando os resultados aos
usuários interessados.
Nos dias de hoje, a sociedade é dominada por grandes organizações que têm significativo impacto em quase todos os
aspectos da vida moderna. Por causa de sua grande influência, essas organizações devem manter informadas as partes
externas interessadas a respeito de suas ações. Para monitorar as ações dessas organizações, é necessário projetar
um meio de comunicação entre a entidade e as ditas partes
externas. Um método aceitável de comunicação é a disseminação de dados econômicos. Ocorre que, individualmente,
as partes externas não são capazes de verificar a exatidão
das informações que lhes são transmitidas. Por conseguinte,
a fim de assegurar que as informações são apresentadas de
maneira totalmente imparcial, faz-se mister para essas partes externas que os dados sejam auditados ou revisados.
As partes externas são tratadas com usuários das demonstrações contábeis, que as utilizam no processo de tomada
de decisões econômicas concernentes às organizações de
negócios. Esse grupo de usuários consiste em investidores,
financiadores, agências governamentais, empregados, e o
público em geral.
A Figura 1 mostra o relacionamento existente entre a organização de negócios, os usuários interessados em seus
dados econômicos e o auditor. A organização de negócios
exibe o conjunto de afirmações a respeito de suas atividades econômicas e as comunica aos usuários interessados
por meio de demonstrações contábeis por ela elaboradas.
O auditor revisa estas afirmações a fim de determinar se as
demonstrações contábeis apresentam de forma fidedigna os
eventos econômicos realizados pela organização de negócios. O auditor comunica os resultados da auditoria através
de um relatório de auditoria.
Figura 1: Relacionamento entre a organização de negócios, os
usuários interessados em seus dados econômicos e o auditor
A Organização
de Negócios
dados econômicos via
demonstrações contábeis
O Grupo
de Usuários
dados econômicos
via relatório do auditor
revisão dos
dados econômicos
O Auditor
Fonte: Cardozo (2007).
Assim, foi colocada a razão econômica da função que se
espera da auditoria. O papel do auditor é monitorar os dados
econômicos constantes das demonstrações contábeis a fim
de assegurar que eles são apresentados de acordo com os
padrões estabelecidos pela sociedade para as circunstâncias.
Esta é a contribuição do auditor para a sociedade em que vive,
sendo sua função essencial ao sistema de livre empresa.
2.2. Estudos bibliométricos
A informação produzida no meio acadêmico tem um valor
extra se olhada como indicador direto da produção do conhecimento humano. Além disso, espera-se que o corpo docen-
13
Pensar Contábil
Robson Ramos de Oliveira
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Vânia Silva de Carvalho
te e o discente, especialmente em programas de mestrado
e doutorado, estejam integrados em projetos de pesquisas,
culminando os achados dessas pesquisas em publicações. É
nesse contexto que emerge a bibliometria, em face de as publicações serem quantificadas por autor, por tipo de revista,
por programa, entre outras.
A produção científica, divulgada sob a forma de artigos
publicados em periódicos, é importante sob vários aspectos.
Oliveira (2002) relacionou alguns:
– os artigos podem ser colecionados, classificados, catalogados e reproduzidos infinitamente;
– os cientistas não publicam livros nem defendem teses e
dissertações com freqüência, além de a agilidade na circulação destes veículos e, conseqüentemente, da informação
tratada neles, principalmente quando se trata de teses e dissertações, ser mais lenta;
– os artigos de periódicos atingem mais velozmente que
teses e dissertações um público maior, servem como fonte
de bibliografia e contribuem para a atualização dos que os
lêem. O autor verificou a existência de 42 periódicos científicos internacionais de contabilidade publicados nos Estados
Unidos.
Além dessas, órgãos fiscalizadores da educação e agências de fomento educacionais que concedem bolsas de estudo
para os pesquisadores da comunidade científica cobram destes a produção científica como forma de prestação de contas.
Retornando às questões da bibliometria, Maia e Caregnato
(2004) investigaram a produção de estudos bibliométricos e a
sua relação com o desenvolvimento das bibliotecas digitais.
Vanti (2002) efetuou um estudo comparativo de quatro
subdisciplinas que permitem medir os fluxos da informação,
a comunicação acadêmica e a difusão do conhecimento
científico, que são: a bibliometria, a cienciometria, a informetria e a webometria.
Neste trabalho, não serão aplicadas todas as técnicas dos
subsistemas. Entretanto, o quadro que consta do trabalho da
autora merece ser transcrito, sendo uma contribuição para
outras pesquisas. O Quadro 1 mostra a comparação das aplicações dos distintos métodos quantitativos, e transcrevemse, apenas, os que têm relação com o objeto do estudo.
Quadro 1 – Comparações entre a bibliometria, a cienciometria, a informetria e a webometria
Tipologia
Subcampo
Bibliometria
Cienciometria
Informetria
Webometria
Objeto de
Estudo
Livros,
documentos,
revistas,
artigos,
autores,
usuários
Disciplinas,
assuntos
áreas e
campos
científicos e
tecnológicos,
patentes,
dissertações
e teses
Palavras,
documentos, base
de dados,
comunicações
informais
(inclusive
em âmbito
não científico)
Sítios
na www
(URL, título, tipo,
domínio,
tamanho,
e links),
motores
de busca
Fonte: Vanti (2002).
14 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 12 - 21, out./dez. 2008
Outra contribuição na área da bibliometria é o trabalho de
Guedes e Borschiver (2005), que realizaram uma revisão bibliográfica de autores que se dedicaram aos estudos das leis
e princípios da bibliometria, enunciando-os e citando suas aplicações como ferramenta empírica objetiva de quantificação
dos processos de comunicação científica e tecnológica.
Desse estudo também resultou um quadro que relaciona
as principais leis e princípios bibliométricos, conforme Quadro 2. Todavia, quando da descrição dos achados desta pesquisa, somente se abordarão as Leis de Bradford e Lotka.
Quadro 2: Leis e princípios da bibliometria
Leis e
princípios
Focos
de Estudo
Principais
aplicações
Lei de Bradford
Periódicos
Estimar o grau
de relevância dos
periódicos, em dada
área do conhecimento
Lei de Lotka
Autores
Estimar o grau de
relevância de autores, em dada área
do conhecimento
1. Leis de Zipf
Palavras
Indexação automática de artigos científicos e tecnológicos
1. Colégios
Invisíveis;
2. Fator de
imediatismo ou
de impacto;
3. Acoplamento
Bibliográfico;
4. Co-citação;
5. Obsolescência
da Literatura;
6. Vida-média;
7. Teoria
Epidêmica de
Goffman;
8. Lei do Elitismo;
9. Frente de
Pesquisa
Citações
Várias (ver Guedes
e Borschiver 2005,
p. 14)
Lei dos 80/20
Demanda de Informação
Composição, ampliação e redução
de acervos
2. Ponto de
Transição (T) de
Goffman
Fonte:Adaptado de Guedes e Borschiver (2005).
Pensar Contábil
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
A Produção Científica sobre Auditoria: um Estudo Bibliométrico
a partir do Caderno de Indicadores da CAPES no Período de 2004 a 2006
As autoras concluem o estudo observando a diversidade de leis e conceitos relacionados à bibliometria. Explicam
que as Leis de Bradford, Lotka e Zipf são as principais, e os
conceitos utilizados quando da análise de citações “são mais
utilizados como ferramenta na política científica e tecnológica, mediante diagnóstico e prognóstico dos fenômenos que
norteiam a comunicação científica e tecnológica, de uma determinada instituição ou país”.
A bibliometria também é utilizada como um instrumento quantitativo, e o trabalho de Rummler (2006) propõe a
“modelagem de um indicador bibliométrico para análise da
dispersão de conhecimentos”. Essa modelagem remete ao
cálculo do que o autor denominou “Índice de Dispersão Segmentar – IDS”, considerando sete variáveis que foram, no
estudo, representadas por “P”, “p”, “F”, “f”, “A”, “a”, “r”.
Essas sete variáveis estavam relacionadas com três dispersões, a saber: 1) de uma obra, um autor ou um periódico, em
uma área do conhecimento (ou campo, especialidade, disciplina etc.); 2) de determinada questão ou assunto, tema, método,
técnica, fenômeno, especialidade, vocábulo etc., no âmbito de
periódicos referentes a determinada área do conhecimento; 3)
geográfica de uma unidade de análise bibliográfica.
A título ilustrativo, optou-se por transcrever apenas uma
das variáveis, o que se fez por meio do Quadro 3.
Quadro 3 – Variáveis: questão ou assunto, tema etc., no âmbito de
periódicos
Variável
Variáveis relacionadas com a dispersão de determinada questão ou assunto, tema etc., no âmbito
de periódicos
P
Número total de periódicos abrangidos por um estudo, os quais veiculam artigos referentes à determinada área.
P
Número de periódicos positivos (periódicos que veiculam artigos que contemplam a unidade de análise).
F
Quantidade de fascículos que compõem o conjunto
de periódicos “P”, publicados no período correspondente ao recorte temporal da avaliação.
F
Quantidade de fascículos positivos (fascículos em
que constam artigos voltados à questão em estudo).
A
Número total de artigos correspondentes à área do
estudo.
A
Número total de artigos positivos (artigos que contemplam a questão em estudo).
R
Número de referências positivas (número total de
referências das obras que contemplam a questão em
estudo).
Fonte: Rummler (2006).
Por meio da análise dessas variáveis, pode-se, por exemplo, verificar como o tema auditoria está se dispersando em
relação a outros temas da área contábil.
Assim, ao se selecionar um número de periódicos (“P1”,
“P2”, “P3”), na área das Ciências Contábeis, têm-se:
a)“F1”, “F2”, “F3” = número de fascículos editados;
b)“A1”, “A2”, “A3” = números de artigos neles publicados;
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 12 - 21, out./dez. 2008
c)“p1”, “p2”, “p3”; “f1”, “f2”, “f3”; “a1”, “a2”, “a3” = número de
periódicos que têm fascículos em que constam artigos que
abordam o tema auditoria; e
d)“r1”, “r2”, “r3” = número total de referências sobre obras
de auditoria citadas nos artigos.
Existem outras formas de fazer análise quantitativa em bibliometria. Ressalta-se, mais uma vez, que com o presente
estudo não se tem a pretensão de passar em revista todos
os conceitos descritos neste quadro de referências teóricas,
mas objetiva-se contribuir para futuras pesquisas.
3. Metodologia
A presente pesquisa pode ser tipificada como sendo, segundo Collis e Hussey (2005, p. 70), uma survey descritiva.
Esse tipo de pesquisa “deve identificar e contar a freqüência
de uma população específica, em um determinado momento,
ou vários momentos para comparação”.
Assim, a população específica, aqui, é a produção bibliográfica em periódicos, anais, livros, teses e dissertações que
constam nos Cadernos de Indicadores, obtidos a partir de levantamento efetuado na página da Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior (CAPES) na internet
(www.capes.gov.br) dos programas de mestrado e doutorado
em Ciências Contábeis que foram avaliados no triênio 20042006. Optou-se por esse período em decorrência de ele ser
o mais recente, não obstante o órgão divulgar, também, a
avaliação dos triênios 1998-2000 e 2001-2003.
Nesses Cadernos, consta a avaliação dos programas,
que é feita por um Comitê Técnico Científico, na qual são
examinados doze indicadores, que são: PR – Programa; TE
– Teses e Dissertações; PB – Produção Bibliográfica; PT
– Produção Técnica; PA – Produção Artística; CD – Corpo
Docente, Vínculo Formação; DI – Disciplinas; LP – Linhas
de Pesquisa; PP – Projetos de Pesquisa; PO – Proposta do
Programa; DA – Docente Atuação; DP – Docente Produção.
Os dados analisados neste trabalho foram extraídos dos indicadores: TE – Teses e Dissertações e PB – Produção Bibliográfica, em que foram analisados alguns aspectos qualitativos
e quantitativos do estudo bibliométrico, que estão limitados ao
confronto entre o número total de trabalhos publicados pelos
programas em relação ao total de trabalhos publicados sobre
Auditoria e questões afetas como: controle interno, fraudes e
riscos. As variáveis quantitativas testadas foram: a) quantidades de trabalho sobre auditoria, publicadas por ano, no triênio
2004-2006; b) a publicação de periódicos, anais, teses e dissertações por programas, no triênio 2004-2006 e c) publicações por autor e veículos de divulgação. Na variável qualitativa
avaliaram-se as temáticas abordadas sobre auditoria.
A CAPES é uma fundação do Ministério da Educação que
investe no desenvolvimento da pós-graduação stricto sensu
focada na formação de pessoal qualificado no Brasil e no exterior. É responsável por mais da metade das bolsas de pósgraduação no país, avalia cursos de mestrado e doutorado,
além de financiar a produção e a cooperação científica.
Atualmente, 18 são os programas de mestrado, mestrado
profissional e doutorado em Ciências Contábeis recomendados
pela CAPES. Contudo, a amostra contemplou 13 programas:
Universidade de São Paulo (USP); Fundação Instituto Capixaba de Pesquisa em Contabilidade, Economia e Finanças (FUCAPE); Universidade do Vale do Rio dos Sinos (UNISINOS);
15
Pensar Contábil
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Robson Ramos de Oliveira
Vânia Silva de Carvalho
a área Administração, Ciências Contábeis e Turismo, sendo:
a) 58, 65 e 37 em Internacionais A, B e C, respectivamente;
b) 73, 38 e 24 em Nacionais A, B e C, respectivamente;
c) 13, 7 e 22 em Locais A, B e C, respectivamente.
A publicação é condição necessária para que os programas
de mestrado e doutorado se mantenham reconhecidos pela CAPES, e a questão de maior relevância é que esse órgão regulador somente contabiliza os trabalhos tanto de periódicos quanto
de anais se eles estiverem relacionados no Qualis da área de
avaliação. Assim, por exemplo, qualquer trabalho publicado na
Revista Brasileira de Contabilidade, que é uma revista do Conselho Federal de Contabilidade, não é pontuado nessa avaliação em decorrência de essa revista não constar no Qualis.
Apesar disso, os programas relacionam toda a produção
do seu corpo docente e discente nos Cadernos de Avaliação,
que são enviados à CAPES quando solicitados por esta, independentemente de existirem trabalhos que foram publicados em veículo que não constem do Qualis. Nesse estudo
está sendo analisada toda a produção informada, não tendo
sido efetuada nenhuma exclusão nem juízo de valor quanto
aos aspectos quantitativos e qualitativos dos trabalhos.
Ainda na Tabela 1, observa-se que a publicação dos trabalhos acadêmicos dos programas de mestrado e doutorado em
Ciências Contábeis se dá na sua maioria (65,24%) em publicações de textos completos e resumos nos anais de congressos,
encontros, fóruns e outros, e em periódicos considerados impróprios pelo Qualis (14,82%).
Universidade Regional de Blumenau (FURB); Centro Universitário Álvares Penteado (UniFECAP); Universidade do Estado
do Rio de Janeiro (UERJ); Universidade Federal do Rio de Janeiro (UFRJ); Universidade Federal do Ceará (UFC), Universidade de Brasília (UNB); Universidade de São Paulo/Ribeirão
Preto (USP/RP); Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
(PUC/SP); Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC) e
Universidade Federal do Paraná (UFPR).
Os da Universidade Federal de Minas Gerais (UFMG), Universidade Federal de Pernambuco (UFPE), Universidade Presbiteriana Mackenzie (UPM), Universidade Federal da Bahia
(UFBA) e Universidade Federal do Amazonas (UFAM) já foram reconhecidos pela CAPES. Entretanto, os seus dados não
constam desta pesquisa em decorrência de esses cursos terem
sido recentemente criados. Por isso, a produção bibliográfica
inicial desses programas não é contemplada neste trabalho.
4. Os Achados da Pesquisa
4.1. Análise bibliométrica das produções sobre auditoria em periódicos e anais dos programas de pós-graduação stricto sensu em contabilidade
Do levantamento efetuado nos Cadernos de Indicadores
da CAPES, triênio 2004-2006, especificamente no Caderno
de Produção Bibliográfica, os treze programas de pós-graduação stricto sensu (mestrado e doutorado) em Ciências
Contábeis analisados publicaram, conjuntamente, 3.280 trabalhos, sendo 3001 em Periódicos e Anais, conforme Tabela
1. Quanto às demais, são publicações que ocorreram por
meio de livros e outras. Veja Tabela 1 abaixo.
A CAPES classifica os periódicos utilizados para a divulgação da Produção Intelectual desses programas seguindo uma
escala de dupla entrada relativa ao âmbito de circulação (internacional [I], nacional [N] e local [L]) e à sua qualidade (A – alta,
B – média e C – baixa), conforme se observa na Tabela 1.
Montam em 337 os periódicos relacionados no Qualis para
4.1.1. Quantidades de trabalho sobre auditoria, publicadas por
ano, no triênio 2004-2006
Dos 3.280 trabalhos publicados pelos programas, 2,80%
abordaram o tema auditoria. Ressalta-se que nesta pesquisa
foram considerados trabalhos que versavam sobre controle
interno, fraudes e riscos como sendo auditoria. A Tabela 2
mostra o quantitativo de trabalhos que foram publicados no
período analisado.
Tabela 1: Produção bibliográfica informada pelos programas de mestrado e doutorado em Ciências Contábeis para o Triênio 2004-2006
Mestrado/Doutorado
Programas
Anais
Periódicos Internacionais
A
B
Periódicos Nacionais
C
A
B
Periódicos Locais
C
A
B
Fora do
Qualis
C
USP
214
-
1
4
50
11
7
3
6
1
173
FUCAPE
184
4
4
1
22
19
-
-
-
-
26
UNISINOS
167
-
-
-
15
5
2
2
2
-
36
FURB
376
-
-
-
11
17
10
-
2
4
19
UniFECAP
129
-
-
-
3
7
-
-
4
1
15
UERJ
14
-
-
-
-
-
1
-
5
-
12
UFRJ
98
-
-
-
8
3
8
-
3
-
13
UFC
91
-
-
1
5
2
1
-
1
-
7
UNB
333
-
1
-
24
13
12
-
3
-
115
USP/RP
77
-
1
1
11
1
1
-
2
-
7
PUC/SP
199
-
1
1
17
4
6
-
-
1
37
UFSC
224
-
-
1
2
6
7
-
1
-
23
UFPR
34
-
-
-
1
1
-
-
-
-
3
Total
2140
4
8
9
169
89
55
5
29
7
486
Fonte: Cadernos de Indicadores da CAPES Triênio 2004-2006: Produção Bibliográfica. OBS.: Não foram incluídos os livros e outras publicações.
16 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 12 - 21, out./dez. 2008
Pensar Contábil
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
A Produção Científica sobre Auditoria: um Estudo Bibliométrico
a partir do Caderno de Indicadores da CAPES no Período de 2004 a 2006
Tabela 2: Trabalhos sobre auditoria
Programas
Ano
2004
Total
2005
Divulgação
2006
% Periódicos
% Anais
% Livros
USP
5
5
4
14
64,29
35,71
-
FUCAPE
2
1
3
6
33,33
66,67
-
UNISINOS
1
-
-
1
-
100,00
-
FURB
-
6
9
15
20,00
73,33
6,67
UniFECAP
6
2
2
10
30,00
60,00
10,00
UERJ
-
-
4
4
25,00
50,00
25,00
UFRJ
-
1
1
2
50,00
-
50,00
UFC
-
2
-
2
-
50,00
50,00
UNB
9
11
3
23
21,74
78,26
-
USP/RP
-
-
-
-
-
-
-
PUC/SP
2
3
2
7
42,86
42,86
14,28
UFSC
-
2
5
7
14,29
85,71
-
UFPR
-
-
1
1
-
100,00
-
25
33
34
92
30,43
63,04
6,53
Total
Fonte: Cadernos de Indicadores da CAPES Triênio 2004-2006: Produção Bibliográfica.
Da Tabela 2, observa-se que os programas da UNB,
FURB e USP foram os que mais publicaram sobre o tema
auditoria. Essa tabela considera o quantitativo total de publicações dentro e fora do Qualis.
Considerando apenas as publicações em periódicos
(30,43%), cujo montante foi de 28 publicações (ver Tabela
4), e ainda tomando por base as publicações em periódicos relacionados no Qualis, apenas 20 foram na área da
Auditoria, conforme Tabela 3:
Tabela 3: Publicações em Auditoria, apenas em Periódicos: Triênio
2004/2006
Mestrado
Periódicos
Periódicos
Periódicos
Doutorado Internacionais Nacionais
Locais
Programas
A
B
C
A
B
C
A
B
C
Total
USP
-
-
-
5
1
2
-
-
-
8
FUCAPE
-
-
-
1
1
-
-
-
2
FURB
-
-
-
2
-
1
-
-
-
3
UniFECAP
-
-
-
-
1
-
-
-
-
1
UERJ
-
-
-
-
-
-
-
1
-
1
UFRJ
-
-
-
-
-
1
-
-
-
1
UNB
-
-
-
-
1
1
-
-
-
2
PUC/SP
-
-
-
1
-
1
-
-
-
2
Total
0
0
0
9
4
6
0
1
20
Fonte: Cadernos de Indicadores da CAPES Triênio 2004-2006: Prod. Bibliográfica.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 12 - 21, out./dez. 2008
O programa da USP é o que apresenta o maior número de publicações em periódicos relacionados no Qualis.
De um total de oito, cinco publicações se deram em periódicos de maior pontuação pela CAPES (NA), seguido do
programa da FURB, com três publicações.
A publicação em periódicos internacionais ainda é
muito baixa, nenhuma em Auditoria, possivelmente em
decorrência das barreiras culturais, psicológicas e de
mercado existentes entre os países. Zeff (1996, p. 60)
explica que nos Estados Unidos os professores-cientistas precisam de alta produtividade de publicações em
periódicos de alto prestígio para se manterem em suas
faculdades ou universidades, o que pode dificultar a inserção de pesquisas de programas brasileiros em periódicos internacionais.
Outro aspecto a ser analisado é o grau de dispersão
em relação ao total da produção bibliográfica dos programas em relação à produção em auditoria. Utiliza-se um
diagrama para ilustrar essa relação denominado Diagrama de Dispersão, conforme Figura 2.
Moore et al. (2006, p. 77) explica que esse diagrama
mostra a relação entre duas variáveis quantitativas medidas nos mesmos indivíduos. “Os valores de uma variável são apresentados no eixo horizontal, enquanto os
valores da outra variável, no eixo vertical. Cada indivíduo
do conjunto aparece na forma de um ponto no gráfico,
determinado pelos valores das duas variáveis.”
17
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Robson Ramos de Oliveira
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Vânia Silva de Carvalho
Total da Produção Bibliográfica
Figura 2 – Diagrama de dispersão da relação entre o total da produção bibliográfica e a produção bibliográfica em auditoria
600
Total da
Produção
Bibliográfica
500
400
Produção
Bibliográfica
em Auditoria
300
200
100
0
5
10
-5
Produção Bibliográfica em Auditoria
O diagrama evidencia que a produção bibliográfica acerca do tema auditoria é baixa. Contudo, é linear, pois não se
verificou pontos individuais (outlier) que se afastassem do
padrão geral da relação.
4.1.2. Quais foram os periódicos e anais que mais publicaram
trabalhos na área de auditoria?
Considerando a Lei de Bradford, cujo objetivo é estimar o
grau de relevância dos periódicos em dada área do conhecimento, observa-se que os periódicos Revista Contabilidade
& Finanças e UNB Contábil, respectivamente dos programas
da USP e UNB, foram os que mais publicaram (35,71%) o
tema em questão. Veja Tabela 4.
Quanto aos anais, de um total de 58 publicações sobre
auditoria, os mais relevantes foram: Congresso USP de
Controladoria e Contabilidade (13) e ENANPAD (8). Os dois
eventos representam 37,20% das publicações nesse canal
de comunicação.
4.1.3. Publicações por autor
Pela Lei de Lotka, estima-se o grau de relevância de autores, em dada área do conhecimento. Na amostra analisada, 122 autores (alunos, professores e externos dos programas de mestrado e doutorado) publicaram em periódicos,
anais e livros dentro e fora do Qualis.
Chama-se a atenção, aqui, para o fato de que os programas de mestrado e doutorado devem ser capazes de
desenvolver projetos de pesquisa em que se conjugue a
participação de alunos e a de professores, razão pela qual
essas publicações possuem várias autorias. Nesse contexto, observou-se que ocorreu no mínimo uma e no máximo
cinco autorias por publicação.
Em relação aos autores, a Tabela 5 relaciona os mais relevantes em número de publicações na área da auditoria.
Os autores que mais publicaram na área foram: PEREIRA, A. C., docente da UniFECAP (São Paulo); CUNHA, P.
R., discente do programa de mestrado da FURB (Santa
Catarina); BEUREN, I. M., docente da FURB (Santa Catarina); HEIN, N., docente da FURB (Santa Catarina) e
NETO, O. R. M., discente do programa de doutorado da
USP (São Paulo).
Tabela 4: Periódicos
Periódicos
Quant.
%
Qualis
Tipo Qualis
Revista Contabilidade & Finanças
5
17,86
sim
NA
UNB Contábil
5
17,86
sim
NC
BBR: Brazilian Business Review
2
7,14
sim
NB
RAM: Revista de Administração Mackenzie
2
7,14
sim
NA
Revista Brasileira de Contabilidade
2
7,14
não
--
Base (UNISINOS)
1
3,57
sim
NA
Boletim Núcleo Fé e Cultura
1
3,57
não
-
Centro STUDI Emigrazione Roma
1
3,57
não
-
Pensar Contábil
1
3,57
sim
NC
RAE: Revista de Administração de Empresas (FGV)
1
3,57
sim
NA
Razão Contábil
1
3,57
não
-
REA: Revista Eletrônica de Administração
1
3,57
não
-
Revista Brasileira de Gestão de Negócios
1
3,57
sim
NB
Revista Catarinense de Ciência Contábil
1
3,57
não
-
Revista de Contab. do Mestrado em Ciências Contábeis (UERJ)
1
3,57
sim
LB
Revista de Informação Legislativa
1
3,57
não
-
Revista Universo Contábil (On-line)
1
3,57
sim
NB
28
100,00
Total
Fonte: Cadernos de Avaliação da CAPES Triênio 2004-2006: Produção Bibliográfica.
18 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 12 - 21, out./dez. 2008
Pensar Contábil
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A Produção Científica sobre Auditoria: um Estudo Bibliométrico
a partir do Caderno de Indicadores da CAPES no Período de 2004 a 2006
Tabela 5: Autores que mais publicaram sobre auditoria
Autores
Trabalhos
Autores
PEREIRA, A. C.
7
1
CUNHA, P. R.
6
1
BEUREN, I. M.; HEIN, N.; NETO, O. R. M.
5
3
4
4
ALBERTON, L.; BORBA, J. A.; DINIZ, J. A.; FERNANDES, F.C. ; FRAGOSO, A. R.; LEITÃO, C. R. S.;
REVOREDO W. C.; RICCIO, E. L.
3
8
ARIMA, C. H.; CALDAS, P. O. A. ; CAPELLETTO, L. R.; CARVALHO, J. R. M.; CUPERTINO, C. M.;
FILHO, A. A. R. ; GOMES, L. L.; GUIMARÃES, I. C.; MURCIA, F. D.; NASCIMENTO, W. S.; RODRIGUS,
L. G. B.; TOSTES, F. P. S. C.; VASCONCELOS, M. M. F.
2
14
Outros (91 autores)
1
CARDOSO, R. L.; CARVALHO, L. N. G.;
CORRAR, L. J. ; RIBEIRO FILHO, J. F.
TOTAL DE AUTORES
91
122
Fonte: Cadernos de Avaliação da CAPES Triênio 2004-2006: Produção Bibliográfica.
4.2. Análise bibliométrica das produções sobre auditoria em teses e dissertações dos programas de pósgraduação stricto sensu em contabilidade
No período 2004-2006 foram defendidas 30 teses de doutorado, 507 dissertações de mestrado e 116 dissertações de
mestrado profissional, totalizando 653 teses e dissertações.
Desse montante, 33 tratavam de questões sobre auditoria. A
Tabela 6 mostra esses números.
Tabela 6: Produção em teses e dissertações dos programas
Programas
USP
Total de
Defesas
Teses e Dissertações
nas áreas de Auditoria
2006
2005
2004
Total
Quanto aos programas de doutorado e mestrado em que
as teses e dissertações foram defendidas, a maior concentração está na UniFECAP, cujos autores das dissertações
foram: COSTA, C.A.; DRIMEL,C.N.; GUIMARÃES, I.C.;
GONÇALEZ,O.; GUERRA, A.S.; RODRIGUES, L.G.B.;
VIEIRA, J.A. e SCHREINER, S.R.S., sendo os trabalhos
orientados pelos professores doutores: SEGRETI, J. B.(4);
PEREIRA, A. C.(1), FARIA, A. C. (1); PARISI C. (1) e OLIVEIRA, A. B. S. (1). A Tabela 5 mostra que PEREIRA A. C.
foi o autor que mais publicou na área de auditoria.
Quanto às temáticas das dissertações, foram, resumidamente, em controle interno (5), gestão de riscos (2) e comitê
de auditoria (1).
Comenta-se, ainda, que o advento da informática possibilitou a existência de bibliotecas virtuais; antes as teses e
dissertações ficavam arquivadas apenas nas prateleiras de
poucas bibliotecas (literatura cinzenta).
Atualmente, é possível buscar resumos e trabalhos completos nas páginas da internet dos programas de mestrado
e doutorado. Além de a CAPES disponibilizar por duas ferramentas de busca e consulta informações sobre teses e
dissertações defendidas nos programas de pós-graduação
do país: 1. Resumos – relativos a teses e dissertações defendidas a partir de 1987. As informações são fornecidas
diretamente à CAPES pelos programas de pós-graduação,
que se responsabilizam pela veracidade dos dados; 2.Textos Completos – contêm a íntegra de teses e dissertações
da área de História; conforme informação no site da CAPES, trata-se de projeto piloto nessa área. Essas ferramentas permitem a pesquisa por autor, título e palavras-chave.
120
1
3
1
5
FUCAPE
73
-
1
-
1
UNISINOS
49
-
-
-
-
FURB
76
-
6
-
6
UniFECAP
87
3
4
1
8
UERJ
-
-
-
-
-
UFRJ
39
-
-
-
-
UFC
43
3
-
-
3
UNB
72
2
-
1
3
USP/RP
4
-
-
-
-
PUC/SP
86
1
4
1
6
UFSC
4
1
-
-
1
4.3. Temáticas abordadas sobre auditoria
UFPR
-
-
-
-
-
653
11
18
4
33
No tocante às variáveis qualitativas, pode-se observar
que as temáticas mais recorrentes foram riscos (32,61%),
seguidas de questões diversas sobre auditoria e controle
interno.
Total
Fonte: Cadernos de Avaliação da CAPES Triênio 2004-2006: Teses e
Dissertações.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 12 - 21, out./dez. 2008
19
Pensar Contábil
Robson Ramos de Oliveira
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Vânia Silva de Carvalho
Quadro 3: Temáticas mais abordadas nas publicações
Temáticas Abordadas
Quant.
Riscos
30
Questões diversas sobre Auditoria
10
Controle Interno (Área Pública)
9
Controle Interno
8
Planejamento, Procedimentos e Técnicas de 8
Auditoria
Auditoria Interna e Externa
6
Auditoria Governamental
6
Fraudes
5
Auditoria em ambiente informatizado
3
Ensino de Auditoria
3
Relatórios de Auditoria (Governamental)
2
Pareceres de Auditoria
1
Auditoria Ambiental
1
Total
92
Fonte: Cadernos de Avaliação da CAPES Triênio 2004-2006: Produção
Bibliográfica.
Considerando que o mundo dos negócios se dá, em sua
maioria, em ambientes virtuais, ainda é baixa a publicação sobre auditoria de sistemas, auditorias em ambientes informatizados, cybercrime, Continuous Auditing System, além de estudos de casos relatando experiências de empresas de auditoria
e de Departamentos de Auditoria Interna de organizações.
5. Considerações Finais
O objetivo da presente pesquisa foi efetuar um levantamento nos Cadernos de Indicadores da CAPES, no triênio
2004-2006, a fim de analisar a quantidade de trabalhos publicados pelos programas de mestrado e doutorado em Ciências Contábeis sobre auditoria, os seus autores, veículos de
divulgação e as temáticas abordadas nessas publicações.
No período, os treze programas analisados publicaram,
conjuntamente, 3.280 trabalhos, dos quais 2,80% abordaram o
tema auditoria. O programa da USP é o que apresenta o maior
número de publicações em periódicos relacionados no Qualis;
de um total de oito, cinco publicações se deram em periódicos
de maior pontuação pela CAPES (NA), seguido do programa
da FURB, com três publicações. A publicação em periódicos
internacionais ainda é muito baixa, nenhuma em Auditoria.
Pela Lei de Bradford, os periódicos mais relevantes foram
a Revista Contabilidade & Finanças e UNB Contábil; já entre
os anais, de um total de 58 publicações sobre auditoria, os
mais relevantes foram: Congresso USP de Controladoria e
Contabilidade (13) ENANPAD (8).
Pela Lei de Lotka, 122 autores publicaram sobre auditoria.
Os mais representativos foram: PEREIRA, A. C., docente da
UniFECAP (São Paulo); CUNHA, P. R., discente do programa de mestrado da FURB (Santa Catarina); BEUREN, I. M.,
docente da FURB (Santa Catarina); HEIN, N., docente da
FURB (Santa Catarina) e NETO, O. R. M., discente do programa de doutorado da USP (São Paulo).
Foram defendidas 653 teses e dissertações. Desse montante, 33 tratavam de questões sobre o objeto de estudo.
Quanto às variáveis qualitativas, observou-se que as temáticas mais recorrentes foram riscos (32,61%), seguidas de
questões diversas sobre auditoria e controle interno. Dos
achados da pesquisa pode-se concluir que a publicação dos
programas de mestrado e doutorado sobre auditoria é baixa,
possivelmente pela multiplicidade de assuntos e questões
afetos à área contábil.
Este trabalho apresenta limitações. A primeira remete à
diversidade de leis e conceitos sobre bibliometria, inclusive
focando aspectos quantitativos, que não puderam ser explorados. Outra limitação é que apenas foi analisado um período (triênio) e um tema (auditoria). Entretanto, futuros estudos
abordando a aplicabilidade de leis e conceitos bibliométricos,
além de estudos contemplando mais de um período e, ainda,
categorizando as diversas temáticas tratadas pelos autores
dos programas de mestrado e doutorado, podem contribuir
para a difusão de pesquisas.
Além disso, o desenvolvimento das bibliotecas digitais (CAPES e Programas) permite acesso a periódicos, teses e dissertações, comunicação com os autores via e-mail e publicações em anais de encontros e congressos, o que em períodos
anteriores seria difícil de conseguir. Assim, espera-se que este
estudo, entre outros já citados na introdução deste trabalho,
possam despertar o interesse dos autores em realizar estudos
bibliométricos nesta área de conhecimento.
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20 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 12 - 21, out./dez. 2008
Pensar Contábil
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
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Pensar Contábil
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Trabalho classificado em 3º lugar no IX Prêmio Contador Geraldo de La Rocque
A Adoção das IFRS no Brasil e o
Fortalecimento das Boas Práticas
de Governança Corporativa
Resumo
O presente trabalho se propõe a responder a uma questão relevante para o ambiente corporativo da atualidade: a
harmonização das normas contábeis, caracterizada pela
adoção das IFRS, constitui ou não elemento determinante
para o estabelecimento das boas práticas de Governança
Corporativa nas companhias abertas? Na busca dos elementos de convicção que permitiram apontar as profundas
relações entre o êxito da boa governança e a harmonização
de normas contábeis, objetivo principal deste trabalho, foram também contemplados alguns propósitos secundários,
tais como: o destaque da importância da contabilidade para
a eficiência dos mercados financeiros; a caracterização dos
requisitos desejáveis da informação contábil; a apresentação das instituições responsáveis pelas normas internacionais de contabilidade; a descrição do processo de integração
da normatização contábil internacional; a caracterização da
Governança Corporativa; a apresentação dos fundamentos
da boa governança; o destaque da importância da Governança Corporativa para a formação do Novo Mercado no
Brasil; e o registro do papel da harmonização contábil no
processo da boa governança. O trabalho em tela abordará,
do ponto de vista temporal, fatos e fenômenos de natureza
institucional no âmbito da contabilidade e finanças que ocorreram nos últimos 20 anos, aproximadamente. Sob a óptica
doutrinária, o trabalho se limitou à consulta de bibliografias
nacionais redigidas em língua portuguesa. O trabalho se
propõe a contribuir para enriquecer o debate acerca da harmonização e integração dos procedimentos contábeis, em
virtude do inexorável processo de integração e formação
de blocos econômicos que se manifesta em todo o mundo, em diferentes estágios e velocidades. As conclusões
mais significativas obtidas foram as evidências de forte conexão entre as boas práticas de Governança Corporativa e
os procedimentos de normalização contábil num processo
de integração e convergência, de forma a permitir e viabilizar o accountability, o compliance e o disclosure que a boa
governança exige para dar maior eficiência aos mercados
financeiros.
Palavras-chave: IFRS, Governança Corporativa, Harmonização
Contábil.
1
2
Carlos José Guimarães Cova
Rio de Janeiro – RJ
Professor Associado 1 da UFF1
Coordenador do MBA em Finanças e Mercado de Capitais da UFF1
Doutor em Engenharia de Produção pela COPPE/UFRJ2
[email protected]
Abstract
This study aims to answer a question relevant to today’s
corporate environment: the harmonization of accounting
standards, characterized by the adoption of IFRS, are in it or
not elements towards the establishment of good corporate
governance practices of companies in the open? In search
of the elements of conviction that helped sharpen the profound relations between the success of good governance
and convergence of accounting standards, main objective
of this work were also included some secondary purposes,
such as: the emphasis of the importance of accounting for
the efficiency of markets financial; characterization of the
desirable requirements of accounting information, the presentation of the institutions responsible for international accounting standards; description of the process of integration
of international accounting standardization; characterization
of the Corporate Governance and the presentation of the
foundations of good governance, the highlight of importance of Corporate Governance for the formation of the New
Market in Brazil, and the record of the role of accounting in
the process of good governance. The work will address a
screen, from a time, facts and phenomena of an institutional nature in the area of accounting and finance that have
occurred over the past 20 years or so. Under the doctrinal
perspective, the work was limited to consultation of national bibliographies written English. The study aims to help
launch lights and enrich the discussion about the integration of accounting procedures, as a result of the inexorable process of integration and formation of economic blocs
which manifests itself in the world, in different stages and
speeds. The findings revealed the most significant evidence
of strong connection between good Corporate Governance
practices and procedures for accounting standards in the
process of integration and convergence, so as to allow and
UFF – Universidade Federal Fluminense – CEP: 24.210-000 – Niterói – RJ.
COPPE/UFRJ – Coordenação dos Programas de Pós-Graduação da Universidade Federal do Rio de Janeiro – CEP: 21.941-590 – Rio de Janeiro – RJ.
Artigo recebido em 29/08/2008 e aceito em 10/10/2008.
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CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar Contábil
A Adoção das IFRS no Brasil e o Fortalecimento das Boas Práticas de Governança Corporativa
facilitate the accountability, compliance and disclosure that
good governance requires to give greater efficiency to the
financial markets.
Key words: IFRS, Corporate Governance, Accounting Harmonization.
Apresentação e Problematização
O atual estágio da história da humanidade apresenta-se com
uma dinâmica jamais imaginada pelo mais criativo dos visionários. O ritmo das mudanças tecnológicas impõe novas e impactantes transformações de caráter econômico, político e social.
A escala dessas mudanças faz aflorar a suposição de que está
havendo uma transição comparável à passagem da era nômade-pastoril para a era agrícola, quando então o homem se fixou
nos primeiros núcleos urbanos da Mesopotâmia, há quatro ou
cinco milênios. O conceito que tenta abrigar este conjunto de
mudanças é subsumido pelo termo Globalização, que compreende múltiplas dimensões e sentidos, de tal forma que, às vezes, é pouco esclarecedora a referência a esta definição genérica, na tentativa de caracterizar este amplo movimento.
O advento da tecnologia da informação e comunicação —
TIC — também veio contribuir para esta plêiade de mudanças, tornando os fluxos informacionais muito mais rápidos e
capilarizados, e ampliando de forma inimaginável a oferta de
informações acerca de todos os campos do conhecimento e
para múltiplos atores.
Nesse sentido, a contabilidade enquanto instrumento de
registro e avaliação de todos os atos e fatos de gestão, que
impliquem mudanças na situação econômica das organizações, assumiu um papel preponderante no novo ambiente
de mercado globalizado. Entrementes, alguns fatos vieram
a evidenciar a importância do papel da contabilidade para a
manutenção da eficiência dos mercados e da confiabilidade
entre os atores que nele operam.
O primeiro deles consistiu no surgimento de instrumentos
financeiros inovadores, tais como os instrumentos derivativos, que a partir da década dos anos 70 foram se tornando
cada vez mais presentes e sofisticados. Os derivativos compreendem os mercados a termo, os mercados de futuros, os
mercados de opções e os swaps, e servem tanto para realizar
operações que tenham por fim a redução do risco, ou prática de hedge, como também se prestam para a realização de
operações destinadas a aumentar o grau de risco, também
conhecidas por procedimentos de alavancagem. Como estes
instrumentos têm o seu preço mudando a cada instante, em
razão de serem referenciados ao preço de outros ativos (e por
isso a designação de instrumento derivativo), eles se constituem em ativos ou passivos contingentes, e a elaboração de
um simples balanço anual não consegue explicar corretamente a situação financeira de uma empresa que os possua.
O segundo fato relevante foi a série de fraudes e ilícitos
corporativos que ocorreram nos EUA, no fim dos anos 90.
No cerne da questão estava o tratamento contábil dado às
opções de compra de ações, as stock opitions, que eram dadas como parte da remuneração dos CEOs das empresas
norte-americanas. Já em 1993, o Financial Accounting Standart Board (FASB), que é um órgão independente responsável pela formulação de normas contábeis, propunha uma
1
regra destinada a fazer com que as empresas arrolassem
as stock options como despesas. Contudo, o Congresso dos
EUA aprovou uma resolução que obrigou o FASB a recuar
nessa proposta, alegando que tal medida acarretaria graves
conseqüências para o empresariado e para a livre iniciativa.
Não custa lembrar que as empresas, que eram contrárias às
medidas propostas pelo FASB, foram as principais financiadoras das campanhas políticas dos congressistas.
Com o emprego indiscriminado das stock opitions como
forma de remuneração dos executivos, o sistema tinha um
incentivo para aumentar o preço das ações no curto prazo, e
não para aumentar o valor do patrimônio no longo prazo. A
fragilidade dos demonstrativos contábeis permitiu a ocorrência de falsas transações, tais como o registro de receitas que
não existiram efetivamente e a supressão de despesas incorridas, o que vinha a inflar de forma enganosa os lucros, o que,
por sua vez, influenciava favoravelmente as expectativas dos
investidores no mercado de capitais, provocando uma elevação no preço das ações. A contabilidade enganosa e os
menores impostos sobre os ganhos de capital alimentaram
uma bolha especulativa, da qual se beneficiaram fartamente
muitos dos CEOs e gestores de fundos de investimentos, até
que o colapso da situação irreal, materializado por meio de
uma série de escândalos, transferisse o ônus para os pequenos acionistas e para a sociedade em geral.
Os escândalos divulgados no início da década dos anos
2000, que envolveram organizações de grande importância
nos ramos em que atuam, acabaram provocando uma mudança de postura na cultura das organizações. A busca da
moralidade no ambiente das organizações passou a colocar
a ética empresarial em voga. Alguns valores que anteriormente não eram objeto de uma atenção especial por parte
dos empresários passaram a ser primordiais para a sobrevivência das organizações.
Adquire cada vez mais força o entendimento de que os
preceitos éticos devem nortear a conduta dos gestores nas
empresas. Nesse sentido, a busca da boa Governança Corporativa constitui a evidência mais contundente da manifestação da ética no ambiente de negócios. Para a materialização
dessa governança, o papel do profissional de contabilidade,
bem como as normas que regulam os procedimentos contábeis e o exercício da profissão, é fator determinante.
Conforme lembra Pereira1 (2003), a Governança Corporativa tornou-se uma condição indispensável para a estabilidade do ambiente econômico, na medida em que, de acordo
com o IBGC (Instituto Brasileiro de Governança Corporativa),
ela se traduz no sistema que assegura aos sócios-proprietários o governo estratégico da empresa e a efetiva monitoração da diretoria executiva. A relação que se estabelece entre
a propriedade da empresa e sua gestão se efetiva por meio
do Conselho de Administração, da auditoria independente e
do Conselho Fiscal, que são os instrumentos fundamentais
para o exercício do controle.
A boa governança assegura aos sócios a eqüidade no trato de seus interesses, a transparência dos atos de gestão,
acrescidas da prestação de contas e da responsabilização
pelos resultados, que o estrangeirismo accountability subsu-
Op. cit. p. 27.
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Pensar Contábil
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Carlos José Guimarães Cova
me num só termo. Além disso, deve se pautar pela busca da
conformidade e pela estrita obediência às leis do país, ações
que caracterizam o termo compliance, também acolhido pela
nossa doutrina contábil-financeira.
Não obstante, o principal pilar da Governança Corporativa é
representado pela eficiência e eficácia com que os sistemas de
informações contábeis são capazes de transmitir os elementos
formadores de convicção para a tomada de decisão nos diferentes níveis das organizações, bem como para dar a necessária transparência dos atos de gestão aos diversos agentes dos
mercados financeiros, permitindo assim que o mercado forme
os preços e promova a mais eficiente alocação dos recursos.
Por sua vez, a normatização contábil e a harmonização das
diversas normas num sistema que seja assimilável pela contabilidade em diversos países do mundo constituir-se-iam numa
forma de assegurar uma leitura convergente dos procedimentos
de gestão refletidos nos atos e fatos que produzem alterações
no patrimônio das companhias abertas, reduzindo a possibilidade de distorções, erros, assimetrias de informações e fraudes.
Nesse sentido, a Comissão de Valores Mobiliários brasileira (CVM), em 13 de julho de 2007, formalizou a exigência de
que, a partir de 2010, as companhias abertas brasileiras deverão preparar suas demonstrações financeiras em conformidade com os Princípios Internacionais de Relatórios Financeiros
(International Financial Reporting Standards, IFRS), adotados
pelo Conselho dos Princípios de Contabilidade Internacional
(International Accounting Standards Board). Tal imposição provavelmente vai se refletir no comportamento dos gestores e nas
práticas de governança das empresas de capital aberto.
Dessa forma, o problema que se apresenta à investigação
nesta monografia é: a normatização contábil e sua harmonização constituem-se em elementos determinante para o estabelecimento das boas práticas de Governança Corporativa
nas companhias abertas?
A suposição que orienta a elaboração desta monografia
é traduzida pela idéia de que a normatização contábil e sua
harmonização constituem, de fato, elementos fundamentais
para o estabelecimento das boas práticas de Governança
Corporativa no âmbito das organizações empresariais que
possuem ações nos mercados de capitais.
A Integração Financeira Internacional como
Processo Inexorável e a Necessidade de Adequação às Normas Internacionais
Conforme nos ensina Schrickel2 (1997), um sistema de
informações contábeis é bastante influenciado pelas condições macroeconômicas do país onde elas são geradas. Na
medida em que estes países estão em diferentes estágios de
desenvolvimento, também são diferentes as exigências de
contabilização. Tais disparidades não foram muito sentidas
até que a globalização disseminou a presença de empresas
estrangeiras nos diversos países do mundo. Para melhor enfrentar a concorrência e manter a competitividade, as empresas transnacionais passaram a ter de elaborar um novo conjunto de demonstrações contábeis, baseadas em princípios
2
3
Op. cit. p.101
Op. cit. p. 43
24 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 22 - 30, out./dez. 2008
contábeis mundialmente aceitos.
Para viabilizar tal exigência, foi criado em 1973 o Comitê Internacional de Procedimentos Contábeis (IASC – International
Accounting Standards Committee), que então passou a desenvolver procedimentos que fossem aceitos internacionalmente. A
evolução conceitual e as novas tecnologias determinaram que
o IASC fosse sucedido pelo International Accounting Standards
Board (IASB), ou Junta de Normas Internacionais de Contabilidade, que passou a ter os seguintes objetivos, segundo Perez Júnior3 (2005): desenvolver um conjunto único de normas
contábeis, compreensível, transparente e de qualidade; promover o uso e a aplicação rigorosa das normas internacionais de
contabilidade; provocar convergências de normas nacionais e
internacionais. O IASB é um grêmio executivo formado por 14
membros de diversos países, o que lhe confere uma perspectiva de integração e convergência, sendo portanto um sistema
bastante democrático de deliberação nestas questões de elevada complexidade técnica e conceitual.
Com o avanço da integração financeira internacional ocorreu uma busca da uniformização da linguagem contábil, de tal
maneira que foram constituídas normas aplicáveis em quase
todas as economias desenvolvidas. De um modo geral, os
dois métodos contábeis aplicados pelas maiores empresas
do mundo são o IFRS/IAS, ou International Financial Reporting
Standards, e o USGAAP, ou Generally Accepted Accounting
Principles in the United States.
Ainda hoje o padrão de normalização mais empregado é
o USGAAP, em razão da forte presença de empresas norte-americanas nos mercados internacionais, haja vista que
aproximadamente 40% das 100 maiores empresas transnacionais estão localizadas nos Estados Unidos. Além disso,
o USGAAP também se beneficia da forte predominância do
sistema fiscal norte-americano no resto do mundo.
Não obstante, a despeito da forte presença das companhias dos EUA nos mercados globais, há uma sinalização no
sentido de que o USGAAP possa vir a sofrer algumas alterações. Isto ocorre porque as principais economias do mundo,
tais como a União Européia, o Japão, a Coréia do Sul, e até a
China mais recentemente, passaram a aplicar as normas do
IFRS/IAS para as suas empresas de capital aberto.
O padrão de normalização abrigado pelo IFRS/IAS teve
origem na Europa, e o processo de desenvolvimento de suas
normas é resultado de uma ampla convergência de interesses dos diversos países num arranjo multilateral.
Entrementes, a decisão final acerca de conteúdos de novas normas de IFRS/IAS, bem como de eventuais modificações substantivas em normas que já estão em vigor, passa
pela instância colegiada do IASB.
Especificamente com relação ao padrão USGAAP, a Securities Exchange Commission (SEC), órgão equivalente à Comissão de Valores Mobiliários (CVM) brasileira, e o Financial
Accounting Standards Board (FASB), que é a Junta de Padrões
de Contabilidade Financeira dos EUA, são as instituições que
possuem autoridade para estabelecer normas contábeis para
as companhias abertas naquele país. Não obstante, uma vez
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar Contábil
A Adoção das IFRS no Brasil e o Fortalecimento das Boas Práticas de Governança Corporativa
que tanto a SEC quanto o FASB são instituições norte-americanas, é preciso compreender que suas ponderações e decisões
deverão via de regra pautar os interesses das empresas norteamericanas, o que lhes retira o caráter de imparcialidade que
seria esperado de uma agência de regulação internacional.
O fato é que, atualmente, muitas empresas norte-americanas
possuem atividades fora do território dos EUA, e, da mesma forma, uma grande quantidade de empresas não americanas utiliza o mercado financeiro daquele país (como é o caso do Brasil,
que tem várias empresas operando no mercado norte-americano por intermédio dos American Depositary Receipts – ADR’s,
que são títulos admitidos para a negociação nas bolsas de valores norte-americanas), o que ressalta a importância de buscar
um padrão de normalização contábil mais abrangente.
Por sua vez, a FASB e a IASB anunciaram, em outubro de
2002, a emissão de um memorando de entendimento, visando formalizar um compromisso de convergência das normas
americanas e dos padrões internacionais de contabilidade.
O principal objetivo desse arranjo consiste em permitir que
as bolsas de valores internacionais passem a aceitar as demonstrações financeiras das empresas tanto sob o padrão
USGAAP quanto de acordo com o IFRS/IAS, ou seja, de um
lado, uma empresa que desejar listar suas ações no mercado de capitais dos EUA poderá apresentar à SEC suas demonstrações financeiras de acordo com as normas do IFRS/
IAS, e, da mesma forma, uma empresa norte-americana que
pretenda operar na bolsa londrina pode apresentar suas demonstrações financeiras conforme o padrão USGAAP.
É importante ressaltar que, em razão de suas qualidades
operacionais, o USGAAP, ou United States Generally Accepted
Accounting Principles, passou a ser uma referência para a padronização contábil internacional e, provavelmente, influenciou
bastante os procedimentos de convergência para uma norma
comum. Costa4 (2004) assinala que, a despeito das dificuldades
que poderiam ser previsíveis nesse processo de integração,
não apenas nos aspectos meramente técnicos, haja vista que a
contabilidade não é uma ciência exata, mas também no plano
político (curiosamente, apesar de o IASB estar sediado em Londres, os europeus continentais se queixam da predominância
do pensamento anglo-saxão no seu escopo), o IASB tem assumido um papel relevante no contexto internacional, marcando sua atuação por meio de posições firmes que nem sempre
agradam aos interesses constituídos, como, por exemplo, nos
casos da contabilização do exercício de opções de ações como
despesa das companhias emitentes, ou mesmo da avaliação
dos derivativos, ou ainda com relação aos conceitos de valor
justo (fair value) e de marcação a mercado.
Em 2005 cerca de 92 países já adotavam as normas da IASB,
entre eles, todos os 25 países da União Européia. Seguindo a
tendência internacional, a Bovespa passou a exigir as demonstrações contábeis em USGAAP para as empresas listadas no
Novo Mercado e no Nível 2 de Governança Corporativa.
Destaca-se que as normas contábeis brasileiras já são
hoje muito influenciadas pelas normas internacionais. Ademais, uma orientação normativa pautada nas normas inter4
5
nacionais, assimilando sua essência, pode trazer muitos benefícios para as empresas brasileiras, e, conseqüentemente,
para a economia do país.
As vantagens dessa medida decorrem do fato de que,
além de proporcionar uma maior credibilidade para as companhias nacionais, o alinhamento com os padrões contábeis
internacionais ampliará a compreensão e o nível de informação acerca das demonstrações financeiras dessas empresas, em todos os mercados financeiros. Tal circunstância
ampliará o leque de possibilidades de captação de recursos,
fato que reduziria o custo de capital e por sua vez proporcionaria maior liquidez e valorização das ações.
Stirnberg5 registrou que a Comissão de Valores Mobiliários
brasileira (CVM), em 13 de julho de 2007, formalizou a exigência de que, a partir de 2010, as companhias abertas brasileiras deverão elaborar as suas demonstrações financeiras
em conformidade com os Princípios Internacionais de Relatórios Financeiros (International Financial Reporting Standards,
IFRS), adotados pelo Conselho dos Princípios de Contabilidade Internacional (International Accounting Standards Board,
IASB). Em novembro de 2007, a Comissão de Valores Mobiliários norte-americana (Securities and Exchange Commission,
SEC) aprovou a adoção do IFRS como um padrão de contabilidade aceito nos Estados Unidos da América, fato que permitiu às companhias estrangeiras registradas na SEC utilizar o
IFRS em vez dos princípios contábeis geralmente aceitos nos
Estados Unidos, o US GAAP (ou reconciliação com este na
elaboração de suas demonstrações financeiras).
Hoje em dia, a grande maioria das companhias brasileiras
tem se limitado a emitir valores mobiliários para investidores institucionais, por meio de colocações privadas (pelas regras 144A
e Regulation S da SEC), nos mercados de capitais dos Estados
Unidos e da União Européia, em vez de lançá-los publicamente
e ao varejo nesses mercados. Em alguns casos, os valores mobiliários emitidos por empresas brasileiras no exterior são admitidos para negociação no EuroMTF, mercado não regulamentado da Bolsa de Luxemburgo, que evidencia uma relativa baixa
liquidez e reduzido volume de transações. As principais razões
que impedem o acesso aos mercados de capitais públicos dos
Estados Unidos e da União Européia são:
(i) o ônus na preparação pelas companhias brasileiras de
suas demonstrações financeiras de acordo com o US GAAP/
IFRS, adicionalmente aos princípios de contabilidade geralmente aceitos no Brasil (Brazilian GAAP);
(ii) As práticas mais rigorosas de governança corporativa,
como aquelas previstas na Lei Sarbanes-Oxley;
(iii) Uma crescente exposição à imputação de responsabilidades sobre a companhia e sua alta administração.
Além disso, desde o dia 1º de julho de 2005, a União Européia requer, por meio da regra Prospectus Directive (Directive 2003/71/EC), que as emissões de valores mobiliários por
companhias não-européias sejam aprovadas para emissão
pública ou para negociação em mercado regulado no âmbito
da sua regulação somente se:
(i) Os documentos da emissão forem elaborados de acor-
Op. cit. p. 2
O IFRS no Brasil: convergência para o padrão internacional traz novas oportunidades de captação no exterior. Por Tobias Stirnberg – Dezembro 2007 – Revista
Capital Aberto.
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Carlos José Guimarães Cova
do com os princípios internacionais estabelecidos pela Organização Internacional das Comissões de Valores Mobiliários
(International Organization of Securities Commissions, IOSCO), incluindo o IFRS; e
(ii) Os requisitos de divulgação de informações, incluindo
informações de natureza financeira, forem equivalentes aos
estabelecidos no Prospectus Directive.
Atualmente, a União Européia está em processo de determinação de quais padrões contábeis serão considerados
equivalentes. Segundo as recomendações atuais do Comitê de Reguladores Europeus de Valores Mobiliários (The
Committee of European Securities Regulators, CESR), o US
GAAP, o Canadian GAAP e o Japanese GAAP são considerados como equivalentes aos princípios aplicáveis à União
Européia. Se o padrão contábil de determinado país não
for compatível com o adotado pelo Prospectus Directive, as
informações financeiras deverão ser reemitidas segundo o
IFRS, conforme adotado pelo IASB. O Brazilian GAAP não
é considerado equivalente ao modelo adotado segundo o
Prospectus Directive, o que impõe um ônus às companhias
brasileiras interessadas em acessar os mercados de capitais públicos da União Européia. A introdução e a adoção do
IFRS no Brasil eliminarão esse ônus e poderão garantir acesso aos mercados mais líquidos da União Européia, como os
das bolsas de Londres (LSE) e de Frankfurt (FSE), cujas regras de registro geralmente requerem o uso do IFRS. Os recentes eventos ocorridos no Brasil, nos Estados Unidos e na
União Européia relacionados à utilização do IFRS poderão
gerar benefícios significativos e oportunidades para as companhias brasileiras. Esses benefícios incluirão maior liquidez
e, conseqüentemente, menor custo de capital, em virtude da
combinação de uma base mais ampla de investidores com
uma maior cobertura de analistas e maior variedade de opções de financiamento.
A exigência de utilização do IFRS no Brasil pode retirar o
obstáculo referente à questão do padrão contábil adotado e,
portanto, garantir às companhias brasileiras um acesso mais
fácil aos amplos mercados de capitais públicos dos Estados
Unidos e da União Européia. Trata-se de uma boa oportunidade, sobretudo para as companhias que já estão adaptadas às mais rigorosas práticas de governança corporativa
aplicáveis naqueles mercados. Stirnberg afirma que a administração de várias companhias brasileiras acredita que a
adoção das regras de Governança Corporativa previstas na
Sarbanes-Oxley é uma mensagem positiva aos investidores
de que a administração da empresa tem aprimorado substancialmente seus controles internos e de revisão do comitê
de auditoria (ou fiscal, conforme o caso).
Nesse sentido, a Instrução CVM 457/07 estabelece que,
a partir de 2010, as companhias abertas brasileiras deverão
elaborar suas demonstrações financeiras de acordo com o
IFRS. A mesma instrução já faculta às companhias abertas
a adoção voluntária do uso desse padrão contábil. A Bolsa
de Valores de São Paulo (Bovespa) admite atualmente o
IFRS na elaboração de balanços de companhias cujos va6
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lores mobiliários estejam listados no Novo Mercado.
Ademais, para que a contabilidade no Brasil evidencie
uma aderência efetiva às normas internacionais de contabilidade, faz-se necessário o ajuste no arcabouço legal. A necessidade de acompanhamento do processo de harmonização contábil no Brasil provocou a constituição de um Comitê
de Pronunciamentos Contábeis (CPC), que é composto por
representantes das seguintes instituições: Abrasca; Bovespa; CFC; Fipecafi; CVM; Bacen; SRF; Ibracon; e Susep. Este
comitê já está produzindo pronunciamentos a serem aprovados por estes órgãos reguladores, e, provavelmente, tenderá
a ser a única fonte de emissão de documentos contábeis no
Brasil, alinhados com o propósito de harmonização com as
Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB.
Não obstante, o excesso de órgãos normativos poderá
também provocar algumas dissonâncias quanto à eficiência
dos procedimentos. Como exemplo, o Bacen já determinou
que a partir de 2010 as Instituições Financeiras deverão divulgar os seus balanços consolidados de acordo com as regras do IASB. Na mesma linha está a CVM, que promove
audiência pública com vistas à elaboração de uma minuta de
instrução normativa com o mesmo teor.
É importante observar que as instituições ligadas ao Comitê de Pronunciamentos Contábeis, bem como o governo
brasileiro, trabalham no sentido de que a contabilidade no
Brasil fique completamente harmonizada com as regras internacionais. Para tanto, o seu trabalho é direcionado para
que tal inovação conceitual seja aplicada diretamente nos
balanços de cada empresa, ou seja, nos balanços primários
e não apenas nos balanços consolidados.
Impulsionadas pelas rápidas transformações econômicas,
políticas e sociais que caracterizaram os últimos 30 anos, as
inovações no campo da contabilidade promoveram também
uma mudança de patamar no que concerne ao perfil do profissional de contabilidade que deverá lidar com estas questões. Será preciso rever com urgência os projetos pedagógicos e conseqüentemente as grades curriculares dos cursos
de graduação e de pós-graduação em Ciências Contábeis,
sob pena de não ser possível manter um nível de qualificação adequado às novas imposições do mercado.
No Brasil, a necessidade de uma maior capacitação por
parte dos contabilistas para cumprirem as exigências de adequação às normas internacionais manifesta-se pela lenta assimilação desses conceitos nas grades curriculares dos cursos
de graduação. Apenas para efeito de exemplo, a Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC), por não ser obrigatória, não
integra o cotidiano de boa parte dos contabilistas brasileiros.
Nesse sentido, conforme registra Campos Filho6 (1999),
a interferência da legislação fiscal nos sistemas de informações contábeis no Brasil é muito mais acentuada do que no
restante do mundo. As informações obrigatórias, tais como o
Balanço, a DRE e o DOAR, se prestam mais para atender ao
fisco do que à gestão. Por sua vez, a DFC ao reclassificar a
estrutura de contas em apenas quatro grupos (disponibilidades, operacional, investimentos e financiamentos), permite
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Pensar Contábil
A Adoção das IFRS no Brasil e o Fortalecimento das Boas Práticas de Governança Corporativa
um rápido entendimento acerca do que está ocorrendo em
termos de desajustes financeiros, e estimula a tomada de
decisões financeiras corretas, sem que a real situação fique
oculta por um lucro contábil num regime de competência.
Estas e outras questões deveriam estar no topo da agenda dos debates, tanto acadêmicos quanto políticos. O país
não pode mais prescindir de qualificação profissional para
poder integrar o seleto time das economias desenvolvidas,
e a capacidade de promover a harmonização das normas
contábeis é um de seus pré-requisitos.
Contudo, não se promove uma transformação substancial
nos padrões contábeis sem que surjam muitas dúvidas acerca dos procedimentos de contabilização adequados, sobretudo aqueles que envolvam o fisco.
Nesse sentido se pronuncia Yokoi7, quando lembra que a
Lei 11.638, ao adaptar a contabilidade nacional aos princípios que norteiam o padrão internacional, modifica itens do
balanço bastante sensíveis do ponto de vista tributário. Um
exemplo emblemático é o uso do ágio pago em operações
que envolvem combinações de empresas. Em uma aquisição,
o ágio pago pelo comprador é amortizado ao longo dos anos
conforme a rentabilidade do ativo adquirido vai sendo incorporada ao balanço. Ao entrar na demonstração de resultado
como despesa, a parcela do ágio amortizada reduz a base do
lucro tributável e se transforma em um benefício fiscal para
o adquirente. Dessa forma, quanto maior for o ágio, maior o
potencial de geração de créditos tributários pelo comprador.
Pelas regras atuais da legislação, o ágio é a diferença entre o
valor pago pelo ativo e o valor patrimonial pelo qual ele estava registrado no balanço. Do ponto de vista fiscal, isso pode
representar uma boa notícia para o comprador. Como o valor
patrimonial do ativo, não raro, está longe de representar o seu
valor real, o ágio tem boas chances de atingir um montante
atrativo para fins de abatimento de imposto.
Não obstante, conforme a nova legislação, o ágio já não é a
diferença em relação ao valor patrimonial contábil, mas sim ao
valor do patrimônio calculado a preço de mercado, fato que, conforme o momento em que for apurado, pode reduzir o ágio substancialmente e, assim, diminuir a perspectiva de ganho fiscal.
Outro ponto diz respeito às operações de leasing financeiro. De acordo com a antiga regra, lançava-se a depreciação
do bem arrendado junto com a despesa do aluguel somente
durante o período em que vigorasse o financiamento. Agora,
a nova lei determina que o ativo arrendado seja incluído na
conta de imobilizado, o que significa que sua depreciação
passa a ser computada durante todo o período de vida útil
do bem. Considerando-se que a depreciação é dedutível do
imposto, tal procedimento pode ser interpretado no sentido
de que o benefício fiscal ficará diluído por mais tempo. Para a
Associação Brasileira das Companhias Abertas (Abrasca) há
o entendimento que não há nenhum efeito fiscal, em nenhuma situação, pois não há obrigação ou benefício tributários
sem uma lei específica que os estabeleça, de forma que devem prevalecer os critérios antigos para apuração do Fisco e
as novas determinações para efeito societário.
7
8
9
A Governança Corporativa e a Importância da
Adequação às Normas Internacionais para o
Estabelecimento do Novo Mercado no Brasil
No âmbito da gestão financeira das organizações contemporâneas, emerge um conceito cada vez mais relevante para
a sustentabilidade e geração de valor do negócio. Trata-se da
Governança Corporativa, que, na sua acepção mais tradicional, segundo nos informa Barontini (2005)8, abrange a consideração de uma série de vertentes societárias, sobretudo
aquelas que são conexas à dinâmica dos relacionamentos entre a propriedade da empresa e a administração, bem como às
estratégias de tutela dos acionistas minoritários e ao nível de
transparência e prestação de contas das práticas de gestão.
A expressão é designada para abranger os assuntos relativos ao poder de controle e direção de uma empresa, bem
como sobre as diferentes formas e esferas de seu exercício
e os diversos interesses que, de alguma forma, estão ligados
à vida das sociedades comerciais.
Na teoria econômica tradicional, a Governança Corporativa surge para procurar superar o chamado “conflito de agência”, que se torna presente a partir do fenômeno da separação entre a propriedade e a gestão empresarial.
De acordo com Zylbersztajn et alii. (2005)9, o “conflito de
agência” é o núcleo da chamada teoria da agência, que considera a impossibilidade de serem desenhados contratos ótimos,
em razão da existência de assimetria de informações, objetivos
conflitantes e graus diferentes de aversão ao risco entre as partes contratantes, que são designadas por “principal” e “agente”.
O “principal” titular da propriedade delegaria ao “agente”
o poder de decisão sobre essa propriedade. A partir daí surgem os chamados conflitos de agência, pois os interesses
daquele que administra a propriedade nem sempre estão alinhados com os de seu titular. Sob a perspectiva da teoria da
agência, a preocupação maior consiste em criar mecanismos
eficientes (sistemas de monitoramento e incentivos) para garantir que o comportamento dos executivos esteja alinhado
com o interesse dos acionistas.
A Governança Corporativa assumiu uma maior relevância
na agenda de gestão em razão de fatos não muito louváveis,
mas que tiveram o condão de depurar o ambiente corporativo de muitas mazelas e, sobretudo, apontar os limites que os
gestores das organizações devem observar. Os escândalos
empresariais que atingiram o mercado de capital nos últimos
anos têm suscitado as mais variadas opiniões do público no
que diz respeito à conduta de seus gestores.
Não obstante, trata-se de uma conduta bastante antiga,
pois há registros desse comportamento desde a aurora do
capitalismo industrial, conforme podemos constatar da advertência feita por Adam Smith, em 1776, no sentido de que
os diretores das empresas (de capital aberto) são administradores do dinheiro das outras pessoas e não do seu próprio,
e não se poderia esperar que eles cuidassem dele com a
mesma vigilância ansiosa (dos donos). Negligência e esbanjamento, portanto, sempre prevaleceriam, para mais ou para
menos, na gestão das questões dessas empresas.
Dilema contábil: nova lei vem cercada de dúvidas sobre os impactos fiscais das mudanças para adaptação ao modelo Internacional. Por Yuki Yokoi. Março 2008
Revista Capital Aberto.
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Ocorre que nos dias atuais há uma forte percepção de que
já não existe um equilíbrio de poder entre acionistas, diretoria e
altos executivos de empresas que possuem um grande número
de acionistas. Esse equilíbrio seria resultado da atuação de três
influências: o custo do ativismo dos acionistas; o precedente legal; e a força política dos sindicatos dos trabalhadores.
Quando a empresa é fundada, essas forças estão em equilíbrio, e não há grandes problemas. À medida que a empresa
cresce, como conseqüência da dinâmica do mercado, surge
a necessidade de mais capital. Os antigos acionistas, que podem ser denominados acionistas fundadores, cedem o controle, uma vez que preferem diversificar seus investimentos.
Tal procedimento faz com que a base de acionistas se torne
dispersa, gerando um distanciamento entre os diretores e os
acionistas, de tal forma que estes últimos passam a ser considerados como pessoas não essenciais à gestão, ao dia-a-dia
da empresa, ou seja, o papel que os acionistas anteriormente
exerciam na empresa passa a ser cada vez menor. Ao mesmo
tempo, para monitorar as decisões gerenciais tomadas pelos
diretores, os acionistas percebem que este esforço não vale a
pena, tendo em vista o retorno de seu investimento.
Porém, com o desenvolvimento dos mercados de capital
nas economias desenvolvidas, o advento desta fonte de financiamento e capitalização para as empresas passou a ser
um imperativo para a sua permanência no jogo do mercado.
Entrementes, os investidores passaram a ser mais seletivos
nas suas escolhas, de tal forma que começaram a orientar e
direcionar seus investimentos para as empresas que evidenciariam um melhor arcabouço de gestão numa visão de múltiplas dimensões, sobretudo aquelas atinentes ao tratamento
dispensado aos minoritários e às ações de transparência e
prestação de contas dos atos de gestão.
Rosseti et alii. (2004)10 assinalam que a compreensão, a
assimilação e o efetivo exercício da Governança Corporativa
no âmbito da moderna gestão de empresas constituem um
dos seus mais relevantes desafios, há pelo menos 18 anos.
Estes mesmos autores registram que a expressão Governança Corporativa ainda é muito recente, tanto no ambiente empresarial quanto no meio acadêmico, pois só em
1991 foi empregada pela primeira vez. Em 1992 foi definido
o primeiro código de melhores práticas de Governança Corporativa. Somente em 1995 é que foi editado o primeiro livro
que continha esta designação — Corporate governance —,
dos autores R. Monks e N. Minow.
Apesar do fato da grande diversidade conceitual, existe um
elenco bem definido de elementos-chave da Governança Corporativa, que são: os valores; o relacionamento entre as partes
interessadas; os propósitos estratégicos; o poder; e a gestão.
Com relação aos valores, existem quatro que se destacam
como sustentáculos da boa governança, que são: fairness;
disclosure; accountability; e compliance. O fairness representa o senso de justiça e eqüidade no tratamento dos acionistas,
propondo o respeito aos direitos dos acionistas minoritários,
tanto no aumento da riqueza corporativa e resultado das operações quanto na presença ativa em assembléias gerais. O
10
11
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disclosure busca a transparência das informações contábeis
e de gestão, sobretudo aquelas que podem acarretar maiores riscos e impactos nos negócios. O accountability é um
termo que subsume a prestação de contas e responsabilização a partir das melhores práticas contábeis e de auditoria.
Por fim, o compliance representa a busca de conformidade
no cumprimento das normas regulamentares contidas nos
estatutos sociais e no arcabouço jurídico do país.
O segundo elemento-chave da boa governança é o relacionamento entre as partes interessadas de forma a minimizar os conflitos de agência. Este tipo de conflito ocorre
quando um agente principal (acionista) delega a um agente
executor (diretoria executiva) as decisões que devem maximizar os resultados das operações da empresa, supostamente em benefício do acionista; mas um comportamento
oportunista do executor eventualmente entra em conflito com
o objetivo do agente principal.
Como terceiro elemento-chave está o conjunto de propósitos
estratégicos, que também envolvem estreita interação entre os
acionistas, o Conselho de Administração e a Diretoria Executiva. Nas companhias que praticam a boa governança, as expectativas dos acionistas e as políticas básicas são definidas
no plano corporativo, por entendimentos entre os acionistas e
aqueles que os representam nos Conselhos de Administração.
A partir desta convergência de pensamento é que são derivadas as diretrizes estratégicas para os negócios e para a gestão,
desenvolvidas pela Diretoria Executiva, e apresentadas mais
uma vez ao Conselho de Administração para homologação.
O quarto elemento-chave da Governança Corporativa é o
poder. Nesse sentido, existem três aspectos relevantes que
envolvem a estrutura de poder:
1º – a clara definição dos papéis dos acionistas, do conselho e da direção, bem como do que cada uma destas partes
espera das duas outras;
2º – a definição de regras de convivência que tornem o
processo decisório num jogo em que ocorre pleno compartilhamento de posições e opiniões;
3º – um efetivo e negociado planejamento das sucessões
no contexto corporativo, sem solução de continuidade que
afete os interesses da empresa.
Por último, o quinto elemento-chave da boa governança é
representado pela gestão, cujos aspectos centrais dela são
derivados. As práticas de gestão alinhadas com os princípios
da Governança Corporativa abrigam três pontos centrais,
ligados aos valores que a sustentam: a integridade ética,
permeando todas as relações internas e externas; a combinação da integridade, da competência e do envolvimento
construtivo no trato dos negócios; e a responsabilidade corporativa, que abrange um amplo rol de interesses, para os
quais convergem os processos estratégicos de governança.
Chamamos a atenção, mais uma vez, para a ética como requisito da boa governança.
Adicionalmente, constatamos em Macey apud Damodaran (2004)11 que os sistemas de Governança Corporativa
podem ter sua performance avaliada em três dimensões: a
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A Adoção das IFRS no Brasil e o Fortalecimento das Boas Práticas de Governança Corporativa
capacidade de restringir o poder da administração de obter
benefícios privados; o acesso facilitado de empresas que desejam capital nos mercados financeiros; e a facilidade com
que uma administração ineficiente é substituída.
Conforme ensinam Galvão et alii. (2006)12, a Governança
Corporativa no Brasil evidenciou um nítido marco temporal com
a fundação do Instituto Brasileiro de Governança Corporativa
(IBGC), em 27 de novembro de 1995. O IBGC é uma sociedade
civil sem fins lucrativos que tem o propósito de ser uma referência nacional em Governança Corporativa, desenvolvendo e
difundindo os melhores conceitos e práticas, com vistas a contribuir para um melhor desempenho das organizações, e, por
extensão, para uma sociedade mais justa e responsável.
Outro avanço no campo da governança foi o lançamento, em
1999, do Código das Melhores Práticas de Governança Corporativa no Brasil, que tem sido periodicamente revisto e discutido,
além de ter sido submetido a um processo de audiência pública,
acolhendo sugestões de profissionais e entidades do mercado.
De acordo com o IBGC, a adoção de práticas de boa governança permitirá que as sociedades obtenham os seguintes benefícios: aumento do seu valor; melhoria de desempenho; acesso ao capital a custos mais baixos; e perenidade.
Além disso, a governança deve ser regida pelos seguintes
princípios básicos: a transparência; a eqüidade; a prestação
de contas; e a responsabilidade corporativa.
A transparência será evidenciada na medida em que a organização cultivar e incentivar o desejo de informação. Nesse sentido, a boa comunicação interna e externa, não apenas aquelas
restritas ao desempenho econômico-financeiro, mas todas as
que digam respeito à ação empresarial e à criação de valor, se
divulgadas de forma espontânea e célere, criam um clima de
confiança tanto internamente quanto com relação a terceiros.
Para a manifestação da eqüidade é necessário que a companhia dê um tratamento justo e igualitário a todos os grupos
minoritários, sejam eles integrantes do capital (shareholders)
ou das demais partes interessadas (stakeholders). Assim,
atitudes ou políticas discriminatórias, sob qualquer pretexto,
são inaceitáveis.
O sentido da prestação de contas é equivalente ao conceito de accountability, da doutrina estrangeira, ou seja, os
agentes que praticam a boa governança devem prestar contas de sua atuação a quem os elegeu, e devem responder
pelos atos praticados no desempenho de seus mandatos.
Por sua vez, a responsabilidade corporativa incorpora a
idéia de que os conselheiros e executivos das corporações
devem evidenciar uma visão de longo prazo e sustentabilidade, acolhendo considerações de caráter social e ambiental.
Dessa forma, a responsabilidade corporativa amplia o escopo da estratégia empresarial, contemplando todos os relacionamentos com a comunidade onde a empresa atua.
Uma vez que o ambiente de mercado assimilava estes
conceitos e princípios de Governança Corporativa, as instituições que o representam também puderam se lançar em
aperfeiçoamentos nesse campo. Assim, inspirada na bolsa
de Frankfurt e com o objetivo de tornar mais interessante o
mercado de capitais para o investidor brasileiro, a Bovespa
(Bolsa de Valores de São Paulo) criou, em dezembro de 2000,
três níveis de Governança Corporativa, aos quais as empresas listadas na bolsa brasileira poderiam aderir, conforme as
práticas de governança que estivessem dispostas a adotar.
Estes distintos estágios de adesão às práticas de governança
tipificariam os Níveis 1 e 2 e o chamado Novo Mercado.
Assinala Fortuna (2005)13 que, para atingir este objetivo, a
Bovespa consolidou estas premissas num regulamento que
classifica as empresas em Níveis Diferenciados de Governança Corporativa (NDGC). Assim, o grau de compromisso
assumido pela empresa em relação ao NDGC permite classificá-la como do Nível 1 ou do Nível 2, ou ainda, do Novo
Mercado, que seria o estágio máximo.
Também nessa mesma época a Bovespa passou a divulgar o Índice de Ações com Governança Corporativa Diferenciada (IGC), composto por ações de empresas listadas nos
Níveis 1 e 2 e no Novo Mercado. Em junho de 2001 começaram as primeiras adesões. As companhias que desejassem
aderir aos níveis de governança deveriam assinar um contrato com a Bovespa comprometendo-se a adotar um conjunto
de práticas diferenciadas de Governança Corporativa.
Para uma empresa estar listada no Nível 1 de governança, é necessário que ela assuma compromissos perante os
investidores referentes ao fornecimento de informações que
auxiliem na avaliação do valor da empresa. Dessa forma,
além das informações contidas nos relatórios de informações
trimestrais (ITRs) e relatórios de informações anuais (IANs),
que são encaminhadas por todas as empresas listadas em
bolsas, as empresas listadas no Nível 1 devem fornecer as
seguintes informações adicionais: demonstrações financeiras consolidadas; demonstração do fluxo de caixa; abertura
da posição acionária para os acionistas que detiverem mais
de 5% do capital votante; quantidade e características dos
valores mobiliários de emissão da companhia detidos por
diretores e membros do Conselho de Administração; quantidade de ações em circulação e sua proporção em relação ao
capital total por tipo e classe.
Para aderir ao Nível 2 de governança, é preciso que a
empresa, além de cumprir todas as exigências requeridas
para o Nível 1, divulgue suas demonstrações financeiras de
acordo com os USGAAP e com os IAS GAAP (o USGAAP
e o IAS GAAP são, respectivamente, Princípios Contábeis
Norte-Americanos e Princípios Contábeis Internacionais).
Para o cumprimento desse requisito a Bovespa concede um
prazo de dois anos. Além disso, as empresas listadas nesse
nível devem aderir à Câmara de Arbitragem para a resolução
de conflitos societários e oferecer o benefício do Tag Along,
que assegura a extensão das condições oferecidas aos acionistas controladores, no caso de venda do controle da companhia, aos demais acionistas minoritários.
Com relação ao nível mais elevado, o Novo Mercado,
Ferreira (2005)14 nos informa que se trata de um segmento
de listagem destinado à negociação de ações emitidas por
empresas que se comprometem, em caráter voluntário, com
Op. cit. p. 276
Op. cit. p. 607
14
Op. cit. p.461
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a adoção de práticas de governança adicionais ao que se
exige para a inclusão nos Níveis 1 e 2. Via de regra, tais
práticas se referem aos seguintes aspectos: a adoção de regras societárias que equilibrem os direitos dos acionistas, a
despeito de serem controladores ou investidores; ampliação
do nível de disclosure; emissão exclusivamente de ações
ordinárias; distribuição pública mínima de R$ 10 milhões; e
existência de, no mínimo, 500 acionistas.
Não obstante, é possível verificar em Rosseti et alii.
(1994)15 que o controle exercido pela Governança Corporativa, via de regra por exigências externas à organização, é
resultado da existência de padrões contábeis rigorosos na
preparação das demonstrações contábeis das companhias
que deverão evidenciar as suas situações patrimoniais e os
resultados de suas operações.
Tal circunstância viabiliza um dos mais importantes valores da boa governança, que é o accountability, ou prestação
responsável de contas, de sorte que, nos mercados de capitais mais avançados quanto à absorção da Governança Corporativa, os padrões exigidos para as demonstrações financeiras seguem as normas internacionais de contabilidade.
Conclusões
Com base no que foi apresentado ao longo deste trabalho, foi possível demonstrar uma série de elementos de
convicção, de tal forma que possamos responder ao questionamento argüido na introdução: as normas contábeis e sua
harmonização constituem elementos determinantes para o
estabelecimento das boas práticas de Governança Corporativa nas companhias abertas?
A resposta a este questionamento é: sim, não é possível
estabelecer o conjunto de medidas conhecido por boas práticas de governança, no ambiente das organizações, sem o
suporte informacional requerido para que os principais fundamentos desta governança se tornem efetivos. Ademais, em
virtude da crescente integração dos negócios e operações
financeiras no mundo globalizado, o melhor acesso às fontes
de capital apenas é possível se os agentes se comunicarem
num padrão comum.
Ademais, na medida em que as empresas operam numa
economia globalizada, com filiais estabelecidas em vários
países e continentes, a convergência e harmonização dos
procedimentos contábeis, devidamente fundamentados nas
normas, avulta em importância para tornar mais consistente
e tempestivo o conjunto de informações geradas pelas demonstrações financeiras.
Por fim, atingimos também os objetivos pretendidos inicialmente, pois os principais aspectos doutrinários acerca da
Governança Corporativa, da normalização e da harmonização contábeis foram explorados e apresentados.
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15
Op. cit. p.117
30 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 22 - 30, out./dez. 2008
Pensar Contábil
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
A Lei Sarbanes-Oxley e Sua
Importância para as Companhias
Abertas Brasileiras a partir
do Ano de 2004
Resumo
Sancionada em 30 de julho de 2002, após o mercado mundial de ações ter sido fortemente abalado com descobertas de
manipulações contábeis por empresas altamente conceituadas nos Estados Unidos, a Lei Sarbanes-Oxley tem sido um
grande encalço para a área financeira das empresas brasileiras que lançam ações no mercado norte-americano.
A divulgação de escândalos como da Eron, Worldcom
e Arthur Andersen ocorridos a partir do ano de 2002 serviu
para reforçar o interesse do mercado e da academia no tema,
fazendo com que uma legislação tentasse coibir de forma
drástica as manipulações dos relatórios contábeis, impondo
uma nova forma de gestão, além de um rigoroso controle dos
processos.
Políticas de governança corporativa, alto custo de implantação, culturas diferenciadas e regras de legislação societária são as principais dificuldades para a implementação e
manutenção na certificação da SOX.
Assim, por ainda gerar muitas dúvidas sobre as principais
inovações implantadas por esta lei, principalmente no tocante
à eficácia do controle interno e veracidade das informações
contábeis, há a necessidade de um maior aprofundamento
sobre o tema e uma ampla discussão da comunidade acadêmica brasileira.
Palavras-chave: Auditoria, Controles e Lei Sarbanes-Oxley.
Abstract
Culminating in the July 30, 2002, after the world’s stock
markets have been severely shaken with discoveries of accounting manipulations by companies highly conceptualized
in the United States, the Sarbanes-Oxley has been a great tracking for the financial area of Brazilian companies that
shed shares in the U.S. market.
The disclosure of scandals and the ERON, Worldcom and
Arthur Andersen occurring from the year of 2002 served to
strengthen the market’s and the academy on the subject,
making it a law to try to curb drastically the manipulation of
accounting reports by imposing a new form of management
in addition to a rigorous control of the proceedings.
1
2
Marlon Messias Peixoto de Souza
Aracajú – SE
Graduando em Ciências Contábeis pela Fanese1
[email protected]
Mariana Dórea Figueiredo
Aracajú – SE
Mestranda em educação pela UFS2
Coordenadora e Professora do Curso de Ciências Contábeis da
Fanese1
[email protected]
Policies for corporate governance, high cost of implementation, different cultures and rules of corporate law are the
main difficulties in implementing and maintaining the certification of SOX.
Thus, even generate many questions about the key innovations implemented by this law, particularly regarding the
effectiveness of internal controls and accuracy of accounting,
there is a need for further study on the subject and a broad
discussion of the Brazilian academic community.
Key words: Auditing, control and Sarbanes-Oxley Act.
1. Introdução
Nos últimos cinco anos, o mercado de capitais tem sofrido
grandes alterações, principalmente o americano, que teve
um impacto muito forte depois de descobertas de fraudes e
manipulações contábeis em grandes empresas do país.
Grandes companhias como Worldcom, Eron, Bristol-Myers
Squibb e Tyco, que até então eram consideradas ícones em
resultado, ética e excelência em processos, alertaram o mundo para uma face negativa de mundo contábil, especialmente
quanto à segurança e veracidades das informações prestadas
ao seu público. O mercado de capitais foi fortemente abalado,
gerando uma desconfiança desproporcional sobre as ações
lançadas na Bolsa de Nova York. O congresso norte-americano
precisava tomar uma atitude rápida e inteligente para estancar
a queda das bolsas e a fuga dos investimentos.
Fanese – Faculdade de Administração e Negócios de Sergipe – CEP: 49.035-810 – Aracajú – SE.
UFS – Universidade Federal de Sergipe – CEP: 49.100-000 – São Cristóvão – SE.
Artigo recebido em 24/09/2008 e aceito em 29/10/2008.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 31 - 35, out./dez. 2008
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Pensar Contábil
Marlon Messias Peixoto de Souza
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Mariana Dórea Figueiredo
Renovar a confiabilidade dos investidores era crucial naquele momento; caso isso não acontecesse, o mundo estaria
diante de uma crise da magnitude da de 1929, também conhecida como “Crash de 1929 da Bolsa de Nova York”.
Nesse contexto mundial, uma série de medidas regulatórias, como a Lei Sarbanes-Oxley, foi introduzida ao longo de
2002, tanto nos Estados Unidos quanto no resto do mundo, e
inclusive no Brasil, com a elaboração da resolução 3.198/04
do Conselho Monetário Nacional (CMN), que trata dos serviços prestados pela Auditoria Independente no país.
Fonte: Servideo. Frederico A. Apresentação – Impactos da Lei Sarbanes Oxley
de 2002. Latin América CACS.
A Lei Sarbanes-Oxley
Editada em 30.06.2001, a Lei Sarbanes-Oxley teve como
objetivo principal a restauração do equilíbrio dos mercados por
meio de mecanismos que assegurassem a responsabilidade
da alta administração de uma empresa sobre a confiabilidade da informação por ela fornecida. Com implementação da
SOX, o governo americano estaria apto a exercer o poder
regulamentar sobre os agentes do mercado de capitais, dotado por uma estrutura legislativa apropriada. Depois de promulgada em 2002, pelo atual presidente dos Estados Unidos,
George W. Bush, verificou-se que houve um grande interesse
pelos resultados proporcionado pela Lei em todo o mercado
mundial. Vale ressaltar que grandes investidores apontam a
SOX como a solução para o alto grau de vulnerabilidade das
informações contábeis, e os empresários contemplam com
preocupação o alto custo de sua implementação, enquanto
renomados especialistas em investimentos acreditam que a
Lei-Sarbanes seja o instrumento legislativo mais importante
que o Congresso americano aprovou desde 1930.
Renata Orphão (2003, p.135) analisa a Lei Sarbanes-Oxley
da seguinte forma: A divulgação obrigatória de informações já
faz parte da cultura americana e espera-se que com a edição
da SOX, ao aumentar os padrões de divulgação de informações por parte das companhias, possa ser recuperada a confiança dos investidores.
Após a regulamentação pela Securities and Exchange
Commission – SEC, instituição equivalente à Comissão de
Valores Mobiliários – CVM, do Brasil, a Lei Sarbanes-Oxley
(SOX) promoveu uma ampla reforma nos relatórios financeiros e de governança corporativa das companhias america-
32 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 31 - 35, out./dez. 2008
nas e também dos emissores estrangeiros.
Vários procedimentos intensificaram e aumentaram “consideravelmente” a responsabilidade dos executivos das empresas listadas no mercado de capitais americano. É importante lembrar que a Lei foi dividida em seções (equivalente a
“artigos” no Brasil).
As seções mais relevantes da SOX são: 100, 202, 203,
301, 302, 304, 402, 404, 406, 407 e 800/900.
– Seção 100: estabelece a criação de um órgão de supervisão das firmas de auditoria independente, denominado Public
Company Accountig Oversight Board – PCAOB, que atua conjuntamente com a Securities and Exchange Comission – SEC.
Na verdade é um órgão subordinado à SEC, o qual tem
como principal objetivo supervisionar os trabalhos dos auditores das companhias abertas, de forma que proteja os investimentos de terceiros e promova o interesse público na
preparação dos relatórios de auditoria.
– Seção 202/203: trata-se de um requerimento para divulgação dos serviços de auditoria prestados pelos auditores
externos.
Nessas seções há também a obrigatoriedade de rotatividade dos serviços prestados pelos auditores independentes,
dando mais transparência e segurança às informações prestadas ao público externo.
– Seção 301: impõe as normas e requerimentos para a
constituição do Comitê de Auditoria e um canal de comunicação para receber e tratar os fatos relevantes .
É mais uma ferramenta de segurança no processo de gestão e dos relatórios contábeis. Vale ressaltar que o Comitê de
Auditoria tem total independência perante a administração da
companhia, bem como poder e obrigação de expor aos acionistas e demais usuários informações com indícios de fraudes.
– Seção 302: destinada ao controle interno e procedimentos de informações financeiras por divulgar.
– Seção 303: é uma seção regulamentar que se dirige à
conduta imprópria dos trabalhos de auditorias externas, e
estabelece, inclusive, as questões penais, administrativa e
cassação do direito profissional.
– Seção 304: também regulatória, trata de ressarcimento
de dividendos ou bônus nos caos especiais.
– Seção 402: tem como principal função restringir empréstimos e linhas de crédito pessoais à Diretoria.
– Seção 404: obriga os principais executivos da companhia a atestar a efetividade dos controles internos; essa seção está diretamente ligada à seção 302 acima citada.
– Seção 406: implica a implantação de um código de ética
que deixa de ser uma opção da companhia, passando a ser
obrigatório o seguimento ao código e uma regular revisão.
– Seção 800/900: impõe novas punições aos executivos,
dentre as quais penas de prisão de até 20 anos e multas de
até US$ 5 milhões para casos de fraudes.
Para as empresas brasileiras, as seções mais importantes
são a 302 e 404, que, conforme já mencionado, tratam de
controles internos. A SOX tem como premissa: a boa governança corporativa e as práticas éticas do negócio passam de
qualidades extras a exigências. É importantíssimo frisar que
as normas regulamentadas pela SOX não afetam apenas
as empresas norte-americanas ou as unidades dessas empresas em outros países. As empresas que têm suas ações
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar Contábil
A Lei Sarbanes-Oxley e Sua Importância para as Companhias Abertas Brasileiras a partir do Ano de 2004
negociadas nos Estados Unidos passam a sofrer com os reflexos das mudanças proporcionadas pela Lei.
No entanto, as responsabilidades criadas pela SOX são
do interesse de todas as empresas que queiram se atualizar
sobre práticas rigorosas que estão entrando em vigor nos
EUA e que terão influência global.
A SOX privilegia o controle interno e as formas mais adequadas de divulgação e emissão de relatórios financeiros,
aumentando a transparência no mundo corporativo e contribuindo para o aumento da confiança nesse setor.
Para Blanchet (2005, p. 201), alguns gerentes e administradores estão vendo a Lei Sarbanes-Oxley como uma grande
oportunidade, pois está há anos tentando convencer a alta administração de suas empresas a implementar controles, exatamente nos moldes agora exigidos, e nunca receberam sinal
verde sob o argumento de que faltava orçamento. Agora, esse
é um gasto que não pode ser mais adiado.
A seção 404, uma das mais importantes regras para certificação anual da SOX, impõe que o principal Executivo e o
Diretor Financeiro devem declarar fortemente que estabeleceram, avaliaram e monitoraram a eficácia dos controles internos
sobre relatórios financeiros e suas divulgações. Além disso,
avalizarão se esses documentos foram elaborados em conformidade com as regras ditadas pela Lei Sarbane-Oxley e complementadas pela SEC e pelo Public Company Accounting
Oversight Board – PCAOB, conselho constituído pela SOX
para estabelecer normas e fiscalizar as auditorias independentes das empresas no mercado de capitais norte-americano.
Os Impactos nas Empresas Brasileiras e no
Mercado de Capitais Nacional
Devido a fatores culturais, políticos e econômicos, a classe média brasileira ainda não confia no mercado de capitais.
Como a solução para este problema não é fácil nem resolvível a curto prazo, o mercado de capitais externo é crucial e
extremamente importante para as cerca de 40 companhias
nacionais que operam na Bolsa de Nova York. Assim, a
adaptação às novas regras da SOX se tornou um processo
extremamente desgastante, mas salutar, para a saúde financeira dessas empresas.
É importante expor que a legislação brasileira, apesar de
já atender em boa parte aos requisitos da legislação americana, também sofreu alterações para se adequar às novas
exigências da SOX, entre as quais podemos citar: a atuação
do comitê de auditoria.
O grande propósito da criação desse comitê é eliminar a
possibilidade de convivência entre a empresa e a auditoria
independente; sua atribuição é fornecer condições para que
denúncias sobre fraudes relacionadas à auditoria e controles
contábeis possam ser apresentadas sem risco para o denunciante. Uma vez apresentadas essas denúncias, elas deverão ser investigadas por esse comitê com total independência e imparcialidade frente à administração da companhia.
A SOX instituiu que o Comitê de Auditoria passe a exercer funções consultivas e de recomendações. Embora não
haja uma obrigatoriedade do Comitê de Auditoria no Brasil, a
CVM obteve da SEC autorização para que o Conselho Fiscal
das entidades atue como Comitê de Auditoria, também chamado de “Conselho Fiscal Turbinado”:
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 31 - 35, out./dez. 2008
Segundo Borgerth, (2005, pág. 41) recentes pesquisas
apontam que 40% das empresas brasileiras em certificação
da SOX optaram por institui um Comitê dissociado do Conselho Fiscal, dentre elas podemos citar: Braskem, Petrobras
e Vale do Rio Doce.
Outro fator que até então não era legislativamente imposto
às companhias brasileiras foi a seção 404 da Sarbanes-Oxley,
que trata da certificação relacionada a controles internos e em
que se impõe ao presidente da empresa e ao diretor financeiro
assinar uma declaração atestando que todas as informações
fornecidas pela instituição são fidedignas e que os controles
internos para a geração dessas informações são eficientes. É
importante lembrar que essa certificação compromete penalmente e pode resultar em até 20 anos de prisão caso não haja
comprovação das informações ou declaradas inverídicas.
O código de ética, que apesar de não de ser obrigatório
pela legislação brasileira, e tão pouco divulgado internamente, existe em muitas companhias nacionais. A Sarbanes-Oxley tratou do tema de forma muito coerente, impôs obrigatoriamente o código e estabeleceu que a companhia deve
divulgar amplamente o código de ética para seus conselheiros, diretores e empregados.
No Brasil, a Petrobras realizou um trabalho muito forte
de divulgação do seu código de ética, alertando a todos os
seus colaboradores para a necessidade e a importância
das regras morais delineadas pelos diretores da companhia, buscando sempre a conformidade estabelecida para a
certificação da SOX.
Procedimentos da Lei Sarbanes-Oxley
Os procedimentos da Lei podem ser divididos em Controles Internos, Controles Administrativos, Controles de Auditoria e Controles de Risco.
Segundo Peters (2004, pág. 35), “Controle Interno é um
processo executado pela Diretoria, pelo Conselho de Administração ou por outras pessoas da companhia que impulsionam o sucesso dos negócios em três categorias”: Eficácia
e eficiência das operações; Confiabilidade dos relatórios
financeiros; e Obediência às leis e regulamentos aplicáveis.
Apesar de grande parte das empresas de capital aberto
possuir um sistema de controle interno, em muitas não há
vínculo entre os funcionários de atividades de controle e os
que tomam as decisões estratégicas de governança.
Além da criação de vínculo entre as atividades de controle e governança, é necessário que sejam implantadas
estruturas adequadas de controle, suportadas por processos de certificação e bases de dados de riscos e controles. Pode-se citar como exemplo o COSO (Committee Of
Sponsoring Organizations of the Treadway Commission),
criado em 1992, para indicar práticas de controle interno,
e o COBIT (Control Objectives for Information and Related
Technology), que é um modelo de estrutura de controles
internos para Tecnologia da Informação (TI), orientado para
o entendimento e o gerenciamento dos riscos associados,
além de assegurar a integridade da informação e dos sistemas de informação.
O COSO é composto pelos principais órgãos de Contabilidade e Controle dos EUA:
33
Pensar Contábil
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Marlon Messias Peixoto de Souza
Mariana Dórea Figueiredo
– Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados
(AICPA);
– Associação Americana de Contabilidade (AAA);
– Instituto dos Auditores Internos (IIA);
– Instituto de Contadores Gerenciais (IMA); e
– Instituto dos Executivos Financeiros (FEI).
Componentes do COSO
O COSO recomenda também que a avaliação do processo de controle interno deve ser pontual ao longo do tempo,
podendo ser mensal, trimestral ou anual. O modelo estabelece ainda que um sistema de controle interno deve conter
cinco componentes inter-relacionados:
– Ambiente de Controle: aspectos relacionados a cultura, integridade, valores éticos, filosofia, caracterizando-se
como base para os demais componentes.
– Avaliação de Riscos: identificação e análise dos riscos
relevantes que comprometam o atendimento dos objetivos
da Companhia.
– Atividade de Controle: controles para assegurar que
as diretrizes e os objetivos estejam sendo observados nas
atividades executadas pelos colaboradores nos processos.
– Informação e Comunicação: práticas utilizadas para
capturar e comunicar as informações pertinentes, em formato e prazo, que possibilitem a execução das responsabilidades dos colaboradores.
– Monitoramento: avaliação da qualidade e a atualização
dos controles no tempo.
Processo de Implantação
As regras impostas pela SEC para o cumprimento da SOX
são complexas. Dessa forma, as empresas têm de adequar
seus sistemas às exigências da Lei. Essa implantação se torna demorada e onerosa.
Progresso no tempo...
Objetivo
ALTA
COMPLEXIDADE
BAIXA
2002/2003
2004
2005/2006
Tempo até a data efetiva
Esforço para a implantação
Fonte: Deloitte.
Para a Deloitte (2001), há alguns fatores atenuantes
para a complexidade do processo de implantação da SOX
nas empresas:
34 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 31 - 35, out./dez. 2008
– Normalmente, todas as companhias de capital aberto já
possuem alguma estrutura de controles internos, ainda que
de maneira informal e não suficientemente documentada.
– Muitas companhias poderão adaptar os processos já
existentes para cumprir as medidas de controles internos determinadas pela SOX.
– A construção de uma forte estrutura de controles internos
para atender às exigências da SOX pode promover benefícios
que extrapolam o cumprimento das regras. Na verdade, o potencial para revisar e concretizar novas visões corporativas e
atingir novos níveis de excelência corporativa é inesgotável.
Uma das preocupações-chave da comunidade empresarial a respeito da seção 404 é o custo de implantação.
A revista The Economist publicou em 19 de maio de 2005
um artigo intitulado “A price worth paying?”, no qual é criticada a relação custo X benefício da implantação da SOX. De
acordo com o artigo:
“Os custos (de implantação da SOX) são tangíveis, quantificáveis e imediatos, enquanto muitos dos benefícios são intangíveis, mais difíceis de ser quantificados e de longo prazo”.
Os gastos relativos com consultoria, melhoria nos sistemas,
reformulação de processos, entre outros, realmente são bastantes elevados, mas é importante lembrar que o custo-benefício
não é exatamente quantificado a longo prazo, como demonstra
a revista The Economist em sua publicação acima descrita.
A Petrobras investiu forte em novos desenhos de processos,
e isso assegurou uma maximização do fluxo nas informações
contábeis e uma maior segurança das operações financeiras.
Um dos fatores mais exigidos pela SOX da companhia brasileira foi a implantação de um sistema eletrônico de liberação
de pagamentos, que apesar do seu alto custo de implantação
vem agregando valor à empresa, propiciando um alto nível de
segurança nos processos de desembolso financeiro.
Apreciações Conclusivas
A SOX hoje se tornou fundamental para grandes corporações em todo o mundo, não só pelo que representa quanto à
segurança das informações contábeis, mas pelo muito que efetivamente vem contribuindo para a gestão dessas instituições.
Apesar do seu alto custo e complexidade na implantação,
o ambiente externo favorece, e muito, efeitos positivos que a
médio e longo prazo a Lei tende a trazer.
A sociedade, e principalmente a comunidade acadêmica,
precisa entender que a mudança é inevitável, que estabelecer novas regras, inclusive comerciais, como é o caso da
SOX, é extremamente importante para segurança do mercado. Grandes empresas de todo o mundo viveram e ainda
vivem de aparência, mas são totalmente “ocas” em sua real
conjuntura patrimonial, além de serem acobertadas por profissionais “inescrupulosos”, imunes a penalidades.
Rigor na fiscalização, imposição de penalidades severas
e uma divulgação ampla da ética empresarial e da boa prática de gestão corporativa são atribuições inerentes às regras estabelecidas Lei Sarbanes-Oxley. É bem verdade que,
com o tempo, a relação custo-benefício provavelmente será
mais favorável, uma vez que parte dos custos incorridos na
implantação não será recorrente. Todavia, atualmente essa
relação é extremamente desfavorável.
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar Contábil
A Lei Sarbanes-Oxley e Sua Importância para as Companhias Abertas Brasileiras a partir do Ano de 2004
Referências
A Lei das Conseqüências não intencionais. Avaliando os custos, benefícios e resultados da Lei Sarbanes-Oxley. Disponível em:
<http://www.isaca.org.br. >. Acesso em: 07 Out. 2007.
BORGERTH, Vânia M. SOX: Entendendo a Lei Sarbanes-Oxley. Dissertação de Mestrado do Programa de Pós-Graduação e
Pesquisa em Administração e Economia do IBMEC, Dezembro/2005.
ISACA - IT Control Objectives for Sarbanes-Oxley. Disponível em:
<http://www.isaca.org/sox>. Acesso em :19 dez. 2006.
Lei Sarbanes-Oxley – Guia para melhorar a governança corporativa através
de eficazes controles internos, elaborado pela Deloitte em outubro de 2003.
PETERS, Marcos R. S. Controladoria Internacional – Incluindo: Sarbanes Oxley
Act e USGAAP. Novembro/2004.
PETROBRAS.Governança Corporativa<http://www2.Petrobras.com.br/ri/port/GovernancaCorporativa/Padroes Requeridos.asp>.
Acesso em:12 Out. 2007
ORPHAO, Renata S. Direito e transparência na divulgação das informações: a regulamentação brasileira versus a americana (Lei
Sarbanes Oxley). TextoNovo, 2003.
SERVIDEO, Frederico A. CISA. Apresentação sobre impactos da Lei Sarbanes Oxley de 2002 – Latin América CACS.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 31 - 35, out./dez. 2008
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Pensar Contábil
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Evidenciação Contábil nos
Municípios Mineiros:
Atendimento ao Artigo 48
da Lei de Responsabilidade Fiscal
Resumo
Este artigo apresenta os resultados de uma pesquisa que
visou avaliar se os municípios mineiros utilizam a internet,
reconhecidamente um dos principais meios de comunicação
existentes, para evidenciar as informações solicitadas pela Lei
de Responsabilidade Fiscal (LRF). Trata-se de uma pesquisa quantitativa com base em dados secundários coletados na
internet. A pesquisa foi realizada no sítio de cada um dos 85
municípios mineiros, que foram selecionados para a amostra
aleatoriamente. Destaca-se que os municípios foram segregados por mesorregião. Constatou-se que a maior parte dos
municípios mineiros não possui sítio próprio na internet. Entretanto, averiguou-se que 26,32% destes municípios utilizam
os serviços da empresa Administração Pública para Municípios Ltda. (ADPM), no intuito de evidenciar suas informações
financeiras. Nenhum dos municípios contidos na amostra divulgou todas as informações requeridas pela LRF em seus
sítios. O Relatório Resumido de Execução Orçamentária foi
a informação mais divulgada pelos municípios (30,94% dos
sítios pesquisados), e os municípios que mais informações divulgaram foram os da mesorregião Sul e Sudoeste de Minas.
Por outro lado, os municípios pesquisados da mesorregião
Oeste de Minas não apresentaram nenhuma das informações
pesquisadas em seus sítios. Concluiu-se que os municípios
mineiros subutilizam a internet para evidenciar as informações
financeiras. Ademais, observou-se uma grande diferença entre as informações evidenciadas por diferentes mesorregiões.
Acredita-se que a questão econômica seja um dos principais
fatores que levam a essa discrepância.
Palavras-chave: Lei de Responsabilidade Fiscal; Evidenciação;
Transparência na Gestão Pública.
Abstract
This article presents the results of a research that aimed at
verifying if cities located in the State of Minas Gerais are using
the Internet as a means of disclosing financial information. This
is recognized as one of the most important ways to communicate the financial information required by the federal law that
1
Antônio Artur de Souza
Belo Horizonte – MG
Mestre em Engenharia de Produção , Ph.D. em Administração
pela UFMG1
[email protected]
Terence
Quadro
I - Empresas
Boina Selecionadas para Análise
Belo Horizonte – MG
Graduando em Ciências Contábeis pela UFMG1
[email protected]
Ewerton Alex Avelar
Belo Horizonte – MG
Graduando em Ciências Contábeis pela UFMG1
[email protected]
Pedro Lúcio Rodrigues Gomide
Belo Horizonte – MG
Graduando em Ciências Contábeis pela UFMG1
[email protected]
defines the financial disclosure requirements (LRF), a law aimed at enforcing government accountability and transparency
in management. The research was quantitative and based
on secondary data collected from the internet. The research
was carried out in the webpage of 85 cities randomly selected
from a total of 850 cities located in this state. The sample was
stratified according to the 12 state regions. It was possible to
conclude that most of the cities do not have a proper webpage. However, it was verified that 26.32% of these cities use
the services of a private company called Public Administration
for Cities (ADPM) in order to publish their financial information.
None of the studied cities disclose in their webpages all the
information required by the LRF law. The “Summarized Report
of Budgetary Execution” is disclosed by 30.94% of the cities,
and it is the most common information available. The cities
UFMG – Universidade Federal de Minas Gerais – CEP: 31.270-901 – Belo Horizonte – MG.
Artigo recebido em 30/09/2008 e aceito em 29/10/2008.
36 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 36 - 43, out./dez. 2008
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar Contábil
Evidenciação Contábil nos Municípios Mineiros: Atendimento ao Artigo 48 da Lei de Responsabilidade Fiscal
located in the South and Southwestern regions are the ones
which presented a more complete disclosure. Conversely, cities located in the West region do not present any information.
One can say that the cities located in Minas Gerais State are
under using the internet as a means to disclose the financial
information required by the LRF law. Moreover, it can be concluded that there are significant differences among the cities
from the different regions in terms of the disclosed information.
It is possible to say that that the economic situation is one of the
main factors that influence this discrepancy.
Key words: Financial Statements; Disclosure; Government Accountability.
1. Introdução
A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), aprovada em 2
de maio de 2000, foi uma peça fundamental na imposição
de disciplina fiscal mais abrangente em todos os níveis de
Governo e nos três Poderes, consolidando vários elementos fundamentais em matéria de gestão responsável das finanças públicas (CAMPOS, 2005). Porém destaca-se que a
estrutura básica legal sobre regras de finanças públicas no
Brasil é apresentada pela Lei n. 4.320/64, que estabelece
normas gerais para a preparação, a execução, a contabilização e a apresentação orçamentária para as três esferas
de governo – federal, estadual e municipal, bem como para
empresas estatais (ANDRADE, 2007; SLOMSKI, 2000).
A LRF não só representou uma mudança na transparência
da gestão fiscal do país, mas também introduziu regras mais
severas para a elaboração e a evidenciação de relatórios financeiros e a troca de informações entre as diferentes esferas
de governo e entre elas e a sociedade em geral (TOLENTINO
et al., 2002). Tais mudanças também passaram a demandar
maior capacidade de monitoramento do governo federal e do
Poder Legislativo (fundamentalmente por meio dos tribunais
de contas) para verificar o cumprimento dessas normas.
Nesse sentido, principalmente a publicação das informações financeiras parece ser fundamental para o cumprimento
dos dispositivos na LRF, notadamente o que está disciplinado em seu artigo 48. Este artigo disciplina basicamente sobre
a publicação em meio eletrônico das informações financeiras
de cada um dos entes federados brasileiros, no intuito de
permitir à sociedade o acompanhamento das ações governamentais, tal como destacado por Andrade (2007, p. 21):
Verifica-se, ainda, a determinação pela Constituição Federal
de 1988, assim como da LC nº 101/00, para que se publiquem
resumos da execução financeira e orçamentária, além de exigir acesso público dos demonstrativos e documentos, inclusive
pela internet, forçando a prestação de contas mediante a verificação pelo contribuinte da legitimidade destes atos e fatos.
Tendo em vista a globalização, pode-se dizer que a internet é um dos principais meios de comunicação da atualidade. Assim, este meio eletrônico pode ser concebido como
uma poderosa ferramenta de transparência para a gestão
pública. Neste sentido, o problema da pesquisa cujos resultados são apresentados e discutidos neste trabalho apresenta-se da seguinte forma: após aproximadamente oito anos da
publicação da LRF, quantas cidades mineiras divulgam pela
internet, que é o principal meio eletrônico de divulgação, as
informações discriminadas no artigo 48 da LRF?
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 36 - 43, out./dez. 2008
Assim, este trabalho visa apresentar os resultados de uma
pesquisa quantitativa com base em dados secundários coletados na internet. Para a realização da pesquisa, utilizouse uma amostra estatisticamente significativa da população
estudada (municípios do Estado de Minas Gerais). Os dados
foram tabulados e analisados com o apoio do software Microsoft® Excel. Destaca-se a realização de outros estudos
com propósitos semelhantes, tais como Sacramento e Pinho
(2007), Culau e Fortis (2006), Silva (2005), Bernardo e Zimbalde (2005) e Gomes (2004). Todos os referidos estudos
abordaram a influência da LRF sobre a transparência da gestão pública, sendo que os dois últimos enfocaram primordialmente o papel da internet neste contexto.
Este trabalho é dividido em seis seções, contando com
esta introdução. Nas seções 2 e 3, são apresentados conceitos importantes sobre a divulgação de informações financeiras para o adequado entendimento deste artigo. Por sua vez,
na seção 4, é descrita a metodologia utilizada no desenvolvimento da pesquisa. Seguem-se, na seção 5, a apresentação
dos resultados e sua discussão. Por fim, na seção 6, apresentam-se as conclusões deste estudo.
2. Divulgação de Informações Financeiras na
Contabilidade Governamental
De acordo com Moscove et al. (2002), a função Contabilidade é normalmente fundamental para o sucesso da operação dos negócios modernos. Para esses autores, a Contabilidade fornece informações relevantes a diversos usuários
internos e externos às entidades sobre planejamento, tomada de decisão e controle. Weygandt et al. (2006), por sua
vez, definem a Contabilidade como um processo composto
de três atividades: identificação, registro e comunicação dos
eventos econômicos de uma entidade, pública ou privada,
aos usuários da informação.
Em relação à atividade de identificação, deve-se compreendê-la como a seleção dos fatos econômicos que são inerentes
à atividade de determinada organização, sendo passíveis de
mensuração. Uma vez identificados e quantificados os eventos, desde que alterem a posição patrimonial de uma entidade
(bens, direitos e obrigações), os fatos econômicos são registrados, visando fornecer, de forma geral, um histórico permanente das atividades financeiras da organização (HENDRIKSEN;
VAN BREDA, 1999). A partir da identificação e do registro dos
eventos econômicos, é possível comunicar a informação contábil/financeira aos usuários interessados. Tal comunicação usualmente ocorre por intermédio da elaboração e da distribuição
dos relatórios contábeis, mais comumente denominados demonstrações financeiras (WEYGANDT et al., 2006).
Stickney e Weil (2001), por sua vez, definem Contabilidade
como um sistema que apresenta informações referentes a uma
entidade específica, sendo que essa informação é apresentada
em termos financeiros, e somente é incluída nas demonstrações financeiras quando o contador pode medi-la com razoável
precisão. Esses autores destacam que o Instituto Americano
dos Contadores Públicos (American Institute of Public Accountants – AICPA), por seu turno, conceitua a Contabilidade como
uma atividade cuja função é fornecer informações quantitativas
— principalmente de caráter financeiro e que auxilie na tomada
de decisões — a respeito de entidades econômicas.
37
Pensar Contábil
Antônio Artur de Souza
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Terence Boina
Ewerton Alex Avelar
Pedro Lúcio Rodrigues Gomide
Percebe-se que o conceito de Contabilidade está estreitamente ligado à sua função básica: gerar informações
para usuários internos e externos às entidades. Essas informações, por seu turno, geralmente auxiliam os gestores
no processo de tomada de decisão, uma vez que possibilitam o planejamento e o controle dos resultados auferidos.
Ademais, verifica-se que as demonstrações financeiras são
bastante destacadas pelos autores como um dos principais
meios de divulgação de informações sobre as entidades
(MATARAZZO, 2003).
No que tange à Contabilidade Governamental, foco do
presente trabalho, a divulgação de informações financeiras
também é requisitada pela legislação brasileira, visando, entre outros objetivos, manter a transparência na administração pública. A Lei 4.320/64, que disciplina a elaboração e o
controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados,
dos Municípios e do Distrito Federal, estabelece quatro demonstrativos financeiras a serem elaborados e publicados
periodicamente pelos entes federados: Balanço Patrimonial,
Balanço Financeiro, Balanço Orçamentário e Demonstração
das Variações Patrimoniais (BRASIL, 1964).
Diversos outros dispositivos legais posteriores à Lei
4.320/64 visaram aumentar o grau de transparência das
ações do poder público, tais como a Lei Complementar
101/00 (Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF), destacada
na seção seguinte deste trabalho. Essas tentativas de melhorar a transparência da administração pública, por meio da
evidenciação das informações financeiras, estão em consonância com o objetivo da Contabilidade Governamental. Neste sentido, Andrade (2007) e Da Silva (2002) afirmam que
o objetivo da Contabilidade Governamental não é somente
proporcionar o registro e o acompanhamento permanente da
situação da entidade, mas fornecer subsídios para a tomada
de decisão relacionada ao patrimônio da entidade.
Uma poderosa ferramenta que permitiria ampla divulgação
das informações financeiras das entidades públicas é a internet.
Destaca-se que as sociedades anônimas (mais especificamente as de capital aberto) são obrigadas por entidades reguladoras, entre as quais se destaca a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), a publicar periodicamente suas demonstrações
financeiras na internet (www.cvm.org.br). Outro exemplo é o da
Superintendência de Seguros Privados (Susep), que coleta dados das seguradoras e entidades de previdência complementar aberta e divulga em seu sítio na internet (www.susep.org.
br). Tais imposições visam, dentre outros objetivos, aumentar a
evidenciação de aspectos relevantes das entidades, tais como
suas situações patrimoniais.
Assim, a utilização da internet como ferramenta para aumentar a transparência das informações financeiras parece
ir ao encontro das aspirações de seus usuários. Neto et al.
(2006) destacam a internet como potencial meio para fortalecer a ligação entre o governo e os cidadãos. Esses autores também apresentam algumas iniciativas pioneiras para
fomentar a transparência da gestão pública, especialmente
dos municípios, por meio da disponibilização das informações
financeiras, tais como a Lei 9.775/98 que criou o sítio www.
contaspublicas.gov.br, e o sítio criado pela Controladoria Geral da União em 1994, www.portaldatransparencia.gov.br. Ambas, de modo geral, objetivam demonstrar à sociedade como
38 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 36 - 43, out./dez. 2008
a gestão pública está arrecadando e aplicando os recursos
governamentais para atender aos anseios da população.
Destaca-se que há alguns estudos sobre o uso da internet na gestão pública, tais como Silva (2005) e Sacramento e
Pinho (2007). Silva (2005) estudou como essas novas tecnologias da informação e comunicação estariam, de fato, possibilitando maior participação democrática nas cidades contemporâneas. O autor destaca que o governo usualmente ainda
subutiliza os recursos tecnológicos à sua disposição, que poderiam permitir maior acesso dos cidadãos às informações relacionadas à gestão pública. Por sua vez, Sacramento e Pinho
(2007) avaliaram a transparência na administração pública e
a participação dos populares neste processo. Para tanto, os
autores realizaram sete estudos de casos em municípios da
região metropolitana de Salvador. Os autores concluíram que,
apesar de algumas melhorias a partir do ano 2000, a transparência na gestão pública ainda é incipiente.
Ressalta-se que, em seu trabalho, Sacramento e Pinho
(2007) utilizaram como referência o ano 2000, pois, nesse
ano, entrou em vigor a Lei Complementar 101/00 (LRF). Esta
lei é considerada por muitos autores, tais como Tolentino et al.
(2002), como um marco histórico na gestão fiscal brasileira,
principalmente no que tange à transparência da gestão pública por meio da evidenciação das informações contábeis.
3. As Informações Financeiras como Instrumento de Transparência na Gestão Pública
A LRF foi editada em 4 de maio de 2000, decorrente de
imposição da Emenda Constitucional de n.º 19 de 4 de junho
de 1998, que determinou o prazo máximo de 180 dias para
apresentação de Projeto de Lei regulamentando o disposto na
Constituição Federal de 1988 (CF/88), art. 165, § 9.º, incisos I e
II, fundamentados em seus artigos 163 a 169 (BRASIL, 1988).
Ressalta-se que, segundo Campos (2005), a LRF foi apresentada como um instrumento para conter os déficits públicos e o
endividamento crescente das unidades da federação.
Entretanto, a LRF não se restringe apenas à imposição de
limites aos gastos e ao endividamento, uma vez que também
contempla as normas para o registro das informações financeiras. Ademais, a LRF estabelece diretrizes para a elaboração,
execução, avaliação e divulgação dos relatórios contábeis para
o público em geral, o que a torna o instrumento de controle fiscal
mais abrangente já instituído no país (GIUBERT, 2005).
No caso da divulgação de informações de prestação de contas (accountability) ao público em geral, Alesina e Perotti (1996)
e Puttomatti (2002) ressaltam que a transparência na elaboração e na execução do orçamento garante a divulgação dos procedimentos e resultados orçamentários para o público e, possivelmente, elimina a assimetria de informação que normalmente
existe entre os governos e a sociedade. Neste sentido, o artigo
48 (capítulo IX, seção I) da LRF estabelece que os governos
das três esferas são obrigados a disponibilizar em “meio eletrônico de acesso público” seus respectivos atos de gestão:
São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos
quais será dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o respectivo
parecer prévio; o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões simplificadas
desses documentos (BRASIL, 2000).
Pensar Contábil
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Evidenciação Contábil nos Municípios Mineiros: Atendimento ao Artigo 48 da Lei de Responsabilidade Fiscal
Alguns dos instrumentos citados no referido artigo já constavam da CF/88, que, em seu artigo 165, introduziu o que se pode
chamar de um processo integrado de alocação de recursos,
compreendendo as atividades de planejamento e orçamento,
mediante a definição de três instrumentos de iniciativa do Poder
Executivo: Plano Plurianual (PPA), Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e Lei Orçamentária Anual (LOA) (BRASIL, 1988).
Segundo Jund (2007), o PPA consiste em um planejamento estratégico de médio prazo, que contém os projetos e
as atividades que o governo pretende realizar, ordenando as
suas ações e visando à consecução de objetivos e metas a
serem atingidos nos quatros anos subseqüentes ao primeiro
ano de mandato. A LDO, por seu turno, pode ser definida
como um elo entre o planejamento estratégico e o plano operacional a ser executado (orçamento anual), uma vez que,
antes de sua existência, havia uma divergência de realização das ações. Isso ocorria principalmente em virtude de os
PPAs não delimitarem as ações incorporadas e implementadas contidas no orçamento anual (CAMPOS, 2005). Por fim,
segundo Da Silva (2002), a LOA compreende a programação
das ações a serem executadas, visando à viabilização das
diretrizes, objetivos e metas programadas no PPA, em consonância com as diretrizes contidas na LDO.
Por sua vez, a prestação de contas e a emissão do respectivo parecer dizem respeito à avaliação dos resultados da
gestão pública. De acordo com Campos (2005), com periodicidade anual, as prestações de contas são objeto de parecer
prévio emitido pelo Tribunal de Contas, que deve ocorrer no
prazo máximo de 60 dias, contados da data do recebimento
das contas. Conforme Andrade (2007), a análise das Prestações de Contas, embora busque avaliar pontos relacionados
à gestão de recursos, tem seu foco nos aspectos contábeis e
no atendimento às normas legais, observados, entre outros:
(i) o equilíbrio orçamentário e financeiro; (ii) o cumprimento
das metas físicas previstas; e (iii) a existência de aporte financeiro às inscrições em restos a pagar.
Já o Relatório Resumido de Execução Orçamentária
(RREO), disciplinado nos artigos 52 e 53 da LRF, é composto
pelo Balanço Orçamentário, que deve discriminar as receitas,
por categoria econômica e fonte, e as despesas, por grupo
de natureza; bem como pelos demonstrativos de execução
das receitas e despesas (BRASIL, 2000). Segundo Culau e
Fortis (2006), o RREO é um importante instrumento de transparência fiscal instituído pela LRF. Esses autores destacam
que o RREO deve ser elaborado e divulgado bimestralmente
e deve ser acompanhado de demonstrativos que explicitem:
a apuração da receita corrente líquida; as receitas e as despesas previdenciárias; os resultados nominal e primário; as
despesas com juros; e os restos a pagar.
Por fim, o Relatório de Gestão Fiscal (RGF), disciplinado nos artigos 54 e 55 da LRF, é composto basicamente de
um comparativo com os limites elencados na LRF da(s): (a)
despesa total, distinguindo inativos e pensionistas; (b) dívida
consolidada e mobiliária; (c) concessão de garantias; e (d)
operações de crédito, inclusive por antecipação de receitas
(BRASIL, 2000). Caso os valores ultrapassem os limites instituídos na legislação, o RGF deve indicar as medidas corretivas a serem adotadas (CULAU; FORTIS, 2006). Destaca-se
que sua elaboração e divulgação é quadrimestral.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 36 - 43, out./dez. 2008
Há uma sanção a ser aplicada aos entes federados que
descumprirem os prazos de publicação das informações financeiras supracitadas (RREO e RGF). Esta sanção será o
impedimento, até que a publicação seja realizada, de receber transferências voluntárias e de contratar operações de
crédito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal
atualizado da dívida mobiliária (BRASIL, 2000).
Destaca-se que, conforme o artigo 63 da LRF, é facultado
aos municípios com população inferior a 50 mil habitantes optar por divulgar semestralmente o RGF e os demonstrativos
relativos à apuração da receita corrente líquida, receitas e despesas previdenciárias, resultados nominal e primário, despesas com juros e restos a pagar, que compõem o RREO (BRASIL, 2000). Segundo disciplina o mesmo artigo, a divulgação
dos relatórios e demonstrativos deverá ser realizada em até 30
dias após o encerramento do semestre.
4. Metodologia
Este artigo apresenta os resultados de uma pesquisa realizada durante o ano de 2008 com os municípios do Estado de
Minas Gerais. Trata-se de uma pesquisa quantitativa com base
em dados secundários coletados na internet. Segundo Cooper e
Schindler (2003), esta pesquisa também tem um caráter formal,
uma vez que estabelece uma questão de pesquisa e envolve
procedimentos precisos e especificação de fontes de dados.
Inicialmente, foi realizada uma pesquisa bibliográfica sobre o
tema com base em livros, artigos e dissertações em algumas bases de dados on-line (EBSCO e Periódicos CAPES). Esta fase
visou compreender melhor os aspectos relacionados ao tema
estudado, dando maior embasamento aos pesquisadores.
Em seguida, foram coletados dados dos municípios mineiros para posterior análise. Para a coleta de dados, primeiramente foi realizada uma pesquisa no sítio do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE) a respeito da segregação
do Estado de Minas Gerais em mesorregiões. Uma mesorregião pode ser conceituada como unidade territorial homogênea, em nível maior que a microrregião, porém menor que o
estado ou território, e corresponde ao resultante do grupamento de microrregiões (AURÉLIO, 2008). Como resultado desta
pesquisa, identificou-se que o Estado de Minas Gerais pode
ser dividido em 12 mesorregiões (IBGE, 2008). O objetivo da
segregação do Estado de Minas Gerais em mesorregiões foi
obter dados dos municípios, de acordo com algum parâmetro
de comparabilidade, para avaliar possíveis diferenças entre
os municípios de cada mesorregião. As 12 mesorregiões do
referido estado são destacadas na Figura 1.
Figura 1: Mesorregiões do Estado de Minas Gerais
Fonte: GeoMINAS (2008).
39
Pensar Contábil
Terence Boina
Ewerton Alex Avelar
Pedro Lúcio Rodrigues Gomide
Tendo em vista que analisar os dados dos municípios mineiros seria um trabalho extremamente moroso e complexo,
optou-se por utilizar uma amostra desses municípios. A idéia
fundamental de uma amostra é que, ao selecionar alguns elementos de uma população, possivelmente podemos concluir
sobre toda essa população (COOPER; SCHINDLER, 2003).
Destaca-se que a população do estudo apresentado neste trabalho foram todos os municípios do Estado de Minas Gerais.
Para a seleção da amostra do estudo, inicialmente, tal
como apresentado, fez-se um levantamento sobre os municípios mineiros por mesorregião. Para calcular o tamanho da
amostra a ser estudada, utilizou-se a equação proposta por
Corrar e Theófilo (2005) para o cálculo do tamanho da amostragem em populações infinitas:
n=
{ t. Sx }
2
e
Onde:
n = amostra
Sx = desvio padrão
t = nível de confiança
e = erro admitido para o estudo
Para estimar o desvio padrão da população, pelo fato de
que os pesquisadores não possuíam este dado, realizou-se um
teste piloto com 30 municípios (selecionadas aleatoriamente).
O desvio padrão encontrado neste teste foi de 1,904999472.
Na pesquisa realizada considerou-se um nível de confiança
de 95% e admitiu-se um erro de +/- 0,5. O resultado foi uma
amostra de 56 municípios. Entretanto, uma vez que os pesquisadores já possuíam dados sobre os 85 municípios, e no
intuito de evitar quaisquer lacunas que pudessem existir entre
os dados coletados do sítio do IBGE (censo do ano 2000) e as
demais fontes de dados, resolveu-se aumentar a amostra em
29 municípios, de forma a melhorar a qualidade dos resultados
obtidos, tal como destacado por Cooper e Schindler (2003).
O número de municípios estudados totalizou, assim, 85
(cerca de 10% dos municípios mineiros). Com base nesta
informação, selecionaram-se 10% dos municípios de cada
mesorregião. Para selecionar tais municípios, utilizou-se a
técnica de amostragem aleatória simples. Hair et al. (2005)
destacam que essa técnica é um método direto de amostragem, que atribui a cada elemento da população alvo uma
probabilidade igual de ser selecionado. Para a escolha aleatória foi utilizada a função “aleatório” do Microsoft® Excel e,
posteriormente, foram classificadas as cidades de cada mesorregião em ordem decrescente do valor aleatório apurado.
Posteriormente, foram coletados os dados referentes às
informações analisadas na pesquisa (PPA, LDO, Orçamentos, Prestação de contas, RREO, RGF e as versões resumidas destes relatórios) no sítio de cada prefeitura disponível
na internet. Para localizar e acessar os sítios das prefeituras,
utilizaram-se as ferramentas de busca disponíveis no sítio da
empresa Google® (www.google.com.br). Durante a pesquisa,
verificou-se que, no sítio da empresa ADPM (www.adpmnet.
com.br), são evidenciadas informações financeiras referentes
às contas públicas de uma série de municípios mineiros. Dessa forma, as informações financeiras disponibilizadas neste
sítio foram utilizadas como base de dados da pesquisa.
40 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 36 - 43, out./dez. 2008
Por fim, após a coleta dos dados, eles foram tabulados em
planilhas do Microsoft® Excel. Caso a prefeitura do município
apresentasse a informação completa referente a algum relatório analisado na pesquisa, atribuía-se o escore “1”. Caso
a informação não estivesse completa, atribuía-se o escore
“0,5”. Por outro lado, em caso de não divulgação de uma
informação, atribuía-se o escore “0”. Ressalta-se que foram
analisados dados entre os anos de 2005 e 2008, além de não
ser avaliado se as informações foram divulgadas em todo o
período analisado ou em apenas um dos anos.
5. Descrição e Discussão dos Resultados
Conforme destacado na metodologia, foram selecionados 85
municípios mineiros segregados em 12 mesorregiões. Pelo fato
de a escolha desses municípios realizar-se de maneira aleatória, foram escolhidos municípios de pequeno, médio e grande
porte, de acordo com sua população, conforme destacado no
Gráfico 1. O Quadro 1, por sua vez, apresenta os 85 municípios
estudados na pesquisa segregados por mesorregião.
Gráfico 1: Histograma sobre a população dos municípios da amostra
30
Número de cidades
Antônio Artur de Souza
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
25
5.000
20
10.000
15
50.000
20.000
100.000
10
Mais
5
0
Fonte: elaborado pelos autores.
Quadro 1: Municípios constantes da amostra utilizada na pesquisa
e suas respectivas mesorregiões
MESORREGIÃO
MUNICÍPIOS
Oeste de Minas
Igaratinga, Campo Belo, Piracema e São
Sebastião do Oeste
Sul e Sudoeste
de Minas
Nova Resende, Paraguaçu, Aiuruoca, Cambuí,
Monsenhor Paulo, Ilicínea, Lambari, Bueno,
Brandão, Ipuiúna, São José da Barra, São Thomé das Letras, Coqueiral, Pedralva, Olímpio
Noronha e São João Batista do Glória
Triângulo Mineiro
e Alto Paranaíba
Arapuá, Nova Ponte, Campina Verde, Frutal,
Carmo do Paranaíba e Patrocínio
Vale do Mucuri
Fronteira dos Vales e Teófilo Otoni
Vale do Rio Doce
Sardoá, Imbé de Minas, São João Evangelista,
Jampruca, São João do Manteninha, Açucena,
Marliéria, Dom Cavati, Santa Rita do Itueto e
Tumiritinga
Pensar Contábil
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Evidenciação Contábil nos Municípios Mineiros: Atendimento ao Artigo 48 da Lei de Responsabilidade Fiscal
Zona da Mata
São Sebastião da Vargem Alegre, Ewbank da
Câmara, Teixeiras, Abre Campo, Olaria, Tocantins, Chalé, Volta Grande, Alto Caparaó, Simonésia, Além Paraíba, Recreio, Canaã e Pedra do
Anta
Campo das
Vertentes
Lagoa Dourada, Nazareno, Dores de Campos
e Ijaci
Central Mineira
Bom Despacho, Corinto e Inimutaba
Jequitinhonha
Felício dos Santos, Gouveia, Coronel Murta,
Pedra Azul e Datas
Metropolitana de Congonhas do Norte, Bom Jesus do Amparo,
Belo Horizonte
Dom Joaquim, Desterro de Entre Rios, Onça
de Pitangui, Florestal, Santo Antônio do Rio
Abaixo, Capim Branco, Santana dos Montes,
Itabirito e Araçaí
Noroeste
de Minas
Brasilândia de Minas e Varjão de Minas
Norte de Minas
Divisa Alegre, Monte Azul, Rubelita, Lagoa dos
Patos, Juramento, Glaucilândia, Ibiracatu, Várzea da Palma e Vargem Grande do Rio Pardo
Fonte: os autores.
Percebe-se pelo Gráfico 1 que 28 municípios mineiros selecionados possuem até 5.000 habitantes e 26 municípios
possuem de 5.000 a 10.000 habitantes. Assim, pode-se dizer
que os municípios com até 10.000 habitantes representa cerca de 60% da amostra neste estudo. Ressalta-se que apenas
dois municípios da amostra têm mais de 50.001 habitantes,
o que representa somente 2,35% da amostra. No sentido de
alcançar o objetivo da pesquisa, também foi verificado se os
municípios utilizam a internet.
Nesse sentido, o primeiro aspecto analisado na pesquisa
foi se os municípios da amostra possuem sítios na internet.
O Gráfico 2 apresenta os dados encontrados no que tange
a este aspecto. Verificou-se que a maioria deles (67,06%)
não possui sítio na internet. Apenas 31,76% dos municípios
estudados possuem sítio na internet. Por fim, destaca-se,
contudo, que, dos que não possuem sítio na internet, aproximadamente 26,32% utilizam o sítio da empresa ADPM para
evidenciar suas informações financeiras à sociedade.
De acordo com informações disponibilizadas em seu sítio, a empresa ADPM tem como objeto de trabalho prestar
serviços de assessoria, consultoria e auditoria contábil e jurídica aos órgãos públicos, nas áreas administrativa, contábil,
financeira e patrimonial, de forma integrada, e ao controle interno, bem como organização, programação e planejamento.
Ressalta-se que a ADPM pode ser contratada por órgãos e
empresas públicas mediante inexigibilidade de licitação.
Destaca-se que, dos municípios que possuem sítio na internet, 21,21% possuem domínio com extensão “.com.br”, que é
utilizada normalmente para fins comerciais. A extensão adequada seria “mg.gov.br”, utilizada por 78,79% dos municípios e para
órgãos e entidades públicas do estado de Minas Gerais.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 36 - 43, out./dez. 2008
Gráfico 2: Situação dos municípios da amostra no que tange a sítios
na internet
Situação dos municípios analisados
17,65%
Não possui sítio na internet
Utiliza o sítio ADPMNET
1,18%
49,41%
31,76%
Possui sítio na Internet
Sítio em manutenção
Fonte: elaborada pelos autores.
No que tange às informações a serem divulgadas pela
internet analisadas na pesquisa (PPA, Orçamento, LDO,
Prestação de Contas, RREO, RGF e Versões simplificadas
desses relatórios), cerca de 70% dos municípios estudados
não apresentam nenhuma dessas informações. Tal fato parece demonstrar que a internet ainda é bastante subutilizada
pelos administradores públicos dos municípios como forma
de demonstrar transparência em sua gestão, conforme elucidado por Silva (2005) e Sacramento e Pinho (2007).
Dos municípios que disponibilizam pelo menos uma das informações analisadas na pesquisa (apenas 29,41%), há uma
série de vieses (lacunas) nos relatórios. Geralmente, a maioria
das informações financeiras não é apresentada de forma consolidada, isto é, apresentava-se de forma fragmentada. Ressalta-se que nenhum dos municípios da amostra apresentava,
em seu sítio, todas as informações verificadas na pesquisa.
O relatório apresentado com maior freqüência foi o RREO
(presente em 30,94% dos sítios pesquisados). Por sua vez,
o PPA é a informação menos divulgada pelos municípios
(presente em apenas 2,88% dos sítios pesquisados). Uma
hipótese para explicar a maior incidência de apresentação do
RREO pelos municípios seria o fato de ele ser composto principalmente pelo Balanço Orçamentário, que já está instituído
desde 1964 pela Lei 4.320.
Uma provável explicação para a menor divulgação do PPA
seria que este plano é instituído por uma lei e que, sendo assim, não é apresentando conjuntamente com os relatórios
contábeis pelos municípios, constando somente no histórico
da legislação municipal na câmara municipal. O PPA é instituído por lei cada quatro anos, e grande parte dos municípios
publica apenas as informações dos últimos anos.
As informações referentes aos RGF e aos orçamentos estão
presentes em 23,02% dos sítios estudados. Em grande parte,
os municípios que apresentam estas informações fazem-no
pelo sítio da ADPMNET (este sítio apresenta principalmente três
das informações pesquisadas: Orçamentos, RREO e RGF). A
divulgação das informações referentes à LDO e à Prestação de
Contas, entretanto, é realizada por somente 4,32% dos municípios pesquisados. Por fim, as versões simplificadas dos relatórios são apresentadas em cerca de 11,51% dos sítios dos
municípios estudados. O Gráfico 3 resume tais dados.
41
Pensar Contábil
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Antônio Artur de Souza
Terence Boina
Ewerton Alex Avelar
Pedro Lúcio Rodrigues Gomide
Gráfico 3: Freqüência de informações divulgadas nos sítios dos
municípios na internet
Disponibilidade de informação
Planos – 2,88%
Versões simplificadas
Orçamentos
RGF – 23,02%
23,02%
LDO
4,32%
Prestação
de contas/Parecer – 4,32%
RREO – 30,94%
Fonte: elaborado pelos autores.
Tal como apresentado na metodologia deste trabalho, foram selecionados municípios de cada uma das mesorregiões mineiras. O Gráfico 4 apresenta os dados referentes às
informações divulgadas por cada uma dessas mesorregiões.
Dentre elas, destacam-se o Oeste de Minas e o Sul e Sudoeste de Minas. Esta última por apresentar maior número
de informações, e aquela por não apresentar quaisquer das
informações pesquisadas.
Acredita-se que o fato de os municípios da mesorregião
Sul e Sudoeste de Minas serem os que mais evidenciam
suas informações se deve à sua condição econômica bastante estável, tal como destaca Araújo (2007). Entretanto, a
mesma explicação não parece condizente com o fato de os
municípios da mesorregião Oeste de Minas não publicarem
nenhuma das informações estudadas nesta pesquisa.
Pouco abaixo, no nível de apresentação das informações
pesquisadas, encontram-se as mesorregiões Metropolitana
de Belo Horizonte e Jequitinhonha, que se destacam bastante das demais. Outra mesorregião que se sobressai, contudo, pela pouca divulgação das informações pesquisadas na
internet é o Vale do Mucuri.
Ressalta-se que foi realizado um estudo avaliando a correlação entre o número de habitantes de cada mesorregião
e o nível de divulgação de informações. O resultado indicou
uma correlação baixa, o que descarta a população como
uma possível variável capaz de explicar as variações na divulgação de informações.
Gráfico 4 – Freqüência de informações divulgadas nos sítios dos municípios
na internet por mesorregião
Mesorregião
Dados divulgados (por Mesorregião)
Norte de Minas
Noroeste de Minas
Metropolitana de Belo Horizontal
Jequitinhonha
Central Mineira
Campos das Vertentes
Zona da Mata
Vale do Rio Doce
Vale do Mucuri
Triângulo Mineiro e Alto Paranaíba
Sul e Sudoeste de Minas
Oeste de Minas
0
2
4
6
8
10
12
Freqüência
Fonte: elaborado pelos autores.
6. Conclusão
A LRF alterou substancialmente a gestão pública no Brasil.
Tal lei inseriu uma série de dispositivos de forma a aumentar os
controles sobre as contas públicas. Tais dispositivos auxiliam
42 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 36 - 43, out./dez. 2008
na transparência da gestão pública, uma vez que demandam
uma série de obrigações relacionadas à divulgação de
informações, notadamente financeiras, sobre a atuação dos
governos em suas diferentes esferas (municipal, estadual
e federal). Nesse contexto, a Contabilidade Governamental
se apresenta como um dos instrumentos no processo de
promoção da transparência na gestão pública, uma vez que é
a responsável pela elaboração e publicação das informações
financeiras das entidades públicas.
Nesse sentido, a pesquisa apresentada neste trabalho
visou analisar se os municípios mineiros divulgam pela
internet, contribuindo para a transparência da gestão pública,
as informações demandadas pelo artigo 48 da LRF. A internet,
cada vez mais disseminada na atual sociedade, representa
um meio eletrônico de comunicação bastante efetivo, indo ao
encontro do disposto na LRF. O estudo foi realizado com uma
amostra de 85 municípios selecionados aleatoriamente.
Concluiu-se que os administradores públicos mineiros
subutilizam todo o potencial da internet como meio de
comunicação das informações relacionadas às contas
públicas, principalmente as de caráter financeiro. Poucos
municípios (cerca de 35% deles) utilizam a internet
para evidenciar as informações demandadas pela LRF.
Inicialmente, averiguou-se que grande parte dos municípios
mineiros não possui sítios próprios na internet. Identificouse, assim, que a internet não é apenas subutilizada como
instrumento de transparência na gestão pública, mas também
como meio de divulgação do município.
Ressalta-se que muitos municípios, a maioria dos quais
não possuía sítio na internet, utilizam os serviços da empresa
ADPM para divulgar suas informações. Os gestores públicos
desses municípios demonstram estar compromissados com
a evidenciação de suas ações, principalmente aquelas de
caráter financeiro.
Constatou-se uma substancial divergência entre as
informações disponibilizadas pelos municípios de cada
mesorregião mineira. Tal resultado era esperado, na medida
em que há grandes discrepâncias entre elas, principalmente
no campo econômico. A mesorregião que apresentou com
maior evidência as informações estudadas na pesquisa foi
a mesorregião Sul e Sudoeste de Minas (escore de 12,5).
Esta mesorregião se destaca, conforme Araújo et al. (2007),
como uma das regiões mais economicamente desenvolvidas
do Estado de Minas Gerais. Por outro lado, apesar de ser
considerada uma mesorregião relativamente desenvolvida,
os municípios selecionados do Oeste de Minas não
apresentaram nenhuma das informações estudadas, fazendo
com que tal mesorregião apresentasse a pior situação em
nível de transparência das informações. Uma explicação
para isso talvez seja a seleção de exceções.
Destacam-se as limitações da pesquisa apresentada neste
trabalho, que provavelmente comprometem, pelo menos em
parte, a generalização de alguns resultados encontrados em
uma abordagem indutiva. Primeiramente, o fato de não avaliar
se as informações divulgadas se referem a um ano específico,
uma vez que o estudo analisou apenas se as informações
são divulgadas na internet, independentemente dos anos
de competência —2005, 2006, 2007 ou 2008. Além disso, o
estudo realizado analisou apenas se as informações eram
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar Contábil
Evidenciação Contábil nos Municípios Mineiros: Atendimento ao Artigo 48 da Lei de Responsabilidade Fiscal
divulgadas no sítio, independentemente de sua qualidade
(completude, conformidade, entre outros atributos).
Assim, estudos futuros poderiam explorar com maior
profundidade o tema abordado neste trabalho. Como exemplo,
pesquisas futuras poderiam abordar com mais ênfase o
estudo em municípios específicos de uma mesorregião
mineira, ou até mesmo conseguir informações de municípios
de outros estados do país para fins comparativos. Ademais,
novos estudos também poderiam averiguar a qualidade das
informações divulgadas e sua conformidade com a LRF.
Referências
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Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 36 - 43, out./dez. 2008
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Pensar Contábil
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
MISSÃO DO CRC-RJ
“Promover a manutenção, educação e desenvolvimento da profissão contábil com dignidade, ética e responsabilidade, aliados a um eficiente serviço de atendimento, registro, fiscalização e desenvolvimento do profissional da contabilidade e das
organizações contábeis do Estado do Rio de Janeiro, objetivando satisfazer os anseios
da categoria e da sociedade.”
VISÃO DO CRC-RJ
“O CRC-RJ será reconhecido pela excelência e qualidade na prestação de
serviços a todos aqueles que tenham interesse ou necessidade relacionada ao exercício
da profissão contábil, valorizando os recursos humanos e trabalhando com dignidade,
ética, transparência e responsabilidade social na execução dos serviços de registro e de
fiscalização do exercício da profissão, bem como na execução do seu programa de educação continuada.”
POLÍTICA DE QUALIDADE DO CRC-RJ
• Atender aos contabilistas de forma eficaz e cordial, prestando serviços de qualidade;
• Promover e incentivar os colaboradores internos na busca do crescimento pessoal e
profissional;
• Elevar o padrão de Governança Corporativa, mediante a implantação de controles
que garantam a integridade do patrimônio e a imagem do CRC-RJ;
• Garantir, através dos serviços de registro e fiscalização, o direito pleno ao exercício
da profissão somente pelo profissional habilitado;
• Promover e incentivar o desenvolvimento do profissional da contabilidade, através
de um programa permanente de educação continuada.
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CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
ÍNDICE DE TÍTULOS
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Avaliação de empresas em perícias contábeis: um estudo de casos
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Balanço social: instrumento de evidenciação dos objetivos sociais
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Concessão de opções de ações a funcionários: um problema contábil
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Demonstração de impacto social: uma contribuição para evidenciação da responsabilidade social
X-41
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Evidenciação contábil nos municípios mineiros: atendimento ao artigo 48 da Lei de Responsabilidade Fiscal
X-42
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X-41
5
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29
X-40
37
Mensuração de ativos imobilizados por meio do fair value e do impairment test em uma rede de fotocópias
X-41
15
O efeito das estruturas organizacionais sobre os sistemas de custos nos hospitais do Rio de Janeiro
X-40
14
Pesquisa sobre balanço social nos mais influentes periódicos acadêmicos internacionais de contabilidade
X-39
5
X-41
33
Transparência do orçamento governamental dos países: um estudo acerca da associação entre IAO, IDH, PIB e IPSAS
X-42
5
Uma contribuição à análise de fatores que influenciam o equilíbrio do sistema previdenciário
X-39
23
A adoção das IFRS no Brasil e o fortalecimento das boas práticas de governança corporativa
A comercialização e a contabilização dos créditos de carbono com base em projetos de mecanismo de
desenvolvimento limpo
A Lei Sarbanes-Oxley e sua importância para as companhias abertas brasileiras a partir do ano de 2004
A produção científica sobre auditoria: um estudo bibliométrico a partir do caderno de indicadores da CAPES no
período de 2004 a 2006
Análise comparativa da utilização de instrumentos de gestão em indústrias automobilísticas no Brasil e em
empresas mundiais e brasileiras
Critérios de mensuração e reconhecimento estabelecidos pela lei societária, normas da CVM e legislação
tributária: uma pesquisa empírica nas companhias abertas brasileiras
Evidenciação estratégica dos pilares da sustentabilidade empresarial: investigação no relatório da administração
das empresas que compõem o ISE
Gestão Econômica: uma contribuição para a estruturação de um modelo de informações para empresas
operadoras de planos de saúde
Impactos do não reconhecimento da inflação na demonstração do fluxo de caixa e na demonstração das origens
e aplicações de recursos: uma simulação
Issues in accounting education e journal of accounting education: autoria, características e metodologias dos
artigos publicados entre 2000 e 2005
Prontidão estratégica do capital humano por meio da abordagem balanced scorecard: um estudo de caso na
gerência de contabilidade e controladoria da Companhia de Gás de Santa Catarina (SCGAS)
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 45 - 52, out./dez. 2008
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ÍNDICE DE AUTORES
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Mensuração de ativos imobilizados por meio do fair value e do impairment test em uma rede de fotocópias
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Análise comparativa da utilização de instrumentos de gestão em indústrias automobilísticas no Brasil e em
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ALEXANDRE, Gislaine Querina
Issues in accounting education e journal of accounting education: autoria, características e metodologia dos
artigos publicados entre 2000 e 2005
AVELAR, Ewerton Alex
Evidenciação contábil nos municípios mineiros: atendimento ao artigo da Lei de Responsabilidade Fiscal
BEUREN, Ilse Maria
empresas mundiais e brasileiras
BOINA, Terence
Evidenciação contábil nos municípios mineiros: atendimento ao artigo da Lei de Responsabilidade Fiscal
BORBA, José Alonso
Issues in accounting education e journal of accounting education: autoria, características e metodologia dos
artigos publicados entre 2000 e 2005
CANAN, Ivan
Impactos do não reconhecimento da inflação na demonstração do fluxo de caixa e na demonstração das origens
e aplicações de recursos: uma simulação
CARNEIRO JÚNIOR, João Bosco Arbués
Impactos do não reconhecimento da inflação na demonstração do fluxo de caixa e na demonstração das origens
e aplicações de recursos: uma simulação
Gestão econômica: uma contribuição para a estruturação de um modelo de informações para empresas
operadoras de planos de saúde
CARVALHO, Vania Silva de
A produção científica sobre auditoria: um estudo bibliométrico a partir do caderno de indicadores da CAPES
no período de 2004 a 2006
CASTRO, Fernanda Amorim Ribeiro de
Pesquisa sobre balanço social nos mais influentes periódicos acadêmicos internacionais de contabilidade
COELHO, Ana Rogéria Gomes
A comercialização e a contabilização dos créditos de carbono com base em projetos de mecanismo de
desenvolvimento limpo
COVA, Carlos José Guimarães
A adoção das IFRS no Brasil e o fortalecimento das boas práticas de governança corporativa
46 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 45 - 52, out./dez. 2008
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar Contábil
ENSSLIN, Sandra Rolim
Evidenciação estratégica dos pilares da sustentabilidade empresarial: investigação no relatório da administração
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X-41
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das empresas que compõem o ISE
Prontidão estratégica do capital humano por meio da abordagem balanced scorecard: um estudo de caso na
gerência de contabilidade e controladoria da Companhia de Gás de Santa Catarina (SCGAS)
FELIX, Claúdia Lima
Uma contribuição à análise de fatores que influenciam o equilíbrio do sistema previdenciário
FERREIRA, Julianna Baía Pio de Lima
Critérios de mensuração e reconhecimento estabelecidos pela lei societária, normas da CVM e legislação
tributária: uma pesquisa empírica nas companhias abertas brasileiras
FIGUEIREDO, Mariana Dórea
A Lei Sarbanes-Oxley e sua importância para as companhias abertas brasileiras a partir do ano de 2004
SOUZA, Marlon Messias Peixoto de
A Lei Sarbanes-Oxley e sua importância para as companhias abertas brasileiras a partir do ano de 2004
GALLON, Alessandra Vasconcelos
Evidenciação estratégica dos pilares da sustentabilidade empresarial: investigação no relatório da administração
das empresas que compõem o ISE
GOMIDE, Pedro Lúcio Rodrigues
Evidenciação contábil nos municípios mineiros: atendimento ao artigo da Lei de Responsabilidade Fiscal
GUHT, Sérgio Cavagnoli
Análise comparativa da utilização de instrumentos de gestão em indústrias automobilísticas no Brasil e em
empresas mundiais e brasileiras
KÜHL, Carlos Alberto
Impactos do não reconhecimento da inflação na demonstração do fluxo de caixa e na demonstração das
origens e aplicações de recursos: uma simulação
LAGIOIA, Umbelina Cravo Teixeira
A comercialização e a contabilização dos créditos de carbono com base em projetos de mecanismo de
desenvolvimento limpo
LIBONATI, Jeronymo José
A comercialização e a contabilização dos créditos de carbono com base em projetos de mecanismo de
desenvolvimento limpo
LINS, Luiz dos Santos
O efeito das estruturas organizacionais sobre os sistemas de custos nos hospitais do Rio de Janeiro
MACIEL, Carolina Veloso
A comercialização e a contabilização dos créditos de carbono com base em projetos de mecanismo de
desenvolvimento limpo
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 45 - 52, out./dez. 2008
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CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
MARQUES, José Augusto Veiga da Costa
Impactos do não reconhecimento da inflação na demonstração do fluxo de caixa e na demonstração das origens
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e aplicações de recursos: uma simulação
Gestão econômica: uma contribuição para a estruturação de um modelo de informações para empresas
operadoras de planos de saúde
MENDES, Paulo César de Melo
Critérios de mensuração e reconhecimento estabelecidos pela lei societária, normas da CVM e legislação
tributária: uma pesquisa empírica nas companhias abertas brasileiras
MONTANDON, Mabelle Martinez
Avaliação de empresas em perícias contábeis: um estudo de casos
MORAES, Melissa Christina Corrêa de
Transparência do orçamento governamental dos países: um estudo acerca da associação entre IAO, IDH, PIB e IPSAS
MORAIS, Macelly O.
Demonstração de impacto social: uma contribuição para evidenciação da responsabilidade social
NIYAMA, Jorge Katsumi
Critérios de mensuração e reconhecimento estabelecidos pela lei societária, normas da CVM e legislação
tributária: uma pesquisa empírica nas companhias abertas brasileiras
NUNES, Alexssander de Antonio
Concessão de opções de ações a funcionários: um problema contábil
OHAYON, Pierre
Avaliação de empresas em perícias contábeis: um estudo de casos
OLIVEIRA, Josemar Ribeiro
Gestão econômica: uma contribuição para a estruturação de um modelo de informações para empresas
operadoras de planos de saúde
OLIVEIRA, Robson Ramos
A produção científica sobre auditoria: um estudo bibliométrico a partir do caderno de indicadores da CAPES no
período de 2004 a 2006
Transparência do orçamento governamental dos países: um estudo acerca da associação entre IAO, IDH, PIB
e IPSAS
PETRI, Sérgio Murilo
Prontidão estratégica do capital humano por meio da abordagem balanced scorecard: um estudo de caso na gerência
de contabilidade e controladoria da Companhia de Gás de Santa Catarina (SCGAS)
RAUPP, Fabiano Maury
Mensuração de ativos imobilizados por meio do fair value e do impairment test em uma rede de fotocópias
RECH, Ilírio José
Gestão econômica: uma contribuição para a estruturação de um modelo de informações para empresas
operadoras de planos de saúde
48 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 45 - 52, out./dez. 2008
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
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RIBEIRO, Gustavo de Aguiar
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Demonstração de impacto social: uma contribuição para evidenciação da responsabilidade social
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Pesquisa sobre balanço social nos mais influentes periódicos acadêmicos internacionais de contabilidade
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Avaliação de empresas em perícias contábeis: um estudo de casos
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Prontidão estratégica do capital humano por meio da abordagem balanced scorecard: um estudo de caso na
gerência de contabilidade e controladoria da Companhia de Gás de Santa Catarina (SCGAS)
RIBEIRO, Heliton José
Uma contribuição à análise de fatores que influenciam o equilíbrio do sistema previdenciário
SANCOVSCHI, Moacir
O efeito das estruturas organizacionais sobre os sistemas de custos nos hospitais do Rio de Janeiro
SANTOS, Rodrigo Rodrigues dos
Demonstração de impacto social: uma contribuição para evidenciação da responsabilidade social
SILVA, Aline Moura Costa da
Transparência do orçamento governamental dos países: um estudo acerca da associação entre IAO, IDH, PIB
e IPSAS
SILVA, Fernanda Rosa da
Balanço social: instrumento de evidenciação dos objetivos sociais
SILVA, Márcia Castro
Demonstração de impacto social: uma contribuição para evidenciação da responsabilidade social
SIQUEIRA, José Ricardo Maia de
SOUZA, Antônio Artur de
Evidenciação contábil nos municípios mineiros: atendimento ao artigo da Lei de Responsabilidade Fiscal
SOUZA, Flávia Cruz de
Issues in accounting education e journal of accounting education: autoria, características e metodologia dos
artigos publicados entre 2000 e 2005
TORRES JÚNIOR, Fabiano
Balanço social: instrumento de evidenciação dos objetivos sociais
TOSTES, Fernando P.
Uma contribuição à análise de fatores que influenciam o equilíbrio do sistema previdenciário
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 45 - 52, out./dez. 2008
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ÍNDICE DE ASSUNTO
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Balanço social: instrumento de evidenciação dos objetivos sociais
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Demonstração de impacto social: uma contribuição para evidenciação da responsabilidade social
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Pesquisa sobre balanço social nos mais influentes periódicos acadêmicos internacionais de contabilidade
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ATIVO IMOBILIZADO
Mensuração de ativos imobilizados por meio do fair value e do impairment test em uma rede de fotocópias
AUDITORIA
A produção científica sobre auditoria: um estudo bibliométrico a partir do caderno de indicadores da CAPES
no período de 2004 a 2006
AVALIAÇÃO DE EMPRESAS
Avaliação de empresas em perícias contábeis: um estudo de casos
BALANCED SCORECARD
Prontidão estratégica do capital humano por meio da abordagem balanced scorecard: um estudo de caso
na gerência de contabilidade e controladoria da Companhia de Gás de Santa Catarina (SCGAS)
BALANÇO SOCIAL
CAPES
A produção científica sobre auditoria: um estudo bibliométrico a partir do caderno de indicadores da CAPES
no período de 2004 a 2006
CAPITAL HUMANO
Prontidão estratégica do capital humano por meio da abordagem balanced scorecard: um estudo de caso
na gerência de contabilidade e controladoria da Companhia de Gás de Santa Catarina (SCGAS)
COMPANHIAS ABERTAS
Critérios de mensuração e reconhecimento estabelecidos pela lei societária, normas da CVM e legislação
tributária: uma pesquisa empírica nas companhias abertas brasileiras
CONTROLE INTERNO
Uma contribuição à análise de fatores que influenciam o equilíbrio do sistema previdenciário
CORREÇÃO MONETÁRIA INTEGRAL
Impactos do não reconhecimento da inflação na demonstração do fluxo de caixa e na demonstração das
origens e aplicações de recursos: uma simulação
CRÉDITOS DE CARBONO
A comercialização e a contabilização dos créditos de carbono com base em projetos de mecanismo de
desenvolvimento limpo
CUSTOS HOSPITALARES
O efeito das estruturas organizacionais sobre os sistemas de custos nos hospitais do Rio de Janeiro
DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÃO DE RECURSOS
Impactos do não reconhecimento da inflação na demonstração do fluxo de caixa e na demonstração das
origens e aplicações de recursos: uma simulação
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DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
Impactos do não reconhecimento da inflação na demonstração do fluxo de caixa e na demonstração das
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Balanço social: instrumento de evidenciação dos objetivos sociais
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Demonstração de impacto social: uma contribuição para evidenciação da responsabilidade social
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origens e aplicações de recursos: uma simulação
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Critérios de mensuração e reconhecimento estabelecidos pela lei societária, normas da CVM e legislação
tributária: uma pesquisa empírica nas companhias abertas brasileiras
EVIDENCIAÇÃO
EVIDENCIAÇÃO ESTRATÉGICA
Evidenciação estratégica dos pilares da sustentabilidade empresarial: investigação no relatório da
administração das empresas que compõem o ISE
FAIR VALUE
Mensuração de ativos imobilizados por meio do fair value e do impairment test em uma rede de fotocópias
FRAUDE
Uma contribuição à análise de fatores que influenciam o equilíbrio do sistema previdenciário
GESTÃO
Análise comparativa da utilização de instrumentos de gestão em indústrias automobilísticas no Brasil e em
empresas mundiais e brasileiras
GESTÃO PÚBLICA
Evidenciação contábil nos municípios mineiros: atendimento ao artigo 48 da Lei de Responsabilidade Fiscal
GOVERNANÇA CORPORATIVA
A adoção das IFRS no Brasil e o fortalecimento das boas práticas de governança corporativa
HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL
A adoção das IFRS no Brasil e o fortalecimento das boas práticas de governança corporativa
IFRS
A adoção das IFRS no Brasil e o fortalecimento das boas práticas de governança corporativa
IMPAIRMENT TEST
Mensuração de ativos imobilizados por meio do fair value e do impairment test em uma rede de fotocópias
LAUDO PERICIAL
Avaliação de empresas em perícias contábeis: um estudo de casos
MENSURAÇÃO
Mensuração de ativos imobilizados por meio do fair value e do impairment test em uma rede de fotocópias
OPÇÕES DE AÇÕES
Concessão de opções de ações a funcionários: um problema contábil
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 45 - 52, out./dez. 2008
51
Pensar Contábil
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
OPERADORAS DE PLANO DE SAÚDE
Gestão Econômica: uma contribuição para a estruturação de um modelo de informações para empresas
X-40
29
X-42
5
X-39
14
X-40
37
X-39
23
X-42
12
X-41
44
X-41
5
X-40
5
X-42
36
Demonstração de impacto social: uma contribuição para evidenciação da responsabilidade social
X-41
24
Pesquisa sobre balanço social nos mais influentes periódicos acadêmicos internacionais de contabilidade
X-39
5
X-40
29
X-41
5
operadoras de planos de saúde
ORÇAMENTO PÚBLICO
Transparência do orçamento governamental dos países: um estudo acerca da associação entre IAO, IDH,
PIB e IPSAS
PERÍCIA CONTÁBIL
Avaliação de empresas em perícias contábeis: um estudo de casos
PERIÓDICOS CIENTÍFICOS
Issues in accounting education e journal of accounting education: autoria, características e metodologias
dos artigos publicados entre 2000 e 2005
PREVIDÊNCIA
Uma contribuição à análise de fatores que influenciam o equilíbrio do sistema previdenciário
PRODUÇÃO CIENTÍFICA
A produção científica sobre auditoria: um estudo bibliométrico a partir do caderno de indicadores da CAPES
no período de 2004 a 2006
PROTOCOLO DE QUIOTO
A comercialização e a contabilização dos créditos de carbono com base em projetos de mecanismo de
desenvolvimento limpo
RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO
Evidenciação estratégica dos pilares da sustentabilidade empresarial: investigação no relatório da
administração das empresas que compõem o ISE
REMUNERAÇÃO VARIÁVEL
Concessão de opções de ações a funcionários: um problema contábil
RESPONSABILIDADE FISCAL
Evidenciação contábil nos municípios mineiros: atendimento ao artigo 48 da Lei de Responsabilidade Fiscal
RESPONSABILIDADE SOCIAL
SISTEMA DE INFORMAÇÕES
Gestão Econômica: uma contribuição para a estruturação de um modelo de informações para empresas
operadoras de planos de saúde
SUSTENTABILIDADE EMPRESARIAL
Evidenciação estratégica dos pilares da sustentabilidade empresarial: investigação no relatório da
administração das empresas que compõem o ISE
52 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 45 - 52, out./dez. 2008
Pensar Contábil
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
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ESTADOCIVIL
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TÉC. CONTABILIDADE
CONTADOR
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ESTUDANTE
IDENTIDADE Nº
ÓRGÃO EMISSOR
OUTROS
UF
CPF
RAZÃO SOCIAL
PESSOA
JURÍDICA
CONTATO
CATEGORIA
INSTIT. DE ENSINO
ESCRIT. CONTÁBIL
CNPJ
EMPRESA
INSCRIÇÃO MUNICIPAL
OUTROS
INSCRIÇÃO ESTADUAL
ENDEREÇO PARA A REMESSA
BAIRRO
CAIXA POSTAL
TELEFONE
FAX
CEP
UF
CIDADE
RESID
COM
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Enviar a ficha e o comprovante de depósito pelo FAX (21) 2216-9607 ou via correio para o CRC-RJ
CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO
Núcleo de Pesquisa e Desenvolvimento Profissional
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Pensar Contábil
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
On-Line
Acesse o site da revista
www.crc.org.br/revista/menu.asp
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Lançamentos
CRC-RJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar Contábil
Esta página se destina à divulgação de livros da
área de contabilidade. Os autores interessados
deverão encaminhar um exemplar do livro
ao Núcleo de Pesquisa e Desenvolvimento
Profissional do CRC-RJ, que, após tomar
conhecimento, o disponibilizará em sua
biblioteca para consulta.
Demonstração de Fluxos de Caixa
Autores: José Augusto Veiga da Costa Marques, João Bosco Arbués Carneiro Júnior e Carlos Alberto Kühl
Este livro resultou das contribuições realizadas por diversos estudos e pesquisas acerca da elaboração,
divulgação e análise da demonstração de fluxos de caixa. É dirigido a diferentes grupos de interessados, entre
os quais: controladores e contadores, que elaboram a demonstração em atendimento à legislação societária;
analistas de investimento, que avaliam o comportamento dos fluxos de caixa como base de suas decisões
de investimento; analistas de crédito, que medem a capacidade de pagamento de seus clientes; professores
e alunos dos cursos de graduação e pós-graduação de contabilidade, administração e economia, que
empregam essa demonstração, ou parte de seu conteúdo, em seus estudos e pesquisas.
Editora Freitas Bastos
www.freitasbastos.com.br
Considerações da Fraude
na Auditoria de Demonstrações Contábeis (SAS99)
Autor: José Bendoraytes
O autor, um dos mais antigos contadores em atividade no Brasil, foi titular responsável pela contabilidade de
companhias nacionais e internacionais durante longos 16 anos, tendo fundado o seu próprio escritório de
auditoria em 1960.
Nestes quase 50 anos de exercício da auditoria, centenas foram as empresas de todos os portes que
passaram pelo crivo de seus exames. Centenas foram, também, os contadores que preparou para a
função de auditor contábil.
Depois de estudar as normas brasileiras e internacionais relacionadas à fraude e avaliar a importância do Pronunciamento SAS nº
99 nos trabalhos de auditoria, traduziu e associou seus ensinamentos às normas de auditoria aplicadas no Brasil, criando, então, o curso que
foi credenciado no CFC sob o RJ –00423.
Aproveitando o material utilizado no referido curso, produziu este trabalho para estender os seus conhecimentos aos auditores de nosso
país, servindo-lhes de guia na identificação dos fatores de risco de fraude que podem evidenciar a existência de material adulterado nos
registros contábeis, por fraude ou erro, com possíveis reflexos nas demonstrações contábeis sob a sua responsabilidade, para auditar.
Download desse livro pode ser obtido gratuitamente nos sites www.horwathbr.com.br e www.auditoria-livros.com.br
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Na hora de migrar para IFRS,
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e mais seguro: PwC.*
A implantação das IFRS pode gerar impactos significativos nos resultados de sua empresa, refletindo
na valorização das ações. Por isso, ninguém melhor do que profissionais com profundo conhecimento
das normas internacionais e experiência comprovada em processos de conversão de demonstrações
financeiras para assessorá-lo. Antes de dar esse passo importante, conte com o know-how de uma das
firmas mais admiradas do mundo. Conte com a experiência da PricewaterhouseCoopers.
International Financial Reporting Standarts (normas contábeis internacionais).
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© 2008 PricewaterhouseCoopers. PricewaterhouseCoopers refere-se ao conjunto global de firmas PricewaterhouseCoopers, cada uma
d e l a s c o n s t i t u i n d o u m a p e s s o a j u r í d i c a s e p a r a d a e i n d e p e n d e n t e . *c o n n e c t e d t h i n k i n g é m a r c a r e g i s t r a d a d e P r i c e w a t e r h o u s e C o o p e r s.