ISSN 1519-0412
Ano V II • Nº 28 • Mai/Jul -2005
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Pensar
Contábil
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ISSN 1519-0412
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autores. Permitida a reprodução de qualquer matéria, desde que citada a fonte.”
Ficha catalográfica
P418
Pensar Contábil, v. 1, n.1, ago. 1998-.
- Rio de Janeiro: CRC-RJ, 1998-.
Trimestral
ISSN 1519-0412
1.Contabilidade. I.Conselho Regional de
Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro
CDU – 657
Pensar Contábil
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Editorial
A Pensar Contábil e a Produção Acadêmica
Senhores leitores, mais uma edição da nossa Pensar Contábil para que todos possam aproveitar a coletânea variada e atual dos artigos selecionados, que tratam de assuntos de amplo
interesse para a categoria profissional, como é o caso do elaborado pelo contador Mário César Cordeiro Pereira, intitulado “Empresas de Serviços Contábeis - Condicionantes Estratégicas para
uma Atuação Empreendedora”. O autor descreve em seu texto
as ações empresariais adequadas a serem implementadas pelos empresários contábeis para obtenção do sucesso no segmento. Um tema atualíssimo e sempre relevante, a ética, é bem
desenvolvido pela Professora Patrícia Boavista, em seu artigo
“Contabilidade, Ética e Espaço Público”. A defesa da harmonização dos padrões contábeis, sob o enfoque regional, é apresentada no trabalho elaborado por Fabiano Maury Raupp e Ilse
Maria Beuren, “A Supremacia Contábil dos Estados Unidos
Como Aspecto Dificultador à Harmonização das Normas Contábeis no Âmbito da ALCA”. Pesquisa acadêmica elaborada no
ramo hoteleiro fundamenta o artigo escrito pelos professores
André da Costa Ramos e Frederico A. de Carvalho, que identifica o papel e atuação do controller neste ramo empresarial e
serve de referência para os leitores tomarem conhecimento das
suas peculiaridades. Outro trabalho de pesquisa na indústria
têxtil no qüinqüênio de 1999-2004 gerou o artigo dos Professores João Bosco Arbués Carneiro Júnior e José Augusto Veiga
da Costa Marques, sobre a questão do planejamento financeiro
em curto prazo. Confira o artigo, pois vale a pena. E, finalmente,
“Uma Reflexão sobre a Teoria dos Passivos”, desenvolvido por
Walber Monteiro de Almeida, procura fortalecer os diversos conceitos vigentes para o reconhecimento das dívidas e obrigações, à luz dos princípios fundamentais de contabilidade. Aproveite o conteúdo dos artigos, que foram selecionados da forma
costumeira: com rigor acadêmico e carinho pelo Conselho Editorial. Boa leitura!
Sumário
Summary
CARACTERÍSTICAS DO SISTEMA ORÇAMENTÁRIO
ADOTADO NAS MAIORES EMPRESAS
INDUSTRIAIS CATARINENSES ......................................... 5
Ana Maria dos Santos Oliveira Martins
André Andrade Longaray
Ilse Maria Beuren
CHARACTERISTICS OF THE BUDGETARY
SYSTEM IN THE CATARINENSES
BIGGEST INDUSTRIAL COMPANIES ................................ 5
Ana Maria dos Santos Oliveira Martins
André Andrade Longaray
Ilse Maria Beuren
FORMAÇÃO DO CONTADOR
UMA VISÃO COMPARATIVA - BRASIL,
FRANÇA E ESTADOS UNIDOS ........................................ 13
Fernando P.Tostes
ACCOUNTING EDUCATION - WHAT IT
TAKES TO BECOME AN ACCOUNTANT
IN BRAZIL, FRANCE AND USA ...................................... 13
Fernando P.Tostes
A CONTABILIDADE COMO LINGUAGEM
DO CONHECIMENTO PATRIMONIAL .............................. 21
Cleber Batista de Sousa
Daniel Gerhard Batista
Nilton de Aquino Andrade
THE ACCOUNTING AS A LANGUAGE OF THE
PATRIMONIAL KNOWLEDGE ........................................... 21
Cleber Batista de Sousa
Daniel Gerhard Batista
Nilton de Aquino Andrade
A FUNDAMENTAÇÃO CIENTÍFICA DO MÉTODO DE
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE COM BASE NA
TEORIA NEOPATRIMONIALISTA ..................................... 27
Marco Antônio Amaral Pires
THE SCIENTIFIC PRINCIPLE TO
THE ABC METHOD BASED THE
NEOPATRIMONIALISTA THEORY ........................... 2 7
Marco Antônio Amaral Pires
A RECEITA CORRENTE LÍQUIDA EFETIVA:
CONSIDERAÇÕES SOBRE O PLANEJAMENTO
PÚBLICO MUNICIPAL ...................................................... 37
Luciano Neres Rodrigues
THE EFFECTIVE LIQUID CURRENT INCOME:
CONSIDERATIONS ABOUT THE MUNICIPAL
PUBLIC ADMINISTRATION ...................................... 3 7
Luciano Neres Rodrigues
CONTABILIDADE CRIATIVA MAQUIANDO
AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS .............................. 42
Maria Elisabeth Pereira Kraemer
CREATIVE ACCOUNTING, MAKING UP
THE ACCOUNTING DEMONSTRATIONS ........................ 42
Maria Elisabeth Pereira Kraemer
Antonio Miguel Fernandes
Vice-Presidente de Pesquisa e Desenvolvimento Profissional
Pensar
Contábil
Uma publicação do
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v.7, n. 28, p. 3 - 4, mai./jul. 2005
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RESUMO
As transformações globais cada vez mais rápidas e complexas vêm impondo desafios às empresas em geral, exigindo maior
competitividade frente ao acirramento da concorrência. As indústrias catarinenses também fazem parte deste ambiente competitivo, enfrentando uma concorrência, não apenas de âmbito
regional e nacional, mas em nível internacional. Para buscar a
competitividade tão necessária a este novo ambiente, as empresas estão procurando novas formas ou instrumento de gestão. Considerando a importância do sistema orçamentário, o
trabalho apresenta as características do sistema orçamentário
adotado nas maiores empresas industriais do Estado de Santa
Catarina. Trata-se de um estudo exploratório do tipo levantamento ou survey. Foram enviados questionários por correio eletrônico para as 250 maiores indústrias do Estado, obtendo-se
35 questionários respondido. Os resultados do trabalho mostraram que 31 empresas pesquisadas utilizam as peças orçamentárias. Nas restantes que não utilizam, notou-se que não possuem o sistema orçamentário implantado. Por outro lado, vê-se
que a maioria dessas empresas possui um planejamento orçamentário descentralizado em que todos os níveis elaboram sua
proposta, a partir das diretrizes da empresa. Com relação às
vantagens constatou-se que as mesmas vêm obtendo maior controle no seu processo de gestão, bem como apoio na tomada de
decisão. No que concerne os aspectos negativos observados
na implantação desse sistema, verificou-se que em algumas
empresas há mudança de cenário em noutras há uma incerteza
em atingir as metas previstas.
Palavras-chave: controle gerencial; sistema orçamentário;
indústrias catarinenses
ABSTRACT
The faster and complex global transformations each time come
imposing challenges the companies in general, demanding bigger competitiveness. The catarinenses industries also are part
of this competitive environment, facing a competition, not only of
regional and national scope, but in international level. To search
the so necessary competitiveness to this new environment, the
companies are looking to new forms or instrument of management. Considering the importance of the budgetary system, the
work presents the characteristics of the adopted budgetary system in the biggest industrial companies of the State of Santa
Catarina. Survey is about a exploratory study of the type. Questi-
Ana Maria dos Santos Oliveira Martins
São José – SC
Bacharel em Ciências Contábeis – UFSC1
e-mail: [email protected]
André Andrade Longaray
Canoas – RS
Doutor em Engenharia de Produção – EPS/UFSC1
Professor adjunto da FURG2 - Coordenador do LabSAD3
e-mail: [email protected]
Ilse Maria Beuren
Florianópolis – SC
Contadora CRC-RS 34.508 T SC
Doutora em Contabilidade e Controladoria - FEA/USP4
Coordenadora do Programa de Pós-Graduação em
Ciências Contábeis da FURB5
e-mail: [email protected]
1
- UFSC – Universidade Federal de Santa Catarina – Cep 88.040-900 – Florianópolis - SC
2
- FURG – Fundação Universitária do Rio Grande – Cep 96.201-900 – Rio Grande - RS
3
- LabSAD – Laboratório de Estudos e Pesquisas em Metodologias de Sistemas de Apoio à Decisão
4
- USP – Universidade de São Paulo – Cep 05.508-900 – São Paulo - SP
5
- FURB – Universidade Regional de Blumenau – Cep 89.010-500 – Blumenau - SC
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Contábil
onnaires for e-mail to the 250 bigger industries of the State had
been sent, getting themselves 35 questionnaires answered. The
results of the work had shown that 31 searched companies use
the budgetary parts. In the remains that they do not use, one
noticed that they do not possess the implanted budgetary system. On the other hand, it is seen that the majority of these companies possesss a decentralized budgetary planning where all
the levels elaborate its proposal, from the lines of direction of the
company. With relation to the advantages it was evidenced that
the same ones come getting bigger control in its process of management, as well as support in the decision taking. In that it
concerns the observed negative aspects in the implantation of
this system, it was verified that in some companies it has change
of scene and anothers has an uncertainty in reaching the foreseen goals.
Key words: managemental control; budgetary system; catarinenses industries
Artigo recebido em 20/09/2004 e aceito em 10/02/2005
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Ana Maria dos Santos Oliveira Martins
André Andrade Longaray
Ilse Maria Beuren
1 - INTRODUÇÃO
As constantes mudanças que estão ocorrendo em âmbito
mundial, obrigam as organizações a transformações contínuas,
a fim de permanecerem no mercado. Esse é cada vez mais competitivo e requer empresas com novas culturas, dispostas a enfrentar a competição em um ambiente globalizado.
Dentro desse contexto, antecipar-se aos fatos é um aspecto
estratégico na gestão das organizações, pois essas utilizam as
informações como base para suas decisões. A acurracidade das
informações reveste-se, portanto, de caráter imprescindível para
o desempenho organizacional.
As organizações também precisam ser flexíveis às mudanças, para enfrentar desafios e obstáculos e manterem-se competitivas no mercado globalizado. Para isso, os gestores necessitam monitorar seu processo de gestão, com meios que efetivamente os apóiem na tomada de decisão. Para tal, tem-se a necessidade de elaboração de um sistema orçamentário dentro
da empresa. A implantação do sistema orçamentário além de
dar subsídios aos gestores, também pode auxiliar na determinação de sua vantagem competitiva.
Desse modo, o trabalho aborda alguns aspectos da gestão
do sistema orçamentário, evidenciando o controle como etapa
do processo de gestão empresarial. Em seguida, faz-se a incursão teórica sobre o sistema orçamentário como instrumento de
controle gerencial das empresas. Na seqüência, consta a metodologia da pesquisa, bem como os resultados da investigação e
a título de conclusão, são apresentadas algumas considerações
referentes ao assunto.
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2 - O CONTROLE COMO ETAPA DO
PROCESSO DE GESTÃO EMPRESARIAL
A abordagem do conceito de gestão empresarial, conforme,
Mosimann e Fisch (1999, p. 28) requer o conhecimento da palavra gestão, a qual deriva do latim gestione, que significa “ato de
gerir, gerência ou administrar”.
Por sua vez, gestão empresarial é definida por Rezende e
Abreu (2000, p. 160) como “ato de gerenciar, administrar uma
empresa ou unidade departamental, envolvendo pessoas, processos e recursos pertinentes diversos”. Neste sentido, é necessário aos gestores possuírem habilidades nesses três aspectos
de gestão: pessoas, processos e recursos.
No entanto, Beuren (1998, p. 77-78) ressalta que “a competitividade, palavra de ordem nos dias atuais, requer não apenas a
definição e execução correta da estratégia empresarial, mas
que ambas sejam processadas de tal forma que assegurem a
eficácia da organização”.
A constatação dos resultados alcançados a partir do planejamento e da execução das ações planejadas ocorre por meio de
controle. Mosimann e Fisch (1999), destacam que o controle,
apesar de ser considerado como a última etapa do processo de
gestão, na realidade não ocorre por último, uma vez que está
associado a todas as fases do processo, ou seja, ocorre na fase
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do planejamento, da execução e em si próprio.
Conforme Frezatti (1999, p. 145), “quem não planeja não pode
afirmar que controla, já que não consegue indicar onde quer
chegar”. Ressalta-se que, para se controlar, antes deve ser feito
um planejamento que indica uma meta ou caminho a ser percorrido.
O controle, para Campiglia e Campiglia (1993), consiste em
resumo, no processo pelo qual se apura a conformidade dos
fatos realizados com os planos preestabelecidos, operando o
encerramento dos ciclos administrativos. Afirmam que a instrumentação do controle manifesta-se de tudo quanto se presta à
elaboração dos planos e à verificação dos fatos dos resultados
alcançados.
O processo de controle, conforme Catelli e Pereira (1999),
compreende a comparação entre os resultados realizados e os
planejados, a identificação de desvios e suas respectivas causas e a decisão quanto às ações a serem implantadas. Além
disso, esse processo consiste em ações corretivas, tanto no desempenho que vem sendo realizado, quanto em programas de
curto prazo, plano de médio e longo prazo.
Sanvicente e Santos (2000, p. 22) afirmam que:
controlar é, essencialmente, acompanhar a execução
de atividades de maneira mais rápida possível, e comparar o desempenho efetivo com o planejado. Evidentemente, a função de controle não se esgota no acompanhamento puro e simples, como também envolve a
geração de informações para a tomada de decisões
de avaliação e eventual correção do desempenho alcançado, proporcionalmente ao seu afastamento em
relação ao tido como desejável e satisfatório.
Pelo exposto, infere-se que o controle como função administrativa restrita consiste na comparação entre os resultados previstos e realizados e servirá como guia para realização do novo
plano orçamentário.
3 - O SISTEMA ORÇAMENTÁRIO
COMO INSTRUMENTO DE CONTROLE
GERENCIAL DAS EMPRESAS
O orçamento é um instrumento fundamental para planejar e
controlar as necessidades futuras de qualquer indivíduo ou organização. Ao adotar a prática orçamentária como instrumento
de apoio, as tarefas passam a ser formalizadas e sistematizadas, o que, certamente, trará para a empresa vantagem competitiva.
Cabe ressaltar que, além de implantar um sistema orçamentário, a organização deverá estar com a contabilidade em dia e
dentro de determinados padrões. Também deverá haver uma
programação de educação e treinamento, e a mudança de cultura de todos os envolvidos no processo.
Além de o sistema orçamentário requerer a confrontação do
previsto com o realizado, a fim de evidenciar as variações, para
que os gestores possam aplicar ações corretivas. Isso requer tam-
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CARACTERÍSTICAS DO SISTEMA ORÇAMENTÁRIO ADOTADO
NAS MAIORES EMPRESAS INDUSTRIAIS CATARINENSES
bém a motivação e preparo dos envolvidos na medida em que os
resultados sejam alcançados com um melhor grau de acerto.
O orçamento, conforme Tung (1994, p. 27), “consiste na apresentação dos resultados antecipados de um plano, projeto ou
estratégia”. O autor salienta ainda que, o orçamento gera um
plano de operações para atingir determinado objetivo, mediante a alocação coordenada dos recursos e meios disponíveis em
um determinado horizonte de tempo.
Destaca-se que para Horngren (1985, p. 117) o orçamento
estabelece expectativas, avalia o desempenho bem como auxilia os gestores a coordenar esforços e unir os objetivos da organização como um todo. O orçamento empresarial poderá ser
caracterizado, segundo Zdanowicz (1984), através das seguintes premissas básicas: a projeção das estimativas de vendas,
custos, matérias-primas, mão-de-obra, bem como dos demais
custos e despesas operacionais da empresa; a flexibilidade na
aplicação deverá ser adaptável às mudanças de mercado e cenários; e o envolvimento de todos no comprometimento em alcançar as metas fixadas no plano.
Neste âmbito, o orçamento deve abranger todas as unidades
e atividades operacionais da empresa, deverá estar expresso
em valores físicos e monetários, e ser executado no período
orçamentário.
Em síntese, a preparação do sistema orçamentário tende a
melhorar a utilização dos recursos disponíveis e ajustá-los para
que os objetivos possam ser alcançados, atingindo um melhor
desempenho.
Dentre as vantagens na implantação do sistema orçamentário, Tung (1994, p. 36-37) destaca a determinação das áreas de
responsabilidades para cada função da empresa de forma controlável; o orçamento serve de válvula de segurança para o gerenciamento; as empresas com o sistema orçamentário bem
definido gozam sempre de maior prestígio junto às fontes de
financiamento; o orçamento também impõe o fortalecimento da
administração, aperfeiçoando os seus sistemas de registro, análise, relatórios, ou seja, elementos indispensáveis para a tomada de decisão.
Em contrapartida, Sanvicente e Santos (2000) salientam que
na utilização deste sistema os dados contidos nos orçamentos
não passam de estimativas, estando assim sujeitos a erros maiores ou menores, não contam com os recursos necessários para
contratar pessoal especializado em supervisão de orçamento,
há variações de complexidade no sistema orçamentário empregado, o que leva a níveis distintos de custos, o uso de sistema
pode não ser aceitável em algumas empresas.
No que concerne ao sistema orçamentário nas atividades
empresariais é importante destacar que há várias peças orçamentárias que as empresas podem implantar e ou utilizar
como instrumento de trabalho no seu processo de gestão.
Entre essas peças serão ilustradas resumidamente as mais
conhecidas como o orçamento de vendas, de matéria-prima,
de mão-de-obra, dos custos indiretos de fabricação, de capital, das despesas, de caixa e as demonstrações contábeis
projetadas.
Orçamento de vendas
O orçamento de vendas é considerado o marco inicial no
processo de elaboração de um orçamento. Para Sanvicente e
Santos (2000, p. 43) este orçamento também tem como função
principal a determinação do nível de atividades futuras da empresa. Contudo, percebe-se que o mesmo orçamento deriva da
planificação das vendas da empresa num certo período de tempo.
Orçamento de matérias-primas
Por sua vez, considera-se o orçamento de matérias-primas
como um dos elementos do custo direto dos produtos, caracterizado como um sub-orçamento derivado do orçamento de produção. Assim, Tung (1994, p. 99) aponta que para a realização
deste orçamento, o gestor usa técnica orçamentária, envolvendo a programação de alguns aspectos correlatos, como os níveis de estoques, a necessidade e a compra de matérias-primas, detalhando as quantidades e os custos. Essas quantidades facilitam o controle sobre seu uso e permitem a elaboração
de um orçamento de compra mais preciso. Não obstante, a partir
do orçamento de matérias-primas identificam-se os outros aspectos para a produção dos bens, apontando os custos decorrentes.
Orçamento de mão-de-obra direta
De acordo com Sanvicente e Santos (2000, p. 86), a elaboração do orçamento de mão-de-obra direta absorve uma parcela
substancial dos custos totais da empresa. Também afirmam que,
orçar a mão-de-obra direta significa: “a) estimar a quantidade de
mão de obra direta necessária para cumprir o programa de produção; b) projetar a taxa horária que será utilizada; e c) calcular
o custo total de mão-de-obra”.
Sendo assim, deduz-se que o este orçamento é caracterizado pela definição da política de emprego da empresa, no período orçamentário. Para Welsch (1996, p. 162) normalmente é
preferível elaborar um orçamento separado de mão-de-obra direta e incluir a mão-de-obra indireta no orçamento dos custos
indiretos de produção.
Orçamento de custos indiretos
O total do orçamento de custos indiretos depende de comportamento individual, dos demais custos e do nível de fabricação.
Estes custos também devem ser analisados de acordo com suas
características, sendo controláveis ou não, com a finalidade de
controlar seu valor. Dessa forma Sanvicente e Santos (2000, p.
91) consideram este custo como um dos mais complexos, devido à heterogeneidade dos envolvidos e a dificuldade de correlacionar o montante de custos indiretos aos volumes de produção.
Infere-se assim, que o orçamento de custos indiretos de fabricação abrange todos os gastos gerais que não são identificáveis diretamente com os produtos.
Orçamento de capitais
O orçamento de capitais planifica e avalia o retorno dos investimentos em capital da empresa, a curto, médio e longo prazo, viabilizando as atividades da empresa.
Em outras palavras, o conhecimento dessas necessidades
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André Andrade Longaray
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de investimento está com a alta cúpula administrativa da empresa, dentro do planejamento estratégico. Ressalta ainda que cada
investimento a ser feito será objeto de um estudo especifico de
sua rentabilidade e das alternativas possíveis.
Gittmam (1997, p. 324) afirma que este orçamento é importante, principalmente nas indústrias, pois, a tecnologia evoluiu
de forma rápida e estas devem estar preparadas para as mudanças. Assim, o orçamento de capital tem como propósito planejar, coordenar e controlar as aplicações de investimentos da
empresa, para maximizar as oportunidades de competir no mercado globalizado.
Orçamento de despesas
Quanto ao orçamento de despesas, este divide-se em suborçamentos, que são orçamento de despesas administrativas,
orçamento de despesas de vendas e das despesas financeiras.
As despesas administrativas são consideradas como sendo
despesas fixas. Tung (1994, p. 118) explica que, para um bom
controle dessas despesas, é preciso departamentalizar as áreas administrativas da empresa.
No que concerne às despesas com vendas, Sanvicente e
Santos (2000, p. 117) afirmam que este orçamento deverá ser
elaborado conjuntamente com o orçamento de vendas. Em outras palavras, Frezatti (1999) esclarece que este é o orçamento
onde se encontram os gastos relacionados com a atividade comercial da empresa. A importância da elaboração deste orçamento apoia-se na idéia de que com essa despesa é indispensável a efetivação das vendas, assim, verifica-se que este orçamento visa projetar e acompanhar as despesas com esforços de
vendas.
Por sua vez, salienta-se que as despesas financeiras possuem um papel fundamental na apuração do resultado do exercício social, pois, sem um controle eficiente pode acarretar em
pagamento de impostos pela sua ingerência. Zdanowich (1995)
explica que este orçamento caracteriza-se por projetar as despesas ou os juros de funcionamento e financiamento. Entretanto, o orçamento de despesas financeiras visa estimar os desembolsos com despesas de juros, taxas e entre outros para investimentos ou financiamentos de capital de giro no período planejado.
Orçamento de caixa
O orçamento de caixa ou projeção do fluxo de caixa é considerado como sendo a peça que une todos os orçamentos particulares, Padoveze (1997). Com a sua execução obtém-se o último dado necessário para a construção da projeção de resultados. Por isso, este orçamento é um dos instrumentos gerenciais
mais importantes no processo de gestão das empresas, pois
são agrupadas todas as demais peças orçamentárias traduzindo o orçamento operacional em termos de previsão de fluxo de
caixa para um determinado período.
Segundo Sanvicente e Santos (2000), este orçamento pode
ajudar a empresa a equilibrar o caixa, identificando deficiências
de recursos monetários com antecedência, o que pode levar a
mesma a buscar empréstimos a juros menores. Pode também
estimar os excessos de recursos, permitindo projetar investi-
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Contábil
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mentos com certa antecedência.
Além de dispor dos recursos financeiros necessários para
que a empresa possa continuar funcionando normalmente. Também este orçamento tem o propósito de proporcionar o levantamento dos recursos financeiros necessários para a execução
do plano geral de operações, e o da realização das transações
monetárias da empresa para manter sua liquidez, o que torna
possível identificar as prováveis faltas futuras de caixa. Portanto,
este tipo de orçamento é utilizado, também, para o controle dos
fluxos financeiros da empresa.
Projeção das demonstrações contábeis
A projeção das demonstrações contábeis encerra todo o processo de orçamento anual, possibilitando aos gestores fazer as
análises financeiras. Projetar o balanço patrimonial e a demonstração de resultado é imprescindível, uma vez que são os pontos-chave para o encerramento fiscal e societário da empresa,
pois, esta é a base para se apurar os impostos sobre o lucro,
bem como as perspectivas de distribuição de resultados.
Nesse contexto, Sanvicente e Santos (2000, p. 166) complementam que as projeções de demonstração de resultados e do
balanço são as peças mais importantes do processo orçamentário, pois permitem a avaliação de todo o planejamento realizado.
Por um lado, o balanço patrimonial é caraterizado por Franco
(1991) como instrumento que visa permitir, aos gestores da organização, a projeção da situação patrimonial e financeira da
empresa para o exercício seguinte e, no final do exercício, fazer
uma análise comparativa com o efetivamente realizado.
Por outro, Zdanowicz (1984) destaca que a demonstração de
resultados do exercício permite visualizar, resumidamente, todos os instrumentos auxiliares, que constarão no planejamento
econômico-financeiro.
4 - METODOLOGIA DA PESQUISA
A população desta pesquisa compõe-se das 250 empresas
industriais de Santa Catarina, envolvidas no processo de elaboração, utilização e ou implantação de sistema orçamentário como
suporte na tomada de decisão. Quanto à amostra, esta foi obtida
de forma intencional, tendo como critério para composição da
mesma o interesse das empresas industriais em participar da
pesquisa. Do universo em estudo, 35 empresas aceitaram colaborar, respondendo o instrumento de pesquisa.
A abordagem metodológica da presente pesquisa é predominantemente qualitativa. Esta, conforme Trivinõs (1995, p. 116117) parte da descrição que procura captar, não só a aparência
do fenômeno, como também a essência, buscando as causas
da sua existência, explicar sua origem, suas relações e suas
mudanças.
O conjunto de técnicas a ser utilizada no direcionamento deste estudo baseia-se na pesquisa exploratória, que segundo Gil
(1995) são desenvolvidas com o objetivo de proporcionar visão
geral, acerca de determinado fato.
Sendo assim, o método de pesquisa caracteriza-se como
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v.7, n. 28, p. 5 - 12, mai./jul. 2005
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CARACTERÍSTICAS DO SISTEMA ORÇAMENTÁRIO ADOTADO
NAS MAIORES EMPRESAS INDUSTRIAIS CATARINENSES
sendo do tipo survey. A pesquisa survey pode ser descrita segundo Pinsonneault e Kramer (apud FREITAS et al. 2000, p.
105) “como a obtenção de dados ou informações sobre características, ações ou opiniões de determinado grupo de pessoas,
indicando como representante de uma população alvo”.
Richardson (1989) refere-se, assim, que a perspectiva do presente estudo caracteriza-se como sendo de corte transversal, isso
porque os dados são coletados em um determinado período de
tempo, com base numa amostra selecionada, objetivando descrever esta população em um período especifico. O período de
coleta dos dados ocorreu entre março - agosto de 2002.
Freitas et al. (2000, p. 105) explicam que um dos instrumentos
de pesquisa que pode ser utilizado para a realização de survey é
o questionário, tendo como estratégia de aplicação a entrevista
pessoal, o envio pelo correio convencional ou correio eletrônico.
O questionário, segundo Nogueira (1975, p. 120) é uma série
de perguntas organizadas com o objetivo de levantar dados
para uma pesquisa, onde as respostas são fornecidas pelo informante ou pesquisado sem a orientação do investigador.
Os tipos de dados utilizados são oriundos de fontes primários
e secundários. Os de fontes primários, coletados através do questionário foram enviados aos responsáveis pela área contábilfinanceira das empresas em estudo. Por sua vez os de fontes
secundários foram levantados por intermédio da consulta bibliográfica disponível relativo ao tema em questão.
Mediante estes instrumentos de pesquisa identificou-se as
características do sistema orçamentário adotado nas empresas
pesquisadas.
5 - DESCRIÇÃO E ANÁLISE DOS
DADOS COLETADOS
Neste tópico são descritos os dados coletados junto às maiores indústrias de Santa Catarina, que compõem a amostra deste
estudo. Inicialmente são evidenciadas informações de caráter
geral, referentes ao perfil das empresas pesquisadas. Em seguida são apresentadas e analisadas as respostas das questões relacionadas com os objetivos específicos estabelecidos.
Os dados descritos foram analisados com base nos métodos
estatísticos calculando a média e desvio padrão. Fez-se também, a tabulação dos mesmos ilustrando os percentuais relativos a tabela e gráficos. A obtenção desses dados possibilitou
atingir os objetivos propostos.
5.1 - Perfil das empresas pesquisadas
Dada a amostra, procurou-se analisar os dados referentes ao
tipo de constituição do capital, identificando as de capital aberto
e fechado. Para conhecer o tempo de constituição dessas empresas utilizou-se como critério de análise o período que varia
de até 10 anos, de 11 a 20 anos, de 21 a 30 anos, de 31 a 40, de
41 a 50 e as empresas que estão no mercado a mais de 50 anos.
No que diz respeito a localização buscou-se estudar empresas situadas nas regiões de Grande Florianópolis, Norte, MeioOeste, Oeste, Planalto Serrano, Sul e do Vale de Itajaí. Assim
com a localização, o estudo procurou elucidar a diversificação
de atividades desenvolvidas por essas empresas, ou seja, elas
atuam tanto no setor têxtil, agrícola e alimentício, como metalúrgica, plásticos, moveleiro, papel/celulose, pré-moldados e telecomunicação.
No que se refere ao número de empregados e faturamento dessas empresas, procurou-se caracterizar quanto ao porte as que
têm mais de 200 funcionários. Dessa forma, foram levantados números das empresas que possuem até 250 empregados, das que
têm de 251 a 500 funcionários, de 501 a 1000, de 1001 a 2000 e
das com mais de 2001 empregados. Também, foram pesquisadas
as empresas que obtêm de 0 a 10 milhões de faturamento bruto até
as que faturaram mais de 501 milhões de reais no ano 2001.
Em relação ao mercado de atuação, procurou-se identificar o
mercado para qual, as empresas vendem os seus produtos. Esses mercados podem ser em nível nacional ou internacional.
Das análises feitas, infere-se que o perfil das empresas pesquisadas inclui em sua maior parte as de capital aberto, com
atuação no mercado nacional e na faixa de 251 a 500 empregados. Ainda pode-se afirmar que maioria dessas empresas já
estão sólidas no mercado, o que mostra a maturidade da mesma. Observou-se também, que a maior concentração das empresas que participaram da pesquisa encontra-se nas regiões
Norte, Oeste e Vale do Itajaí, o que representa 28% da amostra e
o ramo que mais se destaca é o do Setor Têxtil, seguido pelo
Moveleiro.
5.2 - Perfil dos respondentes
Para caracterizar o perfil dos respondentes foram analisados
os dados relativos ao sexo, cargo exercido, tempo na função e
formação acadêmica. A finalidade dos dados referente ao sexo
é de verificar se nas empresas industriais pesquisadas há predominância dos gestores masculino ou feminino.
Mediante o cargo exercido verificou-se a posição hierárquica
que as pessoas ocupam, bem como o grau de conhecimento
dos respondentes em relação às questões da pesquisa. Essas
posições referem-se ao cargo do contador, gerente administrativo, contador de custos, gerente financeiro, diretor comercial, industrial, auxiliar administrativo e controller.
O tempo de serviço dos respondentes indica a experiência
profissional que cada um tem na sua função. Por isso, pesquisou-se o cargo na categoria de 0 a 2 anos, 3 a 4, 5 a 6, 7 a 8 e a
mais de 8 anos.
Procurou-se ainda, identificar o grau de instrução dos respondentes, destacando os que possuem formação acadêmica
em mestrado, especialização e MBA - Master Busines Administration, especialização e mestrado, bem como formação somente em graduação, especialização e MBA.
No que se refere ao perfil dos respondentes, verificou-se
que ainda há um predomínio dos homens em cargos de chefias nas maiores indústrias catarinenses, ocupando principalmente os cargos de Gerente Administrativo, Contador de Custos e Gerentes financeiros. A fim de conhecer a experiência
profissional que cada respondente tem na sua função depre-
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Pensar
Contábil
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André Andrade Longaray
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ende-se do exposto que 40% do total dos respondentes dessas empresas estão no cargo há mais de oito anos, o que leva
a crer que são detentores de experiência no ramo em que atuam. Além disso, destaca-se que todos eles têm formação superior e que uma grande parte possui pós-graduação, bem como
algum tipo de formação ligada à área de contabilidade.
5.3 - Peças orçamentárias utilizadas nas empresas pesquisadas
Os dados quanto a formalização do planejamento estratégico/
operacional, a utilização de serviços e firmas de consultoria, a programação dos gastos, assim como os níveis hierárquicos que elaboram peças orçamentárias também foram analisados. Com esses dados verificou-se como são elaborados os planos estratégicos/ operacionais dessas empresas, a fim de poder traçar as metas
e gerir as suas atividades durante um determinado período.
A utilização de serviços e firmas de consultoria indica que os
gestores têm preocupação com a continuidade da empresa.
Desse modo, questionou-se se essas empresas utilizam serviços internos ou internos e externos concomitantemente para
auxilia-las na gestão.
Outro ponto solicitado foi se essas empresas programam ou
não os seus gastos e qual é a razão da não programação desses gastos. Dentre direção/gerente, direção/gerente/supervisores, gerente/supervisão e gerente/supervisão/colaboradores,
também questionou-se quais são responsáveis pela elaboração dessas peças, a fim de verificar a participação dos seus
dirigentes e funcionários no cumprimento e superação das metas da empresa.
Em se tratando da forma como são formalizados o planejamento estratégico/operacional constatou-se da analise que 16
das empresas pesquisadas elaboram seus planos através de
reuniões gerenciais. Vale ressaltar que, na acirrada concorrência as empresas, procuram serviços de profissionais especializados para auxiliá-los na gestão, a fim de tomar as decisões
mais acertadas. Contudo, observou-se que dessas empresas
pesquisadas 23 utilizam serviços internos.
No que diz respeito sobre os orçamentos de vendas, matérias-prima, MOD (mão de obra direta), CIF (custo indireto de fabri-
Pensar
Contábil
cação), de investimento de despesas, de caixa e demonstração
contábeis projetadas julgou-se pertinente conhecer a peça que
dá mais suporte ao processo de gestão da empresa.
Para tanto, o tempo de utilização nesse processo é imprescindível. Segundo as informações solicitadas o período de utilização varia de 0 a 3 anos, de 4 a 6, de 7 a 10 e seguidamente a
mais de 10 anos.
A título de programação de gastos, as empresas estão traçando metas com o intuito de atingi-las, evitando possíveis prejuízos. As metas são traçadas, pela grande parte das empresas
através de programação de gastos utilizando basicamente o
orçamento anual. Porém, para o cumprimento e superação das
metas da empresa é imprescindível que haja a participação dos
dirigentes e funcionários na elaboração das peças orçamentárias. Na Figura 1 apresenta-se tal situação.
Figura 1- Níveis hierárquicos que elaboram as peças orçamentárias
No que tange aos funcionários responsáveis pela elaboração das peças constatou-se que em 32% das empresas essas
peças são elaboradas por todos simultaneamente. Ou seja, o
processo de planejamento orçamentário e/ou as peças orçamentárias são elaboradas na maioria das empresas por todos
os funcionários existentes de forma participativa.
Seguindo essa tendência, observou-se que o período de implantação das peças que apresenta maior número de empresas
varia entre 7 a 10 anos, demonstrando as que estão numa fase
mais sólidas no que concerne à utilização das peças orçamentários no seu processo de gestão. A Tabela 1 apresenta um comparativo entre as peças orçamentárias elaboradas nas empresas pesquisadas e o tempo de utilização dessas peças.
Tabela1- Peças orçamentárias elaboradas versus Tempo de utilização
PEÇAS ORÇAMENTÁRIAS
TEMPO DE UTILIZAÇÃO
Orçamento de vendas
Orçamento de MP
Orçamento de MOD
Orçamento de CIF
Orçamento de Investimento
Orçamento de Despesas
Orçamento de Caixa
Dem. Contábeis Projetadas
10
0 a 3 anos
Nº de Emp
Freq. (%)
3
4
6
6
6
6
6
4
4 a 6 anos
Nº de Emp Freq. (%)
10%
15%
22%
25%
22%
21%
22%
18%
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7
5
4
2
5
4
6
8
24%
19%
15%
8%
19%
14%
22%
36%
7 a 10 anos
Mais de 10anos
Nº de Emp Freq. (%) Nº de Emp Freq. (%)
11
9
9
9
8
10
10
5
38%
33%
33%
38%
30%
36%
37%
23%
8
9
8
7
8
8
5
5
28%
33%
30%
29%
30%
29%
19%
23%
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Conselho Regional de Contabilidade do RJ
CARACTERÍSTICAS DO SISTEMA ORÇAMENTÁRIO ADOTADO
NAS MAIORES EMPRESAS INDUSTRIAIS CATARINENSES
Através do exposto nota-se que nem todas as peças orçamentárias são elaboradas pelas empresas objeto de estudo.
Dentre as que elaboram a maioria o fez no período entre 7 a
10 anos, demonstrando não só a solidez, mas também a maturidade e o controle das empresas no seu processo de gestão.
Também, procurou-se evidenciar o período (mensal, trimestral, semestral e anual) adotado para comparar os valores previstos no orçamento e os realizados. Com essa pratica, as empresas verificam como vêm se comportando os valores planejados, detectando os possíveis desvios e a necessidade de aplicar medidas corretivas.
O período da comparação entre o orçado e o realizado, ou
seja, o período comparativo possibilita aos responsáveis verificar a forma como vêm se comportando os valores planejados,
detectando os possíveis desvios e a necessidade de aplicar
medidas corretivas. A Figura 2 apresenta os dados relativos a
esta questão.
Figura 2 - Período da comparação entre o orçado e o realizado
Tem-se do exposto que 71% das empresas pesquisadas a
comparação é feita mensalmente. Dessa forma, pode-se considerar que o orçamento é controlado num período regular evitando possíveis desvios e eventuais inconformidades.
Pode-se afirmar, contudo, que atualmente é um grande desafio às empresas adaptarem posturas modernas. Porém, caso
não os façam perderão seus espaços no mercado por outros.
No entanto, qualquer ferramenta de gestão nova que se adote tem seus aspectos positivos e restritivos. Pois, entre vários
aspetos positivos existentes achou-se necessário saber os
que foram observados pelas empresas. Por fim, foram indicados, entre a mudança de cenários e a incerteza os aspectos
negativos percebidos na implantação do sistema orçamentário.
No que concerne aos aspectos positivos observados com a
implantação do sistema orçamentário, as empresas apontaram
os benefícios advindos da prática. A Figura 3 apresenta tal situação.
Figura 3 - Aspectos positivos percebidos na implantação
do sistema orçamentário
Do total da amostra constatou-se que 31 empresas obtiveram
vantagens na implantação desse sistema, nas quais 22 apontaram como aspectos positivos a ajuda na tomada de decisão e
obtiveram maior controle, enquanto 6 cogitaram como vantagem somente a ajuda na tomada de decisão; 3 empresas indicaram que passaram a ter maior controle e 4 empresas não
opinaram.
Nota-se que percentualmente a maioria das empresas perceberam aspectos positivos na implantação do sistema orçamentário, tanto no que diz respeito à tomada de decisão quanto
ao controle. Entretanto, ressalta-se que apesar de grande parte
das empresas terem percebido os benefícios na implantação
desse sistema, também as mesmas podem ter percebido alguma desvantagens.
No resultado, quanto as desvantagens percebidas pelas
empresas industriais catarinenses na utilização do sistema orçamentário, constatou-se que 13 empresas responderam esse
questionamento. Dessas, 8 indicaram a incerteza quanto à exigüidade dos dados previstos e 5 apontaram a mudança de cenários com um desses aspectos nefastos.
Conclui-se, finalmente, da análise feita que percentualmente
a maioria das empresas pesquisadas perceberam aspectos
positivos na implantação do sistema orçamentário. Entretanto, é
notório que outros tantos não se sentem seguros, dadas às mutações e incertezas advindas dessa prática.
Pensar
Contábil
6 - CONSIDERAÇÕES FINAIS
O aperfeiçoamento nas formas de gerir os negócios das organizações tornou-se imprescindível para que essas empresas
permaneçam no mercado e obtenham a vantagem competitiva.
O nível competitivo praticamente exige empresas com culturas
inovadoras, possibilitando-lhes a enfrentar desafios e obstáculos para poderem permanecer no mercado globalizado.
Com esse pressuposto fez-se uma incursão teórica, com ênfase no conceito de planejamento, execução e controle, segundo a visão dos autores, anteriormente citados.
Na mesma perspectiva, fez-se a abordagem do sistema orçamentário como importante ferramenta no controle gerencial das
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Ana Maria dos Santos Oliveira Martins
André Andrade Longaray
Ilse Maria Beuren
organizações, e destacando tanto os aspectos positivos e restritivos percebidos na implantação desse sistema, como as peças
orçamentárias que o compõem. Peças essas, que os administradores dessas empresas podem utilizar como instrumento de
trabalho no seu processo de gestão para auxilia-los na tomada
de decisão.
No que tange a metodologia utilizada, esta foi predominantemente qualitativa com técnicas baseadas na pesquisa exploratória. Contudo, o método da pesquisa caracteriza-se como sendo do tipo survey cujo instrumento para realização foi o questionário.
Em se tratando das diferentes peças orçamentárias que compõem o sistema nas empresas pesquisas, verificou-se que das
35 da amostra, 31 utilizam essas peças, permitindo aos seus
gestores definir os planos estratégicos, projetados por meio de
metas, transformando-os através da execução em resultados
que desejam alcançar no período projetado. Nas restantes que
não utilizam, notou-se que não possuem o sistema orçamentário implantado. Por outro lado, vê-se que a maioria dessas empresas possui um planejamento orçamentário descentralizado
em que todos os níveis elaboram sua proposta, a partir das diretrizes da empresa.
No que concerne às vantagens percebidas na implantação
do sistema orçamentário, nas empresas pesquisadas, constatou-se que as mesmas vêm obtendo maior controle no seu processo de gestão, bem como apoio na tomada de decisão.
Sobre os aspectos negativos observados na implantação
desse sistema, verificou-se que em algumas empresas há mudança de cenário em noutras há uma incerteza em atingir as
metas previstas, uma vez que existe um certe inflexibilidade em
relação a essas metas propostas. Portanto, para suprir essa
deficiência, pressupõe-se que tais empresas devem tornar suas
metas mais flexíveis e adaptáveis ao cenário do momento.
Conclui-se que as empresas que adotam as características
do sistema orçamentário possuem uma estrutura de gestão
empresarial melhor definida em relação àquelas empresas onde
o sistema orçamentário é inexistente.
Assim, fica evidenciadas a importância do sistema orçamentário no processo de gestão, com a convicção de que, implantado e acompanhado de forma correta, os gestores poderão alcançar as metas previstas e seguramente obterão sucesso no
gerenciamento da atividade da organização bem como bons
resultados.
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Contábil
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12
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Pensar Contábil
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
FORMAÇÃO DO
CONTADOR.
UMA VISÃO
COMPARATIVA
BRASIL, FRANÇA E ESTADOS UNIDOS
RESUMO
A formação profissional é um tema pouco explorado pelos
contadores. A inovação tecnológica torna passageiro o conhecimento adquirido na escola, obrigando o contador a estudar de modo contínuo. Nos Estados Unidos e na França
existe rigor na certificação do conhecimento profissional, mas
há também flexibilidade. Para emitir-se o diploma de CONTADOR, com todas as prerrogativas – auditor, perito, contador gerencial ou de empresa aberta– os órgãos de classe
impõem uma rigorosa bateria de exames. Por outro lado
esses países permitem a emissão de diplomas intermediários, com responsabilidade profissional limitada. O Brasil é o
único, entre os três países examinados, que combina a concessão de total responsabilidade com um baixo nível de
educação contábil.
Fernando P.Tostes
Rio de Janeiro - RJ
Doutor em Ciências Contábeis – FEA-USP1 – 1997,
Bacharel em Administração – EBAP-FGV2
Professor Adjunto no Depto. de Contabilidade da Faculdade de
Administração e Finanças da UERJ3
e-mail: [email protected]
Pensar
Contábil
1
USP – Universidade de São Paulo – Cep 05.508-900 - São Paulo - SP
2
FGV – Fundação Getúlio Vargas – Cep 22.250-900 – Rio de Janeiro - RJ
3
UERJ – Universidade do Estado do Rio de Janeiro – Cep 20.550-900 – Rio de Janeiro - RJ
ABSTRACT
the accountant to engage to continue his learning. In the US
and France there are stiff requirements do obtain a professional certification. Candidates have to pass through a rigorous set of exams. Flexibility is shown when by the issuance
of minor certificates with limited responsibility. Brazil is the
only country that gives total responsibility to a simple level of
education.
Professional education in accounting is not a topic commonly explored in Brazil. “Permanent” education acquired in
College is turned temporary by technical innovation, forcing
Key words: account, DECF, expert comptable, CPA, CFC,
CRC, CVM, AICPA
Palavras-chave: Contador, Auditor, DECF, CPA, CFC, CRC,
CVM, AICPA;
Artigo recebido em 25/04/2005 e aceito em 23/05/2005
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Fernando P. Tostes
INTRODUÇÃO
Como se pode observar no QUADRO I — Evolução da Contabilidade — a introdução de novos elementos e técnicas se dava
em intervalos de muitos anos.
Até 1875 prevaleceu a Escola Italiana, a qual colocava ênfase na escrituração e na elaboração de planos de conta. Com a
Revolução Industrial os ingleses e norte-americanos passaram
a realizar pesquisa empírica para observar o ambiente das atividades operacionais, ao invés de escrever textos com base em
opinião pessoal. As novas técnicas e demonstrações contábeis
foram desenvolvidas a partir do ambiente de trabalho. Por volta
de 1900 a ênfase foi na implantação de princípios contábeis,
para padronizar prática contábil.
QUADRO I
Evolução do Conhecimento Contábil1
Pensar
Contábil
REFERENCIAL TEÓRICO DA CONTABILIDADE
Depois de 1980 assistimos a uma aceleração nas mudanças
A partir de 1950 aumentou o número de instrumentos à disposição dos contadores, em função da chegada dos computa- do ambiente econômico. Em 80 foi à introdução dos microcompudores de grande porte às empresas. Sistemas de apuração e tadores e a telecomunicação instantânea. Em 90 o uso da intercontrole de custos, antes impraticáveis, puderam ser implanta- net se popularizou. Com isso observamos entre 1975 e 2000 um
novo surto de inovação no conhecimento contábil.
dos.
1
14
MOST, Kenneth S. Accounting theory. 2. ed. Columbus: Grid Publishing, 1982. p.05.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v.7, n. 28, p. 13 - 20, mai./jul. 2005
Pensar Contábil
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
FORMAÇÃO DO CONTADOR. UMA VISÃO COMPARATIVA
BRASIL, FRANÇA E ESTADOS UNIDOS
Com esse aumento de inovação tecnológica em prazos cada
vez mais curtos, o conhecimento adquirido na escola tornou-se
passageiro. Encurtou o prazo de utilidade da formação profissional em todos os campos de conhecimento.
No presente artigo procura-se descrever o estado atual da
formação profissional em contabilidade, examinando-se a situação em três paises: Brasil, França e Estados Unidos.
exame de suficiência do conhecimento adquirido. O exame é
elaborado pelo CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE
(CFC), sendo aplicado no mesmo dia pelos CONSELHOS REGIONAIS DE CONTABILIDADE (CRCs) espalhados no Brasil.
Uma vez aprovado nessa prova o estudante se torna habilitado
para exercer a profissão de Contador, em todas as áreas de
especialização como, por exemplo,
FORMAÇÃO DO CONTADOR NO BRASIL
A educação contábil atual em nosso país é simples, de curta
duração e poucos requisitos (QUADRO II).
Depois de terminar o curso de II Grau completo, a pessoa
ingressa no curso universitário em CIÊNCIAS CONTÁBEIS, com
duração de quatro anos, abrangendo aproximadamente 3000
horas-aula.
Para se obter o Diploma, não há obrigação legal de realizar
estágio prático em empresa.
Após obter o Diploma Universitário é necessário realizar um
Perito contador
Auditor de companhias fechadas
Contabilidade financeira, gerencial ou pública
Assessoria tributária
Para os que desejarem exercer Auditoria de empresas abertas ou de instituições financeiras a COMISSÃO DE VALORES
MOBILIÁRIOS (CVM) exige a realização de exames adicionais
de conhecimento específico, que são elaborados pelo CFC.
Não há exigência de estagio prático profissional anterior em
empresa de auditoria independente ou instituição financeira.
QUADRO II
FORMAÇÃO DO CONTADOR BRASILEIRO
Diploma de curso
II Grau
CURSO UNIVERSITÁRIO
EM
CIÊNCIAS CONTÁBEIS
+
Exame no
CONSELHO REGIONAL
DE CONTABILIDADE
=
Outros Cursos
Universitários
Cursa disciplinas
complementares de
Contabilidade
Pensar
Contábil
DIPLOMA DE
CONTADOR
Exame no CONSELHO
FEDERAL DE CONTABILIDADE
para AUDITOR de empresas abertas
Exame no CONSELHO
FEDERAL DE CONTABILIDADE
para AUDITOR de instituições financeiras
REGISTRO PROFISSIONAL na
COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS
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Fernando P. Tostes
Uma pessoa que tenha feito curso superior de Administração, Economia ou Direito, pode cursar Ciências Contábeis, obtendo crédito pelas disciplinas comuns. No entanto se fizer Mestrado ou Doutorado em Contabilidade, não terá qualquer benefício, sendo impedido de exercer a profissão. Para isso deverá
prestar vestibular e fazer o curso de Graduação.
O contador brasileiro só tem uma porta de entrada ou saída
profissional: realizar o curso de graduação em ciências contábeis (entrada) e passar na prova do Conselho Regional de Contabilidade (saída). Essa peculiaridade decorre da exigência do
MEC ao impor uma carga horária mínima para cada disciplina,
ao mesmo tempo em que não avalia a carga horária dos cursos
de pós-graduação.
Formação do Contador na França
O contador francês tem várias portas de entrada e saída para
a profissão contábil (QUADRO III)
Uma carreira clássica começa através do exame denomina-
do Baccalaureat, que concede o diploma de II Grau. Com isso a
pessoa pode entrar num curso preparatório de contabilidade,
que dura de 1 a 2 anos. Ao terminar irá realizar no órgão profissional várias provas escritas, envolvendo matéria de Direito Tributário, Matemática, Contabilidade e Informática.
A aprovação no exame dá direito ao Diploma Preparatório
aos Estudos Contábeis e Financeiros – DPECF – que permite
trabalhar em escritórios de contabilidade como funcionário especializado, mas sem responsabilidade legal para assinar laudo de qualquer espécie. No Brasil seria equivalente a um Técnico em Contabilidade.
Após o DPECF o aluno cursa mais dois anos e faz as provas
para obter o Diploma de Estudos Contábeis e Financeiros –
DECF. É possível também obter o DECF cursando quatro anos
de faculdade (École de Commerce – “ECO”), que poderá oferecer equivalência a vários dos exames a seguir, de acordo com a
carga programática da faculdade e a especialização do estudante. Este deverá realizar os exames que não obtiver através
de equivalência.
QUADRO III
REQUISITOS À FORMAÇÃO DE CONTADOR NA FRANÇA
Pensar
Contábil
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FORMAÇÃO DO CONTADOR. UMA VISÃO COMPARATIVA
BRASIL, FRANÇA E ESTADOS UNIDOS
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Para se obter o DECF são necessários os seguintes exames:
Direito Societário e Tributário
Organização e gestão de empresas
Ambiente Jurídico (Direito do Trabalho e Processo jurídico)
Administração Financeira
Matemática aplicada e Informática
Contabilidade Avançada
Controladoria
Se aprovado, ao portador do DECF é permitido assinar balanços e realizar trabalhos de contador da empresa, com algumas
restrições. Não pode ser auditor ou perito, nem assinar demonstrações contábeis de empresas abertas (negociadas em bolsa).
O vestibular para entrar nas melhores universidades francesas, chamadas “Grandes Écoles” (HEC e ESSEC, entre outras),
é considerado muito difícil. Por isso, o órgão profissional dos
contadores considera os candidatos aprovados nessa prova também em condição de prestar os exames do DECF, se tornando
contadores, sem necessidade do DPECF.
Da mesma forma, o Conselho Nacional de Contabilidade
aceita diplomas diversos de faculdades de prestígio, permitindo
que a pessoa preste diretamente os exames do DECF.
Se a pessoa desejar aprofundar sua educação deverá prestar outros exames – duas provas escritas e duas orais:
Síntese de direito e contabilidade
Síntese de economia e contabilidade
Prova oral abrangente envolvendo todas as disciplinas
Apresentação oral de monografia
Obtendo êxito nos exames irá receber o Diploma de Estudo
Superior Contábil e Financeiro – DESCF.
Portadores de outros diplomas universitários, mas com Mestrado ou Doutorado em Ciências Contábeis, podem realizar as
provas do DESCF, sendo dispensados das provas orais.
O diploma DESCF é apenas um passo intermediário na carreira em direção ao certificado máximo de Expert Comptable.
Não aumenta o escopo de trabalho do profissional. Ele continua
com os mesmos direitos do DECF.
O próximo passo é o estágio prático de três anos em empresa
de auditoria. Pode optar por fazer dois anos em auditoria e um
ano em empresa ou instituição financeira. O estágio é supervisionado por um professor Contador Especialista (Expert Comptable), para quem o candidato tem de enviar relatórios semestrais
de seu trabalho. Ao fim do período de estágio deve apresentar
um projeto de monografia.
Nessa fase é obrigatória a filiação do candidato nos órgãos
que regulam a profissão: Ordre des Experts Comptables – OEC.
Terminado o período de estágio a pessoa pode, finalmente,
realizar os exames para tornar-se um Especialista em Contabilidade (Expert Comptable), título máximo da profissão. Constam
de uma prova escrita, voltada para atividade de auditoria, uma
prova oral e a defesa de tese elaborada após o estágio.
Só então poderá exercer as atividades de contador de qualquer tipo de empresa (aberta, fechada ou instituição financeira),
auditor e perito contábil. Os exames finais constam de uma prova escrita abrangente, duas provas orais e a defesa de tese
baseada no projeto feito ao final do estágio prático.
Ao todo são cerca de dez anos de estudo. A idade média de
um recém-formado Especialista é de trinta anos. A formação
francesa é um processo longo, difícil e demorado, requerendo
persistência e vocação. O portador do “Diplome d’Expertise
Comptable” é um profissional com formação sólida – acadêmica e prática.
Não há obrigação de o profissional manter um programa de
estudo continuado.
Formação do Contador nos Estados Unidos
Nos Estados Unidos o contador é chamado “Certified Public
Accountant”, ou abreviadamente, CPA.
Para se tornar um CPA o candidato deve realizar uma bateria
de provas, que se denomina “The Uniform CPA Examination”,
um exame considerado muito difícil, composto de quatro provas
independentes com duração total de 14 horas:
Auditoria e emissão de certificado (Auditing and Attestation)
Legislação (Regulation)
Administração e ambiente empresarial (Business environment and concepts)
Contabilidade e Relatórios Contábeis (Financial accounting and reporting)
O exame é aplicado por um órgão do governo estadual –
(Board of Accountancy), independente da associação nacional
de contadores – “American Institute of Certified Public Accountants” – AICPA. Porém é o AICPA o responsável pelo conteúdo,
pelas questões e pelo método de avaliação das provas. Existem
quatro maneiras de se candidatar ao exame de CPA (Quadro
IV). Tomou-se a legislação do Estado de Nova York para ilustrar
o exemplo abaixo.
1. Na forma clássica o candidato tem de ser formado em curso
universitário de graduação (College), mestrado (Ms ou MBA) ou
doutorado (PhD). O Board of Accountancy controla dois itens:
a. A instituição de ensino deve ser registrada numa das seis
agências educacionais (US Regional Institutional Accrediting
Agencies)
b. O curso deve conter um número mínimo de horas-aula em
contabilidade e administração (Ver Quadro IV)
2. Ter um diploma de Contabilidade do New York State Program
Licensure Qualifying Program in Accounting
3. Ter cursado outras escolas de contabilidade nos EUA. Nesse
caso a associação de classe (AICPA) avalia a qualidade da escola e da grade curricular.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v.7, n. 28, p. 13 - 20, mai./jul. 2005
Pensar
Contábil
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Pensar Contábil
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Fernando P. Tostes
4. Possuir um diploma universitário estrangeiro. A qualidade da escola e do programa cursado é avaliada pelo New York Education
Department (NYS-ED)
QUADRO IV
REQUISITOS À CARREIRA DE CONTADOR NOS EUA
Pensar
Contábil
Após a aprovação no exame de CPA, para obter a licença e
praticar profissionalmente como CPA, o candidato tem ainda de
cumprir as seguintes exigências, as quais podem variar em cada
uma das 54 jurisdições americanas:
Comprovar que tem “ficha limpa” junto ao Departamento
de Justiça e
Possuir ao menos dois anos de experiência (Nova York)
18
em empresa de auditoria externa. O tempo de experiência em
auditoria externa varia, dependendo do Board of Accountancy
de cada jurisdição.
Obter um “Social Security number”. Esta exigência legal,
entretanto, não requer que o candidato seja cidadão americano
ou tenha visto de trabalho nem que seja residente de qualquer
uma das 54 jurisdições (Estados ou Territórios). Para contorná-
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v.7, n. 28, p. 13 - 20, mai./jul. 2005
Pensar Contábil
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FORMAÇÃO DO CONTADOR. UMA VISÃO COMPARATIVA
BRASIL, FRANÇA E ESTADOS UNIDOS
la, no caso de estrangeiros, emite-se um documento – CSN –
que não dá direito à pessoa trabalhar nos EUA.
As diferenças entre os requisitos dos diversos Estados são
mais burocráticas do que de conteúdo educacional. Relacionam-se à idade do candidato, validade do diploma de CPA, ser
ou não residente no Estado, e outras do mesmo tipo.
Finalmente, depois de ser aprovado no exame e obter o CPA,
o contador é obrigado a renovar sua licença a cada dois anos
cursando anualmente um mínimo de 80 horas de disciplinas
contábeis de auditoria ou impostos, além de pagar uma taxa bianual.
Essa exigência é uma novidade norte-americana positiva,
pois reconhece que o ambiente econômico-comercial é dinâmico, exigindo que o profissional esteja atualizado. A regra força o
contador a continuar estudando.
A educação contábil norte-americana tem uma peculiaridade. Caso o profissional deseje especializar-se em Contabilidade Gerencial, não tem necessidade de fazer o exame de CPA.
Poderá fazer somente as provas para obter o CMA – “Certified
Management Accountant” – com exigências distintas, controladas por outra associação profissional. O mesmo ocorre para
quem deseja ser Analista Financeiro. Uma outra associação de
classe controla a formação desse profissional. Da mesma forma, caso um CPA deseje trabalhar num banco comercializando
ativos financeiros, deverá prestar o exame “Series Seven” para
obter o registro na “Securities and Exchange Commision – SEC”,
o órgão equivalente à Comissão de Valores Mobiliários.
CONCLUSÃO
O sistema francês provê uma formação contábil forte e ao
mesmo tempo flexível. Mesmo sem um curso universitário podese obter um certificado parcial (DECF), tornando-se um Contador de empresas não-negociadas em bolsa de valores. Para
muitos profissionais exercendo funções limitadas, como custos
ou escrituração de impostos, o diploma intermediário é útil e
valoriza o profissional. De forma análoga, permite-se aos portadores de diploma de Mestrado ou Doutorado realizar as provas
do DESCF.
Somente quem desejar realmente se tornar contador “completo” (contador, auditor e perito), é obrigado a completar sua
formação fazendo três anos de estágio, fazer mais três provas,
escrever e defender publicamente uma tese.
O mérito da formação francesa está nos diplomas intermediários, que abastecem as empresas com profissionais contábeis
de nível mediano, deixando aos Experts Comptables o trabalho
mais nobre.
A competição profissional nos EUA é acirrada, permitindo
que a autoridade norte-americana exija uma formação bem rigorosa, não oferecendo a flexibilidade vertical de diplomas intermediários, como no sistema francês. A flexibilidade profissional é exercida de modo descentralizado, horizontal, através de
diversas associações especializadas.
Por outro lado o período de formação pode ser rápido, de-
pendendo da situação individual.
O AICPA se preocupa com a qualidade da escola, determinando a grade curricular cursada pelo candidato a CPA, exigindo até atestado policial de bons antecedentes antes de fazer o
exame.
Mesmo com o diploma de CPA, o contador deve fazer os
cursos de educação continuada (virtual ou presencial) cadastrados pela associação profissional. Caso não o faça, o AICPA
anula a licença de contador obtida no exame CPA. O prazo de
validade do exame varia conforme o Estado, sendo em geral de
quatro anos.
O resultado é um profissional com excelente formação e continuamente atualizado.
O sistema brasileiro aceita como pré-requisito o conhecimento básico adquirido no curso de graduação, sem levar em
conta a qualidade variável das faculdades de contabilidade e
defende o título de CONTADOR para efeito de assinar balanços.
Cinco pontos podem ser
objeto de melhoria
Em primeiro lugar a formação não permite que pessoas técnicas ou mesmo com mestrado ou doutorado em ciências contábeis tenham os créditos das disciplinas cursadas reconhecidas
em curso de graduação.
Segundo, não há exigência de estágio de trabalho. Contabilidade é uma ciência aplicativa, onde a experiência prática é de
fundamental importância para se conhecer os documentos fiscais que suportam a legislação, ter a percepção ao vivo da utilidade dos controles internos, análise de contas, reconciliações,
fechamento de balanço e outras atividades típicas de um departamento de contabilidade. Abdicar dessa prática, concedendo
ao recém-formado a responsabilidade de elaborar e assinar
demonstrações contábeis, não contribui para aumentar a imagem da profissão.
Terceiro, a formação profissional obrigatória termina com o
exame do CFC do recém-formado. A partir desse momento, o
novo contador pode exercer todas as atividades da profissão,
como auditoria, perícia contábil, contabilidade pública, de custos e outras. Somente para auditoria de companhias abertas e
de instituições financeiras é que a Comissão de Valores Mobiliários – CVM – exige exames adicionais. Os princípios contábeis
são uniformes para qualquer entidade, mas a complexidade do
trabalho contábil em empresa de grande porte é bem diferente
daquela em pequena ou média. Portanto, uma qualificação intermediária e outra avançada, semelhante à prática francesa,
seria um avanço.
Quarto, a educação continuada não é obrigatória; é uma
opção individual. Um contador formado em 1970 passou a
lidar com novas demonstrações contábeis (valor adicionado,
fluxo de caixa, balanço social e balanço ambiental), assistiu
ao surgimento dos instrumentos derivativos, contabilidade internacional, custeio por atividade, contabilidade internacional, à decadência da credibilidade dos auditores, à introdu-
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Pensar
Contábil
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Fernando P. Tostes
ção dos microcomputadores e a uma dinâmica muito maior
no mundo dos negócios, do que nas décadas de 1940/69. Um
programa de educação continuada, presencial ou via internet, sancionado pelo CFC com apoio da CVM traria maior
credibilidade à profissão.
Quinto, há somente o exame para aferir a qualidade da
graduação. Não existem exames especializados com patrocínio do CFC. Exames periódicos de Contador Público, Auditor,
Contador Gerencial ou Analista Financeiro iriam provocar uma
demanda espontânea por esses contadores especialistas
“chancelados” em exame específico controlado pelo órgão
profissional.
O que temos hoje são engenheiros fazendo contabilidade
gerencial, economistas como chefes de controladoria, advogados realizando planejamento tributário e jornalistas redigindo
relatórios de administração e notas explicativas. Os relatórios
contábeis foram automatizados por sistemas de computador, o
gerenciamento de risco financeiro antes evidenciado por índices de liquidez, rentabilidade e endividamento foi substituído
por modelos estatísticos e de finanças. Até mesmo a organização do sistema de controle interno de pagamentos, recebimentos e registro de operações foi tomada por consultores de outras
áreas de conhecimento.
Caso o Conselho Federal de Contabilidade não acorde
para essa realidade, com medidas corretivas práticas, a imagem do contador dificilmente terá seu prestígio engrandecido. Não há instrumento visível ao público para separar o
contador ruim do bom, entre o obsoleto e o atualizado. A
defesa de uma profissão no modelo corporativista está ultrapassada. É necessário trazer para dentro da Contabilidade
os profissionais de outros campos de atividade, mas que
exercem essa profissão sem qualquer controle técnico ou
ético do Conselho Federal de Contabilidade ou dos Conselhos Regionais.
BIBLIOGRAFIA
As informações relativas à formação do contador no Brasil foram obtidas na Universidade do Estado do Rio de Janeiro e
conferidas junto a um Conselheiro do CRC-RJ e à empresa de auditoria KPMG.
Os dados sobre a profissão na França foram coletados em Tours, na École Superieure de Commerce et Management ESCEM e verificadas em Paris, junto ao Conseil des Experts Comptables - CEC.
Com relação aos Estados Unidos, as informações foram obtidas via internet e conferidas pelo Professor, CPA sócio aposentado da KPMG, Sr. José Barreto,
Pensar
Contábil
Livro orienta sobre texto, estrutura e registro
Encontra-se à venda o livro “Estatutos: Orientação sobre texto, estrutura e registro”. De Marly Schaffer Dias, Célia Maria Peres Lacerda e Wanda Maria Maia da Rocha Paranhos, a obra orienta a
constituição e operação institucional de entidades
culturais, científicas, religiosas, filantrópicas, de classe, ONGs e OSCIPs. O livro é um manual prático
20
para auxiliar pessoas jurídicas de direito privado sem
fins lucrativos e possui todas as orientações necessárias para adequação ao novo código civil, que
devem ser implementadas até janeiro de 2006. Compõem a obra tópicos como, fundamentação conceitual e legal; apresentação do texto; registro; reforma e alteração de estatutos entre outros.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v.7, n. 28, p. 13 - 20, mai./jul. 2005
Pensar Contábil
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RESUMO
Este artigo trata da evolução do conhecimento contábil para
o progresso científico da Contabilidade. Aborda que o conhecimento contábil sempre esteve e está em constante evolução. O
conhecimento pode ser adquirido por diversas formas, constituídas a cada momento e este deve ser transmitido a outras gerações, proporcionando a melhoria dos processos mentais dos
seres e tornando o propulsor da evolução da sociedade. Teorias, princípios, doutrinas e métodos são conhecimentos criados
pelos homens e se comprovados transformam-se em ciência.
Este estudo faz referência, ainda, ao reconhecimento da Contabilidade como ciência em vista de características que a sustentam como tal, amparada por princípios universais que constituem o seu alicerce e que, quando atendidos, protegem a apuração dos resultados, que é o fruto da gestão de cada empreendimento e são moldados conforme suas transações.
Palavras-chave: Teoria Contábil, Conhecimento Contábil,
Resultado Empresarial, Contabilidade.
ABSTRACT
This article covers the evolution of accounting knowledge towards accounting scientific progress. It states that accounting
knowledge has always been through an ongoing evolution. Knowledge can be gained in several ways, at each moment, and is
conveyed to other generations, thus promoting the improvement
of humans’ mind processes and becoming the propeller of
society’s evolution. Theories, principles, doctrines and methods
represent knowledge created by men and, if evidenced, become
science. This study also analyzes the recognition of Accounting
as a science considering the characteristics that sustain it as
such, supported by universal principles that constitute its foundation and that, where followed, protect the counting of income,
that is a result of each company’s management and is molded
according to the transactions.
Key words: Accounting Theory, Accounting Knowledge, Managerial Result, Accounting.
Cleber Batista de Sousa
Belo Horizonte – MG
Contador CRC-MG 55.861/O
Mestrando em Contabilidade - Fundação Visconde de Cairu1,
Pós-graduado em Consultoria Contábil - Centro Universitário
Newton Paiva2,
Professor universitário
Daniel Gerhard Batista
Manhuaçu – MG
Contador CRC-MG 74.871/O
Mestrando em Contabilidade - Fundação Visconde de Cairu1,
Pós-graduado em Administração Pública Municipal - Faculdade
de Pedro Leopoldo3, Coordenador do Curso de
Ciências Contábeis da FACIG4 , Professor universitário
Nilton de Aquino Andrade
Belo Horizonte –MG
Contador CRC-MG 41.599/O
Mestrando em Contabilidade - Fundação Visconde de Cairu1,
Pós-graduado em Administração Pública - FEAD5 e em Direito
Público - UGF6, Diretor de Ensino do SIM7
Professor Universitário
e-mail: [email protected]
Pensar
Contábil
1
Fundação Visconde de Cairu – Cep 40.226-900 - Salvador - BA
2
Centro Universitário Newton Paiva – Cep 30.190-052 -Belo Horizonte-MG
3
Faculdade de Pedro Leopoldo – Cep 33.600 - Pedro Leopoldo - MG
4
FACIG – Faculdade de Ciências Gerenciais de Manhuaçu – Cep 36.900 – Manhuaçu – MG,
5
FEAD - Faculdade de Estudos Administrativos – Cep 30.110-100 – Belo Horizonte - MG
6
UGF – Universidade Gama Filho – Cep 20.740-280 - Rio de Janeiro - RJ
7
SIM - Instituto de Gestão Fiscal – Cep 30.380-000 – Belo Horizonte – MG
Artigo recebido em 20/03/2004 e aceito em 29/06/2004
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v.7, n. 28, p. 21 - 26, mai./jul. 2005
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Pensar Contábil
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Cleber Batista de Sousa
Daniel Gerhard Batista
Nilton de Aquino Andrade
INTRODUÇÃO
As evoluções tecnológicas da atualidade colocaram à disposição de toda sociedade uma grande quantidade de informações, muito além do que se poderia imaginar. Tem-se a oportunidade ininterrupta de contato com diversas fontes de pesquisas, graças à tecnologia, tais como avanço dos recursos da informática, da World Wide Web (WWW) - Rede Mundial de Computadores, de teleconferência etc.
O acesso ao conhecimento tornou-se, ainda mais fácil, com
as informações disponíveis em jornais, revistas, sites e em portais interativos no meio virtual.
Poderia conceituar que um povo passa a ser educado quando a maioria de sua população tem conhecimento que proporciona ambiente cultural e, por conseqüência, um aumento da capacidade intelectual, moral e social.
Mas o que seria esse conhecimento?
Segundo Eddington, apud Sá (1998),
para que a exposição de um sistema de pensamento
seja clara, é preciso que se comece pelas origens”.
Sendo assim, este artigo procura apresentar a definição e o conceito do termo conhecimento, de forma
geral, até chegar no campo particular da Contabilidade.
O CONHECIMENTO:
EVOLUÇÃO E TEORIZAÇÃO
A palavra conhecimento tem um significado muito complexo.
Podemos defini-la como um sentimento individual gerado por
informações e notícias do mundo, experiências de vida, apreciação e discernimento dos atos e fatos, que são ocorridos ou
adquiridos durante toda a existência de um indivíduo, mas que
influencia toda uma sociedade.
Dessa forma, há um enlace entre o conhecer individual e o
conhecer coletivo que demanda uma forma de se registrar e
passar o conhecimento adquirido a outras gerações.
Para a evolução e o aprendizado, o ser humano deve sempre
observar a situação e o contexto em que ele está inserido, procurando selecionar as informações para aceitar as que são úteis,
mantendo-se atento aos detalhes e aplicando, se for o caso, as
tecnologias disponíveis.
Assim, há que se considerar que muitos conhecimentos são
constituídos a cada momento, logo são provisórios, elitizados e
criticados por ainda não se definirem como ciência. Neste caso,
denominam-se de epistemologia, que também pode ser definida como um conjunto de conceitos coerentes entre si que fundamentam o conhecimento.
A definição de epistemologia, para Holanda (1998) é;
Pensar
Contábil
Conjunto de conhecimentos que têm por objeto o conhecimento científico, visando a explicar os seus condicionamentos (sejam eles técnicos, históricos, ou
sociais, sejam lógicos, matemáticos, ou lingüísticos),
sistematizar as suas relações, esclarecer os seus vínculos, e avaliar os seus resultados e aplicações.
Com o decorrer do tempo, há acumulação do conhecimento
22
e conseqüentemente sua evolução proporciona a melhoria dos
processos e a capacidade de extrair conclusões críticas sobre o
que se estuda, ou seja, a cognição que é o conjunto dos processos mentais utilizados no pensamento, na percepção, na classificação, reconhecimento, entre outros. É um processo contínuo
e infinito e assim, o conhecimento se torna o propulsor da evolução da sociedade.
Para a evolução do saber, os fatos passíveis de observações
exaltam suas relevâncias, pois sobre um fenômeno real e prático, durante o crescimento da humanidade, há sempre formulações abstratas, denominadas teorias. Segundo Sá (1999), para
que uma teoria se caracterize como tal, é preciso ter um sistema
hipotético, que enseje induções e deduções, formando um emaranhado de idéias organizadas capazes de estruturar a ciência.
Conforme Martinez (2003), as teorias possuem três finalidades, quais sejam:
a) explicativa, que irá explicar um determinado fenômeno;
b) preditiva, que buscará prever o que ocorrerá com um determinado fenômeno; e
c) normativa, que identificará as normas que regulam um determinado fenômeno.
Ainda, sobre as classificações das teorias, o citado autor aponta
quatro tipos:
a) normativa, que questionará: como deveria ser no futuro, elucidando como deve ser;
b) positiva, que indaga: como é e por que é, com esclarecimentos do que realmente é;
c) dedutiva que exalta a racionalidade, partindo do geral para o
particular; e
d) indutiva que pressupõe o empirismo, partindo do particular
para o geral.
Conforme Hendriksen e Breda (1999), “independentemente
do enfoque adotado para resolver problemas de Contabilidade,
sempre fica a seguinte questão: como se pode dizer se nossa
solução é correta?”. O autor alerta para o fato de que o conhecimento se busca com o estudo, com a investigação e com a experiência e, mesmo assim duas ou mais pessoas com o mesmo
estudo poderão obter conclusões diferentes.
Para Serra Negra (2003) “do ponto de vista do conhecimento
– gnosiologia – o conhecimento é o reflexo e a reprodução do
objeto na nossa mente. Dessa forma, no processo do conhecimento participam os sentidos, a razão e a intuição”.
Por outro lado, deve-se ponderar ainda que as doutrinas normalmente surgidas das teorias retratem a opinião de autores e
preceituam o ensino; e não o saber. As doutrinas criam metodologias de ensino, que são formas de transmitir o conhecimento e não
podem ser consideradas conclusões e sim direcionadores. Devem
ajudar no caminho do conhecimento, direcionando o estudo para a
área das conclusões, porém sem ter a força das teorias.
Sá (2000) explica que para sustentar o progresso do conhecimento, diversos estudiosos empreenderam pesquisas, criaram escolas e produziram obras de raro valor.
Em cada época, cada escola era envolvida por metodologias
de outras disciplinas, como por exemplo, a matemática, o direi-
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v.7, n. 28, p. 21 - 26, mai./jul. 2005
Pensar Contábil
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
A CONTABILIDADE COMO LINGUAGEM
DO CONHECIMENTO PATRIMONIAL
to, a administração e a economia; até que a Contabilidade conseguiu tornar-se autônoma, por meio do Patrimonialismo. Atualmente, destaca-se o Neopatrimonialismo com o aperfeiçoamento
de uma visão holística do fenômeno patrimonial. O quadro I ilustra esta evolução do pensamento contábil.
Escolas de
Pensamento Contábil
Contismo
Personalismo
Controlismo
Reditualismo
Aziendalismo
Patrimonialismo
Neopatrimonialismo
programa que regule previamente as operações a serem realizadas para otimização do resultado.
Enquanto o método determina o caminho, a forma ou a técnica para se atingir um objetivo, a teoria trata das generalidades
da ciência em estudo. Galliano apud Serra Negra (2001) é enfático quando diz que:
Objeto
científico
a ‘conta’
a empresa é vista como pessoa
estudos baseados no controle da riqueza
Dedicação ao estudo do ‘lucro’.
o objetivo era a empresa e a instituição
o patrimônio como objeto de estudo
visão holística do fenômeno patrimonial
“...método e técnica de um modo bastante amplo se confundem. No entanto, raciocinando com maior rigor sobre
o significado de cada um dos termos pode-se notar a
existência de diferença fundamental entre ambos, nos
apresentado esta distinção claramente, definindo. Técnica é o modo de fazer de forma mais hábil, mais segura,
mais perfeita algum tipo de atividade, arte ou oficio. Método é um conjunto de etapas, ordenadamente dispostas, a
serem vencidas na investigação da verdade, no estudo
de uma ciência ou para alcançar determinado fim.”
Quadro I - Evolução do pensamento contábil.
Por último, para um entendimento completo do processo de
evolução do conhecimento é necessário definir também o método, que é o meio pelo qual se atinge um objetivo, mediante um
Segundo Sá (1987) no campo das ciências o método é uma
orientação da mente, e o seu uso na ciência contábil não tem
limites.
O quadro II apresenta as principais distinções entre teoria, doutrina e método:
TEORIA
Verdades absolutas e universais.
Corpo de idéias organizadas
capazes de estruturar a ciência.
Conhecimentos sistematizados e comprováveis
que explicam, um dado domínio de acontecimentos
que se oferecem à atividade prática.
DOUTRINA
Opinião de autores.
Surgem
das teorias.
Não são conclusões e sim
direcionadores.
MÉTODO
Aplicação da teoria.
Caminho pelo qual
se atinge um objetivo.
Programa que define previamente
operações aserem realizadas,
para otimização de resultados.
Quadro II Distinções teoria, doutrina e método.
As distinções elencadas não são definitivas e conclusivas,
mas fornecem subsídios para delinear a construção do conhecimento.
O CONHECIMENTO CONTÁBIL
Segundo o pensamento de Eddington, apud Sá (1998), o
conhecimento contábil é relatado desde sua forma primitiva, com
a evolução por meio da experiência e prática contínua até a
teoria e a normatização técnica.
A forma primitiva de escrituração em cavernas, ossos, argilas
etc, face aos diversos estudos históricos e provas arqueológicas, demonstram dados para afirmar a antiguidade dos registros contábeis, a partir dos quais, segundo Sá (2000), ainda que
de forma rudimentar, começaram a desenvolver o conhecimento contábil.
Pensar
Contábil
Sá (1998) disserta: “na antiguidade, o conhecimento estava
limitado ao do registro e suas normas, mas já era aprimorado e
também ensinado em escolas, juntamente com os cálculos matemáticos”.
Com o transcorrer do tempo e aperfeiçoamento da técnica
contábil e com a conseqüente divulgação desses novos conhecimentos, a Contabilidade chega à maturidade e há uma busca
por interpretá-la com mais profundidade, para sedimentar a razão das aplicações técnicas.
O acúmulo do conhecimento contábil empírico e a busca pelo
conhecimento científico proporcionaram a classificação da Contabilidade como ciência.
Para Pfaltzgraff (1956) Ciência “é o conjunto de verdades,
metodicamente ligadas entre si pelas causas e princípios, e relativas a um objeto determinado ou aos fenômenos de uma ordem”.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v.7, n. 28, p. 21 - 26, mai./jul. 2005
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Pensar Contábil
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Cleber Batista de Sousa
Daniel Gerhard Batista
Nilton de Aquino Andrade
O quadro III, conforme Sá (1999) apresenta características da Contabilidade como ciência:
REQUISITOS NECESSÁRIOS A UMA CIÊNCIA
Possuir um objeto específico de estudos.
Analisar o objeto sob um aspecto peculiar.
Levanta hipóteses válidas
Estudar os fenômenos de forma analítica.
Enunciar verdades de valor universal.
Permitir previsões.
Acolher correntes doutrinárias.
Possuir teorias próprias.
Basear-se em conhecimentos de natureza tradicional.
REQUISITOS CUMPRIDOS PELA CONTABILIDADE
Possui o patrimônio das aziendas como objeto de estudo.
Analisa a eficácia patrimonial.
Levanta hipóteses sobre potencialidades do patrimônio.
Custos, Rentabilidade, etc.
Há várias verdades emanadas pela Contabilidade.
Orçamentos de forma geral.
Contismo, Patrimonialismo, Neopatrimonialismo etc.
Há diversas, como Teoria das Aziendas, Teoria do Redito.
Acumulação do conhecimento Contábil por anos.
Quadro III Características da Contabilidade como Ciência.
Além das características mencionadas, há outras que sustentam o reconhecimento da Contabilidade como ciência, por intelectuais e por academias. Já a sua definição como ciência social, para Sá (1999) é inquestionável, uma vez que a ciência se
classifica em função do seu objeto de estudo e que no caso da
Contabilidade é o patrimônio das aziendas ou células sociais1.
Ainda segundo Pfaltzgraff (1956), “o conhecimento cientifico
não somente atinge o fato, como esmiúça a sua origem, demonstrando de modo lógico o que afirma. Diferencia-se do conhecimento vulgar por ser metódico, geral e logicamente certo”.
Cerboni apud Pfaltzgraff (1956), pondera:
que a contabilidade está confiada à delicadíssima tarefa de representar, dia a dia, não só a história da vida
patrimonial traduzida em números, mas também o inteiro desenvolvimento dos fenômenos por meio dos
quais essa mesma vida se manifesta; nela se tem o
espelho veraz e constante dos direitos e obrigações
do administrador e dos resultados econômicos de cada
exercício.
Pensar
Contábil
Segundo a Resolução 774/94 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC):
A Contabilidade possui objeto próprio - o patrimônio
das entidades - e consiste em conhecimentos obtidos
por metodologia racional, com as condições de generalidade, certeza e busca das causas, em nível qualitativo semelhante às demais ciências sociais.
O objeto da Contabilidade, ou seja, o patrimônio pode
ser analisado de forma estática ou dinâmica. Esta segunda forma é o objetivo deste trabalho, em que se nota que há uma
demanda por uma Contabilidade que identifique e classifique
os dados, que os mensure, além de controlá-los, analisá-los,
comunicá-los e transparecê-los de forma inteligível e tempestiva para o usuário.
Eugen Schmalenbach, apud Kroetz (2003), em artigo de Herckert aponta que “o resultado não dependia só da dinâmica
1
patrimonial, mas das pressões do ambiente externo no qual a
empresa estava inserida”. Aponta, neste caso, a visão social da
empresa.
Segundo Hendriksem e Breda (1999), a política, a economia
e a legislação representam, além dos princípios, forças poderosas que se juntam às considerações puramente teóricas para a
determinação da prática. A teoria da Contabilidade, além do
desenvolvimento de princípios, também busca compreender
essas forças.
Os relatórios contábeis legalmente exigidos, como o balanço
patrimonial, a demonstração do resultado do exercício, demonstração de lucros ou prejuízos acumulados, além daqueles criados para atender a demanda gerencial para a tomada de decisões, são alguns que representam a forma estática ou dinâmica
da entidade.
MENSURAÇÃO DO
RESULTADO CONTÁBIL
Não há como se falar em mensurar, ou seja, apurar o resultado empresarial sem falar dos princípios que norteiam a apuração dos resultados.
De acordo com o dicionário Houaiss (2002), princípio é
“lei de caráter geral com papel fundamental no desenvolvimento de uma teoria e da quais outras leis podem ser derivadas”.
Segundo Sá (2000) “na fixação de normas de informação
contábeis os princípios são macro-regras que orientam a tudo”.
No caso brasileiro, os Princípios Contábeis foram editados
pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) por meio da
Resolução 750/93, a qual foi interpretada pela Resolução 774/
94.
Uma vez definido o Patrimônio como objeto da Contabilidade, houve a necessidade premente de definir os Princípios, os quais, conforme a Resolução 774/94, constituem o
alicerce da Contabilidade, sendo aplicado ao patrimônio
de qualquer entidade, dado ao seu caráter de universalidade.
Para Sá (1999), “azienda ou célula social é um agregado de pessoas e de coisas impessoais, com atividade permanente ou duradoura e que visa suprir objetivos traçados pelo
homem, sendo parcela da sociedade”.Os termos azienda, célula social, entidade, empreendimento e organização podem ser utilizados como sinônimos.
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Pensar Contábil
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
A CONTABILIDADE COMO LINGUAGEM
DO CONHECIMENTO PATRIMONIAL
Os princípios elencados pelas referidas Resoluções podem ser resumidos, na forma do Quadro IV:
PRINCÍPIOS
PRINCIPAL CARACTERÍSTICA
Entidade
Continuidade
Autonomia patrimonial entre a entidade e as pessoas que a circunstanciam.
A duração da sociedade deve ser observada no momento da classificação e análise das mutações
patrimoniais.
Os registros devem ser abrangentes e tempestivos.
Os registros devem ser feitos na moeda nacional e pelo valor da transação.
Reconhecimento dos efeitos inflacionários.
Reconhecimento das receitas e despesas no momento em que ocorrem.
Adoção do menor valor para componentes do Ativo e do maior valor para componentes do Passivo.
Oportunidade
Registro pelo valor original
Atualização monetária
Competência
Prudência
Quadro IV Principais características dos Princípios Fundamentais de Contabilidade.
Os Princípios estão intrinsecamente correlacionados e a apuração dos resultados deve observá-los a fim de validar a informação contábil medida por valor.
Para atendimento aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, nos termos da Resolução 774/94 do CFC, a receita deve
obedecer ao Princípio da Competência e será considerada realizada nas seguintes situações: transações com terceiros referentes a bens ou serviços; quando da diminuição do passivo,
sem o desaparecimento concomitante do ativo; pela geração
natural de novos ativos, independentemente da intervenção de
terceiros e no recebimento de doações e subvenções.
Por outro lado, sendo atendidos os princípios, a mensuração
do resultado dá-se pelo valor, que é uma forma de mensurar
algo por meio de uma unidade monetária. Sua quantificação dáse em função da utilidade do objeto para cada individuo em que
aquele se submete à apreciação do mercado, o qual é formado
pelas transações comerciais entre pessoas.
Cada indivíduo participa das transações diárias no mercado
e essas transações, sob a luz da ‘Lei da oferta e da procura’,
resulta no valor.
A terminologia ‘valor’ é vista como algo de difícil conceituação e definição. Para Hessen (1980), “pertence ao número daqueles conceitos supremos, como os do ‘ser’, ‘existência’ etc.,
que não admitem definição. Tudo o que pode fazer-se é simplesmente tentar uma clarificação (...) de seu conteúdo”.
Os lançamentos contábeis devem reconhecer a representação monetária de valor, em conformidade com o estabelecido
nas transações com os agentes externos à entidade.
Segundo Herrmann Jr. (1996) “a palavra valor, em sentido
geral, denota um juízo ou opinião formulada pela inteligência a
respeito de bens econômicos, cuja medida depende do grau de
utilidade ou desiderabilidade”.
No mundo empresarial a informação contábil tem seu ponto
alto, quando transmite o resultado do negócio de forma correta,
tempestiva e quando os usuários conseguem atingir os objetivos pretendidos. É importante também que a empresa priorize
sempre a busca de resultados que interfira positivamente no
meio social.
Há que se analisar as particularidades da apuração do resultado, que modifica e evolui conforme a complexidade das atividades empresariais. Também há necessidade de informações
contábeis que apresentem as modificações do patrimônio, qualitativamente e/ou quantitativamente.
A Contabilidade deve ser vista como um sistema de informações, capaz de responder às perguntas dos usuários internos e
externos, que têm interesse na avaliação das situações do patrimônio. Assim, é preciso que o contador interprete os dados com
uma linguagem inteligível ao usuário.
Como exemplo, verifica-se que a apropriação dos custos de
fabricação (mão-de-obra direta) e os indiretos (despesas administrativas), são custos que, em função da necessidade da confrontação das receitas com as despesas dentro de um mesmo
período, serão ativados nos estoques à medida que se produzirem os produtos para revenda. Estes custos serão reconhecidos
como despesa somente quando da venda das mercadorias, já
que então será lançado o Custo do Produto Vendido (CPV) e
levado ao resultado.
Outro exemplo de linguagem contábil pode ser verificado junto
Pensar
Contábil
às regras de reconhecimento das receitas, que podem ser conceituadas, genericamente, para Sá (2000), como entrada de re-
cursos. Esse reconhecimento deve ser refletido segundo a peculiaridade de cada empreendimento, já que, em geral, é utilizado
na entrega da mercadoria, preceituada junto as Normas Brasileiras de Contabilidade, por meio do Princípio da Competência.
No que tange ao ciclo operacional da empresa, as receitas
podem ser reconhecidas durante diversas fases. Segundo Hendriksen e Breda (1999), para o reconhecimento da receita, têmse as seguintes opções, conforme quadro V:
Ordem
FASES
OPÇÕES
1
2
Antes da Produção
Durante a produção
3
4
No final da produção
Na entrega do bem
5
No recebimento
Estimativa de receita
Valor do custo em cada
estágio de produção
Valor de venda proposto
Valor negociado entre
empresa e mercado
Valor efetivamente recebido
Quadro V Momentos de reconhecimento das receitas.
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Pensar Contábil
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Cleber Batista de Sousa
Daniel Gerhard Batista
Nilton de Aquino Andrade
Para cada atividade deve ser escolhido o momento certo para
reconhecimento da receita para fins gerenciais, no entanto vale
ressaltar que não se pode esquecer do atendimento aos Princípios Fundamentais da Contabilidade.
No momento da realização da receita, há que se fazer o reconhecimento das despesas, a fim de mensurar o resultado em
uma relação causa e efeito, de forma coerente.
Para Herrmann Jr. (1996) os “resultados também denominados de reditos, na definição de Vincenzo Masi correspondem à
variação do valor do capital durante a gestão”.
Se gestão tem a ver com resultados, esta terminologia deve
ser entendida como uma concepção das conseqüências advindas das transações empresariais definidas pelos gestores, onde os resultados podem ser positivos ou negativos,
sendo denominados como lucros ou prejuízos, respectivamente.
Há formas de se definir lucros, dependendo dos interesses
de cada nível de informação e agente interessado. Para a Contabilidade se as empresas, reduzirem mão-de-obra e substituílas por máquinas, normalmente aumentam o lucro financeiro,
em razão da diminuição do custo fixo. Para a Economia tal decisão demanda prejuízo social, já que aumenta o desemprego,
por exemplo.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
A Contabilidade é uma ciência social fundamentada em teorias, princípios, doutrinas e métodos. O acúmulo do conhecimento contábil empírico e a busca pelo conhecimento científico
proporcionam essa classificação como ciência. Ela tem um objeto específico de estudo - o patrimônio e seus fenômenos - e
enuncia verdades universais, que podem permitir previsões,
acolher correntes doutrinarias e formar teorias próprias.
O patrimônio pode ser analisado de forma estática ou dinâmica, onde sua identificação, classificação e mensuração permitem análises e comunicação aos usuários, proporcionando-lhes
resultado contábil com qualidade, oferecido pela cognição, pela
experiência e pela prática.
No Brasil, há muita influência da legislação comercial e fiscal
sobre a Contabilidade, sendo que nem sempre essas normas
consideram a essência das teorias emanadas pela Ciência Contábil. Não obstante, as empresas estão sujeitas a essas legislações e seus gestores devem ter a consciência da importância
das informações geradas pela Contabilidade.
O contador, além de deter o conhecimento contábil e da entidade na qual atua, deve ser um exímio comunicador, com a
capacidade de traduzir os dados contábeis em informações claras, objetivas e relevantes para cada usuário.
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Pensar
Contábil
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Pensar Contábil
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A FUNDAMENTAÇÃO CIENTÍFICA
DO MÉTODO DE CUSTEIO BASEADO
EM ATIVIDADE COM BASE NA
TEORIA NEOPATRIMONIALISTA
RESUMO
Tem o objetivo este artigo demonstrar a fundamentação científica que a Teoria Neopatrimonialista proporciona ao Método de
Custeio Baseado em Atividades (ABC). Busca evidenciar as
qualidades expressas no método de custeio e sua necessidade
de visão holística que os agentes que compõem as organizações devem possuir para que se promovam resultados adequados no sistema de custeio. O artigo desenvolvido em parceria
com outros autores e apresentado no VIII Congresso Internacional de Custos foi referência para este que se apresenta. O desenvolvimento das tecnologias de informação, utilizando ferramentas cada vez mais rápidas em resposta e manuseio de dados, fortalece a idéia do sempre buscar o conhecimento através
da pesquisa, da reflexão sobre o confronto de idéias, resultando
em uma visão holística do potencial que o sistema de custeio
proporciona para o corpo diretivo e executivo de uma célula
social. O ABC como ferramenta de mensuração de custos, mediante a doutrina contábil do Neopatrimonialismo, adquire consistência científica.
Palavras-chave: Doutrina contábil - Teoria Neopatrimonialista - Custeio Baseado em Atividade.
ABSTRACT
The purpose of this article is to demonstrate the scientific
principle that the Neopatrimonialista Theory renders to the ABC
Method (ABC). Such Theory enhances the qualities shown in
the method as well as its holistic vision that the organization
agents must have in order to yield adequate results in the ABC.
The article developed in partnership with other authors and
presented in the VIII International Congress of Costs was a
reference for this one. The development of the information technologies using faster and faster tools as a response and manipulation of data, strengthens the research of the always searching knowledge trough the research, of the reflection on the
conflict of ideas, resulting in a holistic vision of the potential that
the cost system grant to the directive and executive board of a
social cell. The ABC as a tool for the Cost measurement by
Marco Antônio Amaral Pires
Belo Horizonte - MG
Contador CRC-MG 41632/O
pós-graduado em Contabilidade e Auditoria, mestrando em
Contabilidade pela Fundação Visconde de Cairú1, Bacharel em
Administração de Empresas, Perito Contador, Membro da
Academia Brasileira de Ciências Contábeis e da Academia
Mineira de Ciências Contábeis.
e-mail: [email protected]
URL: www.peritoscontabeis.com.br
1
Fundação Visconde de Cairu – Cep 40.226-900 – Salvador
- BA
means of the accounting doctrine of Neopatrimonialismo, acquires scientific consistency.
Key words: Accounting doctrine – Neopatrimonialismo Theory – Activity Based Cost Method
1- INTRODUÇÃO
Nenhum século na história humana passou por tantas transformações sociais radicais como o século XX e em continuidade
no início deste novo século. O regime tecnológico da segunda
metade do século passado foi baseado em bens duráveis de
produção em massa. O tipo definido das organizações produtivas estava associado ao fluxo contínuo da linha de montagem.
A crise estrutural ocorrida na Europa e América do Norte da
década de oitenta demarcou o fim do modelo vigente no pósguerra, surgindo uma instabilidade no comportamento dos investimentos e a transição de um regime tecnológico para outro
período conhecido como mudança de paradigma, transformando o pensamento dominante daquela região do globo e prevalecendo na engenharia e nas práticas gerenciais uma busca de
gerenciamento da produção de bens e serviços.
A difusão do novo paradigma envolve: estruturação das organizações públicas e privadas em busca de melhores práticas,
novo modelo na localização de investimentos, novo perfil de
Pensar
Contábil
Artigo recebido em 09/01/2004 e aceito em 30/03/2004
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Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Marco Antônio Amaral Pires
qualificações da força de trabalho, maiores exigências do consumidor de bens e serviços prestados.
A revolução propiciada pela microeletrônica e o avanço das
comunicações impulsionam um período típico de mudança de
paradigma no final do século XX e a entrada do novo século. A
Era da Informação em que estamos vivendo estabelece o conhecimento como o principal recurso para os indivíduos e a
economia como um todo, relegando ao segundo plano a terra,
mão de obra e capital, até então fatores determinantes da produção dinâmica.
A sociedade do século XXI é aquela das organizações que
devem ser estruturadas para se adequar às constantes mutações, principalmente no tocante a força de trabalho. É preciso
que os trabalhadores se tornem flexíveis para adequar atitudes,
crenças e valores para uma formação de organizações eficazes. E aos gerentes, o espírito de mudança.
O ambiente internacional em seus diversos aspectos vem-se
modificando e tornando-se mais competitivo e exigente. Algumas empresas, em resposta às novas exigências ambientais1,
estão passando por mudanças profundas, e como não poderia
deixar de acontecer, os processos de mudança têm impactado
na economia brasileira e nas empresas de forma geral.
Koliver (1992) já afirmava que a contabilidade de custos apresentava algumas particularidades, entre as quais ressaltava a
de muitas de suas manifestações concretas concernirem diretamente a processos que resultam em imediata tomada de decisões de natureza econômico-financeira ou patrimonial. Mas trata igualmente da correta apreensão das variações patrimoniais
ocorridas no ciclo interno das operações da entidade, objetivo
diretamente relacionado à correta compreensão do patrimônio
das demonstrações contábeis, qualitativa e quantitativamente,
o que nos remete à apuração do resultado.
Nesse intenso movimento de mudanças, o processo de gestão empresarial passa por novos desafios e os gestores passam
a trabalhar com novos modelos de decisão. Muito mais do que
fórmulas mágicas para resolver problemas, as empresas necessitam de uma abordagem holística para fazer face aos seus desafios, devendo implementar metodologias/tecnologias adequadas nos diversos subsistemas do ambiente empresarial, como
na organização, no modelo de gestão, no sistema de gestão, no
sistema de informação, nos processos operacionais, e fundamentalmente, fomentar a competência das pessoas e estimulálas para atingir os objetivos da célula social.
Sob essas abordagens, procuramos mostrar a fundamentação da corrente neopatrimonialista e sua visão holística para
compreender a célula social como um sistema, com base no
Pensar
Contábil
28
estudo de suas relações com o ambiente em que se insere, bem
como das relações existentes entre os elementos que a compõem e de forma universal, explicitadas pelas células sociais2,
conceituadas pelas normas brasileiras de contabilidade, Resolução n° 750 de 1993 do Conselho Federal de Contabilidade,
como entidade.
A conceituação como célula social, neste contexto mais holístico, tende a proporcionar um conteúdo mais amplo do termo
entidade, embora este mais universal na condição de sua tradução para a maioria das línguas ocidentais3, fazendo incluir além
dos meios patrimoniais da organização, que compreende todos
os elementos físicos e intangíveis a disposição da mesma, as
pessoas que compõem o seu corpo endógeno (SÁ, 2001).
A limitação dos sistemas de custeio tradicionais para propósitos gerenciais, as exigências e necessidades de informações
mais acuradas é que neste contexto macro-econômico das organizações surge o ABC como ferramenta de mensuração de
custos numa nova ótica da gestão estratégica dos custos, inserida no contexto da Teoria Neopatrimonialista.
2 - TEORIA NEOPATRIMONIALISTA
E O CUSTEIO BASEADO
EM ATIVIDADES
A Teoria Geral do Conhecimento Contábil, criada pelo eminente cientista contábil Professor Antônio Lopes de Sá, parte de
uma visão consagrada em que o homem é um todo indivisível,
e que não pode ser explicado pelos seus distintos componentes
(físico, psicológico ou psíquico), considerados separadamente.
Na visão neopatrimonialista, a interpretação de um fenômeno4 patrimonial é complexa, já que suas dimensionalidades exigem que seja observada a influência nos sistemas de funções
que existem na célula social, considerando que a finalidade
precípua é suprir as necessidades e que estas vivem em constantes e sucessivas renovações.
Por esta teoria, a contabilidade, assim como no homem, para
estudar a riqueza da célula social de forma integrada, parte da
condição da indivisibilidade, interagindo as relações ambientais endógenas e exógenas5 para analisar as relações lógicas
das funções patrimoniais, de modo a poder inferir sobre o que
se está objetivamente procurando solucionar com a abordagem,
pelo método epistemológico, perceber como toda as relações
permitem explicar o fenômeno observado.
A teoria neopatrimonialista considera que a célula social está
em movimentos permanentes e age com finalidade definida sobre a riqueza, contida em tal célula (SÁ, 1999a).
1
Como exemplo os padrões da ISO 14.000, relativo ao padrão internacional de Gerência ambiental
2
SÁ, email recebido em 22-09-2003, 12:26, “célula social é um agregado de pessoas e elementos patrimoniais que, em sentido dinâmico e perene, visa a cumprir um objetivo humano.”
3
“entity” em inglês, “entidad” em espanhol, “entité” em francês e “entità” em italiano, já que em alemão é “wesen”.
4
Dicionário Eletrônico Aurélio, Versão 3.0: “Fato, aspecto ou ocorrência passível de observação; Fato de interesse científico, suscetível de descrição ou explicação; Fato de natureza moral ou social.”
5
É agregar os elementos patrimoniais e as pessoas (internas – endógeno – e externas – exógeno) na promoção do fenômeno patrimonial.
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Pensar Contábil
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
A FUNDAMENTAÇÃO CIENTÍFICA DO MÉTODO DE CUSTEIO BASEADO
EM ATIVIDADE COM BASE NA TEORIA NEOPATRIMONIALISTA
Nesse conjunto de raciocínios foi estruturado o axioma da
transformação, como um ponto de partida.
Uma mera aquisição de material de consumo, por exemplo,
envolve diversos fatores que antes do advento dos computadores se limitavam em simples registros, mas que hoje permitem
variados registros de controle, a um só tempo, possibilitando a
investigação do que acontece com o material de consumo em
toda a célula social.
As partidas dobradas destacavam os fatos em causas (créditos) e efeitos (débitos) imediatos e limitados ao acontecimento
em si, mas, tais relações hoje são insuficientes (SÁ, 1999b).
No campo clássico da contabilidade de custos, para se poder
ter maior profundidade na análise do fenômeno patrimonial, ultrapassando a visão da partida dobrada, passa a ser necessário, por exemplo, além de saber se o material de consumo foi
utilizado na produção ou consumido nos setores administrativos, ter o conhecimento de muitos outros dados que se ligam às
condições sob as quais o material foi utilizado/consumido.
Na visão neopatrimonilaista, em que se estuda o patrimônio
por meio de sistemas de funções, decorrente da Teoria das Funções Sistemáticas do Patrimônio das Células Sociais6, influenciando de alguma forma os diversos sistemas de funções da célula social, seja no tocante aos aspectos de liquidez, rentabilidade, estabilidade, economicidade7 (giro), direcionador (qualidade da utilização/consumo), do risco, da eficiência, da dimensão
da célula social, de seu mercado, das políticas econômicas e
financeiras, da ecologia, dos aspectos jurídicos, dos problemas
sociais, etc (PIRES, 2002). O nível de detalhe e a riqueza destas
informações irão depender do grau de profundidade que o corpo diretivo e volitivo necessitam para a gestão da célula social.
A evolução do reconhecimento por parte da contabilidade de
que a organização passa de uma visão departamentalizada para
uma abordagem sistêmica tem uma fundamentação científica
quando o estudo tem o enfoque baseado na Teoria das Funções
Sistêmicas do fenômeno patrimonial (SÁ , 1992).
Entende-se por funções sistêmicas do fenômeno patrimonial segundo Sá, (1992):
Cada sistema tem suas próprias peculiaridades e suas
funções pertinentes.
A função de liquidez diferencia-se daquela da produtividade e esta daquela de estabilidade, e, assim por
diante, em cada um dos sete sistemas.
Como a função se exerce para suprir a necessidade e
como as necessidades são várias, cada sistema tem
sua característica, com os seus meios atendendo a
interesses particulares. Assim possuímos:
para o sistema da LIQUIDEZ: funções que convertendo os meios em numerário ou equivalentes suprem
as necessidades de pagamentos.
para o sistema de RESULTABILIDADE: funções que
6
7
convertendo os meios em receitas, trazem os resultados positivos ou lucros, igualando-se a um preço de
venda que encerra custos e lucros.
para o sistema da PRODUTIVIDADE: funções que
ensejam pelos meios aplicados a ocorrência da eficiência ou o máximo aproveitamento dos referidos meios na produção.
para o sistema da ELASTICIDADE: funções que
ensejam o dimensionamento compatível com a atividade através da adaptação dos meios.
para o sistema da INVULNERABILIDADE: funções
que ensejam a utilização dos meios para procurar resguardar a célula social quanto aos riscos inerentes ao
ambiente endógeno – relativo às pessoas - e exógeno
– tanto quanto às pessoas, outras células sociais, elementos patrimoniais.
para o sistema da ESTABILIDADE: funções que ensejam o equilíbrio dos componentes patrimoniais, e
Øpara o sistema da ECONOMICIDADE: funções que
garantem a vitalidade da atividade e a sua sobrevivência.
para o sistema de SOCIALIDADE: funções que relacionam a forma como os agentes movimentam e suas
contribuições para a qualidade dos fenômenos patrimoniais, possibilitando a análise dos reflexos diretos
ou indiretos sobre a transformação patrimonial.
O sistemas, pois, vivem em simultaneidade e interação, mas, têm funções distintas e características.
Dados elementares já não satisfazem a velocidade com que
se operam as movimentações da riqueza na célula social e nem
os graves riscos que esses envolvem.
A economia globalizada que promove a precificação a partir
do que o mercado está disposto a pagar e não na abordagem
ocidental de custo mais lucro, exige um grau de conhecimento
da célula social muito mais analítico e minucioso.
A globalização, que provoca pressões sobre as economias
de diversos países do mundo, termina por acirrar as concorrências, chegando a impor uma abertura dos mercados dos países
em desenvolvimento pelo poder dominante dos desenvolvidos.
Estes países dominantes acabam por exigir que os dominados
se adaptem de forma a manter suas células sociais mediante
procedimentos no ambiente endógeno que venham a diagnosticar mais eficientemente os seus custos e promover a máxima da
corrente neopatrimonialista que é a eficácia, apurando eficazmente custos para gerarem preços competitivos (SÁ, 2001).
Também, a isto, somam-se às exigências cada vez maiores
de qualidade e de uma boa difusão dos produtos nos mercados,
tudo envolvendo ‘custos’, mas, também, representando alavancas poderosas de ação nos mercados de consumo.
Pensar
Contábil
SÁ (1994), fls. 203.
Termo utilizado no sistema de funções para conceituar a capacidade de preservação da vida da célula social
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Pensar Contábil
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Marco Antônio Amaral Pires
O comprador deseja, a um só tempo, ter em mãos o que mais
lhe satisfaz em uso e em dispêndio reduzido de dinheiro, assim
como desfrutar de comodidades para conseguir o que necessita, observando, inclusive, o impacto no meio ambiente que o
meio de produção provocou e de que forma se processará a
eliminação do resíduo do produto adquirido, já que é patente a
preocupação com a ambiência em que todos estamos inseridos, independendo de qual região do globo o comprador vive.
No fundo, isto sempre foi assim, desde os mais remotos tempos, mas, com o aumento da oferta, do agravamento das condições climáticas, redução das reservas não renováveis, dentre
outros, agravaram-se os problemas.
Não podemos comparar a circulação de produtos do século
passado com os da atualidade; em pouco mais de 70 anos a
população mundial triplicou e com ela, também, as necessidades de consumo, sem que na mesma velocidade, tenham sido
criadas condições para ser usufruído o avanço tecnológico por
toda esta população.
A informação virtual, seja pelo modo televisivo ou pela Internet consegue, nos dias atuais, em matéria de vendas, superar,
em muito, o processo clássico de promoção de venda de mercadorias.
Diante desse quadro, especialmente do fato de se poder comprar sem sair de casa, evidenciou-se a necessidade do produtor
em alterar seus critérios de formação, determinação, análise e
decisões sobre custos de produção.
A apuração dos custos de produção exige, em nossos dias,
maior amplitude e não pode mais se confinar ao passado e nem
ao ambiente apenas interno das empresas e ao denominado
‘chão da fábrica’. As mudanças dos mercados exigem comportamentos específicos, mas, não basta mudar, sendo, necessário, substituir com sabedoria os processos antigos, por modernos que sejam competentes e inspirados em racionalidade, em
doutrina científica, traduzindo em métodos e técnicas.
A Contabilidade e a Administração passaram a ser conhecimentos decisivos nessa guerra da globalização. Os detentores
destes conhecimentos alcançam vitórias e obtém vantagens em
razão de se acharem mais evoluídas e de possuírem políticas
econômicas mais adequadas ao processo de concorrência.
A área contábil-financeira vinha apresentando poucas mudanças inovadoras e tinha recebido muitas críticas em razão de
seu suposto despreparo para refletir de maneira adequada os
resultados ocorridos, como também ser subsídio à tomada de
decisões estratégicas e operacionais de administradores e gerentes (CAIADO, 1992).
A própria função da contabilidade de custos nas manufaturas
até há pouco consagrada como instrumento relevante e confiável sobre o que acontece no chão de fábrica, aparece agora
como fornecedora de informações enganosas e irreais da área
de produção, o que possibilita o surgimento de decisões incorretas por parte dos responsáveis e, a longo prazo, o risco de
descontinuidade do empreendimento (CAIADO, 1994).
Os estudos sobre custos, todavia, têm sido mais sofisticados.
Assim, por exemplo, atualmente, na Espanha, o feito digno de
Pensar
Contábil
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toda essa evolução na Contabilidade foi o que apresentou o
Prof. Carlos Mallo Rodriguez (1989a e 1989b). Estudioso da
área de custos apresentou o que ele denominou de ‘Contabilidade Diretiva’ e que tem como base, o estudo dos custos (não
só custos, todavia, mas, de forma relevante, estes). Diversos
outros ilustres escritores europeus vão seguindo a mesma linha, como, por exemplo, o Prof. Doutor Antônio Campos Pires
Caiado (1992), em Portugal e o grande doutrinador espanhol
José Maria Requena Rodriguez com sua Epistemologia Contábil. No Brasil, dentro da corrente neopatrimonialista o professor
Valério Nepomuceno (1996). Outros cientistas, como o professor George Guerra Leone (1980) e Olívio Koliver (1998) também
desenvolvem trabalhos buscando esta abordagem.
Todos esses trabalhos guardam linhas de coerência com as
doutrinas do Neopatrimonialismo, especialmente no que se refere às relações ambientais e as do desempenho dos sistemas
de resultabilidade e economicidade .
O ambiente endógeno das células sociais tem sido palco de
diversos processos de mudanças que surgem para resolver
novos problemas e dificuldades, advindos de todo o relatado
anteriormente, seja pelo crescimento da concorrência e competitividade, seja pela complexidade interna das organizações.
Estas mudanças se configuram no desenvolvimento de estratégias inovadoras de superação dos problemas e dificuldades
surgidas, para substituir ou aperfeiçoar técnicas e métodos não
mais eficientes do ponto de vista globalizado.
Em reação a estas e outras dificuldades da área contábilfinanceira, passou a ser mais difundida no mundo ocidental, na
década de 80, o método de Custeio Baseado em Atividades Activity Based Costing (ABC) para atender às necessidades de
informações de custos e ser um elo de ligação entre as áreas de
contabilidade e produção. Esse método apresentou uma concepção de análise sobre o processo produtivo e dos custos a ele
associados. Nakagawa (1994) cita que o ABC já era utilizado
por contadores em 1800 e início de 1900 e que existem registros
históricos de seu uso nos anos 60. Koliver (1998) reforça a condição do surgimento do sistema ABC no final dos anos vinte,
como seguimento de apropriação setorial dos custos, na Europa Central.
Este método em sua estruturação, manutenção e acompanhamento refletem plenamente a visão holística que a corrente
Neopatrimonialista emprega para estudar a célula social.
3 - ASPECTOS DO CUSTEIO
BASEADO EM ATIVIDADES
3.1 Conceito ABC
É uma metodologia desenvolvida para facilitar a análise dos
custos relacionados com as atividades que mais impactam o
consumo de recursos de uma célula social, visando a redução
das distorções provocadas pela divisão arbitrária dos custos
indiretos. Quanto aos custos diretos não há diferença com os
métodos tradicionais.
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A FUNDAMENTAÇÃO CIENTÍFICA DO MÉTODO DE CUSTEIO BASEADO
EM ATIVIDADE COM BASE NA TEORIA NEOPATRIMONIALISTA
“O custeio ABC nasceu sob a égide do clássico propósito da
apropriação mais precisa dos custos indiretos, e gradualmente
foi ampliado seus objetivos até tornar-se um método de análise
de custos, evolução explicável pelo fato de que, muitas vezes, o
volume de custos indiretos era determinado por decisões tomadas em etapas anteriores da fabricação, constatação que, aliás,
já havia sido feita pelos iniciadores do custeio-alvo. Passou-se
de uma visão institucional da apropriação dos custos aos portadores finais – o que poderia ter conduzido à concepção de um
novo sistema – para uma metodologia de análise de custos, na
acepção mais clássica da expressão”(KOLIVER, 1994).
A quantidade, a relação de causa e efeito e a eficiência e
eficácia com que os recursos são consumidos nas atividades
mais relevantes de uma célula social constituem o objetivo da
análise estratégica de custos do ABC. Por esta razão, é muito
comum atualmente o uso do ABC como suporte do processo de
gestão da qualidade.
Com o avanço tecnológico e a crescente complexidade dos
sistemas de produção em algumas áreas industriais – automobilístico, farmacêutico, microeletrônica, dentre outros - os custos
indiretos vêm aumentando significativamente em detrimento dos
custos diretos que vêm decrescendo. A arbitrariedade e subjetividade toleradas no passado tornam-se impeditivos neste momento.
A diferenciação entre o ABC e os sistemas tradicionais pode
ser observada nas figuras 1 e 2.
A figura 1 mostra um modelo em que os custos diretos são
levados aos produtos e os Custos Indiretos de Fabricação (CIF)
precisam de alocação por divisão, que normalmente é arbitrário. Os custos são levados aos departamentos de produção.
A figura 2 mostra que no ABC os custos são tratados por
espécies quanto aos seus portadores finais. Ao estabelecer a
relação causal quantificável, identificando o quanto o portador
de custos insumiu daquele tipo de custos, elimina-se ou reduzse o arbitramento da divisão, proporcionando uma maior gestão.
Figura 1 Sistemas de custeio tradicionais.
Fonte: Kaplan & Cooper (1998)
Pensar
Contábil
Figura 2 Sistemas de custeio baseado em atividade.
Fonte: Kaplan & Cooper (1998)
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Marco Antônio Amaral Pires
As transações podem ocorrer no início ou fim de uma atividade e representam os resultados dos eventos-chaves de uma célula
social, apresentados no quadro 1. Por exemplo: a compra de um material em uma célula social é um evento e a ordem de compra
é a transação que representa esta atividade.
Evento
Compra de material
Transação
Ordem de Compra
Atividade
Comprar o material requisitado
Quadro 1 Evento, transação e atividade.
Fonte: Nakagawa (1994)
Para processar uma atividade, ocorre o consumo de diversos tipos de recursos, que são basicamente os chamados fatores de produção e estes tanto podem ser adquiridos externamente como internamente. O cost driver (direcionador ou vetor de custo) é o fator que determina ou influencia o consumo de recursos pelas atividades e destas
para os produtos.
Entende-se que atividade é sinônimo de processo, podendo
ser também um conjunto de atividades.
3.2 Competitividade e a Accountabillity
O mercado exige produtividade e competitividade que é definida por Nakagawa (1994):
A competitividade de uma entidade pode ser
definida, em sentido amplo, como sua capacidade de desenvolver e sustentar vantagens competitivas que lhe permitam enfrentar a concorrência. Esta capacidade competitiva empresarial é condicionada por um amplo conjunto de fatores internos e externos à entidade.
Pensar
Contábil
Em nível interno, a competitividade empresarial resulta, em última instância, de decisões estratégicas, através das quais são definidas suas
políticas de investimentos, de marketing, tecnológica, de gestão da produção, financeira, de
recursos humanos, etc. O objetivo de tais decisões deve ser atingir padrões de preço, qualidade e prazo de entrega competitivos com os padrões vigentes nos mercados atendidos pela
entidade.
A síntese deste conceito foi expressa por Campos (1992):
“Ser competitivo é ter a maior produtividade entre os seus concorrentes”. Na análise da competitividade temos duas abordagens: ex-post e ex-ante. Na abordagem ex-post utiliza-se os
dados apresentados pelos relatórios e indicadores dos fatos já
ocorridos, enquanto que na abordagem ex-ante exige uma análise endógena e exógena.
Outro conceito defendido por Nakagawa (1994), citando Ijiri,
accountability é o que distingue a contabilidade de outros sistemas de informações, representando a dupla responsabilidade
de agir de maneira certa e prestar contas de desempenhos e
resultados.
32
3.3 Proporção e investigação dos custos indiretos
Koliver (1987) já apresenta a conceituação de custos diretos
e indiretos. Apresenta este cientista contábil que custos diretos
são aqueles quantificáveis nos portadores finais dos custos, o
que não ocorre nos custos indiretos. A grande diferença é que
os primeiros se apresentam com uma relação causal perfeita e
os últimos sempre necessitam de algum procedimento convencional de apropriação.
Diversas críticas são feitas ao ABC em relação a apropriação
dos custos indiretos por meio de proporção em relação a algum
custo direto, que é uma forma tradicionalmente utilizada para se
fazer a alocação dos custos em que não se pode observar precisamente o princípio da causação (KOLIVER, 1981) quanto aos
portadores finais.
O ABC, método que se tornou mais divulgado pelos americanos Kaplan & Cooper (1998), se tornou uma forma de analisar
custos, procurando conhecer a relação causal dos custos de
uma entidade e monitorar as diversas rotas de insumos identificáveis com as atividades mais relevantes e portadores finais.
A investigação de como um insumo foi consumido é realizada
mediante o caminho inverso de apurar o custo do produto, examinando as atividades e os recursos, demonstrando que não se
trata de proporcionalidade. A qualidade do levantamento precisa ter condições de demonstrar que tais atividades são mensuradas de forma consistente.
A divisão, proporcionalidade é utilizada na expressão “rateio”. Entende-se como a alocação de custos através de algum
método referencial e estatístico aos produtos e serviços, sem,
contudo estabelecer relações entre estes e os custos incorridos.
Evidentemente que ocorre uma distorção como acontece com o
método de custeio por absorção.
Por outro lado, a investigação procura analisar a verdadeira
relação entre os custos e as atividades, através do direcionador
de recurso, que em outra etapa sugere o direcionador de atividades.
O ABC tem como objetivo facilitar a mudança de atitudes dos
gestores da organização, a fim de que estes, paralelamente procurar obter superávits nos resultados.
O importante no uso de rateios é que sejam mantidas a transparência e a consistência dos critérios e procedimentos utilizados.
No contexto de solicitação de novos serviços e atividades,
complexidade de processos de produção, inovações tecnológicas é que se exige uma nova visão e forma de gestão. O rastre-
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EM ATIVIDADE COM BASE NA TEORIA NEOPATRIMONIALISTA
amento feito pelo ABC tem o significado de identificar, classificar
e mensurar, numa primeira etapa, a maneira como as atividades
consomem recursos.
3.4 Atividades
A conceituação de atividades é ampla. Obstante, interessanos o sentido restrito, como Nakagawa (1994) conceituou: “A
atividade pode ser definida com um processo que combina, de
forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, métodos e
seu ambiente, tendo como objetivo a produção de produtos”.
Conforme a necessidade da célula social podem surgir vários classificações de atividades. Robles Jr. (2003) afirma que:
As atividades podem ser avaliadas ou agrupadas, conforme suas características básicas em
primárias e de apoio. São também chamadas de
atividades-fins e de atividades-meio.
As atividades primárias são aquelas associadas
às funções básicas da entidade. [...]
[...] As atividades de apoio são aquelas associadas às funções auxiliares da entidade.
As atividades primárias e as de apoio podem ser
classificadas em atividades que adicionam valor
e que não adicionam valor para o comprador
(cliente).
As atividades que adicionam valor para o comprador podem ser encontradas tanto na categoria de primárias, quanto na categoria de apoio.
A importância da identificação das atividades e de sua conceituação é afirmada por Hansen (2001): “as atividades são o alicerce para o custeio do produto e para uma melhoria contínua”.
A atividade descreve basicamente a maneira como uma célula social utiliza seu tempo e recurso para cumprir sua missão,
objetivos e metas. O principal objetivo de uma atividade é o de
converter recursos (materiais, mão-de-obra, tecnologia, informações etc.) em produtos ou serviços.
No entanto, os autores não trazem novidades quanto a conceituação de atividades, fazendo apenas uma utilização de palavras de outras ciências e áreas afins, como a administração,
engenharia e economia.
3.4.1 Hierarquia das Atividades
A Abordagem clássica do método ABC, que se apresenta
como um reforço dos antigos procedimentos para melhor examinar os custos incorridos de uma célula social, apresenta as
atividades hierarquizadas: 1º funções, 2º processos, 3º tarefas,
4º subtarefas e 5º operações, sendo agregadas em termos de
consumo de recursos.
No primeiro caso, faz-se a agregação com o objetivo de se
otimizar a alocação dos recursos aos diversos níveis e formas
de atividades que ocorrem nos processos:
Função: trata-se de uma agregação de atividades que têm
um propósito comum, como: compras, vendas, produção, contabilidade, etc. Exemplos: comprar materiais, contabilizar.
Processos: trata-se de uma cadeia de atividades relacionadas entre si, independentes e ligadas pelos produtos
que elas intercambiam.
Tarefa: trata-se de definir aqui a maneira como uma atividade é realizada. Pode ser subdividida em sub-tarefas.
Operações: trata-se da menor unidade possível de trabalho utilizada para se realizar uma atividade.
Esta forma de hierarquização favorece uma análise mais apropriada do consumo de recursos pelas atividades e de como
estas são utilizadas na fabricação de produtos, tornando o ABC,
a espinha dorsal do Activity Based Management (ABM).
Ainda na visão clássica, no segundo caso, faz-se a agregação para se otimizar a alocação de atividades aos produtos ou
serviços, nos diversos níveis hierárquicos do processo:
Unidade: trata-se de definir as atividades, que consomem recursos relacionados com a mão-de-obra direta, materiais, horas de máquinas, energia etc., para que uma unidade de produto seja produzida;
Lotes: trata-se de definir as atividades que consomem
recursos relacionados com a preparação de máquinas (setups), movimentação de materiais, para que um lote de produtos seja produzido;
Sustentação de produtos: trata-se de definir as atividades que consomem recursos relacionados com marketing,
engenharia de operação e de processos, para se dar suporte à venda e manufatura de cada diferente tipo ou família de produtos;
Sustentação das instalações: trata-se de definir as atividades que consomem recursos relacionados com a administração geral, ampliação e reformas de edifícios, aquecimento, gás, para se assegurar a condição de funcionamento produtivo.
Pensar
Contábil
3.4.2 Direcionador de Custo
A grande diferença do ABC em relação aos demais sistemas
de custeio tradicionais se dá pela forma e escolha dos direcionadores de custos, ou do conhecimento da relação causal quantificável ao portador final de custos.
Existem dois tipos de direcionador: direcionadores de recursos e direcionadores de atividades.
Direcionador de recursos identifica como as atividades
consomem recursos e serve para custear as atividades, ou
seja, demonstra a relação entre os recursos gastos e as
atividades.
Direcionador de atividades identifica como os produtos
consomem atividades para custear produtos, indica a relação entre as atividades e os produtos.
3.5 Comparações entre os Métodos
A aquisição de novas tecnologias e metodologias por uma
célula social, como sistemas de planejamento, controles e sistemas informatizados, reengenharia de processos, implantação
de programas de qualidade vem fazendo com que os custos
indiretos cresçam consideravelmente, além da necessidade do
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aperfeiçoamento contínuo e eliminação dos desperdícios impõem o uso do ABC, além das novas visões e formas de gestões, modelos clássicos confrontados com modelos de gestão
participativa.
Não existe a preocupação ou a intenção da substituição do
uso dos controles e modelos de custos existentes, mas sim a
incorporação de uma filosofia gerencial de custos, onde cada
gestor em cada unidade de serviços e atividades possa ser de
fato o responsável direto pelos resultados desta unidade ou atividade, é a total mudança no comportamento gerencial.
No método de custeio baseado em atividades ou ABC, assume-se como pressuposto que os recursos de uma célula social
são consumidos por suas atividades e não pelos produtos que
ela fabrica. Os produtos surgem como conseqüência das atividades consideradas estritamente necessárias para fabricá-los
e/ ou comercializá-los, e como forma de se atender a necessidades, expectativas e anseios dos clientes.
No método ABC, assume-se como pressuposto que os recursos de uma célula social são consumidos por suas atividades e
não pelos produtos que ela fabrica, conforme figura 3.
DECISÃO
MENSURAÇÃO
RECURSOS
CONTABILIDADE DE CUSTO
INFORMAÇÃO
QUANTO?
RESTREAMENTO
P
O
Departamentos Responsabilidades
ATIVIDADES
CONTABILIDADE
COMO?
POR ATIVIDADE
R
Q
U
E
RESTREAMENTO
?
PROD/SERVIÇOS
CONTABILIDADE
PARA QUÊ?
GERENCIAL
Figura 3. Modelo ABC.
Fonte: Nakagawa (1994). Adaptado.
Enquanto o Volume Basead Costing (VBC) tem apenas a exatidão e precisão dos números, o ABC busca identificar nesses
mesmos números os atributos que lhe assegurem a apuração necessária à ABM, conforme quadro 2 abaixo:
NÍVEIS DE
CONTROLEGERENCIAL
Estratégico
Tático
MENSURAÇÃO
ABC
Variável
Operacional
AbsorçãoVariável
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INFORMAÇÃO
Oportunidades de otimizar retornos estratégicos
Desempenhos de produtos, departamentos, (áreas
de resultados), unidades estratégicas de negócios.
Custo unitário de produtos, rentabilidade, qualidade,
liquidez, produtividade e oportunidades de investimentos.
DECISÃO
Competitividade
Eficiência e
eficácia
Gestão
societária
Quadro 2 -Análise estratégica de custos e o ABC
Quando não existir especificidade de processo, produtos e
atividades, todos os sistemas de custeio se assemelham. Mas
mesmo assim, o ABC pode cumprir o papel de ferramenta gerencial e necessidade do aprimoramento contínuo.
O modelo proposto pelo TQC de aprimoramento contínuo,
através do PDCA (Plan, Do, Check, Action), colabora na gestão
estratégica de custos. Este método é apresentado por Campos
(1992) através do ciclo visto na figura 4.
Figura 4 Ciclo PDCA
Fonte: Campos (1992). Adaptado
34
3.6 Implantação do ABC
Para a implantação do custeio baseado em atividade é necessário que seja adicionado atributos às atividades. Atributos
são rótulos adicionados às atividades para se enriquecer e melhorar as informações geradas pelo ABC.
Desempenho das Atividades: os atributos servem, neste
caso, para medir ou descrever o desempenho das atividades e podem ser classificados como vetores de custos ou
de atividades, que revelam as relações de causa e efeito
do consumo de recursos pelas atividades e medidas de
desempenho.
Nível das Atividades: os atributos servem, neste caso,
para descrever o propósito básico das atividades e podem
ser classificados como atividades que têm como propósito
e prioridade assegurar a continuidade com sucesso da produção de produtos, projetos, atendimento de clientes etc.
Tipos de Atividades: os atributos servem, neste caso, para
facilitar os gestores de processos identificarem atividades
comuns, com o objetivo de kaizen.
Comportamento dos custos das atividades: os atributos
servem, neste caso, para revelar importantes características dos elementos de custos, mostrando se eles são fixos
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ou variáveis, diretos ou indiretos, evitáveis ou inevitáveis.
Para implantação de um projeto voltado ao ABC é necessário
a definir seus termos de referência, como: escopo, objetivos,
atividades do ABC, gestão do projeto e recursos para o projeto.
A transparência e a visibilidade que o ABC dá às atividades
permitem avaliar a contribuição de cada uma delas para a eficácia das operações de uma célula social, as quais acabam sendo
consideradas também características muito importantes para o
controle e a redução de custos, através da Análise Funcional e
do valor adicionado: atividade adiciona ou não valor aos serviços sob a ótica do cidadão, Value Added Activity (VAA) ou Non
Value Added Activity (NVA).
Outro fator importante é o mapeamento do processo que contém a descrição e o tempo gasto em cada uma das atividades
dos departamentos e processos em que a célula social pretende aplicar o kaizen e buscar a redução de custos, através da
eliminação de desperdícios.
4 - CONCLUSÃO
o ABC distribui responsabilidades para todos os integrantes da célula social e não apenas para a controladoria.
O método de custeio baseado em atividades tem como obje-
tivos principais medir e melhorar as atividades que compõem os
processos de negócios e calcular com precisão os custos dos
produtos. Uma célula social, representada por uma sucessão
de processos de negócios, que utiliza o método de custeio baseado em atividades, consegue identificar quais os recursos e
as atividades consumidas por cada produto da célula social,
conseguindo alocar de forma mais científica os custos indiretos
consumidos por cada produto.
O método ABC supera as falhas do sistema de custeio tradicional das despesas indiretas, que utiliza o critério de rateio baseado na mão-de-obra direta, ou nos materiais diretos, entre outros, propiciando o aparecimento de distorções.
Neste artigo, pode-se identificar que no método ABC, a transformação ocorre no ambiente interno, com as influências do cor-
O mais adequado método de custeio continuará sendo aquele que trouxer melhor a relação custo x benefício. E nesta definição de valor é que o ABC torna-se uma ferramenta poderosa,
pois trás uma melhor visualização dos custos incorridos nas
respectivas atividades dentro das células sociais.
Mais do que uma metodologia de apuração de custos o ABC
está inserido no contexto de estratégia da célula social. Dentro
deste cenário econômico de competitividade e mudanças contínuas o ABC se torna fundamental para obtenção de resultados
gerenciais.
Obviamente, que existem críticas e deficiências:
O ABC tende a ser sempre o mais oneroso na sua implantação do que outros métodos de custeio em razão da complexidade de certas atividades;
po endógeno e exógeno, interagindo de forma intensa nos elementos patrimoniais que estão à disposição para suprir as necessidades e atingir a eficácia da célula social, axioma da teoria
neopatrimonialista (SÁ, 1992).
A doutrina contábil que aplicamos para dar conteúdo científico ao método ABC, o Neopatrimonialismo, discrimina os sistemas por funções da riqueza e os estuda de forma a produzir
não um, mas diversas figuras representativas da estrutura da
célula social que evidenciam, sim, em causa e efeito, os fatos,
Pensar
Contábil
mas, sob os aspectos de diversos ângulos competentes de
observação.
A visão holística em forma de sistemas de funções permite à
contabilidade de custos, que utiliza métodos de apuração, con-
o método continua, ainda, utilizando rateios de valor;
o método não apresenta uma preocupação com a avaliação de estoques.
se demonstra com a Teoria Geral do Conhecimento Contábil
Entretanto, a sua aplicabilidade torna a contabilidade de custos
em uma gestão, evidenciando as suas vantagens, estas
também observadas nos demais sistemas de custeio, porém com maior destaque no ABC :
ca, sem ordenamento, posto não haver uma sistematização con-
focar a satisfação do cliente através das análises das atividades;
como os elementos patrimoniais e o capital intelectual, este con-
utilizar-se dos conceitos da eficiência, eficácia e efetividade, sob enfoque holístico;
peza, segurança e conservação, até o corpo volitivo, dado que
gerar informações mais precisas, completas e confiáveis;
das atividades, há de existir a visão global da célula social por
identificar custos e atividades que possam ser eliminadas,
minimizadas e potencializadas em termos de resultados;
melhor compreensão econômica da produção e das atividades da célula social;
trole e gestão sob uma visão integrada da célula social. O que
(SÁ, 1992) é que tais procedimentos existiram de forma empíritextualizada de toda a ciência.
Para que ele possa ser plenamente eficaz, é indispensável
que ocorra a integração de toda a célula social, aqui entendida
siderado desde o simples apoio dos empregados ligados à limpara uma eficiente identificação dos direcionadores de custo e
todos os envolvidos no processo de estruturação, razão pela
qual, demonstra que deve existir uma pluralidade de experiência dos membros diretamente envolvidos na elaboração da planta de operacionalização do método.
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A RECEITA CORRENTE LÍQUIDA EFETIVA:
CONSIDERAÇÕES SOBRE O
PLANEJAMENTO PÚBLICO MUNICIPAL
“ Agora, se as estimações realizadas antes da batalha
indicam vitória, é porque os cálculos cuidadosamente realizados mostram que tuas condições são mais favoráveis que as
condições do inimigo; se indicarem derrota, é porque mostram
que as condições favoráveis para a batalha são
menores. Com uma avaliação cuidadosa, podes
vencer; sem ela, não pode. Menos oportunidade de
vitória terá aquele que não realiza cálculos em absoluto.”
(A Arte da Guerra - Sun Tzu )
Luciano Neres Rodrigues
Montes Claros - MG
Contador CRC-MG 76.648/O
especialista em Controladoria - UNIMONTES1,
Pós-graduando em Gestão Fiscal - NEWTON PAIVA2 e GRUPO
SIM3, Escritor, Consultor Contábil da CONTASS4, Controller da
Câmara Municipal de Ibiaí – MG,
Contador da Prefeitura Municipal de Capitão Enéas - MG
e-mail: [email protected]
1
RESUMO
Segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal – Lei Complementar 101/2000 -, a Gestão Fiscal Responsável pressupõe a
ação planejada e transparente, onde se previnam riscos que
possam vir a prejudicar o equilíbrio das contas públicas. A prevenção de riscos e as medidas necessárias para correção de
desvios são apoiadas em um indicador, a chamada Receita
Corrente Líquida. Porém a forma de cálculo deste indicador,
leva o gestor a uma falsa realidade financeira. O presente artigo
tem por objetivo discutir as falhas de cálculo da Receita Corrente Líquida, ao mesmo tempo em que propõe a adoção de um
novo indicador, A Receita Corrente Líquida Efetiva. Esta nova
proposta de cálculo chega com um único objetivo: tornar mais
eficiente e eficaz a Administração Pública Municipal.
Palavras-chave: Gestão Fiscal Responsável, Administração
Pública Municipal, Planejamento
ABSTRACT
According to the Fiscal Responsability Law – Complementary
Law 101/2000 – the Responsible Fiscal Conduct indicates the
planned and transparent action, where wether avert risks that
damage the equilibrium of the publics accounts. The prevention
of the risks, and necessary measurements for the correction of
the digressions, are basing in a indicator called the Liquid Current Income. However, the form of calculation of this indicator,
can take the administrator to a false financial reality. This article
UNIMONTES – Universidade Estadual de Montes Claros –
Cep 39.401-089 – Montes Claros - MG
2
CENTRO UNIVERSITÁRIO NEWTON PAIVA – Cep 30.190-052
- Belo Horizonte - MG
3
SIM - INSTITUTO DE GESTÃO FISCAL – Cep 30.380-000 Belo Horizonte - MG
4
CONTASS – Assessoria e Consultoria – Montes Claros - MG
has the objective to discuss the failings of calculation of the Liquid Current Income and at the same time to propose the adoption of a new indicator, the Efective Liquid Current Income. The
objective of the new proposal of calculation is to get more efficient the Municipal Public Administration.
Key words: Responsible Fiscal Conduct, Municipal Public
Administration, Administration
Pensar
Contábil
RECEITA CORRENTE LÍQUIDA VERSUS
PLANEJAMENTO PÚBLICO
Desde os primórdios os homens enfrentam situações adversas e nos momentos mais difíceis, se deparam com decisões
importantes a serem tomadas. Durante as grandes guerras os
generais comandavam milhares de soldados e, esses generais,
com escassos recursos logísticos, eram obrigados a decidir o
futuro da tropa. Baseavam-se em condições climáticas, de distância, em um pouco de sorte e, de uma forma bem precária,
eram responsáveis pelo PLANEJAMENTO da batalha. Historicamente pode-se acompanhar os resultados de planejamentos
Artigo recebido em 10/08/2004 e aceito em 20/09/2004
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v.7, n. 28, p. 37 - 41, mai./jul. 2005
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Luciano Neres Rodrigues
bem realizados. Países foram tomados, realidades modificadas,
o mundo às vezes, era obrigado a mudar sua trajetória. Acompanhamos também, frustrações históricas, muitas ocasionadas
por negligências ao planejamento. Sem sombra de dúvidas, o
sucesso de um empreendimento está intimamente ligado ao
PLANEJAMENTO.
Segundo AGUILAR , ANDRADE, TEIXEIRA E FONSECA
(2004)1 “Planejamento é o ato ou efeito de planejar, mediante
roteiro e métodos determinados. (...)é a forma de programar e
administrar o futuro, pensando nas conseqüências e adaptações à realidade dos fatos físicos, orçamentários , financeiros e
históricos que intervenham no decorrer de uma ação que podem influenciar os resultados esperados”. (...)estabelecer o conjunto de ações a realizar e definir os meios a combinar com
vistas a obtenção dos resultados pretendidos.”
As grandes empresas privadas têm em comum, além dos
vultuosos lucros, os intensos esforços para alcançar um planejamento eficiente. Muitas idéias são implementadas visando cada
vez mais obter produtos a baixo custo, aumento de mercado
consumidor, redução de carga tributária, etc.
No campo público, o planejamento ganhou ênfase com a
edição da Lei Complementar n° 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal. Peças de planejamento importantes como o Plano
Plurianual de Ação Governamental – PPA, a Lei de Diretrizes
Orçamentárias – LDO e a Lei Orçamentária Anual – LOA; até
então tratadas como meros instrumentos de ficção, estão recuperando aos poucos sua essência e fortalecendo as ações de
planejamento.
Tratar de planejamento no setor público é uma tarefa árdua,
pois, somente a partir da edição da Lei de Responsabilidade
Fiscal foi dado a este tema o destaque merecido. Os gestores
estão agora diante de um grande dilema. Precisam mudar toda
uma estrutura antiga, paternalista, burocrática e custosa, e, mudar radicalmente seu modo de administrar os recursos públicos. Depois desta “mudança”, obrigatoriamente devem se adequar às exigências impostas pela legislação.
Neste contexto, foram inseridos pela legislação, meios para
auxílio aos gestores no processo administrativo. Fórmulas, percentuais, indexadores, metas, limites, são palavras agora constantes no dia a dia das administrações públicas. Todo o processo de planejamento está voltado para o alcance de metas, obediência a limites, previsão de riscos. Destes “novos” conceitos,
um em especial merece destaque.
A LRF pode ser considerada como um novo marco para a
Administração Pública. Seu cerne diz respeito à “(...) ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem
Pensar
Contábil
desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas(...)”.
A LRF existe para o equilíbrio das finanças públicas, porém em
seu corpo legal, o legislador inseriu um dispositivo capaz de
afetar e muito este equilíbrio. Tal dispositivo é a Receita Corrente Líquida – RCL.
Segundo os ditames da Lei Complementar 101, de 04 de
Maio de 2.00 – Lei de Responsabilidade Fiscal a Receita Corrente Líquida – RCL-, representa o somatório das receitas tributárias, de contribuições, patrimoniais, industriais, agropecuárias, de serviços, transferências correntes e outras receitas também correntes (...)2.
A RCL representa a Receita Corrente do município, deduzida
de valores considerados como duplicidade pelo legislador. São
duplicidades as contribuições descontadas em favor do Fundo
de Manutenção e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e
de Valorização do Magistério - FUNDEF3 e as contribuições dos
servidores e do ente para a previdência própria.
A RCL é um parâmetro amplamente utilizado para fins de
verificação dos limites impostos pela Lei de Responsabilidade
Fiscal. Importantes decisões são tomadas baseadas na leitura
deste indicador. Gastos com pessoal, montante da dívida, metas
de resultado, etc., grande parte do planejamento é baseado na
RCL. Os Gastos com Pessoal no setor público, merecem destaque pois são frutos da conciliação dos interesses público e político. Após a análise de informações publicadas pela Secretaria
do Tesouro Nacional4, chega-se ao consenso que existem municípios que dependem totalmente dos recursos repassados pela
União e pelos Estados para a execução de obras e melhorias
sociais. Isto ocorre sobretudo pelos elevados índices dos gastos
com pessoal nestes municípios. Os municípios se encontram
em situações complicadas relativas a finanças e, mesmo assim,
quando apurada a RCL e os Gastos com Pessoal, o resultado
não transmite a realidade.
Esta distorção verifica-se devido a uma certa fragilidade no
conceito legal e usual da Receita Corrente Líquida. A base de
cálculo utiliza valores que a princípio não deveriam ser considerados. Dentre as transferências correntes estão inseridas as
transferências de convênios, que são recursos destinados a uma
finalidade específica. Não é possível, por exemplo, o pagamento de folha de pessoal com recursos destinados para a merenda
escolar, tampouco possível pagamento de dívidas inscritas na
dívida fundada do município, com recursos do FUNDEF. Se não
existem essas possibilidades porque então, para o cálculo do
percentual de gastos com pessoal e relativos ao montante da
dívida, estes recursos são utilizados?A informação extraída destes dados é suficiente para a tomada de decisões por parte do
1
AGUILAR, Adélia Martins. ANDRADE, Nilton de Aquino. TEIXEIRA, Reinaldo Cândido. FONSECA, Viviane Rocha. Planejamento Público e Gestão do Orçamento Municipal.
Belo Horizonte: Editora SIM, 2004.
2
Lei de Responsabilidade Fiscal, artigo 2 inciso IV, na página 20 do livro de Lei de Responsabilidade Fiscal Comentada
3
O Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorização do Magistério (FUNDEF) foi instituído pela Emenda Constitucional n.º 14, de setembro de
1996, e regulamentado pela Lei n.º 9.424, de 24 de dezembro do mesmo ano, e pelo Decreto nº 2.264, de junho de 1997. O FUNDEF foi implantado, nacionalmente, em 1º de janeiro
de 1998, quando passou a vigorar a nova sistemática de redistribuição dos recursos destinados ao Ensino Fundamental.
4
Verifique no site as publicações relativas às contas públicas dos municípios brasileiros. Um excelente banco de dados contábeis, contendo receitas, despesas, informações
sobre o ativo e passivo, de forma bem didática e simples. www.stn.fazenda.gov.br.
38
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v.7, n. 28, p. 37 - 41, mai./jul. 2005
Pensar Contábil
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
A RECEITA CORRENTE LÍQUIDA EFETIVA: CONSIDERAÇÕES
SOBRE O PLANEJAMENTO PÚBLICO MUNICIPAL
gestor ? O planejamento realizado a partir da RCL pode ser
considerado eficiente e eficaz ?
O gestor público avalia sua gestão baseando-se em um indicador que não representa bem a realidade de seu município.
Desta forma, o planejamento não consegue ser concebido de
forma que alcance os melhores resultados para a sociedade.
Segundo HENDRIKSEN, Eldon S..VAN BREDA(1999), o planejamento eficiente tem sua origem em informações consistentes, geradas em tempo hábil. Neste ponto lança-se o conceito de
Receita Corrente Líquida Efetiva. A Receita Corrente Líquida Efetiva representa o somatório das receitas correntes cuja base de
cálculo é composta das transferências constitucionais e de receitas tributárias e demais receitas, que efetivamente podem ser
utilizadas em sua totalidade pelo gestor independente de qualquer vinculação.
O presente artigo tem como preceito, abordar o conceito de
Receita Corrente Líquida Efetiva, destacando seu impacto no
planejamento municipal, especificamente no que diz respeito
aos gastos com pessoal.
A metodologia utilizada neste artigo, foi a pesquisa bibliográfica.
GESTÃO FISCAL RESPONSÁVEL
E OS GASTOS COM PESSOAL
Uma grande preocupação do legislador quando da edição
da Lei de Responsabilidade Fiscal foi o controle do Déficit Público. Gastar menos, arrecadar mais, reduzir o endividamento, são
os pontos chaves da Gestão Fiscal Responsável. Infelizmente o
setor público ainda carece de instrumentos de gestão e planejamento eficientes que comprovem o nível de gestão fiscal responsável. Na tentativa de sanar este problema passou-se a utilizar a Receita Corrente Líquida – RCL como parâmetro. Estar
abaixo dos limites estabelecidos na LRF, inicialmente demonstraria um certo grau de equilíbrio.
A fórmula de cálculo da RCL está disciplinada no Artigo 2° ,
inc IV da LRF, sob a seguinte forma:
(...) receita corrente líquida: somatório das despesas tributárias, de contribuições, patrimoniais, industriais, agropecuárias,
de serviços, transferências correntes e outras receitas também
correntes (...)
Em relação aos limites impostos pela LRF, destacamos o seguinte: O LIMITE DE GASTOS COM PESSOAL. Segundo o disposto no
Artigo 19 da LRF, “a despesa total com pessoal, em cada período de
apuração e em cada ente da Federação, não poderá exceder os
percentuais da receita corrente líquida, a seguir discriminados:
(...)
III – Municípios: 60% (sessenta por cento)
Segundo disposto no Artigo 18 da LRF, consideram-se como
despesas com pessoal: “ o somatório dos gastos do ente da Federação com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a
mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares
e de membros de Poder, com quaisquer espécies remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variáveis, subsídios, proventos da aposentadoria, reformas e pensões, inclusive
adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de
qualquer natureza , bem como encargos sociais e contribuições
recolhidas pelo ente às suas entidades de previdência.
De uma forma bem simples é possível analisar os efeitos da
adoção da RCL para a apuração dos limites de gastos com
pessoal.
Caso Prático: Os Gastos com Pessoal sob a ótica da RCL –
Receita Corrente Líquida
Município de Prudenciolândia
Tabela 01 - Receita Corrente Líquida - Junho/2004
Receitas Correntes
Receita Tributária
Impostos
Taxas
Contribuições
Transferências Correntes
Fundo de Participação
ICMS
IPVA
FUNDEF
Transferências do SUS
Transferências de Convênio MEC
(-) Dedução de 15% - FUNDEF5
Receita Corrente Líquida
Adaptado pelo Autor
754.000,00
14.000,00
10.000,00
2.000,00
2.000,00
740.000,00
300.000,00
50.000,00
10.000,00
80.000,00
200.000,00
100.000,00
(52.500,00)
701.500,00
Pensar
Contábil
Os dados acima apresentados, representam a realidade da
maioria dos municípios brasileiros. A receita decorre basicamente
das transferências da União e dos Estados; a arrecadação própria é quase inexistente. Segundo a metodologia de cálculo
definida da Lei de Responsabilidade Fiscal, a RCL do município
no período de Junho de 2.004, é de R$ 701.500,00.
Cálculo:
Despesas com Pessoal = 260.000,00 = 0,3706 = 37,06%
RCL
701.500,00
Segundo dados do departamento de recursos humanos do
município de Prudenciolândia, o total de gastos com pessoal até
o mês de Junho de 2.004 foi de R$ 260.000,00. Conforme a LRF,
5
O FUNDEF é formado, no âmbito de cada Estado, por 15% das seguintes fontes de arrecadação:
Fundo de Participação dos Municípios – FPM;
Fundo de Participação dos Estados – FPE;
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS;
Imposto sobre Produtos Industrializados, proporcional às exportações – IPI-exp;
Desoneração de Exportações, de que trata a Lei Complementar
nº 87/96 (Lei Kandir)
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v.7, n. 28, p. 37 - 41, mai./jul. 2005
39
Pensar Contábil
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Luciano Neres Rodrigues
os gastos com pessoal atingiram o percentual de 37,06% da
RCL do município de Prudenciolândia. Em uma análise baseada nos conceitos vigentes, o município destina 37,06% de sua
receita corrente para os gastos com pessoal. O percentual está
bem abaixo do teto máximo previsto na LRF, de 60%. Uma situação confortável que ainda permite uma expansão dos gastos
com pessoal.
Caso Prático: Os Gastos com Pessoal sob a ótica da RCLe –
Receita Corrente Líquida Efetiva
Ao analisar os números sob um outro enfoque, percebe-se
uma situação preocupante. Do total de receitas citado no exemplo anterior, existem valores que não podem ser destinados para
o pagamento de folha de pagamento. Existem recursos de convênios, que obrigatoriamente devem ser aplicados no objeto
pactuado e, outros recursos vinculados como o FUNDEF, que já
contam com uma destinação definida em lei. Ao retirar do total
das receitas, os valores que não podem ser gastos com folha de
pagamento, obtem-se o seguinte:
Município de Prudenciolândia
Tabela 02 - Receita Corrente Líquida Efetiva de Junho/2004
Receitas Correntes
Receita Tributária
Impostos
Taxas
Contribuições
Transferências Correntes
Fundo de Participação
ICMS
IPVA
(-) Dedução de 15% - FUNDEF
Receita Corrente Líquida Efetiva
Pensar
Contábil
Adaptado pelo Autor
Cálculo:
Despesas com Pessoal = 260.000,00
RCLe
321.500,00
374.000,00
14.000,00
10.000,00
2.000,00
2.000,00
360.000,00
300.000,00
50.000,00
10.000,00
(52.500,00)
321.500,00
dos, porém os índices foram modificados. Sob esta nova leitura, os gastos com pessoal R$ 260.000,00, agora atingem
80,87% dos recursos disponíveis para seu pagamento, R$
321.500,00.
Esta é a realidade da Administração Pública. Do montante de
R$ 701.500,00, apenas R$ 321.500,00 efetivamente podem ser
destinados para os gastos com pessoal. O planejamento necessariamente deve considerar que existem R$ 321.500,00 disponíveis para o pagamento da folha. Mas o que acontece atualmente é uma outra leitura. Pela observação dos percentuais
alcançados mediante a aplicação da RCL, o gestor é informado
da disponibilidade de R$ 701.500,00.
Caso o gestor resolva aplicar a totalidade dos recursos
recebidos do FUNDEF para o pagamento da folha de pagamento, os resultados seriam os seguintes:
Município de Prudenciolândia
Tabela 03 - Receita Corrente Líquida Efetiva - Junho/2004
Receitas Correntes
Receita Tributária
Impostos
Taxas
Contribuições
Transferências Correntes
Fundo de Participação
ICMS
IPVA
FUNDEF
(-) Dedução de 15% - FUNDEF
Receita Corrente Líquida Efetiva
Adaptado pelo Autor
O município estaria aplicando cerca de 64,76 % de sua
Receita Corrente Líquida com pagamento de folha de pagamento.
Tabela 04 - Comparativo de resultados: RCL x RCLe
Informações / Ações
Montante da Receita disponível para pagamento da Folha de Pagamento
Gastos com Pessoal
Limite Legal – 60%
Redução de Despesas com Pessoal
Adaptado pelo Autor
A realidade dos dados demonstra que o município está comprometendo quase a totalidade de seus recursos livres com pagamento de folha de pessoal. Considera-se como recursos livres, aqueles recursos que podem ser gastos da maneira escolhida pelo gestor, ou seja os recursos não vinculados e os recursos não provenientes de convênios.
Os recursos vinculados e os recursos de convênios são recursos um tanto incertos e sua continuidade depende de vários
fatores que por vezes fogem da competência do gestor. Casos
que explicam esta situação são comuns, como por exemplo,
40
(52.500,00)
401.500,00
Cálculo:
Despesas com Pessoal = 260.000,00 = 0,6476 = 64,76%
RCL + FUNDEF
401.500,00
= 0,8087 = 80,87%
Os gastos com folha de pagamento permaneceram inaltera-
454.000,00
14.000,00
10.000,00
2.000,00
2.000,00
440.000,00
300.000,00
50.000,00
10.000,00
80.000,00
RCL
R$ 701.500,00
37,06 %
Não Atingido
Desnecessário
RCLe
R$ 321.500,00
80,87%
Ultrapassado
Urgente
suspensão de transferências de convênios em virtude de inadimplência dos municípios, devido a não prestação de contas em
mandatos anteriores. Não se pode basear uma gestão em recursos incertos. Nos exemplos citados, uma situação bem simples foi apresentada sob três pontos diferentes, porém o resultado final, a médio-longo prazo, será o mesmo em todas as situações: O endividamento do município que cada vez mais se tornará dependente das transferências da União e dos Estados
para a realização de suas missões institucionais como investimentos em Saúde, Educação, Saneamento, Transporte, etc.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v.7, n. 28, p. 37 - 41, mai./jul. 2005
Pensar Contábil
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
A RECEITA CORRENTE LÍQUIDA EFETIVA: CONSIDERAÇÕES
SOBRE O PLANEJAMENTO PÚBLICO MUNICIPAL
A RCL em seus moldes atuais não representa uma fonte segura
para a tomada de decisões por parte dos gestores públicos. O resultado apontado por ela torna-se superestimado e conduz a uma visualização um tanto equivocada da realidade da administração pública. Desta forma, medidas de correção de desvios que já deveriam
estar em pleno vigor ainda não foram tomadas porque a RCL “maquia” os resultados da Administração. Segundo a LRF, é permitido
ao Gestor, no âmbito do municipal, aplicar até 60% da sua receita
corrente líquida com pagamento de folha de pagamento. Segundo
dados do STN, a maioria esmagadora dos municípios mantém gastos em limites inferiores a 60%. Este dado é preocupante, pois considera como parâmetro para medição de gastos com pessoal, receitas
que não podem ser destinadas a este fim. Os municípios, a partir
destes dados, não tomam as medidas necessárias para a adequação, por exemplo, da folha de pagamento, à sua realidade.
A adoção da RCLe – Receita Corrente Líquida Efetiva como
parâmetro, irá revelar ao gestor a verdadeira situação de sua
administração. A informação gerada a partir da RCLe demonstrará ao gestor o quanto ele gasta com folha de pagamento tomando-se como base os recursos que ele realmente pode destinar para esta finalidade.
Com estes resultados, o gestor reunirá condições para adotar as medidas que se fazem necessárias no momento exato em
que ocorrem os problemas. A RCL é um parâmetro um tanto
frágil, sujeito a mudanças de sistemática de cálculo que interferirão negativamente na administração.
O grande problema da sistemática de cálculo da RCL diz
respeito ao fato das deficiências da administração dos recursos
públicos, somente estarão visíveis quando a Administração Pública se encontrar em uma situação administrativa calamitosa.
Esta situação já está presente em alguns municípios onde os
gastos com folha de pagamento já consomem quase a totalidade dos recursos recebidos, quando desconsideramos os recursos vinculados e convênios.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Tratar de planejamento é uma tarefa desafiadora. Sobretudo
no campo da Administração Pública e ainda mais quando o trato
se faz totalmente contrário a uma corrente e, totalmente diverso
de todos os entendimentos até então vistos como corretos.
Visualizar a RCL como um parâmetro equivocado, superestimado, impreciso significa ir contra a inúmeras publicações, treinamentos, palestras. A contabilidade favorece bastante os temidos “desbravadores” da informação quando se deixa empregar
para resolver a questão. A questão, um tanto polêmica e confusa
se deixa cristalizar pela Contabilidade. Tudo se resume em uma
questão de números, de aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, da utilização das Normas Brasileiras de
Contabilidade.
A partir da Contabilidade, pode-se afirmar que a RCL representa um indicador superestimado que demonstra uma situação ilusória que coloca em risco o equilíbrio entre as receitas e
despesas preconizado na LRF. O gestor é induzido a tomadas
de decisões a partir de um parâmetro que não traduz qual realmente é a sua capacidade financeira.
Não visualizar o problema significa não colocar em prática o
conjunto de medidas definidas na Lei de Responsabilidade Fiscal que garantem o equilíbrio, este ponto central da Gestão Fiscal Responsável. Enquanto o município receber transferências
de convênios, do FUNDEF , seus gastos com pessoal estarão
maquiados quando considerados a partir da RCL. A cessação
destas transferências por quaisquer motivos certamente colocarão em risco todos os investimentos municipais que se fazem
necessários para a sociedade.
O objetivo da RCLe é antecipar este momento contribuindo
para que o município esteja preparado para esta adversidade.
Com a utilização deste novo conceito gerencial, o gestor saberá
realmente quais os recursos que poderão ser gastos com pessoal, os recursos que lhe são totalmente disponíveis para este
fim. O enfoque do planejamento passará a ser outro, com os
municípios procurando cada vez mais sua independência e o
equilíbrio financeiro.
O planejamento bem elaborado é a garantia da sobrevivência de qualquer empresa, seja ela pública ou privada. A Contabilidade, enquanto ciência possui todo o referencial teórico e
prático capaz de auxiliar o gestor em sua caminhada rumo a
Gestão Fiscal Responsável.
BIBLIOGRAFIA
Pensar
Contábil
AGUILAR, Adélia Martins. ANDRADE, Nilton de Aquino. TEIXEIRA, Reinaldo Cândido. FONSECA, Viviane Rocha. Planejamento Público e Gestão do Orçamento Municipal. Belo Horizonte: Editora SIM, 2004.
ANDRADE, Nilton de Aquino. Contabilidade Pública na Gestão Municipal. São Paulo: Atlas, 2002.
BRASIL: Lei Complementar 101, de 04/05/2000. Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade
fiscal e dá outras providências. Brasília. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, 05/05/2000, Seção I, p. 1.
________ Lei Federal n. 4.320/64, de 17/03/1964. Estatui normas de direito financeiro para elaboração e controle dos
orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Diário Oficial (da) República Federativa do
Brasil, Poder Legislativo, Brasília, DF, 23 mar. 1964, Seção I, p. 2.745.
________ Lei Federal n. 9.424/96, de 24/12/1996. Dispõe sobre o Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do Ensino
Fundamental e Valorização do Magistério. Diário Oficial (da) República Federativa do Brasil, Poder Legislativo, Brasília.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princípios Fundamentais de Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade. 3ª ed. – Brasília : CFC, 2001.
HENDRIKSEN, Eldon S..VAN BREDA, Michael F. Teoria da Contabilidade. Tradução: Antônio Zoratto Sanvicente. 5. ed. São
Paulo: Atlas, 1999. P.95
Secretaria do Tesouro Nacional – STN – www.stn.fazenda.gov.br
TZU, Sun. A Arte da Gerra. Texto obtido através de E-BOOK publicado na Internet no endereço: http://www.imn.com.br/
ebooks.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v.7, n. 28, p. 37 - 41, mai./jul. 2005
41
Pensar Contábil
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
(Trabalho premiado em 1º lugar na 52ª Convenção dos Contabilistas do Estado do Rio de Janeiro)
RESUMO
A contabilidade é, atualmente, um instrumento fundamental para auxiliar a administração moderna e tem como principal objetivo gerar informação para embasar as decisões a
serem tomadas, bem como reduzir o seu grau de incerteza.
Para isso, identifica, registra, mensura e possibilita a análise
e predição dos eventos econômicos que alteram o patrimônio
de uma empresa. Para a elaboração da informação contábil,
existem normas a seguir que não podem deixar de incluir
elementos de subjetividade e cuja aplicação requer, em muitos casos, a realização de estimações por parte da empresa,
abrindo assim a possibilidade de uma mesma realidade ser
refletida de formas diferentes. A isto deve ser acrescentada a
própria flexibilidade presente nas normas contábeis, mais em
alguns países que em outros, o que permite utilizar diversos
critérios para contabilizar um mesmo fato econômico. Neste
contexto, surge a denominada “contabilidade criativa”, que
está inserida na intencionalidade das empresas em aproveitar a existência da subjetividade, das alternativas existentes
e da vaga regulamentação de alguns aspectos contábeis com
a finalidade de obter demonstrações financeiras que representem a imagem desejada.
Pensar
Contábil
Palavras-chave: criativa, contabilidade, maquiagem.
Maria Elisabeth Pereira Kraemer
Itajaí – SC
Contadora CRC-SC 11.170/O
Professora e Integrante da Equipe de Ensino e Avaliação na
Pró-Reitoria de Ensino da UNIVALI1, Mestre em Relações
Econômicas, Sociais e Internacionais - UMINHO2,
Doutoranda em Ciências Empresariais - UMSA3,
Integrante da Corrente Científica Brasileira do
Neopatrimonialismo e da ACIN4
e-mail: [email protected]
1
UNIVALI – Universidade do Vale do Itajaí – Cep 88.302-202 - Itajaí - SC
2
UMINHO – Universidade do Minho – 4704-553 – Braga - Portugal
3
UMSA – Universidad del Museo Social Argentino – Buenos Aires - Argentina
4
ACIN – Associação Científica Internacional Neopatrimonialista
it must be add the very flexibility present in the accounting norms, more in some countries that in other, what allows to use
several approaches to count the same economic fact. In this
context, it appears the so called “creative accounting”, that is
inserted in the intentionality of the companies in taking advantage of the existence of the subjectivity of the existent alternatives and of the vacancy regulation of some accounting aspects
with the purpose of obtaining financial demonstrations that represent the wanted image.
ABSTRACT
Now the accounting is a fundamental instrument to aid the
modern administration and it has as main objective to generate
information to base the decisions to be taken, as well as to
reduce its uncertainty degree. For that, it identifies, registers,
measures and facilitates the analysis and prediction of the economic events that alter the patrimony of a company. For the
elaboration of the accounting information, norms exist to proceed that cannot stop including subjectivity elements and whose
application requests, in many cases, the accomplishment of
estimates on the part of the company, opening like this the possibility of a same reality to be reflected in different ways. To this
Key words: creative, accounting, make-up.
1 – Introdução
As práticas de contabilidade criativa constituem um dos
temas mais polêmicos na atualidade. A expressão “contabilidade criativa” tem feito parte da linguagem contábil, causando um grande impacto nos âmbitos econômico, financeiro e
gerencial. O fenômeno da contabilidade criativa tem sido o
resultado da flexibilidade de certas normas contábeis, a qual
facilita a manipulação, o engano e a tergiversação da informação.
Artigo recebido em 30/07/2004 e aceito em 13/08/2004
42
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v.7, n. 28, p. 42 - 51, mai./jul. 2005
Pensar Contábil
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
CONTABILIDADE CRIATIVA MAQUIANDO
AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Além disso, esse fenômeno envolve aspectos controversos relacionados com a ética, o conceito de imagem fiel, o
paradigma da utilidade da informação e dos relatórios contábeis para os usuários e a fraude contábil, os quais ainda são
difíceis de ser avaliados de forma efetiva no cotidiano empresarial.
Como essa problemática tem se agravado, em âmbito mundial, a solução seria uma maior atuação dos organismos reguladores no sentido de introduzirem modificações no campo da
contabilidade, visando elaborarem normas com melhor conteúdo técnico, permitindo reduzir ao mínimo, o grau de subjetividade e flexibilidade dos gerentes na escolha dos critérios contábeis.
Neste sentido, aumentaria a responsabilidade dos auditores
independentes diante de tais práticas, inibindo ou restringindo a
existência de práticas de contabilidade criativa nas demonstrações contábeis das empresas.
Partindo dessa premissa, este trabalho aborda e explica os
aspectos que induzem à contabilidade criativa, transações mais
comuns na contabilidade criativa, práticas usuais, os auditores
ante a contabilidade criativa e casos relevantes da contabilidade criativa.
2 – Significado do termo
contabilidade criativa
A contabilidade criativa é um tema atual na prática contábil. É
utilizada para descobrir o processo mediante o qual os contadores
utilizam seu conhecimento sobre as normas contábeis para manipular as cifras refletidas na contabilidade da empresa, sem deixar de
cumprir os princípios de contabilidade. Desta maneira, conforme se
apliquem os critérios e outros aspectos da contabilidade, os resultados podem variar e ser mais favoráveis para as organizações.
O termo contabilidade criativa é de origem anglo-saxônica –
tanto em sua forma prática, quanto em sua
estratégia – e já foi objeto de grandes debates e pesquisas no meio acadêmico, principalmente no Reino Unido.
Na verdade, a contabilidade criativa é
uma maquiagem da realidade patrimonial
de uma entidade, decorrente da manipuFonte: Cordeiro lação dos dados contábeis de forma in(2003) tencional, para se apresentar a imagem
desejada pelos gestores da informação
contábil.
O quadro 1 traz definições de alguns
autores com várias interpretações
Quadro 1 – Conceituação de contabilidade criativa
Autor
Ian Griffith(1988)
Michael Jameson
(1988)
Terry Smith (1992)
Kamal Naser (1993)
José Juan Blasco
Lang (1998)
José María Gay
Saludas (1999)
Oriol Amat e John
Blake (1999)
José Laínez Gadea e
Susana Callao (1999)
Definição
Todas as empresas manipulam seus resultados e as demonstrações contábeis publicadas estão baseadas em livros
contábeis que foram “retocados” com mais ou menos delicadeza. Assim, as cifras que se divulga ao público investidor
são alteradas para proteger o culpado (esconder a culpa), o que é a maior farsa desde o “Cavalo de Tróia” e na
realidade, tratam-se de artifícios que não infringem as regras do jogo, sendo considerados totalmente legítimos, e que
são denominados como contabilidade criativa.
A contabilidade criativa é essencialmente um processo de uso das normas contábeis, que consiste em dar voltas às
legislações para buscar uma escapatória baseada na flexibilidade e nas omissões existentes dentro delas para fazer
com que as demonstrações contábeis pareçam algo diferente ao que estava estabelecido em ditas normas.
A contabilidade criativa é uma prática inadequada porque dá a impressão de que grande parte do aparente desenvolvimento empresarial, ocorrido nos anos 80, foi mais um resultado do jogo de mãos contábeis do que do genuíno
crescimento econômico, já que muitas empresas se utilizaram dela para apresentar indicadores de crescimento
econômico e financeiro não-reais que, em um segundo momento, poderiam se tornar verdadeiros colapsos empresariais.
Contabilidade criativa é o resultado da transformação das cifras contábeis de aquilo que realmente são para aquilo
que aqueles que a elaboram desejam que sejam, aproveitando-se das facilidades que as normas existentes proporcionam, ou mesmo ignorando-as.
O termo contabilidade criativa foi introduzido na literatura contábil para descrever o processo mediante o qual se
utilizam os conhecimentos das normas contábeis para manipular as cifras das demonstrações contábeis, sendo na
verdade um eufemismo utilizado para evitar fazer referência a estas práticas pelos seus verdadeiros nomes: artifícios
contábeis, manipulações contábeis ou fraudes contábeis.
A contabilidade criativa é uma arte onde os grandes artistas da contabilidade – os contadores e os auditores – se
aproveitam das brechas oferecidas pelas rigorosas normativas para imaginar um enredo fiscal ou financeiro que lhes
permita espelhar a imagem fiscal ou societária desejada para suas companhias. Assim, a contabilidade criativa pode
ser catalogada como uma magnífica falsidade de obras de arte contábil demandadas de estruturas de verdadeira
engenharia contábil.
A contabilidade criativa é o processo mediante o qual os contadores utilizam seus conhecimentos sobre as normas
contábeis para manipular os valores incluídos nas demonstrações contábeis que divulgam.
A contabilidade criativa consiste em aproveitar as possibilidades oferecidas pelas normas (oportunidades, subjetividades, opções de escolha, vazios jurídicos, etc) para apresentar demonstrações contábeis que reflitam a imagem
desejada e não necessariamente aquela que seria na realidade. Logo, ela se encontra em um caminho entre as
práticas verdadeiramente corretas e éticas e a ilegalidade ou a fraude, se bem que é difícil delimitar onde acaba a ética
e inicia a criatividade e onde termina esta e começa a fraude.
Pensar
Contábil
Fonte: Cosenza & Grateron (2003)
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v.7, n. 28, p. 42 - 51, mai./jul. 2005
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Pensar Contábil
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Maria Elisabeth Pereira Kraemer
De acordo com Salas (2004), no Reino Unido, quatro livros
foram escritos e cada um, com suas diferentes perspectivas, tem
identificado este tema. Estes livros são de autoria de Griffiths
(1986), que escreveu sob a ótica de um periodista empresarial;
Jameson (1988) escreveu desde a ótica contábil; Smith (1992)
se baseou em sua experiência como analista de investimento; e
Naser (1993) abordou a questão como acadêmico. Estes autores, conforme Salas (2004), têm dois elementos em comum em
sua descrição: percebem a incidência da contabilidade criativa
como algo generalizado e vêem a contabilidade criativa como
uma prática enganosa e indesejável.
Enron e WorldCom, entre outros, são alguns casos de contabilidade criativa – descritos mais adiante – que têm aparecido nos
últimos tempos e causado grande impacto na economia norteamericana, constituindo exemplos de como os mercados têm
perdido a confiança nos “princípios de contabilidade geralmente
aceitos”, nos auditores, assessores e analistas de investimento.
Esse fenômeno ainda se apresenta como um tema atual na
prática contábil internacional, uma vez que tem ganhado importância na informação contábil-financeira que se divulga para os
usuários e as comunidades empresariais.
3 – Razões para utilização da
contabilidade criativa
São múltiplas as razões que potencializam as práticas de contabilidade criativa e, obviamente, pretender simplificar suas causas
pode nos levar a uma perigosa transformação de seu conceito,
uma vez que suas fronteiras não se apresentam claramente definidas, envolvendo aspectos como a ética, a fraude e a responsabilidade social. Portanto, atualmente, suas principais causas estão
concentradas no impacto que podem ter os informes divulgados
sobre as decisões dos investidores nas Bolsas de Valores.
Entre as razões que têm os diretores das empresas cujas ações
estão cotadas nas bolsas, para manipularem as contas através
da utilização da contabilidade criativa, destacam-se as seguintes:
Pensar
Contábil
- Manutenção de um fluxo constante de receitas: as empresas gostam de demonstrar uma tendência estável de crescimento do faturamento e não de evidenciar oscilações bruscas, o
que poderia ser interpretado como risco pelo mercado. Como
forma de ilustração desse fato, cita-se o caso Daimler-Benz, o
qual evidenciou o impacto da utilização das chamadas reservas
ocultas permitidas pelas normas contábeis da Alemanha.
- A contabilidade criativa também pode ser utilizada para
manter em alta o preço das ações, por meio de mecanismos que
reduzam aparentemente o endividamento ou aumentem as receitas e os resultados.
- A contabilidade criativa pode ser utilizada também para
atrasar a chegada de informações ao mercado financeiro, beneficiando alguns investidores que tenham acesso privilegiado a
tais informações. Um exemplo configura-se nas remunerações
em ações aos próprios diretores das empresas. Estes (diretores) podem atrasar as divulgações de resultados alcançados e
outros dados financeiros para que possam operar nas bolsas
em benefício próprio.
- A contabilidade criativa pode ser utilizada para mascarar o
desempenho governamental. Neste caso, o governo pode fazer
a sua divulgação em regime de caixa, dificultando a apuração
de custos de programas e projetos. Além disso, a mudança da
base de contabilização e as entidades que são inseridas na
consolidação do setor governamental podem colaborar para
formar uma melhor imagem dos índices dívida/PIB e déficit/PIB.
Para Carvalho (2003), outras razões para as manipulações
de dados contábeis podem motivar as entidades ao uso do Window-dressing ou da contabilidade criativa: o uso dos contratos
de gaveta e a manipulação de seus prazos de direitos e obrigações, bem como mudanças de indexadores (índices), de acordo
com o objetivo almejado.
As razões para o aparecimento da contabilidade criativa nas
demonstrações contábeis, segundo Cosenza (2003), estão apresentados no quadro 2.
Quadro 2 – Motivações para o aparecimento da contabilidade criativa nas demonstrações contábeis
Motivação
Política Contábil Efeitos
Agressiva
Incrementa ou estabiliza o valor patrimonial da empresa no mercado de
capitais.
Conseqüências
Influir nos
resultados
contábeis
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Conservadora
Diminui as receitas ou aumenta as
despesas e custos de forma a reduzir os lucros para sinalizar uma pior
situação ao mercado.
Maquiadora
Estabiliza as receitas ou os lucros
para apresentar um menor perfil de
risco ao mercado.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v.7, n. 28, p. 42 - 51, mai./jul. 2005
Avaliação positiva da gestão dos dirigentes.
Defesa contra aquisições hostis.
Melhora a posição negociadora dos contratos.
Incrementa a remuneração dos dirigentes.
Maior prestígio profissional.
Apresenta uma situação crítica da empresa para tirar proveito no
pagamento de impostos.
Evita exigências salariais elevadas.”
Oculta a situação real frente aos competidores.
Permite reescalonar dívidas no longo prazo.
Avaliação positiva da gestão dos dirigentes.
Estabilidade na remuneração dos gerentes.
Maior prestígio profissional.
Impressiona os investidores de capital.
Pensar Contábil
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CONTABILIDADE CRIATIVA MAQUIANDO
AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Quadro 2 – Motivações para o aparecimento da contabilidade criativa nas demonstrações contábeis
Motivação
Política Contábil Efeitos
Conseqüências
Mostra bons indicadores de
rentabilidade, liquidez, solvência
e endividamento.
Conservadora
Mostra maus indicadores de
rentabilidade, liquidez, solvência
e endividamento.
Maquiadora
Reduz os picos de receitas ou lucros,
no sentido de potencializar o nível de
confiança na empresa.
Agressiva
Necessidades
contratuais
Melhora de posição na celebração.
Incrementa a remuneração dos executivos.
Maior estabilidade na permanência no cargo.
Apresenta uma situação crítica da companhia para tirar proveito
no momento da renegociação de contratos, tanto da própria empresa como de remuneração dos gerentes.
Poupança para assegurar futuras remunerações.
Mostra bons indicadores de
rentabilidade, liquidez, solvência
e endividamento.
Conservadora
Mostra maus indicadores de
rentabilidade, liquidez,
solvência e endividamento.
Maquiadora
Evita excessivas flutuações que
possam vir a deteriorar ou prejudicar
a imagem social ou política da
empresa.
Agressiva
Interesses
políticos
e sociais
Melhoras de posição na celebração de contratos.
Estabilidade na remuneração dos dirigentes.
Poupança para assegurar futuras remunerações.
Atende imposições acionárias por dividendos.
Cumprimento das imposições legais.
Atendimento das exigências sociais.
Contempla as diretrizes de gestão responsável.
Mostra uma situação crítica da empresa para tirar proveito dos
recursos públicos.
Evita exigências de reposição salarial.
Minimiza as suspeitas de que a companhia pratica o monopólio
ou oligopólio no mercado.
Permite pleitear aumento de tarifas nos setores que estão sob
regulação estatal.
Reduz as dívidas fiscais-tributárias.
Minimiza as suspeitas de que a companhia pratica o monopólio
ou oligopólio no mercado.
Planejamento do pagamento das dívidas.
Evita reduzir as tarifas em setores regulados.
Fonte: Cosenza (2003)
A contabilidade criativa pode ter vários motivos para que seja utilizada nas organizações, todavia, Mayoral (2000) classificou três
distintos blocos de objetivos, que estão representados no quadro 3 com os seus devidos incentivos para adotá-las.
Quadro 3 – Objetivos para a utilização de contabilidade criativa
Pensar
Contábil
Objetivos perseguidos
Melhorar a imagem apresentada
Incentivos para a empresa
Pressão da comunidade investidora para que a empresa se encontre em uma situação ideal.
Exigência de responder adequadamente às expectativas do mercado geradas por prognósticos favoráveis.
Interesses em determinadas políticas de dividendos.
Desejo de obter recursos externos.
Necessidade de procurar “parceiros” para absorção da empresa.
Sistema de remuneração vinculado aos lucros.
Estabilizar a imagem
Existência de uma clara preferência externa por comportamentos regulares.
Efeito positivo da estabilidade na situação da empresa no decorrer dos anos, com reflexo positivo na
cotação das ações.
Benefícios nas políticas de dividendos em razão de ganhos menos oscilantes.
Preferência externa por perfis de riscos reduzidos.
Debilitar a imagem demonstrada
Preferência por pagar poucos impostos.
Interesse em distribuir baixos níveis de resultados.
Existência de possibilidade de atribuir êxitos em anos posteriores.
Sistemas de remunerações que se baseiam em aumentos salariais vinculados às melhoras conseguidas.
Dependências de tarifas máximas prescritas pelo Estado.
Interesse na obtenção de subvenções condicionadas à situação que atravessa a empresa.
Fonte: Mayoral (2000)
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Maria Elisabeth Pereira Kraemer
Existem diversos motivos associados ao mercado de capitais que
podem incentivar as empresas ou seus gestores a manipularem
suas demonstrações contábeis, conforme Salas (2004): a contabilidade criativa permite refletir uma tendência estável de crescimento
das receitas, ajuda a manter ou sobrevalorizar o preço das ações,
retarda a chegada de boas ou más notícias ao mercado e oculta
informações sobre o envolvimento ou comprometimento dos executivos.
4 – Transações mais comuns na
contabilidade criativa
Os analistas e investigadores têm realizado uma recopilação
das transações mais comuns que se podem encontrar nos livros
das empresas manejados com os critérios da contabilidade criativa. Algumas destas transações, segundo Salas (2004), são:
“ Aumento ou redução de despesas –As normas contábeis
facilitam manobras como, por exemplo, a elasticidade no prazo
de amortizações do ativo intangível e nas depreciações de bens
do imobilizado de uso. A empresa, alterando o prazo da depreciação, provoca, em conseqüência, alterações nas despesas do
período.
Aumento ou redução das receitas – É possível antecipar ou
diferir o reconhecimento de receitas com o argumento da convenção do conservadorismo e do princípio da confrontação das
despesas com as receitas.
Aumento ou redução de ativos – As manipulações descritas
no primeiro item impactam o valor dos ativos. Outro exemplo seria
a alternância de métodos válidos para se avaliar os estoques.
Aumento ou redução do patrimônio líquido– Todos os exemplos anteriores têm reflexos no patrimônio líquido da empresa,
afetando de forma direta os índices de endividamento, estrutura
patrimonial e de lucratividade, podendo levar os usuários a decisões equivocadas, não apenas sobre o capital próprio, mas
também em relação ao valor da empresa como um todo.
Aumento ou redução do passivo – As empresas podem
valer-se de artifícios para, aparentemente, reduzir seu endividamento. Um exemplo corriqueiro no Brasil é a forma de
contabilizar as operações de leasing financeiro, no qual,
apesar de se tratar, essencialmente, de um financiamento, o
bem não é ativado e nem a dívida é contabilizada. Isso pode
levar o usuário a conclusões errôneas, principalmente o investidor, acerca da liquidez e do endividamento da empresa.
Reclassificação de ativos e passivos– Existem divergências
de onde classificar os gastos com certos bens. Por exemplo:
peças de reposição para o ativo imobilizado – imobilizado reserva -, podem ser classificadas no Imobilizado ou no Circulante
ou, ainda, até diretamente como despesa do período, evitandose a sua ativação. Nesses casos, recorre-se à convenção da
materialidade.
Informação contida no relatório da administração ou no parecer dos auditores – A inclusão ou não de informações pode
conduzir o usuário a conclusões equivocadas sobre o passado
e as expectativas para o futuro do empreendimento. A figura 1
ilustra o impacto das transações e práticas da contabilidade criativa.
Figura 1 –Práticas contábeis criativas e seus efeitos
Pensar
Contábil
Aumento ou redução de
Receitas ou Despesas
Variação no Resultado
Aumento ou redução de
Ativos ou Passivos
Reclassificação de Ativos
ou Passivos
Manipulação do Relatório
da Administração ou do
Parecer dos Auditores
Variação de
Ativos e Passivos
Variação na interpretação da situação econômico-financeira da empresa
Variação no valor da empresa
Fonte: Costa et al. (2000)
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Pensar Contábil
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CONTABILIDADE CRIATIVA MAQUIANDO
AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Perante o exposto, observa-se que os procedimentos da contabilidade criativa têm como resultado uma variação dos valores
dos elementos patrimoniais e de resultado, além do próprio valor econômico da entidade como um todo. Conseqüentemente,
estas variações acabam por influir de maneira relevante na interpretação da situação econômico-financeira da empresa, pois
o usuário da informação disporá de dados não condizentes com
a realidade.
5.3 – Práticas baseadas em classificações errôneas de
lançamentos contábeis:
apresentação em balanço de dívidas a curto prazo como
sendo de longo prazo;
apresentação,
como sendo não operacional, de gastos e
perdas operacionais;
apresentação, como sendo operacionais, de gastos e perdas não operacionais.
5 – Práticas usuais da
contabilidade criativa
5.4 – Práticas baseadas em operações vinculadas a operações comerciais e financeiras realizadas com entidades
excluídas do “alcance” da consolidação:
“auto-transações” baseadas em negócios jurídicos com as
próprias ações da companhia;
“auto-transações” baseadas em ampliar capital com crédito
a “recursos próprios”;
“auto-transações” para iludir a intervenção da auditoria contábil em aplicações de capital;
emissão de ações preferenciais amortizáveis.
A manipulação contábil tem vários objetivos distintos, dependendo dos “incentivos” externos e internos para empregá-la.
Foi realizado um estudo em 1997, pelo Prof. Dr. Juan Monterrey Mayoral, da Universidade de Extremadura, em Badajoz –
Espanha, de acordo com Cordeiro (2003), onde foram destacadas algumas práticas criativas de contabilidade mais usualmente utilizadas, conforme demonstrado abaixo.
5.1 - Práticas baseadas em descumprimento de princípios/convenções contábeis
a) Descumprimento do princípio de custo histórico:
excesso/falta de valorização dos estoques;
excesso de ativação de encargos financeiros e diferenças
cambiais;
excesso/falta de valorização do fundo empresarial.
b) descumprimento do princípio da prudência:
excesso/falta de contabilização de provisões para riscos e
gastos com depreciações;
registro contábil de contingências positivas;
reavaliação voluntária de ativos;
excesso de capitalização de gastos com pesquisas e desenvolvimento.
c) Descumprimento do princípio/convenção da uniformidade:
mudanças contábeis voluntárias e injustificadas;
alteração artificial do “alcance” da consolidação;
eleição arbitrária de moeda funcional;
alteração arbitrária da política de amortização de imobilizados e de fundo empresarial;
alteração arbitrária da política de contabilização de resultados diferidos.
d) Omissão de informação obrigatória nas notas explicativas
5.2 – Práticas baseadas em contabilização errônea de operações:
registro contábil de gastos como imobilizados e vice-versa;
registro de gastos correntes como distribuídos em vários
exercícios;
erros intencionais na data de “corte” das operações;
registro fictício de trabalhos realizados pela própria empresa em imobilizado;
reconhecimento de gastos contra reservas.
6 – O papel dos auditores ante
a contabilidade criativa
Os conhecedores da atividade de auditoria entendem com
facilidade o alcance da opinião do auditor; essas pessoas, normalmente, sabem como interpretar e tratar cada parágrafo do
parecer do auditor.
Santos & Grateron (2003) dizem que é comum entre os usuários menos advertidos considerar, por exemplo, um parecer limpo ou sem ressalvas como uma garantia total de que todas as
demonstrações contábeis que o acompanham são corretas e
exatas.
Tanto para os usuários conhecedores dos aspectos técnicos
como para os menos advertidos, o trabalho do auditor representa uma garantia adicional relativa e independente que lhes permite tomar decisões com maior confiança do que teriam sobre
as demonstrações contábeis não auditadas.
A partir dessas considerações, é possível afirmar que o serviço de auditoria traz implícito o caráter social dessa atividade, ao
se levar em conta a necessidade de responder às expectativas
dos usuários da informação contábil e financeira, uma vez que
se considera submeter mencionada informação ao conhecimento e à avaliação de terceiros.
Na medida em que o auditor avalia criticamente os sistemas
de controles internos, incluindo nos seus programas procedimentos para detectar possíveis existências de fraudes que possam resultar relevantes, tornando-as evidentes, estará caminhando ao encontro de anseios dos usuários das informações
contábeis.
De acordo com Cosenza (2003), os auditores não aceitam
serem responsabilizados pelos fracassos empresariais e nem
sequer concordam relacionar tais fatos com o processo de auditoria. Tampouco aceitam a responsabilidade pela emissão de informação “falsificada”, com a utilização da contabilidade dita criativa, o que pode ser considerado como uma conduta fraudulenta.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v.7, n. 28, p. 42 - 51, mai./jul. 2005
Pensar
Contábil
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Pensar Contábil
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Maria Elisabeth Pereira Kraemer
No entanto, alguns fracassos empresariais, acompanhados de
certas irregularidades na apresentação da informação contábil e
financeira das empresas, têm manchado a imagem de objetividade e independência do auditor, além de sensibilizar a opinião pública para esse fato, gerando sérias dúvidas sobre a capacidade
profissional dos auditores e sobre a responsabilidade que se espera que estes assumam diante de seus atos e omissões.
Diante dessa situação, conforme Santos & Grateron (2003) o
auditor deve incluir, em seu plano de trabalho, procedimentos
específicos que visem identificar, ao menos, a existência das
práticas de contabilidade criativa mais comuns, adaptando tais
provas aos riscos inerentes de cada setor, empresa ou negócio.
Na pressuposição de que o auditor agregue, em seus planos de
auditoria, procedimentos que permitam identificar práticas criativas e que a administração se negue a corrigi-las, o auditor
deverá incluir, em seu parecer, a respectiva ressalva ou parágrafos de ênfase que julgar necessários. Dependendo dos valores envolvidos, poder-se-á chegar até a negativa da opinião. Tal
posição do auditor exporá a empresa e poderá fazer com que
ela reveja sua posição em relação às práticas de manipulação
da informação contábil.
Várias sugestões foram dadas por diferentes comissões de
auditoria, principalmente no âmbito internacional. Uma delas é
a implementação de Comitês de Auditoria e a participação de
auditores, como conselheiros independentes, nos Conselhos
de Administração, além de elaborar sofisticados códigos de comportamento ético e promover sua efetiva aplicação. Neste sentido, evidencia-se , uma vez mais, que o problema se encontra
principalmente no desvirtuamento dos valores éticos e morais
dos profissionais e também da sociedade na qual se desenvolvem. Para Santos & Grateron (2003), o problema a ser considerado é muito mais de caráter ético do que técnico.
7 – O uso da contabilidade
criativa: casos relevantes
Uma série de denúncias contra as corporações americanas
detonou uma grave crise de confiança nos mercados de capitais. Desde 1997, quase mil empresas já retificaram seus balanços. Essa generalizada maquiagem causou desconfiança em
relação à veracidade dos lucros corporativos divulgados no final dos anos 90, base para a bolha especulativa, conforme mostra o quadro 4.
Quadro 4 – Corporações americanas com balanços sob suspeita
Adelphia
Alvo de uma investigação da Securities and Exchange Commission (SEC), sobre empréstimos de US$ 3,1 bilhões
que não constaram de seu balanço e que foram cobertos, em parte, por John Rigas, fundador da companhia, e sua
família.
Computer Associates
A SEC está investigando práticas de contabilização de receitas, depois que Charles Wang, fundador e executivochefe da CA, e dois outros executivos receberam US$ 1 bilhão em ações apenas alguns dias antes da divulgação
de um alerta de queda nos lucros.
Pensar
Contábil
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Duke Energy
Admitiu ter realizado negócios fictícios, do tipo em que dois ou mais traders compram e vendem energia, simultaneamente, entre si, e pelo mesmo preço. Isso aumentou as receitas da Duke em US$ 1 bilhão no curso de três anos.
Dynegy
A SEC está investigando um acordo, denominado Projeto Alfa, assumido pela Dynegy para comprar gás em negócios que inflaram o fluxo de caixa da companhia. A empresa negociou a compra da Enron antes de sua falência.
Enron
Admitiu ter inflado artificialmente seus lucros e ocultado seu endividamento mediante a manipulação de uma complexa teia de parcerias não explícitas em seu balanço.
Enterasys
Políticas contábeis sob suspeita.
ImClone Systems
Ex-executivo-chefe foi preso, acusado de ter usado informação privilegiada para negociar ações em Bolsa.
Global Crossing
Sofre uma investigação da SEC em sua contabilidade, envolvendo contratos de venda de energia no mercado
atacadista de longo prazo (IRU). A empresa construiu uma das maiores redes de fibra óptica do mundo.
Kmart
Um reexame interno de sua contabilidade resultou em revisões nos números, especialmente os relativos ao momento em que a companhia contabilizou pagamentos de fornecedores na forma de descontos por compra em grandes
volumes. Com esse reexame, foram consideráveis as revisões nos lucros referentes aos primeiros três trimestres
do ano passado. Também sob investigação da SEC. A empresa já pediu concordata.
Lucent Technologies
Ajustou suas receitas, no ano fiscal de 2000, no montante de US$ 679 milhões, o que provocou uma investigação da
SEC.
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CONTABILIDADE CRIATIVA MAQUIANDO
AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Network Associates
Sofre uma investigação sobre ambigüidades na contabilização de suas receitas sobre a venda de software.
Peregrine Systems
A companhia está fazendo uma revisão de sua contabilidade, cobrindo um período de quase três anos, em virtude
de erros de aproximadamente US$ 100 milhões em receitas, o que levou a SEC a iniciar uma investigação.
Qwest
A SEC está investigando a contabilidade da companhia, referente à venda de infra-estrutura de transmissão por fibra
óptica e à venda de equipamentos para clientes de serviços oferecidos via internet.
Rite Aid
Recalculou, com uma diferença de US$ 2,3 bilhões, seu lucro antes dos impostos. Ex-executivos da companhia
foram acusados pela SEC de cometer enormes fraudes contábeis para inflar os lucros da companhia e de fraudar
os investidores.
Tyco International
Depois do indiciamento de Dennis Kozlowski, executivo-chefe da companhia, por evasão tributária, a SEC está
examinando a transparência financeira da Tyco, inclusive a possível utilização indevida de fundos da companhia
para comprar apartamentos e casas para executivos.
Xerox
Multada em US$ 10 milhões por ter inflado suas receitas e lucros nos balanços de 1997 a 2000, ao incluir pagamentos futuros previstos em contratos correntes. A empresa incluía como receita de um determinado período contratos
de leasing de longo prazo, lançando no balanço receitas que só começariam a entrar no caixa de fato a partir de
2002.
WorldCom
Retificou os balanços em US$ 4,2 bilhões. O truque contábil utilizado pela empresa era registrar custos fixos como
investimentos.
Fonte: Financial Times, republicado no Valor Econômico, São Paulo, 27 de junho de 2002, p. B3, apud Cintra (2002)
Os casos mais recentes de fraude contábil envolveram a
WorldCom, segunda maior empresa de telefonia de longa distância nos EUA, que retificou seus balanços em US$ 4,2 bilhões, e a Xerox, maior fabricante de copiadoras do mundo, que
vai republicar seus balanços de 1997 a 2001. O resultado deverá ser a diminuição de US$ 1,9 bilhão nas suas receitas do
período. Parte dos problemas contábeis teve origem nas subsidiárias da América Latina , inclusive na do Brasil.
Ademais, explicitou-se um novo conflito de interesse entre as
corporações e as empresas de auditoria e consultoria. Ficou
comprovado que a WorldCom pagou US$ 12,4 milhões para a
empresa Arthur Andersen relativos a serviços de consultoria e
US$ 4,4 milhões pela auditoria feita em 2001, seguindo o mesmo padrão da Enron. Em 2000, a Arthur Andersen tinha recebido da Enron US$ 27 milhões por serviços de consultoria e US$
25 milhões pelos de auditoria. Devido à destruição de documentos da empresa Enron, após o início das investigações, a
Arthur Andersen ficou sob forte suspeita de ter fechado os olhos
para as práticas contábeis pouco ortodoxas da Enron, a fim de
manter importante fonte de renda por seus serviços de consultoria.
Conforme Cintra (2002), a agência de classificação de risco
Standard & Poor’s elaborou uma lista das empresas que mais
utilizaram a “contabilidade criativa”, isto é, lançaram mão de
instrumentos legais para melhorar seus resultados, tais como:
exclusão das opções de compra de ações como parte da remuneração dos executivos, inclusão nos lucros daqueles obtidos
pelos fundos de pensão (que na verdade são de propriedade
dos funcionários, e não do empregador) etc.
Abaixo se tem uma análise das sucessivas fraudes ocorridas nas empresas americanas, mais evidenciadas durante o primeiro semestre de 2002, de acordo com Cordeiro
(2003).
Bristol-Meyers Squibb
Empresa: Bristol-Meyers Squibb
O que fez – Inflou receitas com vendas.
Como fez – Durante os anos de 2000 e 2001, a empresa
farmacêutica “empurrou” seus produtos para os distribuidores,
com uma campanha agressiva de descontos e incentivos que
podem ter inflado a receita em até 1 bilhão de dólares. O resultado? Os clientes ficaram com estoques superdimensionados.
O laboratório já informou que neste ano deve faturar apenas
metade do total de 2001. A posição da Bristol-Meyers Squibb é
de que não houve irregularidade contábil. A Securities Exchange Comission (SEC) ainda investiga o assunto.
Pensar
Contábil
ImClone Systems
Empresa: ImClone Systems
O que fez – Uso de informação privilegiada.
Como fez – As ações da ImClone andavam em alta, pois a
empresa tinha em mãos um remédio revolucionário contra o
câncer, o Erbitux, e para comercializá-lo faltava apenas a autorização da Food and Drug Administration, o órgão regulador de
medicamentos nos Estados Unidos. Só que a autorização não
saiu e um dia antes do anúncio oficial, familiares do executivochefe da ImClone e alguns de seus amigos próximos venderam
papéis da empresa.
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Pensar Contábil
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Merck
Empresa: Merck
O que fez – Manipulação de receitas e custos.
Como fez – A empresa inflou as receitas e os custos na mesma proporção. O resultado líquido não foi afetado, mas as vendas sim, o que induziu o investidor a acreditar no crescimento da
companhia. A manobra contábil fez o faturamento crescer 12,6
bilhões de dólares indevidamente.
Como fez – Com participações em pequenas empresas que
não constavam no balanço, a Enron escondeu bilhões em dívidas. No último balanço publicado, a empresa superestimou os
lucros em quase 600 milhões de dólares e fez desaparecer dívidas de quase 650 milhões de dólares. A manipulação não parou
por aí, pois além de esconder os passivos, a Enron também
vendeu bens a essas empresas por preços supervalorizados, a
fim de criar falsas receitas.
Xerox
Empresa: Xerox (3)
O que fez – Contratos de aluguel de equipamentos lançados
como receitas de vendas.
Como fez – A empresa admitiu ter inflado as receitas em US$
1,9 bilhão durante cinco anos, declarando erroneamente vendas de equipamentos e contratos de serviços. A Xerox declarou
ter registrado US$ 6,4 bilhões como receitas de venda, sendo
que US$ 5,1 bilhões desse montante foram na realidade recebidos por aluguel de equipamentos, serviços, terceirização de
documentos e receitas financeiras. A manipulação da contabilidade ajudou a companhia a cumprir as previsões de lucros.
Tyco
Empresa: Tyco
O que fez – Sonegação fiscal
Como fez – Tudo começou com o indiciamento do ex-executivo-chefe Dennis Kozlowski por sonegação de mais de 1 milhão de dólares em impostos sobre a compra de obras de arte
no valor de 13 milhões de dólares. Imediatamente depois, a
receita federal americana passou a investigar se o conglomerado Tyco, que produz de equipamentos médicos a alarmes de
incêndio, estava fazendo o mesmo. Durante os últimos cinco
anos, a holding mudou várias de suas pequenas subsidiárias
para paraísos fiscais, como Caribe, Bermudas, Barbados e Ilhas
Cayman.
WorldCom
Empresa: WorldCom
O que fez – Ativação indevida de gastos.
Como fez – Manipulação extremamente simples de resultado. A empresa colocou no balanço 3,8 bilhões de dólares como
investimentos, quando na verdade eram despesas. A compra de
bens duráveis, que trarão retorno direto, pode ser depreciada
no balanço em um período longo. Os gastos do dia-a-dia, por
outro lado, devem ser reconhecidos como despesa imediatamente.
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Enron
Empresa: Enron
O que fez – Desvios de dívidas para associadas e superestimação de lucros.
8 – Conclusão
A contabilidade criativa é de magnitude e complexidade crescentes. A sofisticação cada vez maior das estruturas financeiras
das empresas e a competitividade do mundo dos negócios exercem uma importante pressão nos dirigentes das empresas, o
que alimenta e favorece a distorção intencional da informação
contábil contida nas demonstrações financeiras.
O estudo da contabilidade criativa é muito importante, pois
as conseqüências da utilização de práticas desta natureza
afetam diretamente todas as partes interessadas nas informações geradas pela contabilidade, podendo vir a trazer distorções significativas na interpretação dos dados pelos usuários.
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CONTABILIDADE CRIATIVA MAQUIANDO
AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
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