A evolução da doutrina e o contexto na administração tributária federal
M arcos Vinicius N eder Administra
Administra çç ão Tribut
ão Tribut á
á ria Evolução Histórica
Evolução da arrecadação tributária – a preços correntes UNIDADE: R$ MILHÕES ANOS RECEITA ADMINISTRADA PELA RFB
ARRECADAÇÃO 1995 113.977 1996 132.834 1997 152.440 1998 165.440 1999 191.918 2000 220.815 2001 251.532 2002 302.390 2003 337.653 2004 396.710 2005 457.297 2006 502.989 2007 585.175 2008 660.201 2009 671.614 VAR. % ­ 341,00 Marcos Vinicius Neder Evolução da arrecadação tributária pelo IPCA UNIDADE: R $ MILH Õ ES ANOS RECEITA ADMINISTRADA PELA RFB FAZENDÁRIA [A] PREVIDENCIÁRIA [B] VAR. % VAR. % ARRECADAÇÃO
ARRECADAÇÃO S/ ANO S/ ANO ACUM. ANTERIOR ANTERIOR 1995 208.870 ­ ­ 1996 203.593 (2,53) (2,53) 1997 223.041 9,55 6,78 1998 238.742 7,04 14,30 1999 274.900 15,15 31,61 2000 298.909 8,73 43,11 2001 317.721 6,29 52,11 2002 360.069 13,33 72,39 2003 348.196 (3,30) 66,70 2004 384.451 10,41 84,06 2005 415.602 8,10 98,98 2006 432.280 4,01 106,96 2007 486.235 12,48 132,79 173.298 11,43 2008 512.093 5,32 145,17 192.355 11,00 2009 478.943 (6,47) 129,30 204.040 6,07 Marcos Vinicius Neder Evolução da arrecadação tributária ­ IPCA A PREÇOS DE DEZEMBRO/09 ­ IPCA RECEITA ADMINISTRADA PELA RFB FAZENDÁRIA [A] ARRECADAÇÃO UNIDADE: R$ BILHÕES 600 486,2 500 arrecadação
400 274,9 300 208,9 203,6 223,0 298,9 317,7 360,1 348,2 384,5 415,6 512,1 478,9 432,3 238,7 200 100 0 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 Anos Marcos Vinicius Neder Arrecadação Federal Variação Percentual da Arrecadação (2006 ­ 2009) 60,0% 50,0% 40,0% 50,8% 30,0% Previdenciária (Ex­SRP)
20,0% 27,3% 10,0% 0,0% Fazendária (Ex­SRF) Arrecadação Federal Participação da Receita Prev idenciária 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10% 0% Receita Fazendária Receita Previdenciária 2006 2007 2008 2009 2010
74% 26% 74% 26% 73% 27% 70% 30% 71% 29% Receita Fazendária Receita Previdenciária Evolução da arrecadação ­ Pontos positivos: ­ Estabilização econômica ­ Fim do déficit publico
Marcos Vinicius Neder Pontos fortes do modelo da RFB nas últimas duas décadas 1. Uso intensivo de tecnologia 2. Constituição do crédito tributário via declaração entregue pelo contribuinte 3. Simplificação e tributação sobre receita
Marcos Vinicius Neder Modelo adotado pela Administração Tributária Brasileira • I ­ Tecnologia – Declarações entregues pela internet – Grande bancos de dados (Cadastros, Declarações de informação, SPED, Nota Fiscal Eletrônica) – Sistema de seleção de contribuintes (SIGA DW) – Auditoria digital (Safira, ContÁgil) – Metas e procedimentos com controles digitais (ação fiscal, SIEF) – Processos digitais (E­processo)
Modelo de Administração Tributária Brasileira II ­ A constituição do crédito pelo contribuinte – DCTF e Dcomp constituem o crédito tributário – Contribuinte apura, calcula, declara e paga – Se não paga, débito encaminhado para cobrança APURA A TRIBUTO DECLARA PAGAMENTO COBRANÇA EXECUÇÃO FISCAL
Modelo adotado pela Administração Tributária Brasileira III – Simplificação e ênfase na tributação sobre a Receita do contribuinte
Doutrina sobre Tributação de países em desenvolvimento Richard Bird – Países em desenvolvimento devem evitar tributos difíceis, complexos e politicamente controversos Difíceis Complexos Imposto de renda
Politicamente controversos Doutrina sobre Tributação de países em desenvolvimento Vito Tanzi IR na lei (norma geral e abstrata) IR – ex post (norma individual e concreta) __________________________ ___________________________ } } progressivo Ø Ø regressivo } }d
d á efetividade ao princ
efetividade ao princ íí pio da Ø Ø dif
dif íí cil de controlar as dedu
cil de controlar as dedu çç ões capacidade contributiva Ønão alcan
não alcan çç a rendas mais altas } } instrumento de distribui
instrumento de distribui çç ão de renda Ø Ø não distribui renda
não distribui renda Imposto de Renda x Contribuições
% 55 50,3 50 45 42,3 41,1 40 40,7 36,7 37,0 35 36,3 34,5 30 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 IR 36,7 37,8 35,0 39,7 37,0 34,7 35,2 37,7 36,5 34,2 36,3 36,9 37,2 40,0 40,7 CONTRIBUIÇÕES 34,5 35,8 39,5 36,5 41,1 44,9 45,5 46,3 48,6 51,1 50,3 49,5 48,4 42,4 42,3 Modelo ­ Administração Tributária Brasileira Tributação sobre Receita – Arrecadação das Contribuições supera o Imposto de renda – Crescimento da opção pelo Lucro Presumido e ao Simples – Apenas 5% das PJ declaram pelo Lucro Real – Diminuição do número de alíquotas de IR – Crescimento da Tributação na Fonte – Tributação exclusivamente na Fonte – Substituição Tributária e Monofásica
Modelo atual de fiscalização ØFiscalização baseada em informação ØAmplia­se a retenção na fonte ØCruzamento de informação ØMovimentação financeira ØCartões de crédito ØOperações imobiliárias de compra e venda de bens ØInformação de Aluguëis ØMovimentação em bolsa de valores e mercadorias ØOperações com exterior
Marcos Vinicius Neder Fiscalização Pr evidenciár ia Quantidade de Autos de Infração (Contribuições Previdenciárias) 25.000 20.000 10.111 7.883 15.000 294 10.000 0 11.974 5.000 10.745 9.954 8.257 0 3.786 0 2006 2007 2008 Sonegação Inadimplência
2009 2010 ­ Julho Fiscalização Pr evidenciár ia Quantidade de Procedimentos de Exigência de Crédito Previdenciário 180.000 160.000 140.000 120.000 100.000 153.227 80.000 151.203 101.053 60.000 40.000 20.000 59.878 32.449 11.974 10.745 2006 2007 9.954 0 Auto de Infração (Sonegação) 2008 8.257 2009 3.786 2010 ­ Julho Auto de Infração (Inadimplência) e Intimações de Pagamento
Fiscalização Previdenciária Crédito Tributário Lançado (Contribuições Previdenciárias) R$ 20.000,00 R$ 18.000,00 R$ 16.000,00 R$ 14.000,00 R$ 9.992,55 R$ 9.437,46 R$ 12.000,00 R$ 10.000,00 R$ 8.000,00 R$ 6.000,00 R$ 4.000,00 R$ 56,48 R$ 9.015,70 R$ 9.969,22 R$ ­ R$ 6.836,08 R$ 8.110,90 R$ ­ R$ 5.219,00 R$ 2.000,00 R$ ­ 2006 2007 Auto de Infração Sonegação 2008 2009 2010 ­ Julho Auto de Infração Inadimplência
Fiscalização Previdenciária Con tri bu ição Previden ciária Exi gida (Son egação e In adimpl ên cia) R$ 25.000,00 R$ 20.000,00 R$ 13.702,46 R$ 15.000,00 R$ 11.898,55 R$ 13.449,00 R$ 11.868,48 R$ 10.000,00 R$ 5.000,00 R$ 6.859,00 R$ 9.015,70 R$ 9.969,22 R$ 6.836,08 R$ 8.110,90 R$ 5.219,00 R$ ­ 2006 2007 Auto de Infração de Sonegação 2008 2009 2010 ­ Julho Auto de Infração de Inadimplência e IP
Procedimentos Previdenciários Diagnóstico Fiscalizações Encerradas em 2009
Total Fiscalização Previdenciária Participação Previdenciária Quantidade de RPF 59.166 29.559 50,0% Quantidade de horas 3.294.512 1.329.790 40,4% Valor lançado 82.594.052.489,19 8.110.492.760,82 9,8% Pr ocedimentos Pr evidenciár ios Diagnóstico dos P rocedimentos de Fiscalização P revidenciária Valor Lançado Horas Aplicadas Em milhões Participação Relativa Participação Relativa (1) Empresa R$ 5.758 71% 20% Segurados R$ 1.509 18% 75% R$ 831 11% 5% Processo Terceiros 1. Dados obtidos por amostragem junto a Auditores­Fiscais.
Resultado ao longo de dez anos ØAumenta a sensação de risco do infrator Ø95% da arrecadação é recolhimento espontâneo ØCrescimento contínuo da arrecadação ØPredomínio da tributação indireta
Marcos Vinicius Neder Cenário atual nos maiores contribuintes Ø Tributação concentrada em poucas PJ
– 10.568 contribuintes à 76% da arrecadação tributária Ø Uso intensivo de planejamento tributário Ø Operações entre pessoas vinculadas Ø Arrecadação tributos abaixo da capacidade contributiva ü 42% dos optantes do Lucro Real tem prejuízo fiscal ü Alto estoque de
ágio nas grandes empresas ü Aumento do uso de créditos discutíveis de PIS/COFINS ü Demora na solução dos litígios judiciais e administrativos
Marcos Vinicius Neder A evolução da jurisprudência sobre planejamento tributário
IBET Direito Tributário Qualificação dos fatos Essência For ma
Pronunciamentos Contábeis • Contabilização de acordo com a essência e realidade econômica das transações e não sua forma legal, podendo desconsiderar o negócio jurídico aparente ou planejado. (IFRS item 35 e Pronunciamento Básico CPC item 35) • Combinação de negócios exige a transferência de negócios efetiva, sendo inaplicável no caso de controle comum • Preço justo e análise da transferência de controle, riscos e benefícios
Marcos Vinicius Neder DIREITO CIVIL CÓDIGO CIVIL DE 2002 CÓDIGO CIVIL DE 1916
ØUtiliza­se de cláusulas gerais, ØDisciplina plenamente as conferindo maiores poderes ao juiz hipóteses normativas e os para construir a interpretação no efeitos jurídicos, detalhando caso concreto. indicativos legais Øprincípios gerais: eticidade, função contrato, boa­fé; moralidade, Ø ampla liberdade de contratar, social do salvo na simulação; Ø simulação é causa de Ø Ilicitude do motivo determinante, anulabilidade do negócio simulação e “fraude à lei” como jurídico; causas de nulidade do negócio jurídico Ønão restringe os negócios jurídicos realizados com abuso Øo “abuso de direito” como ilícito; de direito e fraude a lei; 29 Dois momentos: • análise das combinações de negócios sob o ponto vista estritamente formal • a análise do planejamento passa a levar em conta a racionalidade e da substância econômica das operações societárias
M arcos Vinicius N eder Visão mais formalista “ IRPJ – SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO – Para que se possa materializar, é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. (…) Os objetivos visados com a prática do ato não interferem na qualificação do ato praticado. Portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de evasão ilícita. (AC – 101­94127/2003)
Marcos Vinicius Neder Direito Tributário – Doutrina Formalista • • • • • • Liberdade absoluta Legalidade estrita Tipicidade fechada Proibição a analogia Vedação a desconsideração de Negócio Jurídico Lacunas na lei podem ser exploradas livremente
Marcos Vinicius Neder Planejamento tributário Ilegal Limite
Legal Legal Ilegal Fraude tributária, multas e crime Abuso do direito e possível exigência Economia de opção e sem exigência fiscal
Nova jurisprudência do CARF 1) Licitude? 2) Sem simulação? 3)Há racionalidade econômica na operação societária? Conduta lícita
Marcos Vinicius Neder P L ANE JAM E NT O T RIB UT Á RIO CO M D E B Ê NT URE S “DESPESAS DE DEBÊNTURES. DEDUTIBILIDADE. A dedução das despesas decorrentes das obrigações relativas a debêntures está condicionada, entre outras, à efetiva captação de novos recursos financeiros inerente à emissão desses títulos.” (AC. 103­21.543) “DESPESAS COM REMUNERAÇÃO DE DEBÊNTURES. Restando caracterizado o caráter de liberalidade dos pagamentos aos sócios, decorrentes de operações formalizadas apenas “no papel” e que transformaram lucros distribuídos em remuneração de debêntures, consideram­se indedutíveis as despesas contabilizadas.” (AC. 101­94.986)
Remuneração Total Fixa (Salário Base) + Variável (Incentivos Curto Prazo + Incentivos Longo Prazo) + Benefícios indiretos (clube + automóvel + Aluguel Residencial)
Incentivos de Curto Prazo • Bônus em dinheiro através de planos corporativos de Previd. Privada para os cargos de chefia e direção e pagamentos de participação nos resultados conforme a legislação para os operários.
Incentivos de Longo Prazo (em ações) 1) Stock Options – Direito de comprar ações por um preço fixo durante um determinado período 2) Ações Restritas (Restricted Stocks) – Concessão de ações com restrição para alienação (prazos mínimos) 3) Ações por performance (Performance Shares) – Similar ao plano de restricted stocks, porém com a concessão atrelada ao alcance de metas mínimas de desempenho
SUFI S COMO SE TEM FEITO A PROVA?
COMO SE TEM FEITO A PROVA? COM AC COP ES COFI S Planejamento tributário e Provas • Comportamento concludente (todos os passos da operação) • Exame do contexto (motivo, causa, forma) • Evidenciar a vontade do conjunto de atos societários (benefício econômico) • Identificar tipos especiais de cláusulas contratuais • Verificar se houve a vivência dos efeitos • Coerência das partes em declarações em outros ambientes (CADE, CVM, notas explicativas, imprensa, mercado acionário, Banco Central)
SUFI S Como reagir um julgador diante de complexas rela
complexas rela çç ões econômicas em desacordo com o neg
desacordo com o neg óó cio jur
cio jur íí dico?
dico? COM AC COP ES COFI S Consistência das Provas Deve­se a ocorrência do fato gerador Contratos firmados
Descrito no Livro Diário Pagamentos Assembléias Declarações Descrição dos eventos
Eventos Livre convencimento do julgador
Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias. (Dec. nº 70.235/72) 45 Análise do negócio jurídico Relação Jurídica União R Alienante Ganho
adquirenteè objeto ç alienante Elementos essenciais: forma, objeto, coisa, preço e consentimento 46 acidentais: a condição, termo e encargo Análise do Negócio Jurídico • Vontade • Motivo • Causa • Forma Art. 118 CTN. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo­se:I ­ da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; Art 166. III do Código Civil estabelece como causa da nulidade do Negócio Jurídico a ilicitude do motivo determinante Causa é a finalidade prática que se quer do NJ Se a comprovada a ausência de causa ou a falsa causa, o NJ é simulado Abuso de forma contribui para o convencimento do julgador com relação a inconsistência das provas apresentadas do NJ
Art.116 do CNT e regulamentação do procedimento de desconsideração de negócios jurídicos MP nº 66/2002.
M arcos Vinicius N eder ART. 116 DO CTN ­ LEI COMPLEMENTAR Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera­se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) Dissimular a ocorrência do fato gerador? Para De Plácido e Silva é mais propriamente indicado como ocultar
Exposi
Exposi çç ão de motivos da MP 66/2002 11. Os arts. 13 a 19 dispõem sobre as hipóteses em que a autoridade administrativa, apenas para efeitos tributários, pode desconsiderar atos ou negócios jurídicos, ressalvadas as situações relacionadas com a prática de dolo, fraude ou simulação, para as quais a legislação tributária brasileira já oferece tratamento específico. 12. O projeto identifica as hipóteses de atos ou negócios jurídicos que são passíveis de desconsideração, pois, embora lícitos, buscam tratamento tributário favorecido e configuram abuso de forma ou falta de propósito negocial. (...)14. Os arts. 15 a 19 dispõem sobre os procedimentos a serem adotados pela administração no tocante à matéria, suprindo exigência contida no p. único do art. 116 do CTN.
CRIT
CRIT É
É RIOS PARA DESCONSIDERA
RIOS PARA DESCONSIDERA Ç
Ç ÃO DE NJ § 1º Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever­ se­á levar em conta, entre outras, a ocorrência de: I ­ falta de propósito negocial; ou II ­ abuso de forma. § 2º Considera­se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato. § 3º Para o efeito do disposto no inciso II do § 1º, considera­se abuso de forma jurídica a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado.
• Muito obrigado!! • Marcos Vinicius Neder