Categoria - Estudantes de Graduação
Tema 3. A implantação e a utilização de informação de
custos nos poderes legislativo e judiciário, bem como em
estados e municípios
Menção Honrosa
Mateus Silva Figueiredo
A Informação de Custos Enquanto Base de Cálculo das
Taxas de Serviços Públicos no Brasil
Prêmio de Artigos Científicos sobre Informação de Custos e Qualidade do Gasto
no Setor Público
A informação de custos enquanto base de cálculo das taxas de serviços públicos no brasil
Área Temática 3. A implantação e a utilização de informação de custos nos poderes
legislativo e judiciário, bem como em estados e municípios
Resumo em português
Este trabalho de pesquisa bibliográfica buscou, em uma análise preliminar, verificar e apontar
o papel da informação de custos para a cobrança das taxas de serviços públicos por parte da
administração pública. O problema de pesquisa pode ser resumido na pergunta: a informação
de custos pode ser utilizada enquanto base de cálculo das taxas de serviços públicos?
Conclui-se que também é importante que a apuração de custos no setor público também seja
utilizada com relação às taxas no intuito de adequar o direito tributário pátrio aos princípios
tributários vigentes no Brasil e também para que tenha reconhecido o seu papel de servir de
base de cálculo para a cobrança dos referidos tributos.
Abstract
This work of literature aimed at preliminary examination, check and point out the role of
information costs for the collection of fees for services by public administrations. The
research problem can be summarized in question: the cost information can be used as a basis
for calculating charges for public services? We conclude that it is also important that the
investigation cost the public sector is also used in relation to rates in order to adjust the tax
law tax patriotic principles prevailing in Brazil and also to have recognized its role of serving
as a base calculation for the levying of such taxes.
1 Introdução
É inegável a presença de taxas de serviços públicos no dia a dia do cidadão brasileiro. Quando
o cidadão necessita de algum serviço que não pode ser encontrado no mercado por diversos
motivos ele recorre à prestação estatal para a satisfação de sua demanda. Por esse motivo, o
pagamento de taxas de serviços públicos se torna algo tão comum que muitas vezes os valores
pagos não são sequer questionados.
Contudo, com o aumento progressivo do esclarecimento dos cidadãos a respeito de seus
direitos e de seu papel na sociedade democrática brasileira, começam a surgir
questionamentos tanto da sociedade civil quanto das comunidades acadêmicas a respeito dos
valores cobrados pelos órgãos públicos quando prestam ou colocam em disponibilidade os
serviços públicos de sua competência.
Para que possa ser feita uma análise meticulosa e acurada dos valores praticados pelas
organizações públicas em suas taxas é preciso que os custos incorridos pelos órgãos estatais
sejam apurados, pois somente com a apuração e contabilização de tais custos é possível se
chegar aos valores corretos que deverão ser ressarcidos pelos consumidores e “clientes” dos
serviços públicos. Portanto a informação de custos e imprescindível para que os valores
praticados não sejam arbitrários ou mesmo que sejam estabelecidos com o intuito de obter
superavit em favor das entidades públicas responsáveis pela sua cobrança.
Pelo fato de que a taxa deve possuir uma base de cálculo razoável que legitime os valores
cobrados pelo Estado, o mecanismo de verificação e controle dos custos incorridos pelo órgão
publico deve ser feito mediante a utilização da informação dos custos relacionados com o
serviço público objeto de cobrança da taxa. Em suma, faz-se necessária uma análise do papel
do custeio no setor público enquanto solução para a cobrança justa e legal das taxas no Brasil
à luz do direito tributário e da nova gestão pública. É importante entender o papel do custeio
no setor público com vistas à geração de informações de custos para subsidiar a base de
cálculo das taxas cobradas para o ressarcimento do custos dos serviços públicos.
Com vistas à concretização do accountabilty estatal, é fundamental que o setor público realize
o custeio de seus projetos, atividades e serviços tanto para obtenção de dados, informações e
conhecimentos com inegável valor gerencial, quanto para justificar a cobrança dos valores das
taxas de serviços públicos, pois o cidadão tem o direito à informação relativa à formação dos
custos e à memória de cálculo dos valores praticados para que possa conferir e até mesmo
questionar judicialmente os valores dos tributos da espécie taxa.
2 Custeio no setor público brasileiro
As pesquisas e estudos sobre custos possuem o seu papel de informar as organizações
acerca de seu consumo de recursos das mais diversas naturezas, sejam eles recursos
financeiros, humanos e materiais. Com o mundo cada vez mais globalizado, as empresas e
firmas competem de modo acirrado no mercado com o intuito de se expandirem e
aumentarem suas receitas. Por outro lado, buscam incessantemente diminuir seus custos
de produção em busca de eficiência e competitividade.
No setor público, que não funciona na mesma lógica da economia de mercado, mudanças
significativas no que diz respeito aos custos têm ocorrido devido à compreensão de que o
aumento da eficiência, eficácia e efetividade estatal pode significar maior legitimidade e
prestação de contas à sociedade a respeito dos gastos públicos.
A modernização da Gestão Pública tem sido motivo de acalorados debates nas
inúmeras instâncias deliberativas das democracias dos mais diversos países. De acordo
com Bresser-Pereira (1996) as necessidades de reforma de Estado foram realmente
percebidas no Brasil na década de 1980, assim como em outros países, mas só tomou esse
rumo com maior vigor por intermédio da Reforma de Estado empreendida no Governo
Fernando Henrique Cardoso na década de 1990.
Com o advento de tais reformas, o Estado Brasileiro necessitava conhecer com maior
riqueza de detalhes os custos dos serviços públicos para que pudesse aperfeiçoá-los para
os cidadãos. De acordo com Alonso (1999) “O conhecimento do custo dos serviços
públicos é fundamental para se atingir uma alocação eficiente de recursos.” Desse modo,
as mudanças no panorama de custos no Brasil têm assumido cada vez mais a perspectiva
do controle dos gastos públicos mediante a apuração de custos das atividades e serviços
realizados. Os custos estatais de uma maneira geral podem ser obtidos por meio do
orçamento público, que é a entidade de controle e transparência dos dispêndios do Estado
de forma centralizada e única. Contudo, os custos específicos de bens e serviços são
obtidos por intermédio da contabilização e classificação do gasto público de forma
segmentada por produtos, serviços ou atividades mediante técnicas de contabilidade e
gestão de custos.
A importância dos Custos para Administração Pública não se resume ao orçamento
público, mas se baseia nele como ponto de partida. O orçamento público Brasil é regido
principalmente pela Lei Lei Nº 4.320, de 17 de março de 1964, a qual tem cumprido o seu
papel há mais de quarenta anos pelo fato de prever com detalhes os requisitos basilares
para a confecção da peça orçamentária brasileira, cabendo destacar que a promulgação da
LRF estabeleceu limites claros dos gastos públicos visando o equilíbrio das contas
públicas. Com os avanços dos mecanismos de controle e participação, surgem desafios
muito complexos para os gestores e administradores públicos, pois ao mesmo tempo em
que se exige austeridade fiscal, que muitas vezes significa redução do gasto público, a
sociedade clama por ampliação do escopo e melhoria na qualidade dos serviços prestados
aos cidadãos. A resposta a estes problemas está no aumento da eficiência do setor público.
Diante desses desafios Bresser-Pereira (1996) indica a necessidade de reformas
administrativas do Estado Brasileiro com mecanismos flexíveis de Administração
Gerencial em razão da grande quantidade de serviços que o Estado Brasileiro
contemporâneo assume sob a forma de uma responsabilidade de prestação de diversos
serviços públicos consagrados na Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.
Ainda para o autor é preciso que haja a “transição de uma administração pública
burocrática, lenta e ineficiente, para uma administração pública gerencial, descentralizada,
eficiente, voltada para o atendimento dos cidadãos.”
De acordo com Mauss e Souza (2008), para que possa reduzir os gastos públicos e prestar
um serviço público com uma qualidade cada vez maior o Estado tem que aprimorar a
gestão dos custos incorridos no setor público de modo que os gestores públicos possam
conhecer a natureza e as especificidades de seus custos quando ofertam bens e serviços no
setor público. Em outras palavras, o Estado deve saber quanto custa prestar os seus
serviços, pois “a realidade atual evidencia que o governo e a sociedade não sabem quanto
custam os serviços públicos” segundo Márcia de Sousa Jaguaribe Brasileiro1.
Desde que a Lei de Responsabilidade Fiscal foi sancionada, a exigência de sistemas de
custos para a Administração Pública se tornou um tema recorrente na agenda pública.
1
De acordo com artigo de opinião publicado na internet e acessado em 03 de outubro de 2009 em
http://www.webartigos.com/articles/32271/1/Gestao-de-custos-no-servico-publicouma-defesa-ao-sistema-decusteio-baseado-em-atividades/pagina1.html
Inúmeros órgãos públicos têm criado seus próprios sistemas de custos utilizando algumas
das metodologias de custeio disponíveis na literatura de contabilidade de custos industrial
e gerencial de acordo com suas necessidades e especificidades.
Para tanto, importantes técnicas de gestão e contabilidade de custos serviram de base para
a consolidação da temática de custos na esfera pública.No que diz respeito à gestão de
custos no setor público, Martins(2003) destaca que as técnicas de contabilização de custos
não são novas, pois “já verificamos que as regras básicas de Custos nasceram da
necessidade daquele contador que, nos primórdios da era industrial, acabou aplicando os
critérios da contabilidade comercial para a avaliação do lucro e, conseqüentemente, para a
avaliação dos estoques.” (MARTINS, 2003, p.15).
Embora tenha sido desenvolvida e aplicada em seus primórdios no setor industrial e
privado, a Contabilidade de Custos tem muito a contribuir com suas técnicas e
metodologias para que a Administração Pública possa conhecer em profundidade os seus
custos. A relevância do tema em discussão reside na necessidade que tem o Estado de
saber quanto custa suas atividades, sejam elas de área-meio ou finalísticas.
A apuração de custos é o passo primordial para o cumprimento do princípio
constitucional da eficiência previsto no caput do art. 37 da Constituição Brasileira na
medida em que para se avaliar se alguma ação estatal é eficiente é preciso saber a que
custo ela foi executada, ou seja, é preciso que os custos dos projetos, serviços e atividades
estatais sejam apurados, embora outros aspectos devam ser analisados em razão de as
atividades públicas estatais sempre perseguirem o interesse público, pois este é
indisponível e por isso deve ser observado pelos gestores públicos em seus processos de
tomada de decisões.
3 Aspectos tributários das taxas de serviços públicos no Brasil
Apesar de haver determinação expressa no que tange a manutenção de sistemas de custos por
parte da Administração Pública, a exigência dos sistemas de custos se torna central quando da
cobrança de taxas de serviços públicos por parte do poder público. Se a exigência de apuração
de custos é necessidade e dever premente da administração em face dos administrados, se
torna ainda mais importante quando existe a cobrança de taxa a ser paga pelos cidadãos
quando estes usufruem determinados serviços públicos. Conforme o Código Tributário
Nacional prevê:
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o
exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço
público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
(BRASIL, 1966).
Nesse mesmo sentido, a Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 prevê em seu
artigo 145, inciso II, que a criação e cobrança de taxas ocorram em razão do exercício de
polícia e da prestação de serviços públicos. Isto significa dizer que uma quantidade imensa de
bens e serviços públicos disponibilizados aos cidadãos é paga diretamente por eles em razão
da especificidade e divisibilidade do serviço em questão. Sendo assim, a Administração
Pública deve apresentar a planilha de custos do serviço executado de facto ou em potencial
para que possa estipular um valor justo do preço a ser pago pelo cidadão.
Como é sabido, a Administração Pública não pode ter lucro como as empresas privadas, mas
pode ter superávit no exercício de suas atividades. Para Difini (2008) o valor recebido
mediante a cobrança de taxas não pode ter o caráter de imposto, pois tal valor deve ser apenas
o suficiente para ressarcir o poder público das despesas efetivamente realizadas na prestação
do serviço público. Esse também é o entendimento do Supremo Tribunal Federal em um ação
direta de inconstitucionalidade ao confirmar o caráter vinculado que possui a taxa em relação
ao serviço que lhe deu causa:
“A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou orientação no sentido de que
as custas judiciais e os emolumentos concernentes aos serviços notariais e registrais
possuem natureza tributária,qualificando-se como taxas remuneratórias de serviços
públicos, sujeitando-se, em conseqüência, quer no que concerne à sua instituição e
majoração, quer no que se refere à sua exigibilidade, ao regime jurídicoconstitucional pertinente a essa especial modalidade de tributo vinculado,
notadamente aos princípios fundamentais que proclamam, dentre outras, as garantias
essenciais (a) da reserva de competência impositiva, (b) da legalidade, (c) da
isonomia e (d) da anterioridade.” (ADI 1.378-MC, Rel. Min. Celso de Mello, DJ
30/05/97).
A previsão legal para a cobrança de taxa se encontra expressa na Constituição brasileira da
seguinte forma:
“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir
os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva
ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração
tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos
e as atividades econômicas do contribuinte.
§ 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.”
(BRASIL,1988). (grifo meu)
Conceito semelhante está expresso no art. 77 do Código Tributário Nacional (CTN), que foi
promulgado no período militar brasileiro e fonte a qual o constituinte de 1988 se inspirou e
ratificou no texto constitucional. Para Machado (2002), a taxa “tem seu fato gerador
vinculado a uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte. Por isto é que se diz,
reproduzindoidéia de A. D. Giannini (Istituzioni di Diritto Tributário, Milano, Dott. A.
Giuffrè Editore, 1948, p. 39), que a taxa é um tributo vinculado.” O mesmo autor ainda
explica a relação existente entre serviço específico e divisível ao afirmar que “embora as
definições destes serviços públicos estejam contidas em dispositivos separados (art. 79, incs.
II e III), trata-se de duas definições inseparáveis, no sentido de que um serviço não pode ser
divisível se não for específico (Machado, 2002, p. 377).”
Não faz sentido falar em taxas de serviços públicos que estejam disponíveis a toda a
coletividade, pois estas prestações estatais devem ser custeadas com os recursos arrecadados
mediante impostos. Conforme enfatiza Amaro (2002) “Os serviços gerais ou indivisíveis
(como a defesa do território, a segurança pública etc.) são custeados com a receita de
impostos e não de taxas de serviço, pois configuram atividades que o Estado desenvolve em
atenção a toda a coletividade, sem visar a este ou àquele indivíduo (Amaro, 2002, p. 34).”
Sendo assim, cada contribuinte somente deve arcar com os custos dos serviços públicos na
medida em que este os provoque ou usufrua deles.
É importante salientar que nem todos os serviços públicos são passíveis da cobrança de taxas.
Em o direito positivo não forneça o conceito de serviço público, é possível delimitar o seu
significado de acordo com a interpretação sistemática das leis e da constituição. De acordo
com Bandeira de Mello (1999) o simples fato de o serviço público ser delegado ao particular
por permissão ou concessão de serviço público não o descaracteriza enquanto serviço público
sujeito ao regime admnistrativo estatal. Isso ocorre em razão da prestação ser res extra
commercium (coisa fora do comércio) e por esse motivo o Estado permitir a execução da
atividade pelo particular, mantendo a titularidade do serviço público.
Por outro lado, em se tratando de sociedade de economia mista ou empresa pública com
capital que não seja do próprio ente ao qual esteja a empresa vinculada, seria um caso de
regime jurídico privado de tais organizações, estando elas vedadas da utilização das taxas,
podendo apenas se valerem da cobrança de tarifa ou preço público, dado que a utilização de
tais serviços não é compulsória aos cidadãos.
4 A informação de custos enquanto base de cálculo das taxas de serviços públicos no
brasil
A informação de custos pode ser perfeitamente utilizada enquanto base de cálculo das taxas
de serviços públicos em razão de ser a apuração de custos dos serviços públicos a real
possibilidade de verificação dos valores dispendidos pelo Estado para realizar a prestação de
serviço público específico e divisível ao cidadão. Conforme mencionado anteriormente, a
LRF determina a apuração de custos no setor público para que o administrador público possua
informações úteis à gestão pública de uma maneira geral. No caso das taxas, a informação de
custos é essencial para que o Estado possa legalmente ser ressarcido pelos valores gastos na
prestação de seus serviços. Se não houver apuração de custos, a comprovação dos custos se
torna uma empreitada de dificil realização.
Conforme enfatiza Becker (1972, p.345) “A regra jurídica tributária que tiver escolhido para
base de cálculo do tributo um fato ilícito qualquer (não consistente em serviço estatal ou coisa
estatal), terá criado um imposto.” Isto demonstra o risco de que a base de cálculo de uma taxa
de serviço público incida sobre a mesma base de cálculo de um imposto, o que desvirtuaria a
sua natureza jurídica e a sua finalidade. Demonstrando a função da taxa o professor Ataliba
(1991, p. 152) explica que “A base imponível da taxa é uma dimensão da própria atuação
estatal.” Assim, a base de cálculo deve refletir a qualidade e a quantidade do serviço prestado
para que seja possível dimensionar o seu valor, o qual será classificado e ajustado e acordo
com o montante de recursos sacrificados pelo órgão público na sua disponibilização aos
interessados.
Ainda de acordo com o professor Ataliba (1991), o papel da taxa é dimensionar a atuação
estatal, buscando o seu custo, valor ou outra grandeza que lhe seja intrínseca. Em razão de ser
o serviço uti singuli (utilidade singular), em contraposicação ao uti universali (utilidade
universal) o usuário somente deve pagar o serviço na medida em que o utilize ou o provoque.
A explicação de carvalho é bastante esclarecedora nesse sentido:
Demasiadas razões existem, portanto, para que o pesquisador, cintado de cautelas
diante dos freqüentes defeitos da redação legal, procure comparar a medida
estipulada como base de cálculo com a indicação do critério material, explícito na
regra de incidência. A grandeza haverá de ser mensuradora adequada da
materialidade do evento, constituindo-se, obrigatoriamente, de uma característica
peculiar ao fato jurídico tributário". (CARVALHO, 1997, p. 222)
As informações obtidas mediante apuração de custos, independente da metodologia de custos
adotada (custeio direto, por absorção ou por atividades), pode fornecer uma base de cálculo
legítima para a cobrança das taxas de serviços. O maior problema para que isto ocorra é a
ausência de sistemas de custos que funcionem corretamente na verificação dos custos diretos,
indiretos, fixos e variáveis que incorre a admnistração pública quando da prestação de seus
serviços públicos.
Por esse motivo é que atualmente muito se preconiza e se discute a manutenção de sistemas
de custos por parte da admnistração pública. A partir do momento em que eles existirem o
contribuente pagará suas taxas podendo visualizar de onde vieram os valores que lhes foram
imputados em razão do serviço por ele utilizado. Com isso diminuisse a obscuridade das taxas
exigidas e aumenta-se a transparência pública.
Em suma, a informação de custos tem a sua importância para muito além de seu uso em
questões administrativas uma vez que ela pode ser um importante instrumento para a
comprovação dos valores cobrados de acordo com o direito tributário brasileiro no que diz
respeito às taxas de serviços públicos.
5 Considerações Finais
Este trabalho buscou, em uma análise preliminar, verificar e apontar o papel da informação de
custos para a cobrança das taxas de serviços públicos por parte da administração pública. É
importante que a apuração de custos no setor público também seja utilizada com relação às
taxas no intuito de adequar o direito tributário pátrio aos princípios tributários vigentes no
Brasil e também para que tenha reconhecido o seu papel de servir de base de cálculo para a
cobrança dos referidos tributos.
É de fundamental importância salientar o papel tributário da informação de custos na ciência
jurídica tendo em vista as necessidades de aprimoramento das ações estatais no que concerne
a cobrança dos usuários pelos serviços a eles prestados pelo Estado. O objetivo da informação
de custos em matéria tributária é o de aumentar a transparência e a legitimidade da cobrança
estatal de seus tributos, mas esclarecendo que é dever do Estado justificar suas ações pelo fato
de ele estar limitado pela ordem constitucional de modo a garantir segurança jurídica aos
cidadãos em se tratando de seu poder de tributar.
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