Directiva 2003/49/CE,
3 de Junho de 2003
relativa a um regime fiscal comum aplicável aos
pagamentos de juros e royalties efectuados entre
sociedades associadas aos Estados-Membros
diferentes
É desejável que existam regras harmonizadoras para que se
cumpram os desideratos do direito comunitário originário,
nomeadamente;
- liberdade de estabelecimento (artº 43 TUE),
- liberdade de serviços (art.49º TUE),
- liberdade de capital (art.56º TUE).
Em 2003 foi acordado no seio da União Europeia, um "pacote
fiscal" em sede de tributação directa visando, em traços gerais,
um triplo objectivo:
- evitar a concorrência desleal entre países da União Europeia.
(Código de conduta, principalmente preocupado com os
benefícios fiscais).
- harmonizar a tributação das poupanças (2003/48/EC, do
Conselho, incidente essencialmente sobre a distribuição de
dividendos).
- abolir os pagamentos intra-grupos relativamente aos juros e
royalties (Directiva 2003/49/EC, do Conselho, definindo
simultaneamente o seu local de tributação).
Em 2003 foi acordado no seio da União Europeia, um "pacote
fiscal" em sede de tributação directa visando, em traços gerais,
um triplo objectivo:
-abolir os pagamentos intra-grupos relativamente aos juros e
royalties (Directiva 2003/49/EC, do Conselho, definindo
simultaneamente o seu local de tributação).
Directiva determina:
- Definição Juros e Royalties
- Requisitos de aplicação
- Lista de Sociedades abrangidas por este regime
- Prazo para a sua aplicação
Opta por tornar isentos de todos os impostos incidentes sobre
os juros e royalties sobre esses pagamentos no Estado
membro em questão, quer através da retenção na fonte, quer
através da liquidação, quando se verifiquem os requisitos da
directiva.
Pretende, desta forma, abolir formalidades (para com o estado
em que é feito o pagamento) e assegurar a igualdade de
tratamento das transacções nacionais e transfronteiriças.
Os pagamentos de juros e royalties gerados num Estadomembro estão isentos de todos os impostos incidentes
sobre esses pagamentos nesse Estado membro, quer
através da retenção na fonte, quer mediante liquidação,
quando (art. 1º da directiva):
i) o beneficiário efectivo dos juros ou royalties seja uma
sociedade associada de uma sociedade de um Estado
membro situada num outro Estado membro.
ii) um estabelecimento permanente de uma sociedade
associada situada num Estado membro diferente daquele
em que está situada a sociedade de que depende.
IRC – Imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas
Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas
Colectivas (CIRC)
art.1º “O imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
incide sobre os rendimentos obtidos, mesmo quando
provenientes de actos ilícitos, no período de tributação, pelos
respectivos sujeitos passivos, nos termos deste código.”
Natureza Material do IRC
Varia conforme a categoria do sujeito passivo (art. 3 CIRC)
Tem-se em conta um de três critérios:
i) O Lucro;
ii) O rendimento global;
iii) O Lucro imputável a estabelecimento estável.
Natureza Material do IRC
Varia conforme a categoria do sujeito passivo (art. 3 CIRC)
Tem-se em conta um de três critérios:
i) O Lucro; é o caso das Sociedades comerciais ou civis sob
forma comercial, cooperativas, empresas públicas, outras
pessoas colectivas de de direito público ou privado.
Aplica-se também a entidades desprovidas de personalidade
jurídica, cujos rendimentos não sejam tributáveis em IRS ou
IRC directamente na titularidade de pessoas singulares ou
colectivas (por ex. Heranças, associações sem personalidade
jurídica)
Natureza Material do IRC
Varia conforme a categoria do sujeito passivo (art. 3 CIRC)
Tem-se em conta um de três critérios:
ii) O rendimento global; é o caso das pessoas colectivas ou
entidades desprovidas de personalidade jurídica, desde que
não sejam sociedades comerciais ou civis sob forma
comercial, cooperativas e empresas públicas.
Natureza Material do IRC
Varia ainda conforme a categoria do sujeito passivo
(art. 3 CIRC)
iii) O Lucro imputável a estabelecimento estável, situado em
território português, de entidades, com ou sem personalidade
jurídica, sem sede nem direcção efectiva em território
português, isto é, dele não residentes, e cujos rendimentos
nele obtidos não estejam sujeitos a IRS.
Determinação da Matéria Colectável
Apesar das inúmeras especificidades (e dos vários artigos a
percorrer) a determinação da Matéria Colectável pode ser
sintetizada numa ponderação facilmente compreensível:
Matéria Colectável =
Lucro Tributável – Prejuízo Fiscal – Benefício Fiscal
Ignorando, no âmbito desta apresentação, a verificação de
regimes especiais ou isenções, à matéria colectável serão
aplicadas taxas específicas, de acordo com o disposto no
artigo 87º do CIRC.
Neste artigo 87º interessa realçar a alínea g) do número quatro,
que contém a taxa a aplicar a juros e royalties:
- cujo beneficiário efectivo seja uma sociedade de outro Estado
membro da União Europeia ou um estabelecimento estável
situado noutro Estado membro de uma sociedade de um
Estado membro.
- devidos ou pagos por sociedades comerciais ou civis sob
forma comercial, cooperativas e empresas públicas residentes
em território português ou por um estabelecimento estável aí
situado de uma sociedade de outro Estado membro.
Quais as sociedades abrangidas?
Sociedade pertencente a um Estado membro - art. 3º a)
i) constituída em conformidade com a legislação de um
Estado membro.
ii) possui o domicílio fiscal nesse Estado membro.
iii) está sujeita ao imposto sobre o rendimento das pessoas
colectivas.
Quais as sociedades abrangidas?
Sociedade consideradas associadas - art. 3º b)
i) participação no capital de outra sociedade
ii) terceira sociedade tem uma participação directa no capital
de duas sociedades.
As participações referem-se apenas a sociedades
domiciliadas no território da União.
Abre-se também a possibilidade de os Estados membros
aplicarem como critério a detenção de um número mínimo
de direitos de voto.
Quais as sociedades associadas abrangidas?
A directiva coloca o limiar percentual nos 25%.
No entanto, uma directiva posterior (2003/123/CE) veio
instalar uma redução gradual da percentagem exigida para
se considerar a sociedade associada, aplicável à directiva
90/435/CE . Desde Janeiro de 2009, o requisito está
colocado nos 10% e é possível argumentar uma aplicação
dessa directiva neste caso.
No entanto, o nosso código do IRC continua a exigir
participações de 25%.
O que se entende então por Juros e Royalties?
A directiva 2003/49/CE apresenta uma definição de juros no
seu artigo 2º,
- Rendimentos de Créditos de qualquer natureza, garantidos ou
não por hipoteca, e que confiram ou não o direito à participação
nos lucros do devedor,
- Rendimentos de títulos e de obrigações que gozem ou não de
garantia especial, incluindo os prémios e os lotes associados a
esses títulos e obrigações;
- As penalizações por mora não serão consideradas juros.”
O que se entende então por Juros e Royalties?
A directiva 2003/49/CE apresenta uma definição de royalties no
seu artigo 2º, citando remunerações de qualquer natureza
recebidas em contrapartida:
- da utilização ou da concessão do direito de utilização,
- de direitos de autor sobre obras literárias, artísticas ou
científicas, incluindo filmes cinematográficos e suportes lógicos,
- patentes, marcas registadas,
- desenhos ou modelos, planos, fórmulas ou processos
secretos,
O que se entende então por Juros e Royalties?
A directiva 2003/49/CE apresenta uma definição de royalties no seu
artigo 2º, citando remunerações de qualquer natureza recebidas em
contrapartida:
- de informações relativas à experiência adquirida no domínio
industrial, comercial ou científico;
- da utilização ou da concessão do direito de utilização
de equipamento industrial, comercial ou científico.
Definições que estão consagradas no CIRC no número 2º do
artigo 96º, correspondendo a conjugação desse artigo com
artigo 87º/4 al. g à transposição desta directiva para o
ordenamento jurídico português (operado pelo Decreto-Lei
34/2005 de 17 de Fevereiro).
A directiva destina-se a evitar os obstáculos nas trocas
comerciais transfronteiriças eliminando a tributação na fonte
nos pagamentos de juros e royalties entre sociedades
associadas de Estados membros diferentes.
Ainda sobre os Juros e Royalties, as duas alíneas do n.6 do
artigo 87º estabelecem casos específicos em que estas
taxas não se podem aplicar, evitando dessa forma
situações de evasão fiscal.
A própria directiva europeia estabelece no seu artigo 5º que
em nada se impede a aplicação de disposições internas (ou
baseadas em acordos) necessárias para evitar fraudes e
abusos.
Regras Transitórias para Portugal (e também Grécia e Espanha)
Nos termos do artigo 6º da Directiva, Portugal está autorizado,
durante um período transitório de oito anos a contar da data de
entrada em vigor da directiva, a aplicar uma taxa de retenção na
fonte ao pagamento de juros e royalties.
Esta taxa foi de 10% durante os primeiros quatro anos, e situa-se
agora nos 5% até findar o prazo referido. (art. 87º n.4 al. g) CIRC).
Regras Transitórias para Portugal (e também Grécia e Espanha)
Estas regras têm por objectivo diminuir os efeitos directos destas
disposições no orçamento dos países.
Foram também abertos regimes de excepção para a Letónia,
Polónia, República Checa, Lituânia e Eslováquia.
Relevância
A nossa economia integra-se num espaço global e numa
ordem comunitária. Tendo em vista o crescimento das
necessidades de partilhar recursos e vantagens produtivas,
torna-se necessário um sistema fiscal seguro e previsível
fundamentado em relações tributárias equilibradas.
Ao procurar construir um mercado interno Europeu, pretendese assegurar que as transações entre sociedades de Estados
membros diferentes não padeçam de condições fiscais menos
favoráveis que as verificadas entre sociedades de um mesmo
Estado membro.
A directiva 2003/49/CE veio apontar o pagamento de Juros e
Royalties como uma das matérias em que esta pretensão mais
se via frustrada, ocorrendo até, por vezes, a dupla tributação
desses valores.
Esta directiva propõe a abolição da tributação dos pagamentos
de juros e royalties no Estado membro em que estes últimos
são gerados, quer a cobrança se efectue mediante retenção na
fonte quer mediante liquidação.
Estamos perante uma directiva que vem estabelecer esta
pretensão. Como qualquer directiva, não tem âmbito geral,
vincula o Estado-Membro destinatário apenas quanto ao
resultado e, portanto, não quanto à competência relativa à
forma e aos meios (art.288º), que vão depender do poder
nacional. Não são também, regra geral, directamente
aplicáveis.
Não pode portanto ser invocada, em geral, pelo contribuinte
quando não esteja transposta. Não obstante, tal pode
suceder desde que sejam claras, precisas, incondicionais,
completas e juridicamente perfeitas bem como ultrapassado
o prazo para a transposição, admitindo-se, pois, o
denominado efeito directo. No caso de não transposição nas
condições requeridas, o Estado é responsável.
Além disso, no entendimento do Tribunal de Justiça (C-114/05),
é possível estabelecer que as normas de direito comunitário de
âmbito fiscal devem ser interpretadas tendo em conta as
respectivas finalidades ou objectivos; os fins da norma
impõem-se como elementos da interpretação.
No entanto, o entendimento consagrado na directiva, e no
tal “pacote fiscal” mencionado inicialmente, atinente à
prossecução do Mercado “Europeu” vinha já sendo revelado
pelo Tribunal de Justiça Europeu, como se pode
depreender dos seguintes extractos.
Case C-270/83 Comission v France
No acordão citado, o tribunal afirma peremptoriamente que os
comerciantes são livres de escolher a forma de associação legal
mais adequada ao exercício das suas actividades noutro Estado
membro, não podendo ser limitados por disposições fiscais
discriminatórias.
Case C-307/97 Compagnie de Saint-Gobain v Finazamt
Neste caso, observava-se uma situação de dupla taxação imposta
às concessões que não estivessem plenamente sediadas na
Alemanha (e, dessa forma, tivessem responsabilidade fiscal
ilimitada).
Entendeu-se que esta disposição limitava a liberdade de escolha
da forma legal mais apropriada para a prossecução das suas
actividades comerciais noutro Estado membro. Encarou-se esta
situação como uma quebra directa do artigo 52º do Tratado CE
A questão residia na diferença de tratamento a que sucursais de
companhias não-residentes eram sujeitas em comparação com as
companhias residentes, em conjunto com a limitação da liberdade
de escolha da forma de constituição mais vantajosa exposta antes
constituíam uma quebra ao disposto nos artigos 52 e 58 do então
Tratado da Comunidade Económica Europeia.
Artigo 59.(ex-artigo 52. TCE)
1. Para realizar a liberalização de um determinado serviço, o
Parlamento Europeu e o Conselho, deliberando de acordo com o
processo legislativo ordinário, e após consulta ao Comité
Económico e Social, adoptam directivas.
2. As directivas a que se refere o n. 1 contemplarão, em geral,
prioritariamente os serviços que influem de modo directo nos
custos de produção, ou cuja liberalização contribua para fomentar
as trocas comerciais de mercadorias.
Artigo 63. (ex-artigo 56. TCE)
1. No âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas
todas as restrições aos movimentos de capitais entre EstadosMembros e entre Estados-Membros e países terceiros.
2. No âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas
todas as restrições aos pagamentos entre Estados-Membros e
entre Estados-Membros e países terceiros.
Artigo 65. (ex-artigo 58. TCE)
1. O disposto no artigo 63 não prejudica o direito de os Estados-Membros:
a) Aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma
distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se
refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido;
b) Tomarem todas as medidas indispensáveis para impedir infracções às suas leis e
regulamentos, nomeadamente em matéria fiscal e de supervisão prudencial das
instituições financeiras, preverem processos de declaração dos movimentos de
capitais para efeitos de informação administrativa ou estatística, ou tomarem
medidas justificadas por razões de ordem pública ou de segurança pública.
2. O disposto no presente capítulo não prejudica a possibilidade de aplicação de
restrições ao direito de estabelecimento que sejam compatíveis com os Tratados.
3. As medidas e procedimentos a que se referem os n. 1 e 2 não devem constituir
um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre
circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.
4. Na ausência de medidas ao abrigo do n.3 do artigo 64, a Comissão, ou, na
ausência de decisão da Comissão no prazo de três meses a contar da data do
pedido do Estado-Membro em causa, o Conselho, pode adoptar uma decisão
segundo a qual as medidas fiscais restritivas tomadas por um Estado-Membro em
relação a um ou mais países terceiros são consideradas compatíveis com os
Tratados, desde que sejam justificadas por um dos objectivos da União e
compatíveis com o bom funcionamento do mercado interno. O Conselho delibera
por unanimidade, a pedido de um Estado-Membro.
Artigo 65. (ex-artigo 58. TCE)
1. O disposto no artigo 63 não prejudica o direito de os
Estados-Membros:
a) Aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal
que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se
encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar
de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido;
3. As medidas e procedimentos a que se referem os n. 1 e 2
não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem
uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e
pagamentos, tal como definida no artigo 63.
Estamos perante uma longa pretensão do esforço
Comunitário por conseguir minimizar as diferenças fiscais
entre Estados membros, de forma a dinamizar e incentivar o
conceito do mercado único europeu.
A especificidade dos Juros e Royalties (verbas avultadas,
cujo propósito essencial reside na transmissão de certa
matéria entre sociedades – por exemplo direitos ou serviços)
reside na sua posição preponderante na relação societária,
podendo inquinar de forma incontornável os custos
associados a essa mesma relação.
De nada serve uma liberdade de estabelecimento (e a
consequente escolha da forma de representação mais
vantajosa) que não esteja devidamente associada a uma
liberdade de fluxo de capitais.