UNIVERSIDADE FEDERAL DE ITAJUBÁ
INSTITUTO DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO E GESTÃO
APLICAÇÃO DO CUSTEIO VARIÁVEL EM PIZZARIA
Bruno Tonin
Orientador: Cléber Gonçalves Júnior
Universidade Federal de Itajubá, Departamento de Produção
Cx. P. 50 – 37500-000 – Itajubá, MG, Brasil – [email protected]
Resumo. Este trabalho tem como finalidade aplicar conceitos de sistemas de custeio variável em
pizzarias. Utilizando-se o método de custeio variável e margem de contribuição, o trabalho visa
servir de base para um futuro controle de custos e despesas, fundamentais para qualquer
empresa. O trabalho serve também de exemplo de como aplicar os critérios de custos para
empresas de serviços e produtos. Com o auxílio do conceito de margem de contribuição, o
trabalho busca definir parâmetros de custos para pequenas empresas do ramo de pizzarias.
Chegou-se a um resultado bastante positivo de margem de contribuição, que pode ser utilizado
como base de comparação para o setor. A falta de outros estudos na área de custos aplicados
em pizzarias limitaram a comparação dos resultados encontrados nesse trabalho.
Palavras-chave: Método de custeio, Custeio variável, Margem de contribuição.
1. INTRODUÇÃO
Os métodos de custos, cada vez mais, vem sendo abordados nas mais diferentes áreas da
economia. Todo gasto que puder ser excluído retorna de forma favorável ao empresário, seja
aumentando o respectivo lucro, bem como podendo proporcionar um preço mais atrativo ao seu
consumidor.
Visando esta diminuição dos custos, e sabendo da escassez de estudos voltados ao setor de
pizzarias, foi desenvolvido este trabalho. A empresa escolhida foi uma pizzaria localizada em
Vitória-ES.
Inicialmente, serão abordados alguns pontos importantes para o entendimento do trabalho
como um todo, conceitos como método de custeio, custeio variável e margem de contribuição
são alguns deles e serão comentados abaixo.
2. OBJETIVO
Este trabalho tem como objetivo aplicar os conceitos do custeio variável em uma pizzaria, e
a partir daí, trazer informações que auxiliam o proprietário em um melhor controle gerencial.
3. DEFINIÇÕES E CONCEITOS RELACIONADOS AO CUSTEIO VARIÁVEL
3.1 Métodos de custeio
Cada vez mais os conceitos de custos são utilizados por empresas dos mais diversos ramos
de atividades. É importante saber onde o dinheiro esta sendo gasto, os pontos críticos de cada
processo e principalmente, onde pode haver alguma mudança na estrutura da empresa a fim de
reduzir o máximo possível os custos.
Partindo deste principio, foram criados alguns métodos buscando a redução de custos, sendo
estes aplicáveis a os mais diversos setores.
Temos como, por exemplo, o custeio por absorção, onde os custos indiretos são alocados aos
produtos segundo alguns critérios pré-determinados de rateio, sejam eles horas-máquina, horas
de mão de obra ou algum outro critério.
Algumas variações podem ser encontradas nesse método como, por exemplo, a
departamentalização, que leva em conta as várias especialidades e as diversas atividades e
funções. A departamentalização se destina a separar as atividades de uma empresa de acordo
com a natureza de cada uma delas, procurando maior eficiência nas operações. Os departamentos
resultantes são centros onde se realizam operações da mesma natureza (Leone, 1997).
Outro método bastante utilizado é o custeio variável, que ao contrario do custeio por
absorção, apenas os custos diretos e indiretos que tendem a variar em relação ao volume são
considerados custos do produto, ou seja, somente materiais diretos, mão-de-obra direta e custos
indiretos variáveis são incluídos e, portanto, são considerados custos variáveis dos produtos
(Cashin & Polimeni, 1982).
Por fim, temos o método de custeio ABC, neste método os custos são atribuídos aos
produtos da seguinte maneira: primeiro os custos são distribuídos às atividades fazendo uso dos
direcionadores de recursos, em seguida o custo das atividades são atribuídos aos produtos através
dos direcionadores de atividades (Pamplona, 1997).
3.2 Custeio variável
Quando analisamos o método do custeio por absorção, conceito muito utilizado no Brasil
por ser obrigatório no cálculo do Imposto de Renda de empresas que trabalham com lucro real,
encontramos alguns itens que podem gerar certa desconfiança quanto sua eficiência.
Para a apropriação dos custos fixos, existem dois tipos de problemas: o fato de serem no
total independentes dos produtos e volumes, o que faz com que seu valor por unidade dependa
diretamente da quantidade elaborada, e também o critério de rateio, já que, dependendo do que
for escolhido, pode ser apropriado um valor diferente para cada unidade de cada produto
(Martins, 2003).
O modelo de custeio variável supre estas principais falhas encontradas no método de custeio
por absorção. Seu conceito é simples, não envolvendo tantas arbitrariedades, sendo atribuídos ao
produto somente os custos variáveis provenientes especificamente de sua fabricação, sem
alocações baseadas em algum critério.
Os custos variáveis devem ser alocados diretamente aos produtos, sendo eles relativos à
matéria-prima, hora-máquina, energia elétrica utilizada para fabricação especifica daquele
produto, materiais indiretos, entre outros que atuam diretamente sobre o produto.
Por outro lado, os custos fixos devem ser considerados a parte, pois atuam como encargos
necessários para o funcionamento da empresa e não para o processamento de determinado
produto.
Não podemos da mesma forma deixar de lado as despesas da empresa. Estas despesas
podem ser fixas, podendo esta ser administrativa ou de vendas, ou variáveis, normalmente em
comissões sobre vendas. Tais dados serão fundamentais para o melhor entendimento dos
conceitos de margem de contribuição.
3.3 Margem de contribuição
O conceito de margem de contribuição esta diretamente atrelado aos conceitos do custeio
variável.
Como sabemos, os preços dos produtos são definidos pelo mercado, e a busca pelo maior
lucro possível faz com que os empresários busquem minimizar os custos e despesas. Essa
fixação de preços é base do conceito de margem de contribuição.
Segundo (Martins, 2003), a margem de contribuição é a diferença entre o preço de venda e
os custos e despesas variáveis de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz a
empresa de sobra entre a sua receita e o custo que de fato provocou e que lhe pode ser imputado
sem erro. Não podemos esquecer, da mesma forma, as despesas variáveis, as quais devem ser
incluídas, caso existam, no cálculo da margem de contribuição.
Devemos sempre encontrar valores positivos para a margem de contribuição, pois a partir
dela devemos descontar todos os custos e despesas comuns a empresa, os custos fixos, a fim de
chegarmos em um resultado final que nos trás o lucro ou prejuízo da empresa em um período.
A margem de contribuição tem como principal objetivos facilitar a gerência na tomada de
decisões, pois a partir dela, temos uma visão do impacto de cada produto para a empresa, bem
como podemos estudar a viabilidade ou não da chegada de um novo produto, trazendo benefícios
à empresa.
4. APLICAÇÕES EM UM CASO REAL
4.1 A empresa
A empresa foi constituída inicialmente em Santa Cruz de Cabrália, na Bahia, cidade próxima
a Porto Seguro, tendo esta se fixado de julho de 1992 até março de 2002, quando foi fechada,
devido à falta de clientes.
Toda sua estrutura foi transferida para Vitória, no Espírito Santo, buscando um novo
mercado, que no caso foi estudado, constatando-se uma carência de pizzarias nos moldes da
situada na Bahia.
4.2 Produtos
A pizzaria em questão possui como produtos vinte diferentes tipos de pizzas, águas,
refrigerantes, cervejas, sucos, vinhos e sobremesas. Neste trabalho não foram consideradas as
sobremesas, devido a pouca saída, e os vinhos, devido a grande quantidade (mais de 50 tipos
diferentes) e principalmente, devido a inconstância de tais pedidos.
4.3 Desenvolvimento
Ao iniciar o trabalho, foi verificado que a empresa não possui nenhum tipo de controle
histórico de unidades vendidas de cada produto, tendo seu controle de estoque baseado apenas
em experiências, sabendo o quanto deve ser pedido por semana ou por mês, de acordo com o
produto.
Como dados reais de unidades vendidas, necessárias para levantamento da demanda, temos
as comandas utilizadas para controle interno durante o expediente, onde são registrados os
pedidos de cada mesa. Este foi o primeiro passo do trabalho, transformar os dados em uma
planilha, onde foram levantados dados de quatro meses, e posteriormente, feita uma média e
levantada uma porcentagem de cada pizza produzida. Esta planilha esta demonstrada na figura 1.
Tabela 1 – Dados referentes às vendas em quatro meses, com suas médias.
mussarela
marguerita
calabresa
calabresa apimentada
portuguesa
atum
bacon
escarola
caponata
peperone
cinco queijos
frango com catupiry
lombinho
aliche
salaminho
rúcula
parma
carciofi
campesina
bacalhau
TOTAL
coca cola
coca cola light
tonica
guarana
guarana diet
citrus
agua
skol
bohemia
JAN
22
81
35
32
46
8
7
16
15
28
41
46
27
19
7
55
22
38
72
1
613
221
181
24
47
115
31
180
136
179
FEV
16
72
45
26
49
11
7
11
17
26
42
42
24
13
2
62
30
40
44
4
577
238
137
15
52
97
24
176
102
169
MAR
23
70
43
18
41
11
7
12
15
25
43
44
27
15
3
51
29
38
69
0
578
227
133
18
57
88
18
160
125
165
ABR
16
86
42
39
54
9
8
16
20
34
42
46
27
18
6
72
29
41
51
5
654
255
190
19
47
134
37
207
108
228
MEDIA
19,0
76,9
40,9
28,5
47,3
9,4
7,0
13,3
16,5
27,9
41,8
44,3
25,9
15,9
4,1
59,8
27,1
39,1
58,8
2,3
605,4
235,3
160,3
19,0
50,8
108,3
27,5
180,8
117,8
185,3
%/pizza
3,1%
12,7%
6,8%
4,7%
7,8%
1,5%
1,2%
2,2%
2,7%
4,6%
6,9%
7,3%
4,3%
2,6%
0,7%
9,9%
4,5%
6,5%
9,7%
0,4%
brahma
cristal
erdinger
suco
61
3
75
112
34
8
66
130
73
8
74
121
37
5
70
123
51,3
6,0
71,3
121,5
Após isso foi necessário levantar dados em relação aos ingredientes (matéria-prima), suas
quantidades por pizza, bem como o custo de cada unidade (quilo, pacote, etc.), sendo todos estes
custos calculados e somados, tendo seus totais representados como custos variáveis agregados
aos produtos em relação a matéria-prima.
Como tem-se um processo manual, encontra-se em muitos casos quantidades distintas de
ingredientes em diferentes pizzas de mesmo sabor. O problema foi resolvido a partir de uma
média ou estimativa do proprietário. Tem-se também que alocar a mão-de-obra diretamente
relacionada ao produto, neste caso, o salário (acrescido de benefícios e impostos) do pizzaiolo foi
alocado segundo a porcentagem de cada pizza produzida em um período. Por fim, como custos
variáveis, temos o cartão de crédito (3,4% da venda, sendo que 65% dos clientes utilizam esta
forma de pagamento) e o imposto federal, ICMS, que arrecada 3% do faturamento.
Com os custos variáveis e o preço de venda, pode-se calcular a Margem de Contribuição de
cada item. Tendo este procedimento sendo repetido para as bebidas, tem-se as margens de
contribuição para todos os produtos analisados neste trabalho. Tais resultados representados na
figura 2.
Deve-se ressaltar que o preço considerado como preço de venda está acrescido de 10%
referentes ao atendimento, pois a política da pizzaria é de estabelecer um salário fixo a seus
funcionários independente das vendas, tendo assim os valores de contribuição individual dos
produtos aumentados em 10%, valores estes considerados nos cálculos da margem de
contribuição.
Tabela 2 – Dados de custo variável e de margem de contribuição.
mussarela
marguerita
calabresa
calabresa apimentada
portuguesa
atum
bacon
escarola
caponata
peperone
cinco queijos
frango com catupiry
lombinho
aliche
salaminho
rúcula
parma
carciofi
campesina
Custo variável
(produtos)
R$ 1,49
R$ 1,61
R$ 2,09
R$ 2,12
R$ 2,13
R$ 4,11
R$ 2,09
R$ 1,77
R$ 1,54
R$ 2,27
R$ 3,96
R$ 2,91
R$ 3,71
R$ 3,21
R$ 3,05
R$ 2,01
R$ 3,08
R$ 3,34
R$ 2,69
Preço
por pizza
R$ 23,00
R$ 25,00
R$ 25,00
R$ 28,00
R$ 28,00
R$ 28,00
R$ 28,00
R$ 30,00
R$ 28,00
R$ 28,00
R$ 30,00
R$ 30,00
R$ 30,00
R$ 30,00
R$ 30,00
R$ 30,00
R$ 35,00
R$ 35,00
R$ 33,00
Preço com
10%
R$ 25,30
R$ 27,50
R$ 27,50
R$ 30,80
R$ 30,80
R$ 30,80
R$ 30,80
R$ 33,00
R$ 30,80
R$ 30,80
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 38,50
R$ 38,50
R$ 36,30
Imposto
(ICMS)
R$ 0,76
R$ 0,83
R$ 0,83
R$ 0,92
R$ 0,92
R$ 0,92
R$ 0,92
R$ 0,99
R$ 0,92
R$ 0,92
R$ 0,99
R$ 0,99
R$ 0,99
R$ 0,99
R$ 0,99
R$ 0,99
R$ 1,16
R$ 1,16
R$ 1,09
Cartão de
crédito
R$ 0,56
R$ 0,61
R$ 0,61
R$ 0,68
R$ 0,68
R$ 0,68
R$ 0,68
R$ 0,73
R$ 0,68
R$ 0,68
R$ 0,73
R$ 0,73
R$ 0,73
R$ 0,73
R$ 0,73
R$ 0,73
R$ 0,85
R$ 0,85
R$ 0,80
Mão de obra
direta
R$ 0,92
R$ 0,91
R$ 0,92
R$ 0,92
R$ 0,91
R$ 0,92
R$ 0,91
R$ 0,92
R$ 0,92
R$ 0,92
R$ 0,92
R$ 0,91
R$ 0,92
R$ 0,92
R$ 0,91
R$ 0,91
R$ 0,91
R$ 0,91
R$ 0,92
Margem de
contribuição
R$ 21,57
R$ 23,54
R$ 23,06
R$ 26,16
R$ 26,15
R$ 24,16
R$ 26,19
R$ 28,59
R$ 26,74
R$ 26,00
R$ 26,40
R$ 27,46
R$ 26,66
R$ 27,15
R$ 27,32
R$ 28,36
R$ 32,50
R$ 32,24
R$ 30,80
bacalhau
R$ 7,39
R$ 38,00
R$ 41,80
R$ 1,25
R$ 0,92
R$ 0,92
R$ 31,32
Considerando os dados das figuras 1 e 2, pode-se chegar a uma terceira tabela, onde seriam
representados em valores monetários a entrada bruta e a margem de contribuição total média de
um mês de funcionamento da empresa. Tais dados compõem a figura 3.
Tabela 3 – Ilustra a contribuição de cada item para o faturamento e margem de contribuição.
JAN
mussarela
marguerita
calabresa
calabresa apim
portuguesa
atum
bacon
escarola
caponata
peperone
cinco queijos
frango
lombinho
aliche
salaminho
rúcula
parma
carciofi
campesina
bacalhau
TOTAL
coca cola
coca cola light
tonica
guarana
guarana diet
citrus
agua
skol
bohemia
brahma
cristal
erdinger
suco
Total
22
81
35
32
46
8
7
16
15
28
41
46
27
19
7
55
22
38
72
1
613
221
181
24
47
115
31
180
136
179
61
3
75
112
FEV
16
72
45
26
49
11
7
11
17
26
42
42
24
13
2
62
30
40
44
4
577
238
137
15
52
97
24
176
102
169
34
8
66
130
MA ABR
R
23
16
70
86
43
42
18
39
41
54
11
9
7
8
12
16
15
20
25
34
43
42
44
46
27
27
15
18
3
6
51
72
29
29
38
41
69
51
0
5
578
654
227
255
133
190
18
19
57
47
88
134
18
37
160
207
125
108
165
228
73
37
8
5
74
70
121
123
MEDI
A
19,0
76,9
40,9
28,5
47,3
9,4
7,0
13,3
16,5
27,9
41,8
44,3
25,9
15,9
4,1
59,8
27,1
39,1
58,8
2,3
605,4
235,3
160,3
19,0
50,8
108,3
27,5
180,8
117,8
185,3
51,3
6,0
71,3
121,5
%/pizza
preço
faturamento
MC
MC mensal
3,1%
12,7%
6,8%
4,7%
7,8%
1,5%
1,2%
2,2%
2,7%
4,6%
6,9%
7,3%
4,3%
2,6%
0,7%
9,9%
4,5%
6,5%
9,7%
0,4%
R$ 25,30
R$ 27,50
R$ 27,50
R$ 30,80
R$ 30,80
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 33,00
R$ 38,50
R$ 38,50
R$ 36,30
R$ 41,80
R$ 480,70
R$ 2.114,06
R$ 1.124,06
R$ 877,80
R$ 1.455,30
R$ 309,38
R$ 231,00
R$ 437,25
R$ 544,50
R$ 919,88
R$ 1.377,75
R$ 1.460,25
R$ 853,88
R$ 523,88
R$ 136,13
R$ 1.971,75
R$ 1.044,31
R$ 1.506,31
R$ 2.132,63
R$ 94,05
R$ 21,57
R$ 23,54
R$ 23,06
R$ 26,16
R$ 26,15
R$ 24,16
R$ 26,19
R$ 28,59
R$ 26,74
R$ 26,00
R$ 26,40
R$ 27,46
R$ 26,66
R$ 27,15
R$ 27,32
R$ 28,36
R$ 32,50
R$ 32,24
R$ 30,80
R$ 31,32
R$ 409,83
R$ 1.809,64
R$ 942,58
R$ 745,56
R$ 1.235,59
R$ 226,50
R$ 183,33
R$ 378,82
R$ 441,21
R$ 724,75
R$ 1.102,20
R$ 1.215,11
R$ 689,83
R$ 431,01
R$ 112,70
R$ 1.694,51
R$ 881,56
R$ 1.261,39
R$ 1.809,50
R$ 70,47
R$ 2,75
R$ 2,75
R$ 2,75
R$ 2,75
R$ 2,75
R$ 2,75
R$ 2,20
R$ 3,30
R$ 3,30
R$ 3,30
R$ 3,30
R$ 15,40
R$ 3,30
R$ 646,94
R$ 440,69
R$ 52,25
R$ 139,56
R$ 297,69
R$ 75,63
R$ 397,65
R$ 388,58
R$ 611,33
R$ 169,13
R$ 19,80
R$ 1.097,25
R$ 400,95
R$ 24.332,28
R$ 1,66
R$ 1,64
R$ 1,16
R$ 1,76
R$ 1,76
R$ 1,11
R$ 1,64
R$ 2,03
R$ 1,87
R$ 2,01
R$ 1,89
R$ 6,65
R$ 2,48
R$ 389,74
R$ 262,29
R$ 21,98
R$ 89,15
R$ 190,17
R$ 30,43
R$ 295,59
R$ 238,81
R$ 346,06
R$ 102,91
R$ 11,33
R$ 473,65
R$ 301,09
R$ 19.119,26
A seguir foram considerados os custos fixos médios referentes à pizzaria. Devido a total
falta de controles em alguns itens, como produtos de limpeza ou lenha, foram adotados valores
nos quais os proprietários se baseiam mensalmente. Em outros como energia elétrica, água,
telefone, entre outros facilmente mensuráveis, foram calculadas médias dos referidos meses. Os
impostos trabalhistas, bem como o salário da administração, foram considerados dentro do item
“Folha de pagamento”, restando como imposto fixo apenas o estadual (R$ 66,99). Tais custos
encontram-se melhor discriminados na tabela 4.
Tabela 4 – Custos e despesas fixos.
Aluguel
Água
Luz
Telefone
Produtos de limpeza
Cartão de Crédito
Combustivel
Azeite/Gelo
Vale transporte
Folha de pagamento
Impostos
IPTU
Lenha
Total
2950,00
129,00
403,00
133,00
361,50
170,00
120,00
437,50
545,20
3992,94
66,99
131,67
283,33
9724,13
Com todos estes dados levantados podemos chegar a uma demonstração de resultados, que
segue conforme a tabela 5. Também foi incluída na tabela valores referentes a porcentagem entre
os custos e a receita líquida, valores muito úteis em uma análise decisória.
Tabela 5 – Demonstração de resultados simplificada.
Vendas Líquidas
Custos variáveis
Custos Fixos
Lucro líquido
24332,28
-5213,01
-9724,13
8977,38
21%
40%
37%
4.4 Outras considerações
Através do que já vimos pode-se chegar a outras considerações importantes referentes a
análises decisórias. Fazendo uma média ponderada referentes a margem de contribuição e
porcentagem das pizzas vendidas, chega-se a uma margem de contribuição media de R$27,03
por pizza. Seguindo o mesmo princípio, tem-se a margem de contribuição média das pizzas de
83,58% do preço de venda, valor muito positivo para a empresa.
A partir de tais considerações, pode-se chegar no ponto de equilíbrio, valor que nos trás a
quantidade de pizzas que devem vendidas, em média, para pagar os custos fixos, ponto a partir
do qual começa-se a obter lucro. Verifica-se que, com a venda de 375 pizzas, consegue-se pagar
os custos fixos, como representado na figura 1.
Ponto de equilíbrio
25000
Valores (R$)
20000
15000
custos fixos
receita
10000
5000
0
0
200
375 400
600
800
Pizzas vendidas
Figura 1 – Ponto de Equilíbrio.
5. CONCLUSÃO
Através deste trabalho foi constatada a importância e as dificuldades da implementação
do sistema de custos em uma empresa. Temos, inicialmente, como principal dificuldade a
obtenção dos dados, neste caso as demandas e a quantidade de matéria-prima por produto. A
seguir foram computados resultados e analisados, podendo assim chegar a valores importantes
para uma analise decisória.
Primeiramente, vemos que os custos variáveis são inferiores aos custos fixos, menos da
metade, valor muito significativo. Alterações relativas a um ou outro ingrediente, um custo
variável, alteraria pouco a estrutura de custos da empresa, uma ação sobre os custos fixos poderia
resultar em melhoras significativas de desempenho.
Outra consideração, talvez mais importante, que deve ser destacada é a margem de lucro
encontrado na empresa, 37% sobre o faturamento, já a margem de contribuição é de 83,58%, em
média. Esses valores poderiam ser levados em conta para comparar diferentes pizzarias em
termos financeiros.
Por fim chegamos ao valor necessário de vendas de pizzas para cobrir os custos fixos,
chegando assim ao ponto de equilíbrio, no qual encontramos que com a venda de 375 pizzas, em
média, cobrimos os custos fixos e a partir do qual começamos a obter lucro.
Através deste estudo pode ser tomada alguma postura decisória para o futuro da empresa,
sabendo onde estão concentrados os gastos, pode-se pensar em investir ou buscar mais cortes a
fim de melhores resultados financeiros.
6. REFERÊNCIAS
Cashin, J. A. & Polimeni, R. S. 1982, Curso de Contabilidade de Custos, São Paulo, Editora
McGraw-Hill.
Leone, G. S. G., 1997, Curso de Contabilidade de Custos, São Paulo, Editora Atlas.
Martins, E, 2000, Contabilidade de Custos. Editora Atlas, 7ª Edição.
Pamplona, E. O. , 1997, Contribuição para a análise crítica do sistema de custos
ABC através da avaliação de direcionadores de custos – Tese de Doutorado.
EAESP/FGV.
ABSTRACT
This works aims to apply the concepts of costing system in Pizza House. Using the method
of variable costing and margin of contribution, this work helps to have a future control of cost
and expenses, which are fundamentals to any enterprises. This work can also be used as an
example of how to apply the cost criteria for service and products enterprises. Using the concept
of margin of contribution, this defines parameters of cost for small enterprise which are in the
pizza sector. The results obtained are very positive regards to margin of contribution. The lack of
studies in this subject applied specifically to pizza places limited the comparison of the results
found in this work.