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PIS/COFINS – INCIDÊNCIA SOBRE OS ATOS COOPERATIVOS PRÓPRIOS
JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO
Professor Titular de Direito Tributário da
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
onde coordena o Curso de Pós Graduação “Lato
Sensu” em Processo Tributário. Doutor e Livre
Docente. Visiting Scholar da U.C.Berkeley
(Califórnia). Consultor Tributário.
I.
COOPERATIVA – REGIME JURÍDICO
A Lei federal nº 5.764, de 16.12.71, definiu a Política Nacional de
Cooperativismo e instituiu o regime jurídico das sociedades cooperativas, mediante o
estabelecimento de regras básicas, assentadas na ação do Poder Público, que se
exercerá, principalmente, mediante a prestação de assistência médica e de incentivos
financeiros e creditórios especiais, necessários à criação, desenvolvimento, e integração
das entidades cooperativas.
O diploma jurídico dispõe o seguinte:
a) celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que
reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de uma
atividade econômica, de proveito comum sem objetivo de lucro (art. 3º);
b) as cooperativas são sociedades de pessoas, com formas e natureza
jurídicas próprias, de índole civil, não sujeitas à falência, constituídas para prestar
serviços aos associados, distinguindo-se das demais sociedades em razão de diversas
características, como a adesão voluntária, com número limitado de associados, salvo
impossibilidade técnica de prestação de serviços; inacessibilidade das quotas-partes do
capital a terceiros, estranhos à sociedade, e retorno das sobras líquidas do exercício,
proporcionalmente às operações realizadas pelo associado (art. 4º);
c) são obrigadas a constituir Fundo de Reserva destinado a reparar perdas e
atender ao desenvolvimento de suas atividades, constituído com 10% (dez por cento),
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pelo menos, das sobras líquidas do exercício; e Fundo de Assistência Técnica,
Educacional e Social destinado à prestação de assistência aos associados, seus
familiares e, quando previsto nos estatutos, aos empregados da cooperativa, constituído
de 5% (cinco por cento), pelo menos, das sobras líquidas apuradas no exercício (art.
28);
d) o ingresso nas cooperativas é livre a todos que desejarem utilizar os
serviços prestados pela sociedade, desde que adiram aos propósitos sociais e preencham
as condições estabelecidas nos estatutos, podendo ser restrita, a critério do órgão
normativo respectivo, às pessoas que exerçam específicas atividades e profissão, ou
estejam vinculadas a determinada entidade (art. 29, e § 1º);
e) as assembleias gerais ordinárias, que são realizadas anualmente,
deliberarão sobre a destinação das sobras apuradas ou rateio das perdas decorrentes da
insuficiência das contribuições, para a cobertura das despesas da sociedade, deduzindose, no primeiro caso, as parcelas para os Fundos Obrigatórios (art. 44, II).
f) denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e
seus associados, entre estes e aqueles e pelas cooperativas entre si quando associadas,
para a consecução dos objetivos sociais, não implicando em operação de mercado, nem
contrato de compra e venda de produtos ou mercadorias (art. 79 e parágrafo único);
g) as despesas da sociedade serão cobertas pelos associados mediante
rateio na proporção direta na fruição de serviços (art. 80), enquanto que os prejuízos
verificados no decorrer do exercício serão cobertos com recursos provenientes do Fundo
de Reserva, e, se insuficiente este, mediante rateio, entre os associados na razão direta
dos serviços usufruídos (art. 89).
O objetivo central das sociedades cooperativas é atingir o interesse comum dos
associados, sem almejarem finalidade lucrativa, em razão do que estas Sociedades –
que agem em nome e no interesse exclusivo de tais associados – não possuem
efetivas receitas próprias (mas meras entradas), uma vez que os valores auferidos
apenas transitam por seu caixa, porque, em realidade, pertencem exclusivamente aos
próprios associados.
A natureza civil denota singularidade em sua forma associativa (integrada por
pessoas e não por capitais), despida de interesses mercantis, uma vez que seu objetivo
fundamental é possibilitar o melhor exercício das atividades profissionais de seus
associados.
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Ao decidirem sobre a destinação das sobras e das perdas, fica evidenciado que
as sociedades cooperativas não possuem receitas e despesas, que são de propriedade
exclusiva de seus associados, razão pela qual firma-se o entendimento seguinte:
“(...) As cooperativas não produzem lucro nos atos cooperativos. Pode haver
excedentes ou sobras, que são os resultados positivos na prestação do serviço. Pelo
princípio da destinação dos excedentes, essas sobras podem ser: 1) distribuídas aos
associados na proporção de suas operações realizadas com a sociedade; 2) destinarse à expansão da cooperativa; ou 3) destinar-se a serviços de interesse comum. Este
é um dos principais princípios do cooperativismo, que não aceita subterfúgios em
seu respeito. Nem por vias transversas a cooperativa pode repartir lucro entre seus
associados”. (Renato Lopes Becho, Tributação das Cooperativas, Dialética, São
Paulo, 1998, p. 176).
Considerando que as cooperativas dedicam-se a um negócio peculiar, com
característica diferente das demais sociedades, tem sido observado que:
“(...) essa prestação de serviço consiste em proporcionar as condições para que os
associados (cooperados) exerçam coletivamente sua atividade, que se constitui no
objeto das cooperativas. A finalidade da cooperativa, materializada pela realização
do ato cooperativo, compreende, pois, sempre uma prestação de serviços à sociedade
aos seus sócios, que são – ao mesmo tempo – sócios e usuários de seus serviços”.
(Reginaldo Ferreira Lima, Direito Cooperativo Tributário, Max Limonad, São
Paulo, 1997, p. 170).
Lapidarmente fora ponderado o seguinte:
“A cooperativa, porém, se distingue conceitualmente das demais organizações por
um traço altamente característico; enquanto nas empresas não-cooperativas a pessoa
se associa para participar dos lucros sociais na proporção do capital investido, já na
cooperativa a razão que conduz à filiação do associado não é a obtenção de um
dividendo de capital, mas a possibilidade de utilizar-se dos serviços da sociedade
para melhorar o seu próprio status econômico. Para isso, entretanto, impõe-se que o
sócio da cooperativa seja, ao mesmo tempo, o seu usuário ou cliente. É, pois,
essencial ao próprio conceito de cooperativa que as pessoas, que se associam,
exerçam, simultaneamente, em relação a ela, o papel de sócio e usuário ou cliente. É
o que, em direito cooperativo, se exprime pelo princípio da dupla qualidade, cuja
realização prática importa, em regra, a abolição da vantagem patrimonial chamada
‘lucro’ que, não existisse, a cooperativa seria auferida pelo intermediário”.
(Walmor Franke, Direito das Sociedades Cooperativas, Saraiva, São Paulo, 1973,
pp. 13 e 14).
Inquestionável que o objetivo da cooperativa consiste, exclusivamente, em
desempenhar atividades necessárias para poder proporcionar aos seus associados
(cooperados) melhores condições ao exercício de seus negócios profissionais ou
econômicos; situação em que o associado age na qualidade de proprietário e de
beneficiário da mesma cooperativa.
A Constituição Federal realçou a importância das sociedades cooperativas,
conferindo-lhes direitos, garantias, e privilégios, conforme consta de seus inúmeros
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preceitos: art. 5º, inciso XVIII – autonomia; art. 21, inciso XXV – proteção das
cooperativas de garimpo; art. 146, inciso III, alínea c – tratamento tributário
adequado; art. 174, §§ 2º e 3º - atividade econômica favorecida; art. 187, inciso VI –
política agrícola.
II.
ATO COOPERATIVO - ADEQUADO TRATAMENTO TRIBUTÁRIO
A Constituição Federal dispusera o seguinte:
“Art. 146. Cabe à lei complementar:
(...)
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:
(...)
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas”.
Examina-se questão fundamental: “tratamento adequado” significa imunidade,
benefício fiscal, distinção tributária?
Imunidade consiste na exclusão da competência constitucional de tributação,
como medida de preservação de valores considerados de superior interesse nacional,
como a manutenção das entidades federadas, o exercício das atividades religiosas, da
democracia, das instituições educacionais, assistenciais e de filantropia, e o acesso às
informações.
Considera-se a classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas
contidas no texto da Constituição da República, e que estabelecem, de modo expresso, a
incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno (Paulo de Barros
Carvalho, Direito tributário: linguagem e método, 2ª. ed., São Paulo, Noeses, 2008, pp.
341-343).
Define-se como a exoneração, fixada constitucionalmente, traduzida em norma
expressa
impeditiva
da
atribuição
de
competência
tributária
ou
extraível,
necessariamente, de um ou mais princípios constitucionais, que confere direito público
subjetivo a certas pessoas, nos termos por ela delimitados, de não se sujeitarem à
tributação (Regina Helena Costa, Imunidades Tributárias, 2ª. ed., São Paulo: Malheiros
Editores, 2006, p. 52).
Veda a atuação do legislador ordinário na instituição de determinados tributos,
tendo em vista as precisas materialidades e as pessoas participantes das relações
jurídicas, aplicando-se basicamente a determinados impostos (CF, art. 150, VI), às taxas
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(art. 5º, XXXIV, LXXVI e LXXVII), e às contribuições sociais (CF, arts. 149, § 2º, II, e
art. 195, § 7º).
O STF decidira que o “adequado tratamento tributário ao ato cooperativo”, não
significa ausência de tributação, nos termos seguintes:
“ICMS. Cooperativas de consumo – Falta de prequestionamento da questão
concernente ao artigo 5º, “caput”, da Constituição Federal (súmulas 282 e 356).
A alegada ofensa ao artigo 150, I, da Carta Magna é indireta ou reflexa, não dando
margem, assim, ao cabimento do recurso extraordinário.
Inexiste, no caso, ofensa ao artigo 146, III, “c”, da Constituição, porquanto esse
dispositivo constitucional não concedeu às cooperativas imunidade tributária,
razão por que, enquanto não for promulgada a lei complementar a que ele alude, não
se pode pretender que, com base na legislação local mencionada no aresto recorrido,
não possa o Estado-membro, que tem competência concorrente em se tratando de
direito adquirido (artigo 24, I, e § 3º, da Carta Magna), dar às Cooperativas o
tratamento que julgar adequado, até porque tratamento adequado não significa
necessariamente tratamento privilegiado.
Recurso extraordinário não conhecido”. (grifei)
(RE 141.800/SP, 1ª. T., rel. Min. Moreira Alves, DJ de 3.10.97).
Acenara sobre a possibilidade de tributação inferior ou, ao menos, equivalente às
demais atividades produtivas, incentivando, dessa maneira, as associações de tal
natureza, de conformidade com precedentes judiciais (AC 2.209, AgR, Rel. Min.
Joaquim Barbosa, 2ª. T., DJe – 055, de 25.3.10).
Não se cogitaria de isenção, que exclui da tributação o fato que normalmente
geraria obrigação tributária; nem de incentivos fiscais, representando situação
desonerativa de ônus tributário previsto na legislação ordinária (como redução de base
de cálculo, créditos outorgados, etc.); e sequer de não incidência, considerada para as
situações em que os atos e operações jurídicas não se ajustariam ao tipo tributário.
Tratamento adequado significa a estipulação de diretrizes ou procedimentos
normativos, que têm por objetivo distintos efeitos tributários (desoneração ou incidência
mitigada) decorrentes da adoção de comportamentos jurídicos diferenciados em razão
dos atos que têm por essência o cooperativismo, e aqueles outros mais adstritos às
operações de mercado.
III.
PIS/COFINS – SISTEMÁTICA BÁSICA
A Lei federal nº 9.718, de 27.11.98, dispusera que as referidas contribuições,
seriam devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, e calculadas com base no seu
faturamento, correspondente à receita bruta, entendida como a totalidade das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a
classificação contábil adotada para as receitas (arts. 2º e 3º).
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O conceito de “faturamento” (compreendendo a “receita bruta”) foi alterado pela
Lei federal nº 12.973, de 13.5.14 (com vigência a partir 1º de janeiro de 2015, a teor do
art. 119), que determinara a aplicação do art. 12 do Decreto-lei nº 1.598, de 26.12.77 (na
redação do art. 52 da Lei nº 12.973/14), abrangendo as verbas seguintes:
“I – o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
II – o preço da prestação de serviços em geral;
III – o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
IV – as receitas das atividades ou objeto principal da pessoa jurídica não
compreendidas nos incisos I a III.
§ 1º. A receita líquida será a receita bruta diminuída de:
I – devoluções e vendas canceladas;
II – descontos concedidos incondicionalmente;
III – tributos sobre ela incidentes; e
IV – valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do
caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações
vinculadas à receita bruta”.
O novo permissivo legal também trata de valores que devem ser incluídos, ou
excluídos, do conceito de receita bruta; que, todavia, não serão comentados porque
fogem ao escopo específico deste estudo.
Demais conceitos de “receita” também são considerados, a saber:
a) Ibracon (Instituto Brasileiro de Contadores)
Receita corresponde a acréscimos nos ativos ou decréscimos nos passivos,
reconhecidos e medidos em conformidade com princípios da Contabilidade geralmente
aceitos, resultantes dos diversos tipos de atividades e que possam alterar o patrimônio
líquido. Receita e despesa, como conceituadas neste pronunciamento, se restringem
genericamente às atividades de empresas comerciais e industriais, não abrangendo,
consequentemente, as empresas que exploram recursos naturais, transportes, e outras
entidades, inclusive as sem fins lucrativos.
Acréscimos nos ativos e decréscimos nos passivos, designados como
receita, são relativos a eventos que alteram bens, direitos e obrigações. Receita,
entretanto, não inclui todos os acréscimos nos ativos ou decréscimos nos passivos.
Recebimento de numerário por venda a dinheiro é receita, porque o resultado líquido da
venda implica alteração do patrimônio líquido. Por outro lado, o recebimento de
numerário por empréstimo tomado ou o valor de um ativo comprado a dinheiro não são
receita, porque não alteram o patrimônio líquido. Nem sempre a receita resulta,
necessariamente, de uma transação em numerário o seu equivalente, como por exemplo,
a correção monetária desses valores”. (Princípios Contábeis, 2ª. ed., São Paulo: Atlas,
p. 112).
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b) Conselho Federal de Contabilidade (Resolução n. 750/1993).
As quantias recebidas pelos cofres públicos são genericamente designadas
como “entradas” ou “ingressos”. Nem todos esses ingressos, porém, constituem receitas
públicas, pois alguns deles não passam de “movimento de fundo”, sem qualquer
incremento do patrimônio governamental, desde que estão condicionados a restituição
posterior ou representem mera recuperação de valores emprestados ou cedidos pelo
Governo.
c) Doutrina
Receita seria o ingresso ou entrada derivada das atividades empresariais em
que esse patrimônio seja explorado (receita de vendas de mercadorias, por exemplo), ou
da aplicação de bens desse patrimônio, como os juros de aplicações financeiras, por
exemplo (Ricardo Mariz de Oliveira, “Conceito de receita como hipótese de incidência
das contribuições para a Seguridade Social - para efeito da COFINS e da contribuição
ao PIS”, Repertório IOB, 1ª. quinzena de janeiro/2001, Caderno I/41).
Receita é qualificada pelo ingresso de recursos financeiros no patrimônio da
pessoa jurídica, em caráter definitivo, proveniente dos negócios jurídicos que envolvam
o exercício da atividade empresarial, que corresponda à contraprestação pela venda de
mercadorias, pela prestação de serviços, assim como pela remuneração de investimentos
ou pela cessão onerosa e temporária de bens e direitos a terceiros, aferido
instantaneamente pela contrapartida que remunera cada um desses eventos” (José
Antonio Minatel, Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua
Tributação, MP/APET, 2005, P. 124).
A questão nuclear consiste na aplicação (ou não) de novas normas contábeis em
face da legislação tributária; ou, mais precisamente, considerar (ou não) se referidas
normas têm por escopo fundamentar, influenciar, ou até mesmo modificar os efeitos
previstos na legislação tributária.
A Contabilidade objetiva registrar os eventos concernentes às atividades
empresariais em face de sua configuração econômica, sem cogitar o substrato jurídico
de tais atividades. Auxilia na apresentação das demonstrações financeiras, balanço
patrimonial, demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados, do resultado do
exercício, dos fluxos de caixa.
O Direito Tributário tem por finalidade constatar a existência dos resultados
societários, a respectiva natureza jurídica (independente da aparência econômica), e sua
adequação (ou não) às normas de incidência tributária. As técnicas contábeis constituem
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elementos auxiliares para apuração de uma específica situação tributária (lucro real, ou
prejuízo fiscal, por exemplo).
Primorosas as assertivas seguintes:
“Não é a maneira pela qual vir a ser contabilizada determinada figura que
determinará sua natureza jurídica para fins de incidência. A contabilidade retrata a
realidade, mas não cria realidades jurídicas novas, desatreladas da substância
subjacente”.
(Marco Aurélio Greco, apud Luciana Rosanova Galhardo; Jorge Ney de Figueiredo
Lopes Junior. “As novas normas contábeis e a amortização fiscal de ágio, in Roberto
Quiroga Mosquera, Alexsandro Broedel Lopes – coordenadores – in Controvérsias
jurídico-contábeis – aproximações e distanciamentos. São Paulo: Dialética, 2010, p.
220).
“A Contabilidade nada cria, pois a sua função é apenas de registrar, mediante
métodos científicos e confiáveis, e segundo a linguagem das partidas dobradas, os
fatos tais como se encontram na realidade fenomênica (...);
a contabilidade não tem o poder de acrescentar direitos ao patrimônio, nem de
eliminar obrigações que nele existam;
a contabilidade não deve esconder direitos existentes ou apresentar obrigações
inexistentes”.
(Ricardo Mariz de Oliveira, Fundamentos do imposto de renda. São Paulo: Quartier
Latin, 2008, p. 1.016-1.017).
A configuração contábil para determinadas operações, pautada por pressupostos
meramente econômicos, pode acarretar distorções no âmbito tributário, como é o caso
de distintos critérios na caracterização de “receita”, “faturamento”, com a deformada
incidência e quantificação do PIS e da COFINS.
Às sociedades cooperativas aplica-se a sistemática cumulativa para o fim de
apuração das contribuições (inciso X, do art. 8º, da Lei federal n. 10.637, de 30.12.02 –
PIS, e inciso VI, do art. 10, da Lei federal n. 10.833, de 29.12.03 – COFINS, salvo com
exceção para aquelas de produção agropecuária).
IV.
PIS/COFINS - COOPERATIVAS
1.
Ato Cooperativo Próprio (Típico)
Totalmente injurídica a exigência das contribuições sobre valores auferidos pelas
Cooperativas, indevidamente rotulados como receitas. As atividades envolvendo
Cooperativa e Cooperados não se caracterizam como autênticas prestações de serviços,
alienação de mercadorias, etc., em razão de se confundirem as referidas pessoas. Não há
sentido jurídico em tributar-se negócio consigo mesmo, face a inexistência de
bipolaridade (prestador/vendedor, tomador/adquirente, etc.).
Considerando a forma de atuação, a Cooperativa é considerada como
prolongamento da atividade de seus integrantes (associados), não se confundindo com
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qualquer outro tipo societário, inclusive as sociedades civis, mesmo que estas se
dediquem à prestação de serviços.
Os valores recebidos pela Cooperativa, em realidade (e contabilmente)
pertencem aos cooperados (pessoas físicas), pela circunstância de que a Cooperativa não
pode classificar tais verbas como efetivas receitas, especialmente porque o contrato de
sociedade cooperativa é realizado sem objetivo de lucro, despido de finalidade
mercantil, sendo suas sobras destinadas aos fundos de reserva e de assistência.
Consoante diretriz constitucional (art. 146, § 1º) a capacidade contributiva é
revelada nas atividades dos associados, em razão de suas específicas atividades (como é
o caso da prestação de serviços remunerada por preços), mas jamais nas atividades
específicas da Sociedade Cooperativa, que não aufere qualquer remuneração ou receita.
Ademais, o próprio Ministério da Fazenda (Parecer Normativo CST n. 38/80, da
Coordenação do Sistema de Tributação) externara entendimento a respeito do conceito e
os parâmetros do “ato cooperativo”, na forma seguinte:
“3.1. As cooperativas singulares de médicos, ao executarem as operações descritas
em 2.3.1., estão plenamente abrigadas da incidência tributária, em relação aos
serviços que prestem diretamente aos associados na organização e administração dos
interesses comuns ligados às atividades profissionais, tais como os que buscam a
captação de clientela; a oferta pública ou particular dos serviços dos associados; a
cobrança e recebimento dos honorários; o registro, controle e distribuição periódica
dos honorários recebidos; a apuração e cobrança das despesas da sociedade,
mediante rateio na proporção direta da fruição dos serviços pelos associados;
cobertura de eventuais prejuízos com recursos provenientes do Fundo de Reserva
(art. 28, I), e, supletivamente, mediante rateio, entre os associados, na razão direta
dos serviços usufruídos (art. 89)”.
O Superior Tribunal de Justiça cristalizara o entendimento seguinte:
“(...) 3. O STJ atualmente declara que a prática de atos cooperativos realizados na
forma descrita na Lei n. 5.764/71, não configura hipótese de incidência da COFINS
ou do PIS, caracterizando-se, consequentemente, indevida. Destarte, frise-se, in
casu, a não incidência da contribuição social nos atos cooperados, compreendidos a
captação de recursos de cooperados, os empréstimos a cooperados e as aplicações
financeiras.
4. A não-incidência do PIS e da COFINS, nos termos da jurisprudência dominante
do STJ, em casos de cooperativas, restringe-se a atos cooperados praticados,
exclusivamente, entre a cooperativa e seus associados”.
(EDcl no Recurso Especial nº 778.420-MG – 2ª. T., rel. Min. Humberto Martins – j.
7.8.08 – DJe 20.8.08).
O aresto em causa argumenta que “a totalidade da receita auferida pela
cooperativa converte-se, necessariamente, aos seus membros. De igual forma, os ônus
pecuniários são distribuídos proporcionalmente entre os cooperados. Os ingressos, por
definição legal, são precários no patrimônio, sem elevação efetiva no ativo ou alteração
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significativa no passivo, permanecendo imutável o patrimônio societário, concluindo
que os atos cooperativos são destituídos de conteúdo econômico-financeiro”.
Fundamentara-se, também, na circunstância de que “o ato cooperativo próprio –
assim entendido aquele praticado entre os cooperados e a cooperativa – encontra-se
albergado por valores constitucionais, que prestigiam o cooperativismo como forma de
inserção das pessoas na atividade produtiva fomentando o desenvolvimento da
sociedade pelo trabalho e concretizando o primado da dignidade da vida humana.
Encontra-se, portanto, dentro da zona de alto relevo para a sociedade, devendo ter
tratamento tributário privilegiado” (REsp nº 1.125.697-MG – 2ª. T., rel. Min. Eliana
Calmon, j. 23.2.10 – DJe 4.3.10).
No que concerne à “cooperativa de crédito” o objetivo societário consiste na
captação de recursos, a realização de empréstimos efetuados aos cooperados, bem assim
a movimentação financeira da cooperativa”, salientando que a movimentação de
dinheiro é diferente das demais cooperativas, porque as referidas atividades não são
eventuais e sim da íntima e própria essência do ato cooperativo.
Relativamente aos integrantes da Cooperativa, o Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF), órgão do Ministério da Fazenda manifestara o entendimento
seguinte:
“PIS. Cofins. Ato Cooperativo. Participação de Pessoa Jurídica como Cooperado.
Não-incidência.
As pessoas jurídicas podem participar do quadro societário das cooperativas, desde
que respeitados os ditames do Código Civil e da Lei nº 5.764/1971.
Ato cooperado é aquele praticado entre as cooperativas e seus associados, entre estes
e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos
objetivos sociais (artigo 79 da Lei nº 5.764/1971).
A não-incidência da Cofins restringe-se a atos cooperados praticados entre a
cooperativa e seus associados”.
(Processo nº 13.982.720025/201391 – Acórdão nº 3202001.119 – 2ª. Câmara/2ª.
Turma Ordinária – Sessão de 25.34.14 – www.carf.fazenda.gov.br).
O tema em causa fora submetido à apreciação do STF, manifestando-se na forma
seguinte:
“TRIBUTÁRIO – PIS – COOPERATIVA DE TRABALHO – MP Nº 2.15835/2001 – LEIS Nº 9.715/1998 E 9.718/1998 – INCIDÊNCIA SOBRE OS ATOS
COOPERATIVOS – REPERCUSSÃO GERAL – EXISTÊNCIA.
A controvérsia atinente à possibilidade da incidência da contribuição para o PIS
sobre os atos cooperativos, tendo em vista o disposto na Medida Provisória nº 2.15833, originariamente editada sob o nº 1.858-6, e nas Leis nºs 9.715 e 9.718, ambas de
1998, ultrapassa os interesses subjetivos das partes.
Repercussão geral reconhecida.
(Repercussão Geral no Recurso Extraordinário 599.362 – Rio de Janeiro – rel. Min.
Dias Toffoli – j. 2.10.10 – DJe 14.12.10)
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2.
Isenção da COFINS
A Lei Complementar n. 70, de 30.12.91, tratando da COFINS, dispôs o seguinte:
“Art. 6º. São isentas da contribuição:
I – as sociedades cooperativas que observarem ao disposto na legislação específica,
quanto aos atos cooperativos próprios de suas finalidades”.
Esta isenção foi revogada pela Medida Provisória n. 1.858-6, de 20.06.99 (art.
23, II, a), objeto de reprodução em atos normativos subsequentes, sendo que,
finalmente, a Medida Provisória n. 2.158-35, de 24.08.01, estabelecera o seguinte:
“Art. 93. Ficam revogados:
(...)
II – a partir de 30 de junho de 1999;
(...)
a) os incisos I e III do art. 6º da Lei Complementar nº 780, de 30 de dezembro de
1991”.
No julgamento do Recurso Especial n. 651.359/RS (2ª. Turma do STJ) fora
proferida a decisão seguinte:
“TRIBUTÁRIO. PRINCÍPIO DA HIERARQUIA DAS LEIS. COFINS. ISENÇÃO.
LC 70/91. MP 1.858-10/99.
1. A revogação da isenção concedida pela Lei Complementar nº 70/91 por lei
ordinária fere o princípio da hierarquia das leis.
2. Ressalva do ponto de vista do relator cujo entendimento é que a Lei
Complementar nº 70/91 pode ser alterada mediante a edição de lei ordinária, como é
o caso da Medida Provisória nº 1.858/99, tendo em vista que, em matéria de isenção,
aquela norma é materialmente ordinária, pelo que não se há de invocar o princípio
da hierarquia das leis.
3. A isenção só abarca os atos tipicamente cooperativos, isto é, aqueles
correspondentes à atividade fim das cooperativas (...”).
A União Federal interpôs Ação Rescisória (nº 4.202-RS), em que alegara o
seguinte:
a) o acórdão violou os artigos 102, III e 105, III, da CF, ao revisar julgado
solvido sob nítido enfoque constitucional;
b) a negativa de aplicação do art. 35, II, ‘a’, da MP 1.858-10/99 (atual art.
93, II, ‘a’, da MP 2.158-35/2001), sem declarar sua inconstitucionalidade, ofendeu a
cláusula de reserva de plenário inserta no artigo 97 da Constituição da República;
c) violação dos artigos 146, 195, I e 150, § 6º, da CF, porquanto a regra que
concedia a isenção tinha natureza de lei ordinária, o que justificaria a sua revogação por
norma de mesma espécie;
d) “o acórdão rescindendo acabou por infringir o princípio da diversidade da
base de financiamento da seguridade social consagrada no art. 194, VI, e art. 195, caput,
da Constituição Federal”.
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O STJ decidiu o seguinte:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO RESCISÓRIA. VIOLAÇÃO A
LITERAL DISPOSITIVO DA CONSTITUCIÇÃO. PREQUESTIONAMENTO:
DISPENSA. PRINCÍPIO DA RESERVA DE PLENÁRIO: ART. 97 DA CF E
SÚMULA VINCULANTE 10/STF. COFINS. SOCIEDADES COOPERATIVAS.
REVOGAÇÃO DA ISENÇÃO POR MEDIDA PROVISÓRIA.
1. A ação rescisória é ação originária (e não recurso especial), não estando sujeita a
qualquer mecanismo de “prequestionamento”. Precedentes do STF e do STJ.
2. Relativamente às sociedades cooperativas, o art. 6º, I, da LC 70/91 concedeu
isenção da COFINS quanto “aos atos cooperativos próprios de suas finalidades”.
Essa isenção foi, todavia, expressamente revogada pelo art. 23, II, a, da MP 1.858-6,
DE 29.06.99, dispositivo reproduzido por atos normativos subsequentes, até o art.
93, II, a, da MP 2.158-35.
3. O acórdão rescindendo negou aplicação a essa norma revogadora, por considerála ilegítima, decidindo a causa em sentido a ela oposto: afirmando a existência de
isenção em relação a “(...) atos tipicamente cooperativos, isto é, aqueles
correspondentes à atividade fim das cooperativas”.
4. Ao afastar a aplicação da norma sem a declaração formal de sua
inconstitucionalidade, o acórdão ofendeu o princípio da reserva de plenário
estabelecida no art. 97 da CF (Súmula Vinculante 10/STF). Precedentes da Seção
em casos análogos.
5. Acolhimento do pedido de rescisão, com retorno dos autos principais ao órgão
fracionário para o julgamento do recurso especial”.
(Ação Rescisória nº 4.202 – RS – Primeira Seção – rel. Min. Teori Albino Zavascki
– j. 25.8.10 – DJe 29.9.10).
Em decorrência, o STJ apreciou o recurso especial na forma seguinte:
“RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. COFINS. COOPERATIVAS DE
CRÉDITO. ISENÇÃO. ART. 6º, I, DA LEI COMPLEMENTAR Nº 70/1991.
REVOGAÇÃO EXPRESSA PELOA RT. 23, II, DA MP 1.858-6/99.
1. A controvérsia resume-se em definir se é valida a isenção da COFINS conferida
aos atos cooperativos típicos pelo art. 6º, I, da LC 70/91 em face da revogação
expressa perpetrada pelo art. 23, II, “a”, da MP 1.858-6/1999.
2. A Primeira Seção, ao julgar a AR 4.202/RS, por unanimidade, rescindiu acórdão
da Segunda Turma, por entender que não se pode deixar de aplicar a norma contida
no art. 23, II, da MP 1.858-6/1999 (atual MP 2.158-35/2001), que expressamente
revogou a isenção conferida pelo art. 6º, I, da LC 70/1991, sem, para tanto, declarar
sua inconstitucionalidade.
3. Recurso Especial da Fazenda Nacional provido. Recurso Especial dos
contribuintes não provido”.
(REsp nº 1.096.478-MG – 2ª. T., rel. p/acórdão Min. Castro Meira – j. 17.5.11 – DJe
22.3.13).
A questão jurídica em foco fora objeto de decisão pelo STF, a saber:
“PRONUNCIAMENTO
TRIBUTO – COFINS – LEIS Nº 5.764/71 E 9.718/98 – COOPERATIVAS –
CONVENIÊNCIA
DO
CRIVO
DO
SUPREMO
–
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO – REPERCUSSÃO GERAL CONFIGURADA.
Eis as informações prestadas pelo Gabinete:
Eis a síntese do que discutido no Recurso Extraordinário nº 598.085-5/RJ, da
relatoria do Ministro Eros Grau, inserido no sistema eletrônico da repercussão geral
em 12.06.2009.
(...).
No extraordinário, protocolado com alegada base na alínea “a” do permissivo
constitucional, a recorrente articula com a transgressão do artigo 195, cabeça e § 4º,
13
do Diploma Maior. Defende ter sido válida a revogação da isenção prevista no artigo
6º, inciso I, da Lei Complementar n. 70/1991 pela Medida Provisória nº 2.158/2001,
originariamente editada sob o nº 1.858/1999, considerada a natureza materialmente
ordinária do aludido diploma legal. Sustenta estarem as cooperativas submetidas ao
regime fiscal dispensado à generalidade das pessoas jurídicas de direito privado, em
razão de ainda não ter sido editada a lei complementar apontada pelo artigo 146,
inciso III, alínea “c”, da Constituição Federal. Assevera ter a citada medida
provisória, conferido adequado tratamento tributário aos atos cooperativos, nos
termos preconizados pelo texto constitucional, não havendo que se falar em afronta
ao princípio da igualdade tributária. Diz serem inaplicáveis ao caso os precedentes
referidos pelo Tribunal de origem, em virtude de a Medida Provisória nº 1.858/1999
ter sido editada em data posterior à Emenda Constitucional nº 20/1998.
Abaixo a manifestação do Ministro Eros Grau:
‘(...);
A mim parece que a questão posta nos autos – constitucionalidade das alterações
introduzidas pela Medida Provisória n. 1.858/99, que revogou a isenção da
Contribuição para o PIS e COFINS concedida pela Lei Complementar n. 70/91 às
sociedades cooperativas – ultrapassa, nitidamente, os interesses subjetivos da causa.
Manifesto-me pela existência de repercussão geral da questão, submetendo-o à
apreciação dos demais Ministros desta Corte.
Brasília, 10 de junho de 2009.
Ministro Eros Grau
- Relator – “
2. Procede a óptica do relator, Ministro Eros Grau. O tema está a reclamar o crivo do
Supremo, para definir-se o alcance da Constituição Federal quanto à situação
jurídica das cooperativas, considerada a COFINS e os diplomas envolvidos na
espécie.
3. Pronuncio-me pela existência de repercussão geral.
Brasília – residência – 20 de junho de 2009, às 16h40
Ministro MARCO AURÉLIO”.
3.
Ato Cooperativo Impróprio
Examinam-se os efeitos tributários decorrentes das atividades realizadas pelas
sociedades cooperativas com terceiros (não associados), ainda que digam respeito à
prestação de serviços, venda de mercadorias, negócios, financeiros, etc., pertinentes ao
seu objeto social.
As cooperativas de serviços médicos exercem atividades próprias de seus
associados (médicos), que atendem ao público e não aos próprios associados,
consistentes na captação de clientela, na cobrança e recebimento do produto da
atividades dos sócios, na administração dos interesses comuns dos associados
(contratação de serviços). Desenvolvem toda e qualquer atividade meio, ou
instrumental, para que os associados possam alcançar, em conjunto, seus objetivos
profissionais.
O
denominado
“ato
cooperativo
acessório”
(hospitais,
fisioterapeutas,
laboratórios, etc.), é absolutamente indispensável para a realização dos atos principais
(serviços médicos), constituindo um elemento meio (de natureza instrumental), para
14
atender os objetivos fundamentais da cooperativa. Nas relações com terceiros, a
cooperativa representa seus associados, de modo que os contratos que realiza
correspondem a contratos celebrados diretamente entre os associados e aqueles
terceiros. Não se pode admitir a desconsideração desses atos, cuja única razão de ser é
viabilizar o serviço do cooperado.
Esta questão fora exaustivamente analisada pela doutrina, ofertando os
ensinamentos seguintes:
“Nada impede que um médico, como profissional autônomo, contrate a
utilização de hospitais e de laboratórios, no interesse de seus clientes, e com
estes a prestação dos serviços médicos e daqueles outros, a estes necessários.
Se o faz, como autônomo, os tributos devidos são exclusivamente aqueles
incidentes nos atos praticados pelo hospital, pelo laboratório, entendidos
estes, aqui, como pessoas, que serão os contribuintes. E pelo médico, os
tributos devidos sobre a sua atividade e sobre a renda que a final aufere”.
(item 4.2.2., p. 15).
E prossegue:
“Associados em cooperativa, então, os médicos se fazem presentes através
da cooperativa, que contrata com os hospitais, e com os laboratórios. Tal
como se cada um o fizesse de forma autônoma, as atividades do hospital e
dos laboratórios são tributadas como atividades destes, podendo a
remuneração correspondente configurar receita, renda, desses terceiros não
associados”.
(p. 15).
Concluindo:
“Seja como for, em face da situação concreta configurada no caso da
consulente, não será mais possível separar os atos cooperativos principais,
dos acessórios, para o efeito de tributar estes últimos, em face da unidade do
lançamento tributário (...)”!.
(p. 15).
Entretanto, o STJ firmara diretriz no sentido da incidência das contribuições
sociais:
“COFINS. COOPERATIVAS MÉDICAS. CARACTERIZAÇÃO OU NÃO
DE TO COOPERATIVO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS A TERCEIROS.
CARÁTER EMPRESARIAL.
I - É assente o entendimento nesta Corte, no sentido de não ser cabível a
isenção da COFINS sobre os atos das sociedades cooperativas médicas,
relacionados à intermediação entre cooperados e terceiros, estes adquirentes
de Planos de Saúde, visto que a prestação de tais serviços não se configura
como ato tipicamente cooperativo, mas mercantil, sendo, portanto, cabível a
incidência da referida exação. Precedentes: AgRg no REsp nº 788904/RJ,
Rel. Min. Denise Arruda, DJ de 01/02/2008; REsp nº 729.9437/MG, Rel.
15
Min. João Otávio Noronha, DJ de 24/05/07; REsp nº 807.690/SP, Rel. Min.
Castro Meira, DJ de 01/02/2007; e REsp nº 778.135/MG, Rel. Min.
Francisco Peçanha Martins, DJ de 13/02/2006,
II – Agravo regimental improvido”.
(AgRg no AgRg no REsp 1033732/SP, 1ª. T., rel. Min. Francisco Falcão,
DJe 1.12.2008).
O STJ manteve idêntica postura no que concerne às atividades das cooperativas
de trabalho, conforme consta do acórdão seguinte:
“1. A jurisprudência deste STJ já se firmou no sentido de que é legítima a
incidência do PIS e da COFINS, tendo como base de cálculo o faturamento
das cooperativas de trabalho, sendo que por faturamento deve ser
compreendido o conceito que restou definido pelo STF como receita bruta de
mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza,
por ocasião do julgamento da ADC 01/DF. Precedentes: REsp 635.986/PR,
Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJe de 25.9.2008; REsp
1081747/PR, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, 15.10.2009.
2. O fornecimento de serviços pela cooperativa ou por seus cooperados ou
associados a terceiros não cooperados ou não associados inviabiliza a
configuração como ato cooperativo, devendo ser tributado normalmente.
Precedentes: REsp 635.986/PR, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda
Turma, DJe 25.9.2008; REsp 746.382/MG, Rel. Min. Humberto Martins, DJ
de 9.10.2006; REsp 1096776/PB, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro
Campbell Marques, julgado em 19/08/2010; AgRg no REsp 751.460/MG,
Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 13.2.20098;
AgRg n AgRg no REsp 1033732/SP, Rel. Min. Francisco Falcão, Primeira
Turma, DJe 1.12.2008; EDcl nos EDcl no REsp 875.388/SP, Rel. Ministro
Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 29.10.2008;
(...);
5. Desse modo, definido que se tratam de atos não-cooperativos, não há que
se falar em isenção do IRPJ, da CSLL, e das contribuições ao PIS e COFINS
por aplicação do art. 79, da Lei n. 5.764/71 (...)”.
(AgRg no Agravo de Instrumento nº 1.218.640-SP – 2ª. T., rel. Min. Mauro
Campbell Marques – 11.2.14 – DJe 18/02/14).
Relativamente à tributação das sociedades cooperativas foram editadas diversas
Medidas Provisórias, tendo a MP nº 2.037, de 25.8.00, disposto o seguinte:
“Art. 15. As sociedades cooperativas poderão, observado o disposto nos arts.
2º e 3º da Lei nº 9.718, de 1988, excluir da base de cálculo da COFINS e do
PIS/PASEP:
I – os valores repassados aos associados, decorrentes da comercialização de
produtos por eles entregue à cooperativa;
II – as receitas de venda de bens e mercadorias a associados;
III – as receitas decorrentes da prestação, aos associados, de serviços
especializados, aplicáveis na atividade rural, relativos a assistência técnica,
extensão rural, formação profissional e assemelhadas;
IV – as receitas decorrentes do financiamento, armazenamento e
industrialização de produção do associado;
16
V – as receitas financeiras decorrentes de repasse de empréstimos rurais
contraídos junto a instituições financeiras, até o limite dos encargos a estas
devidos.
§ 1º Para os fins do disposto no inciso II, a exclusão alcançará somente as
receitas decorrentes da venda de bens e mercadorias vinculados diretamente
à atividade econômica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da
cooperativa.
§ 2º Relativamente às operações referidas nos incisos I a V do caput:
I – a contribuição para o PIS/PASEP será determinada, também, de
conformidade com o disposto no art. 13;
II – serão contabilizadas destacadamente, pela cooperativa, e comprovadas
mediante documentação hábil e idônea, com a identificação do associado, do
valor da operação e da espécie de bem ou mercadorias e quantidades
vendidas”.
A MP n. 2.037 sofreu diversas alterações, culminando com a edição da MP n.
2.158-35, de 24.08.01, que, reproduziu a sistemática específica para as cooperativas (art.
15).