Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo
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Gestão 2012-2013
IFRS para PMEs
Seção 23
Receitas
A reprodução total ou parcial,
bem como a reprodução de
apostilas a partir desta obra
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fotocópias e de gravação,
somente poderá ocorrer com a
permissão expressa do seu Autor
(Lei n. 9610)
TODOS OS DIREITOS
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É PROIBIDA A REPRODUÇÃO
TOTAL OU PARCIAL DESTA
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FORMA OU POR QUALQUER
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CÓDIGO PENAL BRASILEIRO
ARTIGO 184.
Junho 2012
Elaborado por:
Francisco Antonio Bezerra
O conteúdo desta apostila é de inteira
responsabilidade do autor (a).
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CPC PME
NBC TG 1000 - RESOLUÇÃO
CFC Nº 1.255/09
SEÇÃO 23 - RECEITAS
Conceituação
• Receitas
são
aumentos
de
benefícios
econômicos durante o período contábil, sob a
forma de entradas ou aumentos de ativos ou
diminuições de passivos, que resultam em
aumento do patrimônio líquido e que não sejam
provenientes de aportes dos proprietários da
entidade.
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Conceituação
• Receita inclui apenas os benefícios econômicos
decorrentes do curso normal das atividades da
entidade, ao passo que o lucro inclui benefícios
decorrentes de todas as atividades, sejam elas
normais ou não.
• O lucro abrange receita e ganhos. Os ganhos
podem ou não ser decorrentes das atividades
normais da entidade.
Conceituação
• Exemplo:
uma rede de dez lojas vende
bicicletas novas e usadas e as aluga. Este ano,
ela vendeu o terreno e o prédio de uma de suas
lojas, que foi fechada.
– Possui três tipos de receita: Venda de bicicletas
novas, Venda de bicicletas usadas e Locações.
– As entradas decorrentes da venda do terreno e do
prédio não são receitas ordinárias, devendo ser
apresentadas “resultado líquido das operações
descontinuadas”.
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Conceituação
• A receita tem diversos nomes, como vendas,
faturamento, honorários, juros, dividendos,
royalties e aluguéis.
• Muitas transações são simples, ao passo que
outras podem ser complexas, tais como
transações envolvendo softwares, contratos de
terceirização, operações de permuta, contratos
de serviços, contratos com múltiplos elementos
ou elementos de longo prazo etc.
Alcance
•
•
•
•
Venda de produtos
Prestação de serviços
Contratos de construção - empreiteiros
Uso de outros ativos da empresa rendendo
juros, royalties ou dividendos (ou outra forma de
participação nos resultados).
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Exceções na Aplicação
da Seção 23
• Contratos
de
arrendamento
mercantil
(Seção 20);
• dividendos
e
outros
rendimentos
de
investimentos - método de equivalência
patrimonial (Seções 14 e 15);
• mudanças no valor justo de ativos financeiros e
passivos financeiros ou sua alienação
(Seções 11 e 12);
Exceções na Aplicação
da Seção 23
• mudanças no valor justo de propriedade para
investimento (Seção 16);
• reconhecimento inicial e mudanças no valor
justo de ativos biológicos relacionados a
atividades agrícolas (Seção 34);
• reconhecimento inicial de produção agrícola
(Seção 34).
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CONTAS QUE PODEM SER IMPACTADAS
Empresa ABC
Balanço Patrimonial em 31 de dezembro de 2011 e 2010
(Expresso em milhares de reais)
ATIVO
2011
2010
Circulante
Caixa e Equivalentes de Caixa
7.990
5.280
Contas a Receber
66.380
78.800
Adiantamentos a Terceiros
4.705
3.780
Impostos a Compensar
3.560
2.950
Estoques
26.365
21.200
Outros Créditos
1.680
1.250
110.680 113.260
Não Circulante
Depósitos Judiciais
Investimento em Coligadas
Imobilizado
Intangível
TOTAL ATIVO
4.030
5.455
34.190
1.510
45.185
3.290
4.550
32.150
1.680
41.670
155.865
154.930
CONTAS QUE PODEM SER IMPACTADAS
PASSIVO
Circulante
Saques a Descoberto em Bancos
Fornecedores
Empréstimos a Pagar
Impréstimos
aaRecolher
ImpréstimoseeContribuições
Recolher
Empréstimos
aContribuições
Pagar
Outras Obrigações
Não Circulante
Empréstimos a Pagar
Provisão para Contingências
Patrimônio Líquido
Capital Social
Ajuste a Valor Patrimonial
(-) Ações em Tesouraria
Reserva de Lucros
TOTAL PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO
2011
2010
2.120
8.650
1.600
7.280
1.780
21.430
1.750
7.200
1.060
6.580
1.580
18.170
12.350
4.900
17.250
17.650
3.950
21.600
108.000
6.580
-1.850
4.455
117.185
96.000
7.250
-1.850
13.760
115.160
155.865
154.930
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CONTAS QUE PODEM SER IMPACTADAS
EMPRESA ABC
Demonstração do Resultado do Exercício
(Expressa em milhares de reais)
2011
2010
Receita Líquida em Vendas
117.620 93.420
Custo dos Produtos
-54.850 -49.950
Lucro Bruto
Receitas / Despesas Operacionais
Outras Receitas
Custo de Distribuição
Despesas Administrativas
Outras Despesas
62.770 43.470
1.850
2.180
-16.570 -12.490
-23.635 -21.420
-730
-180
-39.085 -31.910
CONTAS QUE PODEM SER IMPACTADAS
Resultado antes das Receitas e Despesas Financeiras
23.685
11.560
Resultado Financeiro Líquido
-1.380
-1.145
Resultado antes dos Tributos sobre o Lucro
22.305
10.415
IR e CSLL
-6.695
-3.980
Resultado líquido das Operações Continuadas
15.610
6.435
1.230
850
16.840
7.285
Resultado líquido das Operações Descontinuadas
Resultado Líquido do Período
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Mensuração
23.3 A entidade deve mensurar a receita pelo
valor justo da contraprestação recebida ou a
receber. O valor justo da contraprestação recebida
ou a receber leva em consideração o valor de
qualquer desconto comercial, desconto financeiro
por pagamento antecipado e os descontos e
abatimentos por volume concedidos pela entidade.
Mensuração
• Exemplo: bens vendidos por R$500, vencíveis
em 60 dias. O cliente pode obter 10% de desconto
se pagar em 30 dias.
– Se o cliente receber o desconto, a receita é de R$450.
– Seria errado reconhecer receita de R$500 e juros ou
alguma outra despesa de R$50.
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Pagamento diferido
23.5 Quando o ingresso de caixa ou
equivalente a caixa é diferido e o acordo se
constitui,
efetivamente,
numa transação
financeira, o valor justo da contraprestação é o
valor presente de todos os recebimentos
futuros, determinados usando uma taxa de
juros imputada.
Pagamento diferido
• Quando o recebimento da remuneração for
diferido (venda a prazo), a essência do acordo é
que existe uma venda e também existe uma
operação de financiamento. Nesse caso, a
operação exige o desconto ao valor presente.
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Pagamento diferido
• Exemplo:
vendemos bens que custam
R$1.500.000 por R$2.000.000, vencíveis em dois
anos sem juros.
O atual preço à vista será de R$1.652.893.
Transação de financiamento.
A receita é R$1.652.893. O lucro é R$152.893.
PV = (FV) / ((1+i)n)
1.652.893 = (2.000.000) / ((1+i)2)
i = 0,10 (10%)
Pagamento diferido
• Exemplo, continuação:
– Receita financeira ano 1 = 1.652.893 x 10% =
R$165.289, não pago, levando o recebível para
R$1.818.182.
– Receita Financeira ano 2 = 1.818.182 x 10% =
R$ 181.818, levando o recebível para R$2.000.000, que
é subsequentemente realizado.
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Pagamento diferido
Embora a regra contábil prevalecente requeira o reconhecimento da
receita com a exclusão dos juros embutidos no preço, sua aplicação
prática, no Brasil, torna-se extremamente complicada e impraticável,
visto que a emissão da nota fiscal correspondente a venda não pode
ser emitida por seu valor líquido.
No exemplo ilustrado, a nota fiscal deve ser emitida por
R$ 2.000.000, o que corresponde ao concomitante registro da contas a
receber pelo mesmo valor.
A solução proposta consiste em se apurar o cálculo do valor presente
dos recebíveis após o registro da venda, registrando os seus efeitos
em contas redutoras.
A seguir, exemplo da contabilização proposta.
Pagamento diferido
• Exemplo:
1 Jan 01
Contas a receber
2.000.000
Receita
2 Jan 01
Despesas com Juros
2.000.000
347.107
Ajuste a Valor Presente
31 Dez 01
Ajuste a Valor Presente
Descrição
347.107
Receita de juros
Valor Original
2.000.000
Conta Redutora
(347.107)
Valor Presente
1.652.893
Estorno 01
165.289
165.289
Valor Presente 01
Estorno 02
31 Dez 02
Ajuste a Valor Presente
181.818
Receita de juros
31 Dez 02
Caixa
Contas a receber
Valor
Valor Presente 02
165.289
1.818.182
181.818
2.000.000
181.818
2.000.000
2.000.000
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Troca de produto e serviço
23.6 A entidade não deve reconhecer receita:
(a) quando produtos ou serviços são trocados por
produtos ou serviços que são de natureza e
valor similar; ou
(b) quando produtos e serviços são trocados por
produtos ou serviços não similares mas a
transação não tem substância comercial.
Troca de produto e serviço
23.7 Reconhecer receita quando houver troca
por produtos ou serviços não similares em
transação que tem substância comercial pelo:
(a) valor justo dos produtos e serviços recebidos;
(b) se não for possível (a), valor justo dos produtos ou
serviços fornecidos; ou
(c) se não for possível (a e b), valor contábil do ativo
fornecido.
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Troca de produto e serviço
• Exemplo: uma agência de viagens vende viagens de
férias a preços baixos.
A agência firmou um contrato de propaganda com uma
emissora de rádio no valor de R$15.000,00. Em troca, a
emissora anuncia na página da agência na internet.
A agência de viagens vendeu anteriormente espaço de
propaganda em sites semelhantes na internet a outros,
por uma remuneração em dinheiro de R$ 10.000,00.
Como a agência de viagens deve contabilizar a receita
de propaganda?
Troca de produto e serviço
• Exemplo: continuação.
A agência de viagens deve reconhecer receita de
propaganda de R$10.000,00 e despesas de propaganda
também de R$10.000,00. Esses valores são calculados
por referência ao valor dos serviços de propaganda
prestados e não por referência ao valor dos serviços
recebidos.
O veículo de propaganda (sites) é de natureza não
semelhante. Portanto, a venda é considerada uma
transação geradora de receita.
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Unidade contábil
• Normalmente, a receita é reconhecida para cada
transação de venda.
• Porém, se houver entregas múltiplas, pode ser
necessário reconhecer a receita para cada componente
separadamente, tal como venda de:
–
–
–
–
bens e serviços subsequentes
bens e instalação
hardware e software
software e manutenção futura
Unidade contábil
• Exemplo: normalmente, uma concessionária vende
carros por R$10.000 e oferece serviços por três anos
por uma taxa extra de R$400. Como promoção, a
concessionária inclui serviços de três anos como parte
da venda de um carro por um preço total de R$10.200.
Transação com múltiplos componentes
• Receita da venda de carro = 10.000 / 10.400 x 10.200 =
R$9.808 (reconhecido na entrega).
• Receita de serviço de R$392 reconhecida durante três
anos de prestação dos serviços.
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Venda de produto
23.10 A entidade deve reconhecer a receita
originada na venda de produtos quando forem
satisfeitas todas as seguintes condições:
(a) a entidade tenha transferido os riscos e benefícios
mais significativos;
(b) a entidade não mantenha envolvimento continuado
na gestão;
(c) o valor da receita pode ser mensurado de forma
confiável;
(d) é provável que os benefícios econômicos fluirão para
a entidade;
(e) os custos incorridos ou a incorrer podem ser
mensurados de forma confiável.
Venda de produto
• Exemplo: bens vendidos com garantia de dois anos
Garantia não impede o reconhecimento da receita se
seus custos estimados forem mensuráveis.
Normalmente, não é um componente separado.
• Exemplo: vendedor retém a propriedade dos bens
vendidos até que o pagamento final seja recebido
Não impede reconhecimento da receita se o
recebimento for assegurado ou mensurável
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Prestação de serviço
23.14 Quando o resultado de transação pode ser
estimada de forma confiável, a entidade pode
reconhecer a receita associada com a transação
(percentagem completada):
(a) o valor da receita pode ser mensurado de forma
confiável;
(b) é provável que os benefícios da transação fluirão
para a entidade;
(c) o estágio de execução da transação pode ser
mensurado de forma confiável;
(d) os custos incorridos na transação podem ser
mensurados de forma confiável.
Prestação de serviço
• Exemplo: empresa de segurança recebe R$10.000
para responder a alarmes por período de dois anos
A fase de finalização do contrato de serviço é estável
por dois anos. 10.000 / 24 = R$417 de receita
reconhecida por mês.
• Exemplo: honorários de uma firma de advocacia são
condicionados ao ganho da causa, se não, zero.
Resultado desconhecido. Custos são incorridos.
Contrato de serviço, resultado não pode ser estimado de
modo confiável. Custos = despesa.
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Contrato de construção
23.17
Quando o resultado de contrato de
construção pode ser estimado de forma
confiável, a entidade deve reconhecer a receita
e os custos associados com o contrato de
construção
como
receita
e
despesas
respectivamente, tendo por referência o estágio
de execução da atividade contratual na data do
balanço (percentagem completada).
Contrato de construção
• Assim, deve-se reconhecer receita conforme
estágio de execução quando o resultado da
transação possa ser estimado ou;
• pelo método de recuperação dos custos quando
o resultado não puder ser estimado de forma
confiável.
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Contrato de construção
• Como estimar o estágio de execução?
– Com base nas entradas: percentual dos custos
incorridos em relação aos custos totais estimados.
– Com base nas saídas:
• pesquisa de levantamento do trabalho executado;
• porção física do trabalho executado (ex. km de estrada
pavimentada).
– Exclusão de custos incorridos por atividades futuras
(ex. estoque de materiais e adiantamentos a
fornecedores).
Contrato de construção
• Exemplo: contrato assinado em X1 por
R$2.000. Custo inicial estimado é R$1.200. Em
X1, custos incorridos são R$800. Custo
adicional estimado R$400.
– Para X1: % completada conforme custos = 800 /
1.200 = 66,7%. Receita = 2.000 x ,667 = $1.333.
Custo = R$800. Lucro = R$533.
– Para X2: contrato finalizado em meados de X2.
Custo total = R$1.250. Receita R$667. Custo =
$450. Lucro = R$217.
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Contrato de construção
• Exemplo: método da recuperação de custos
– Exemplo: contrato de 5 anos com preço fixo de
R$100.000. Ano 1, custos incorridos R$5.000.
Incapacidade para estimar custos adicionais, porém:
(a) perda é improvável; e
(b) recebimento é altamente provável.
– Nesse caso, use o método de recuperação dos
custos.
– No Ano 1, receita de R$5.000, custos de R$5.000,
lucro de R$0.
Juros, royalties e dividendos
23.28 A entidade deve reconhecer a receita dos
ativos da entidade que produzam juros, royalties e
dividendos (ou outras distribuições de resultado)
quando:
(a) for provável que os benefícios
econômicos associados com a transação fluirão
para a entidade; e
(b) o valor da receita puder ser mensurado
de forma confiável.
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Juros, royalties e dividendos
23.29 A entidade deve reconhecer a receita de
acordo com as seguintes bases:
(a) os juros são reconhecidos usando o método da
taxa efetiva de juros (Seção 11);
(b) os royalties são reconhecidos pelo regime de
competência de acordo com a substância do acordo;
(c) os dividendos ou outras distribuições de
resultado são reconhecidos quando o direito do acionista
ou sócio de receber o pagamento estiver estabelecido.
Divulgação
23.30 A entidade deve divulgar:
(a) as políticas contábeis adotadas para o
reconhecimento de receitas, incluindo os métodos
adotados para determinar o estágio de execução
de transações envolvendo a prestação de
serviços;
(b) o valor de cada categoria de receita
reconhecida durante o período.
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Exemplos de Reconhecimento
• Venda faturada e não entregue
A receita é reconhecida quando o comprador passa a deter
a propriedade, desde que:
(a) seja provável que a entrega seja efetuada;
(b) o item esteja no estoque do vendedor, identificado e
pronto para entrega no momento em que a venda é
reconhecida;
(c) o comprador forneça instruções específicas
relacionadas ao adiamento da entrega; e
(d) as condições de pagamento sejam as usualmente
praticadas.
Exemplos de Reconhecimento
• Bens expedidos sujeitos a condições
Instalação e inspeção: a receita é normalmente
reconhecida quando o comprador aceita a entrega, e a
instalação e a inspeção foram concluídas.
(b) Direito de devolução: quando o comprador tiver negociado
o direito, mesmo que limitado, de devolver a mercadoria
adquirida, e há incerteza sobre a efetiva conclusão da venda,
a receita é reconhecida quando houver aceitação formal do
comprador ou os bens tenham sido entregues e o tempo de
rejeição tenha expirado.
(a)
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Exemplos de Reconhecimento
• Bens expedidos sujeitos a condições
(c) Venda, pelo comprador, por conta e ordem do vendedor:
a receita é reconhecida pelo remetente apenas quando as
mercadorias são vendidas pelo comprador a um terceiro. O
mesmo se aplica à consignação em que, na essência, o
comprador somente adquire a mercadoria do vendedor
quando ele, comprador, a vende a terceiros.
(d) Entrega da mercadoria condicionada ao recebimento do
caixa: a receita é reconhecida quando a entrega for
concluída e o caixa for recebido pelo vendedor ou seu agente
(por exemplo, venda pelo correio).
Exemplos de Reconhecimento
•
Exemplo: a entidade W fabrica e vende complexas máquinas
de engarrafamento. A instalação é um processo padrão que
consiste principalmente em tirar do engradado, calibrar e
testar os equipamentos. Um comprador poderia executar o
processo usando as informações do manual do proprietário,
embora levaria mais tempo do que os técnicos de empresa W
para executar as mesmas tarefas. O processo não é
complexo e não envolve informações confidenciais, mas
outros fornecedores não prestam esse serviço. A instalação
está incluída no preço total de venda do equipamento, e a
entidade W não vende o equipamento por valor menor,
mesmo que o próprio cliente faça a instalação.
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Exemplos de Reconhecimento
• A venda de cada máquina de engarrafamento é
condicionada ao funcionamento adequado do
equipamento quando a instalação estiver concluída,
bem como à instalação, a qual não é uma parte
insignificante do desempenho da entidade W.
• Por consequência, essa entidade não pode registrar
receita referente à venda das máquinas enquanto a
instalação não for concluída e a aceitação do cliente
não tiver ocorrido, ou enquanto o cliente não
recusar o serviço de instalação.
Exemplos de Reconhecimento
• Venda de Produto
– Vendas nas quais as mercadorias são entregues
somente quando o comprador fizer o pagamento final
de uma série de prestações:
• A receita de tais vendas é reconhecida quando da entrega da
mercadoria correspondente. No entanto, quando a experiência
indicar que a maior parte dessa modalidade de venda é
concretizada, a receita pode ser reconhecida a partir do
momento em que uma parcela significativa do valor total do
objeto da compra tenha sido recebida pelo vendedor, desde
que as mercadorias estejam disponíveis no estoque,
devidamente identificadas e prontas para entrega ao
comprador.
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Exemplos de Reconhecimento
• Venda de Produto
– Adiantamentos de clientes, totais ou parciais,
para a entrega futura de bens que não se
encontram no estoque:
• Incluem-se nesses casos os produtos que ainda
devem ser fabricados ou que devem ser entregues
diretamente ao cliente por terceiro; a receita é
reconhecida quando as mercadorias são
entregues ao comprador.
Exemplos de Reconhecimento
• Venda de Produto
– Contratos de venda e recompra (exceto operações
de swap) de bens:
• Em se tratando de acordo de recompra de ativo que não seja
financeiro, os termos do acordo devem ser analisados para
verificar se, de fato, o vendedor transferiu os riscos e os
benefícios de propriedade para o comprador. Se isso ocorrer, a
receita pode ser reconhecida. Se, por outro lado, o vendedor
reteve os riscos e os benefícios inerentes à propriedade do
produto comercializado, embora a propriedade legal possa ter
sido transferida, a transação é um acordo de financiamento e
não dá origem a receitas.
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Exemplos de Reconhecimento
• Venda de Produto
– Vendas
a intermediários,
tais como
distribuidores e revendedores, para revenda:
• A receita de tais vendas é geralmente reconhecida
quando os riscos e benefícios da propriedade
forem transferidos. Quando, na essência, o
comprador está atuando como agente, a venda é
tratada como venda consignada.
Exemplos de Reconhecimento
• Prestação de Serviço:
– Taxas de instalação:
• Taxas de instalação são reconhecidas como receita tomando
por referência a fase de execução da instalação, a menos que
seja incidental à venda do produto, quando o reconhecimento
se fará no reconhecimento da venda do produto.
– Taxas de manutenção incluídas no preço do produto:
• Quando o preço de venda do produto inclui o valor identificável
de serviços subsequentes (por exemplo, atendimento pósvenda), esse valor é diferido e reconhecido como receita
durante o período em que o atendimento é prestado.
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Exemplos de Reconhecimento
• Prestação de Serviço:
– Comissões de publicidade:
• Comissões de publicidade são reconhecidas quando o
respectivo anúncio ou comercial são apresentados ao
público.
– Venda de ingressos em eventos:
• Receitas provenientes de apresentações artísticas,
banquetes e outros eventos especiais são reconhecidas
quando o evento ocorre. Quando os ingressos para uma
série de eventos são vendidos, a comissão é atribuída a
cada evento, em base que reflita individualmente o grau em
que os serviços foram prestados.
Exemplos de Reconhecimento
• Prestação de Serviço:
– Comissões de agentes de seguro:
• Comissões recebidas ou a receber que não requeiram que o
agente preste serviços adicionais à venda são reconhecidas
como receita pelo agente na data do efetivo início ou renovação
das respectivas apólices. No entanto, se for provável que o
agente venha a ser obrigado a prestar serviços adicionais
durante o período de vigência da apólice, a comissão, ou parte
dela, é diferida e reconhecida como receita durante o período
em que a apólice estiver em vigor.
– Taxa de matrícula:
• A receita é reconhecida ao longo do período em que as aulas
são ministradas.
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Exemplos de Reconhecimento
• Prestação de Serviço:
– Taxas de adesão a clubes e entidades sociais:
• O reconhecimento das receitas depende da natureza dos
serviços prestados. Se a taxa só permite adesão e todos os
outros produtos ou serviços são pagos, separadamente ou se
houver uma assinatura anual, a receita da taxa é reconhecida
quando não houver nenhuma incerteza significativa quanto ao
seu recebimento. Se a taxa de membro dá direito a serviços ou
publicações a serem prestados durante o período de adesão,
ou de compra de bens ou serviços a preços inferiores aos
praticados para não membros, a receita é reconhecida em base
que reflita a tempestividade, natureza e valor dos benefícios
fornecidos.
Taxas de franquia
• Fornecimento de equipamentos e outros
ativos tangíveis
– O montante, com base no valor justo dos ativos
vendidos, é reconhecido como receita quando os
itens são entregues ou quando da transferência da
titularidade.
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Taxas de franquia
• Prestações
de
subsequentes
serviços
iniciais
e
– As taxas para a prestação contínua de serviços sejam elas parte da taxa inicial ou taxa à parte - são
reconhecidas como receitas à medida que os
serviços forem prestados.
Taxas de franquia
• Taxas de franquia recebidas continuadamente.
– São reconhecidas como receita quando os serviços
forem prestados ou os direitos, utilizados.
– Receitas decorrentes do desenvolvimento de
software personalizado
– São reconhecidas tomando como referência o
estágio de desenvolvimento, e devem também
contemplar os serviços pós-venda.
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CONTATO:
[email protected]
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