UNIVERSIDADE DE SANTA CRUZ DO SUL – UNISC
PROGRAMA DE PÓS – GRADUAÇÃO EM DIREITO
MESTRADO E DOUTORADO
FABIANA ELIZA MATTOS
A EXTRAFISCALIDADE TRIBUTÁRIA COMO FORMA DE IMPLEMENTAÇÃO DA
JUSTIÇA SOCIAL
Santa Cruz do Sul, março de 2012.
UNIVERSIDADE DE SANTA CRUZ DO SUL – UNISC
PROGRAMA DE PÓS – GRADUAÇAO EM DIREITO
MESTRADO EM DIREITOS SOCIAIS E POLÍTICAS PÚBLICAS
ÁREA DE CONCENTRAÇÃO EM POLÍTICAS PÚBLICAS DE INCLUSÃO SOCIAL
FABIANA ELIZA MATTOS
A EXTRAFISCALIDADE TRIBUTÁRIA COMO FORMA DE IMPLEMENTAÇÃO DA
JUSTIÇA SOCIAL
Dissertação apresentada ao Programa de Pós
Graduação em Direito – Mestrado, Área de
Concentração em Direitos Sociais e Políticas
Públicas, da Universidade de Santa Cruz do
Sul – UNISC, como requisito parcial para
obtenção do Título de Mestre em Direito.
Orientador: Prof. Dr. Hugo Thamir Rodrigues
Santa Cruz do Sul, abril de 2012.
Dedico ao meu irmão Fábio (in memoriam) e
meus avós Miguel e Francisca (in memoriam),
sei que se estivessem aqui, estariam felizes com
esta vitória.
DEDICATÓRIA
Primeiramente á Deus pela oportunidade, da sabedoria e a paciência!
Aos meus pais Ari e Maria pelo dom da vida, pelo amor despendido a
mim e, ao meu filho Fabrício durante esta empreitada e principalmente
pela educação e referencial ético, valores estes que hoje vejo que
somente assim poderia ter conquistado tal título.
Ao meu filho Fabrício, minha vida! Sei que esta vitória significa para
você a minha ausência, mas saiba que a dor de deixá-lo para cumprir com
mais esta etapa em minha vida permanecerá para sempre, pois sei o que
perdi e o que você perdeu, mas, lhe digo que seu amor foi fundamental
para que, cada vez mais eu possa ser uma pessoa melhor. Peço-lhe
desculpas por não ter sido durante este período o que você esperava, mas
o que eu fiz foi por amor a você.
As minhas queridas irmãs Renata e Roberta e meus cunhados
Geverson e Lavarda, o meu muito obrigado pelo incentivo e que mesmo
nas minhas ausências foram fundamentais para esta conquista. Amo
muito vocês.
A minha querida e amada e afilhada Pietra, durante este período foi
difícil ver um vídeo seu, dizendo que a madrinha estava sempre com
pressa, mas, digo que, mesmo com pressa, meus pensamentos eram
seus, a madrinha lhe ama muito.
As minhas queridas tias, Mera, Ana e Anizia e tio Anízio o meu muito
obrigado pelo incentivo de poder continuar esta caminhada.
Para as minhas amigas Alessandra e Tânia o meu muito obrigado pelo
carinho, e principalmente pela paciência, saiba que desta vitória, vocês
fazem parte.
A minha amiga Danieli Cristina Marcon, minha sócia, minha irmã de
coração, agradeço pela ajuda, pelo carinho, ao longo desta jornada.
A minha querida amiga Andressa Fracaro Cavalheiro, a priori, faço,
suas as minhas palavras, obrigada por todas as viagens, as histórias,
pelas
conversas
longas
e
discussões
filosóficas
e
as
reclamações
compartilhadas, e pela sua sinceridade em toda essa caminhada. Você foi
muito importante neste processo de transformação, amo muito.
A minha amiga Rosana Fabra, como secretária do curso agradeço
pela competência do cargo exercido, e, agradeço a amizade e acolhida em
sua casa e sua família, saiba que tais atitudes somente demonstram que
ainda existem pessoas boas e que vale a pena lutar. Você morará para
sempre em meu coração.
Aos meus amigos do mestrado, André, Davi, Felipe, Tassia, obrigada
pelo incentivo e pelo carinho de vocês, tenham certeza que ficaram
marcados para sempre.
Da mesma forma é fundamental destacar o apoio e referencial a ser
seguido pelos Advogados Wanderley Freitas e Diego Balem, pela amizade
e solidariedade no tocante ao tempo que usei no Mestrado e que por
muitas vezes cobriram o meu espaço e o trabalho com imensa eficácia e
sabedoria, Amo Vocês.
Aos meus funcionários do Escritório, principalmente a Anatieli, que
por muitas vezes suportou e entendeu minhas dificuldades me ajudando
com sua competência.
A professora Salete e professor Clovis, por me ajudarem a melhorar e
ampliar o meu conhecimento. Ao Professor João Pedro, por me ensinar a
ainda mais amar a política, o meu muito obrigado.
A coordenação do Mestrado, pela competência nas decisões e na
condução do curso, sempre inovando, fazendo deste programa cada vez
melhor.
Ao meu orientador Hugo, quero lhe dizer que realmente o Senhor fez
com que o mestrado fosse um divisor de águas em minha vida, lembrome bem logo nos primeiros dias quando disse que tenho que estudar
coisas novas e não sempre a mesma coisa. No começo fiquei apreensiva,
mas quero dizer que esta mudança me evoluiu muito, e como diria um
sábio uma mente evoluída jamais voltará ao tamanho normal, acredito
que o aprendizado com o Senhor foi sem tamanho, principalmente em
aceitar desafios e acreditar em mim mesma. O meu muito obrigada
principalmente por me orientar.
A UNISC – Universidade que me abriu as portas para esse novo
saber.
Por último, porém não com menos importância, agradeço ao meu
amor Patrick, pelo apoio infindável, e pela paciência de aguentar estes
momentos tão difíceis, e, principalmente quero agradecer pela inspiração,
pois, encontrei no seu amor o conforto e por isso fez com que tornasse
esta caminhada mais branda. Te amo!!
A vida carece de valor se não nos produz satisfações. Entre estas,
a mais valiosa é a sociedade racional, que ilustra a mente, suaviza o
temperamento, alegra o ânimo e promove a saúde.
THOMAS JEFFERSON
RESUMO:
O presente trabalho aborda a extrafiscalidade tributária como uma forma
de melhoria na sociedade, envolvendo a igualdade no tratamento
tributário e atenuação das enormes diferenças fiscais. Traçamos um
histórico sobre as formas republicanas, como estas foram se moldando até
chegar ao momento presente: “República Federativa do Brasil”. A partir
daí destrinchamos as formas de poder político, bem com toda a estrutura
da entidade – Federação. Transcorremos o Sistema Tributário vigente, sua
forma de atuação, espécies tributárias, os reflexos no Estado Democrático
de Direito, através da competência tributária atinente a cada ente
tributário, bem como a competência residual. Tomamos por base os
princípios constitucionais, onde estes servem de limite à tributação
brasileira, estudamos a forma de intervenção do Estado na ordem
econômica. Imbuídos na ideia da busca da justiça social através da
extrafiscalidade vislumbramos uma política fiscal mais redistributiva, uma
sociedade sem tantas discrepâncias financeiras onde a extrafiscalidade
pressupõe uma supremacia do interesse público sobre o privado. Por
derradeiro,
almejamos
uma
Federação
em
prol
das
necessidades
sociais/justiça social, – valor máximo da Constituição, fazendo valer o
sentido mais amplo de justiça, atenuando as desigualdades.
PALAVRAS-CHAVE:
Extrafiscalidade
–
Justiça
social
Solidariedade tributária – Estado Democrático de Direito.
–
Tributação
–
ABSTRACT:
This paper addresses the extrafiscality taxation as a way to improve
society. Such improvement involves equality in tax treatment and
mitigation of huge tax differences. To do so we draw on the history of
republican forms, analyzing the way they have been developed until the
present time: "the Federative Republic of Brazil."
As a Federal Republic, we unravel the forms of political power, and the
whole structure of the entity - the Federation. In addition to this, we
examined the current Tax System, the way it operates, the types of
taxation, the reflections on the Rule of Law, taking into account the taxing
power associated with each taxation entity, as well as residual jurisdiction.
Based on constitutional principles, which work as limits to the Brazilian
taxation, we studied the form of state intervention in the economic order.
The idea of pursuing social justice through extrafiscality enables us to
conceive a more redistributive fiscal policy, a society with less financial
discrepancies in which extrafiscality assumes the supremacy of the public
interest over the private. Finally, we crave for a Federation working in
favor of social needs/social justice – maximum value of the Constitution,
enforcing the broadest sense of justice, and reducing inequalities.
KEYWORDS: Extrafiscalidade – Social Justice – Taxation – Solidarity tax –
Democratic Rule of Law.
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO
2. A TRIBUTAÇÃO NO CONTEXTO DO ESTADO DEMOCRÁTICO DE DIREITO
2.1 Aportes sobre a forma republicana
2.2 Federação como estrutura de repartição de poder político
2.3 O Sistema Tributário Nacional no Estado Democrático de Direito
2.4 Origem do tributo
2.5 Espécies de tributos
2.5.1 Imposto
2.5.2 Taxas
2.5.3 Contribuição de melhoria
2.5.4 Contribuições especiais
2.5.4.1 Contribuição social
2.5.5 Empréstimos compulsórios
2.6 Competência tributária
2.6.1 A competência residual dos Estados
2.6.2 A competência residual da União
2.7 Princípios constitucionais tributários como limitadores ao poder de
tributar
3. A
FUNÇÃO DOS TRIBUTOS NO
ESTADO DEMOCRÁTICO
DE
DIREITO:
FISCALIDADE E
EXTRAFISCALIDADE
3.1 A ordem econômica nas Constituições brasileiras
3.2 Intervenção do Estado na ordem econômica
3.3 O Estado como regulador da economia
3.4 Extrafiscalidade
3.5 Formas de extrafiscalidade
4. A EXTRAFISCALIDADE COMO FORMA DA IMPLEMENTAÇÃO DA JUSTIÇA SOCIAL
4.1 A extrafiscalidade e seus efeitos na sociedade
4.2 Extrafiscalidade e solidariedade social
4.3 Extrafiscalidade e justiça social
4.4 Política tributária redistributiva como forma de implementação da
justiça social
5. CONCLUSÃO
6. BIBLIOGRAFIA
1. INTRODUÇÃO
A extrafiscalidade tributária vai além da função arrecadatória, função está
prevista constitucionalmente. É lícito recorrer a tributos com o intuito de atuar
diretamente sobre os comportamentos sociais e econômicos dos contribuintes,
porém seu objetivo ultrapassa o setor puramente financeiro e reflete em diferentes
aspectos, sejam eles políticos, econômicos e sociais.
No Brasil a descentralização se reconhece através da federalização de
Estados Unitários, dentro de um reordenamento político administrativo.
Portanto, tendo como base a Constituição, percebemos que os direitos
sociais somente se efetivarão se os entes federados cooperarem entre si
(competência comum).
A Constituição Federal atribui responsabilidades compartilhadas entre
Estado e sociedade, de modo que se espera desta última, uma postura ativa, razão
pela qual o direito promocional pode – e deve – induzir e estimular a realização dos
comportamentos socialmente desejáveis em prol do bem comum social.
Além disso, visa no decorrer deste estudo principalmente o uso da
extrafiscalidade no financiamento da efetivação dos direitos sociais no Brasil,
relevante dizer as sábias palavras de Azambuja, onde sempre que os interesses da
comunidade como um todo estejam em discussão, os interesses particulares
deverão ceder espaço a fim de que os primeiros sejam preservados, e, com isto, a
segurança como um todo seja resguardada.
Para que sejam efetivados a seguranças dos direitos sociais a Constituição
Federal distribui a competência para os entes federados a arrecadação dos tributos,
como um meio de solucionar tais deficiências existentes.
Ao longo deste texto analisaremos as formas de atuação dos entes
federados, bem como estes podem facilitar para que seja implementada a justiça
social com base na extrafiscalidade em prol de um bem-estar comum para a
população.
2. A TRIBUTAÇÃO NO CONTEXTO DO ESTADO DEMOCRÁTICO DE DIREITO
2.1 Aportes sobre a forma republicana
Etimologicamente, a palavra república vem do latim res publica, ou seja, o
bem público, coisa pública, coisa comum. Foi com a Revolução Francesa que surge
a ideia-força de um “consensus juris”, emanado por um constituinte livre e soberano,
deixando de ser visto como a expressão do poder do rei, e sim, o poder de uma
nação organizada.
Os primeiros estudos sobre o conceito de República foram de Cícero, que
fez a seguinte classificação: a res publica, a privata, a domestica, e, a familiaris.1
Corroborando com essa definição distingue Celso Lafer entre o público, isto
é, o comum – que corresponde, no grego antigo, as formas substanciadas do
adjetivo koinós (comum, público), e, modernamente, a expressão italiana il comune,
ao alemão die Gemeinde –; e o privado que não é comum a todos, mas é particular
a alguns.2 Afirma ainda que o público (comum) diz respeito ao bem do povo, que,
para ele, não é uma multidão qualquer de homens, mas sim um grupo numeroso de
pessoas associadas pela adesão a um mesmo direito e voltadas para o bem
comum,3 onde a virtude republicana se inspira na tradição romana que vai do
respeito às leis à devoção do indivíduo pela coletividade.4
Cruz e Schimitz mencionam que foi na Grécia e em Roma que surgiram as
formas de governo que permitiam a participação dos cidadãos, onde as deliberações
daqueles habilitados para tal se davam em direção à aferição de qual era o interesse
da maioria. Sendo assim, para que se encontre a origem do termo República, é
1
CÍCERO. Marco Túlio. Da república. Epícuro. Antologia de textos. Trad. Agostinho da Silva, Amador
Cisneiros e Giulio Davide Leoni. São Paulo: Nova Cultural, 1998. Coleção Os Pensadores.
2
LAFER, Celso. O significado de República. Revista Estudos Históricos. vol. 2. n. 4. Rio de Janeiro:
CPDOC-FGV, 1989. p. 214-224.
3
Idem, p. 215.
4
MONTESQUIEU apud LAFER, Celso. Op. cit., p. 217.
recomendável uma específica digressão histórica mediante uma análise de autores
clássicos como Platão, Aristóteles e Cícero.5
No Brasil o conceito da República passa por quatro fases. A primeira,
segundo Heloisa Starling e Christian Cryl,6 corresponde ao período de 1750 e 1792,
onde esteve associado à tradição clássica que remontava a Políbio e Cícero, o que
ao traduzir do grego o termo politeia de Aristóteles como res publica, legara ao
mundo latino o duplo sentido do conceito. Mais amplo, o primeiro sentido concebia a
constituição da comunidade voltada para o bem comum; ao passo que o segundo,
mais restrito, exprimia o de governo gerido por magistrados extraídos da camada
popular.
[...] No Brasil de então, ele definia uma dimensão de autonomia
administrativa local relacionada aos cargos e funcionamentos
das câmara municipais. Os cargos camarários eram
designados como cargos honrosos da república e eram
acessíveis aos denominados homens (p. 226) bons da terra,
bastando ser natural da colônia, possuir bens e ser ‘civilizado
7
no trato das gentes.
A segunda fase tem um significado que vai além daquele consagrado pela
tradição clássica. A palavra designava ações e sentimentos antimonárquicos,
autonomistas ou antirreligiosos, a que seus adversários aludiam como as
“abomináveis ideias francesas”.8 República era principalmente sinônimo de leis
francesas e estas significavam uma garantia de um governo de iguais. Na definição
de Silva Alvarenga: “Não há melhor governo do que o governo de iguais desde que
restrito aos iguais”.
O terceiro momento, datado de 1821, veio com a chegada das notícias da
Revolução dos Constitucionalistas do Porto e da Proclamação da Liberdade de
Imprensa, prevalecendo o significado do sinônimo de democracia ou de governo
popular eletivo.
5
CRUZ, Paulo Márcio; SCHIMTZ, Sérgio Antônio. Sobre o princípio republicano. RIPE – Revista do
Instituto de Pesquisas e Estudos. vol. 43. n. 50. p. 158. Bauru: Edite, jul.-dez. 2008.
6
STARLING, Heloísa M. R.; CRYL, Christian. República/Repúblicos. In: FERES JUNIOR, João (org.).
Léxico da história dos conceitos políticos do Brasil. Belo Horizonte: UFMG, 2009. p. 226.
7
Idem, ibidem.
8
SILVA, A. R. C. da. Identidades políticas e a emergência do novo Estado nacional: o caso mineiro. In:
JANCSÓ, I. (org.). Independência: história e historiografia. São Paulo: Hucitec/Fapesp, 2005.
Na última fase, em uma tentativa de conter as ameaças de separatismo,
houve vários argumentos para justificar o abandono do ideal republicano e
federalista, dentre eles a falta de civismo do povo brasileiro estampada no regime
escravocrata, que faria da República no Brasil uma caricatura ridícula, como de
forma brilhante explanou Evaldo Cabral de Melo:
Uma República Brasileira, proclamando a liberdade e a
igualdade, nunca poderia deixar de produzir o contraste
burlesco de se ver um pequeno número de homens envolto em
cambraias e tafetás, conduzidos em palanquins, ou redes, por
pretos de pés descalços, que se compram, vendem, alugam e
açoitam liberal e constitucionalmente, como as mulas, machos
9
e cavalos em Madrid, Londres e Paris.
Diante dessas teorias, hoje, para se conceituar república, parte-se da
oposição ao sentido do regime monárquico, ou seja, “... onde tudo pertencia ao rei
que governava de maneira absoluta e irresponsável, além da vitaliciedade do
governante e via de regra, a transferência do poder por força de laços hereditários”.
A República surgiu, portanto, em contraponto a este regime, uma vez que,
retirava o poder das mãos do rei passando-o à nação. Porém, não há que se pensar,
no entanto, que o povo passou, efetiva e diretamente a governar, muito embora esta
seja a primeira ideia de república, ou seja, “coisa do povo”.10
Embora o conceito de República estivesse vinculado a “coisa do povo”, este
era “o regime político em que os exercentes de funções políticas (executivas e
legislativas) representavam o povo e decidiam em seu nome, fazendo-o com
responsabilidade, eletivamente e mediante mandatos renováveis periodicamente”. 11
Completando tal ideologia: “A ideia de República constitui um princípio básico do
direito brasileiro. Sua força é irradiada ‘de modo inexorável’, para todo o
ordenamento
jurídico,
influindo
na
interpretação
dos
demais
princípios
constitucionais, na elaboração da legislação infraconstitucional e também na
interpretação e aplicação do Direito”.12
9
MELLO, Evaldo Cabral de. A outra independência: o federalismo pernambucano de 1817 a 1824.
São Paulo: Editora 34, 2004. p. 15.
10
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional. 12. ed. São Paulo: Saraiva. 1990. p. 144.
11
ATALIBA, Geraldo. República e Constituição. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1998.
12
Idem, p. 32.
Ao longo do tempo essa ideia foi se sedimentando, o que fez com que o
significado de república se aproximasse do de democracia, sendo esta a
possibilidade de participação do povo no governo.13 Tanto a participação popular no
governo quanto a busca constante por uma vida melhor, sempre serviram para
amenizar as injustiças causadas frente à má-gestão estatal. Desta forma, à maneira
que eram apontados os males da monarquia, aumentava também a exigência do
participação popular no governo, surgindo aí a república, como um símbolo de todas
essas reivindicações populares.14
Assim, o princípio republicano que vem prevalecendo no Brasil é o políticoideológico, que estabeleceu a tripartição do exercício do poder, sendo a fórmula
ideal que o Poder Constituinte construiu para assegurar o Princípio Republicano
representativo somado a responsabilidade e igualdade.
Desta forma, ao mencionar a República, reconhece-se a função superior do
interesse do Estado, ou seja, o bem comum. Trazendo esta ótica para a seara
tributária, se faz necessária a fixação de competência para criar tributo, como uma
maneira de viabilizar e custear este “bem comum”.
2.2. Federação como estrutura de repartição de poder político
A Constituição Federal preceitua os princípios fundamentais, dispondo de
organização político-administrativa a todos os seus entes autônomos (União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios).15 Essa estrutura federativa se traduz na
divisão do poder político perante os entes federados, revelando sua divisão de
competências.
No Brasil há controvérsias quanto à existência desta distribuição do poder
político, havendo um engrandecimento do poder central da União (supremacia). O
Estado federal pressupõe a descentralização política, onde importa a existência de
pelo menos dois centros produtores de normas jurídicas (ou de pelo menos duas
13
DALLARI, Dalmo de Abreu. Elementos de teoria geral do estado. 28. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.
p. 229.
14
Idem, ibidem.
15
CARVALHO FILHO, José dos Santos. Consórcios públicos. Rio de Janeiro: Lúmen Juris, 2009. p. 3.
organizações governamentais), cada qual gozando de autonomia em relação à
outra.
Para que exista uma federação, não basta as entidades federadas serem
dotadas de “autonomia política” – capacidade governativa e legislativa. É
imprescindível que haja repartição de competência entre esses núcleos (central e
regionais ou locais).
O acerto da Constituição, quando dispõe sobre a Federação, estará
diretamente vinculado a uma racional divisão de competência entre, no caso
brasileiro, União, Estados e Municípios; tal divisão para alcançar logro poderia ter
como regra principal a seguinte: nada será exercido por um poder mais amplo
quando puder ser exercido pelo poder local, afinal os cidadãos moram nos
Municípios e não na União.16
A Constituição, como regra suprema da ordem jurídica de todas as demais
manifestações normativas, é que distribuirá essas competências entre as pessoas
políticas federadas, de modo que lei alguma, ainda que oriunda da esfera central de
governo (União) possa modificar tal distribuição em detrimento das unidades
regionais ou locais.17
Essa divisão de poder político em nossa Constituição é bem explanada nas
palavras do Professor Magalhães:
A Constituição de 1988 traz um modelo de federação renovada
[...]. Ressaltamos, entretanto, que a mesma Constituição que
estabelece mecanismos de proteção da forma federal do
Estado brasileiro, no momento em que dispõe sobre as
competências,
distribuindo-as,
cria
uma
federação
extremamente centralizada, descaracterizada, muito mais
próxima de um Estado Unitário descentralizado do que
efetivamente uma federação, ideia que deveria implicar deixar
para a União apenas as competências que necessariamente,
por imposição de sua certeza, devam pertencer ao ente
18
federado maior.
16
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional. 19. ed. São Paulo: Saraiva, 1998. p. 155.
PONTES FILHO, Valmir. Poder, direito e construção. Belo Horizonte: Fórum, 2010. p. 208-209.
18
MAGALHÃES, José Luiz Quadros de. Poder municipal: paradigmas para o estado constitucional
brasileiro. Belo Horizonte: Del Rey, 1997.
17
No Brasil a descentralização se reconhece através da federalização de
Estados unitários, dentro do reordenamento político-administrativo; ora no sentido de
mecanismo democrático de acoplamento da esfera pública governamental com
outros núcleos de poder, ora como estratégia de delegação administrativa ou de
cooperação negociada entre atores governamentais que se relacionam por meio de
arranjos próprios.19
A Constituição da República atribuiu aos municípios – que são considerados
integrantes do sistema federativo – certas capacidades. Dentre estas, pode-se referir
a de autoadministração20 com autonomia e competência específicas para gerir e
legislar acerca das questões locais, que são de interesse comum dos munícipes.
Ainda sobre os Municípios, pode-se depreender que por conta de sua
autonomia política,21 veio ganhando força a articulação local, através da participação
popular na determinação das demandas do interesse público.
Para melhor retratar a evolução do Federalismo brasileiro mostrou suas
primeiras nuances a partir do período imperial. As capitanias hereditárias aplicadas
pelos portugueses, obrigaram certas descentralizações de poder, face a imensidão
territorial. Estas capitanias eram politicamente ligadas à metrópole, porém não havia
solidariedade entre elas, diferentemente do que aconteceu na Espanha, ou ainda
nos Estados Unidos, que os entes estavam ligados por uma pacto de união.
Com a vinda de Dom João VI ao Brasil (decreto de 16.12.1815) e o
traspasse da regência ao príncipe Dom Pedro fortaleceu-se a unidade política de
Império (Constituição de 1824). Superado o período colonial – no qual se registrara
uma notável “expansão municipalista” inobstante o ímpeto centralizador das
capitanias hereditárias22 –, com a outorga da Constituição de 1824, ainda sob a
égide do Império, a autonomia municipal veio a sofrer um significativo revés.
19
PIRES, Maria Coeli Simões; BARBOSA, Maria Elisa Braz. Consórcios públicos, instrumento de
federalismo cooperativo. Belo Horizonte: Fórum, 2008. p. 39.
20
SILVA, José Afonso. Curso de direito constitucional positivo. 20. ed. São Paulo: Malheiros, 2001. p.
621.
21
Idem, ibidem.
22
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito municipal brasileiro. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 1993. p. 28.
Isso ocorreu, porque, em que pese a Carta Magna ter assegurado aos
Municípios competência para o “governo econômico, e municipal”, deixou à lei
regulamentar a tarefa de normatizar o exercício “de suas funções municipais, bem
como aplicação de renda”23.
A partir daí, em um cenário onde reinava a desconfiança nas administrações
locais, a lei que veio a ser editada (Lei de 01.10.1828) acabou por tolher a
autonomia dos Municípios, os quais ficaram na condição da “mais estrita
subordinação administrativa e políticas aos presidentes das Províncias”.24
Com a Constituição de 1891 (seguindo o modelo dos Estados Unidos da
América) trouxe a federalização das províncias, sendo rebatizadas com os nomes de
Estados, tornando o Brasil um república federativa – República Federativa dos
Estados Unidos do Brasil. Somando a esse critério, à premissa de que “não existe
república sem federação, nem federação sem autonomia dos Estados federados”, os
entes federativos assumiam novos papéis no plano das políticas públicas
exercitando suas autonomias e competências.25
Assim, com o decorrer dos anos houve a necessidade de emancipação,
como freio aos efeitos dessa centralização. A partir daí os Estados da União
brasileira foram tornando-se mais independentes e capazes, adquirindo cada vez
mais autonomia e poder.
Nessa linha de pensamento, segue-se o entendimento de Oliveira Viana:26
O regime federativo tem, como um dos seus argumentos
principais, a impossibilidade ou a inconveniência que há de
uma organização uniforme e simétrica para todos os Estados,
dadas as diferenças da estrutura social das suas condições
econômicas; só os próprios Estados poderão pesar todas
essas particularidades e adaptar a elas uma organização
político-administrativa, que com elas se harmonize e concorde.
É um regime em que se procura, antes de tudo, atender à força
modeladora dos agentes geográficos que, diversificando a
23
Idem, ibidem.
Idem, p. 29.
25
PIRES, Maria Coeli Simões; BARBOSA, Maria Elisa Braz. Op. cit., p. 46.
26
Apud CASTRO NUNES, José de. O Estado Federado e sua organização municipal. Rio de Janeiro:
Leite Ribeiro & Maurillo/Feitas Bastos, 1982. p. 81.
24
estrutura social, diversificam também a superestrutura política
e administrativa. Cada Estado modela, ou deve modelar,
assim, ao seu jeito ou feitio, os; aparelhos de sua vida política
e, portanto, cada um deles deve ter o seu sistema de governo
4
particular e original.
Ocorre que as Constituições posteriores a de 1891 foram de encontro a este
movimento precursor, o que pouco a pouco fez com que o poder e a liberdade de
organização fossem diminuindo.27
Essa situação em relação ao Município se mostra sem precedentes, obriga a
que reconheçamos que estes entes possuem margem de liberdade bastante grande
para atuar, contratar, organizar-se e manejar suas competências.
Isso fez com que os entes federados concertassem sua atuação e
manejassem suas competências fora dos quadrantes estipulados pelos entes
superiores da Federação, ou seja, aqueles com atribuições mais abrangentes que os
demais, bem como prevalentes no que coubesse ao exercício de competências
complementares ou suplementares.28
Com a chegada da Constituição de 1967 houve o apogeu do movimento de
centralização antifederativo, ganhado força com a Emenda 1 de 1969, fortalecendo o
presidencialismo, submetendo Estados, Municípios, á vontade absoluta do
Presidente da República.
A liberdade de se organizarem os Estados a seu modo, ficou muito cerceada
– no Legislativo, no Executivo, no Judiciário – tudo se decalcando no modelo federal,
com lastro jurídico na Constituição.29 Alijados em parte na sua “soberania”, os
estados devem obediência à Constituição Federal, que é o nascedouro das
prerrogativas dos seus membros, bem como a fonte de distribuição das
competências que fixam as atribuições e os seus limites.
27
Chegada da EC de 1969.
MARQUES NETO, Floriano de Azevedo. Os consórcios Públicos. Revista Eletrônica de Direito do
Estado. Bahia: IBDP, jul.-set. 2005. O termo superior aqui deve ser lido desprovido de qualquer juízo
de valor. Ele procura remeter apenas a ideia de entes com atribuições complementares ou
suplementares.
29
PIRES, M. S.; NOGUEIRA, J.A.S.C.O, federalismo brasileiro e a lógica cooperativa-competitiva. In:
______ . BARBOSA, M.E.B. (coords.) Consórcios Públicos: instrumentos do federalismo cooperativo.
Belo Horizonte: Fórum, 2008. p. 33.
28
A Constituição de 1988 trouxe a autonomia dos entes municipais, recebendo
seus poderes diretamente da Carta Magna, e, portanto, nela têm reconhecidos os
meios para exercer aludida autonomia.
Portanto, o federalismo brasileiro é fruto de circunstâncias históricas, que, ao
longo do tempo, foi modelando a configuração constitucional de competências
federativas e registrando uma oscilação entre maior ou menor concentração de
poder.
Tem-se, então, que o poder soberano federal delimita o poder de acordo
com a base territorial, baseando a autonomia no equilíbrio entre o poder central e os
poderes periféricos, que podem desempenhar suas funções sem que nenhuma das
duas ordens de poderes conflitantes prevaleça de modo decisivo, restando ao
Judiciário apenas interferir para restabelecer o equilíbrio entre os poderes, no caso
de divergência.30-31
2.3 O Sistema Tributário Nacional no Estado Democrático de Direito
A democracia é o meio imprescindível para a realização de valores sociais,
que somada aos princípios de igualdade, liberdade, dignidade da pessoa humana,
justiça e solidariedade conceituam o Estado Democrático de Direito. O Estado na
qualidade de garantidor desses princípios precisa de meios para custear tais
anseios. Desta forma, ele intervém na sociedade afim de produzir normas que
busquem diminuir as desigualdades, aumentando assim a necessidade financeira do
“Estado intervencionista”.
O meio no qual o Estado tem para suprir essa necessidade financeira é o
tributo, sendo sua principal fonte de receita. Esse instrumento de realização da
“justiça” é lastreado na capacidade contributiva do contribuinte como meio de onerar
aqueles economicamente mais favorecidos. Outro subsídio para obtenção de fundos
30
Federalismo. In: BOBBIO, Norberto; MATTEUCCI, Nicola; PASQUINO, Giangranco. Dicionário de
Política. Trad. João Ferreira, Carmen C. Varriale e outros. 3. ed. Brasília: UnB, p. 481.
31
BARROSO, Luís Roberto. Temas de direito constitucional. Rio de Janeiro: Renovar, 2001. p. 16.
é a extrafiscalidade, que embora não tenha função arrecadatória estimula a
obtenção de valores constitucionalmente consagrados, muitas vezes beneficiando
os mais pobres. Sendo assim, minimizamos as desigualdades no tratamento
tributário, pois as disparidades deixam de ser formal e passam a ser material,
caracterizando-se o Estado social.32
Tomamos emprestada a lição de Casalta Nabais: “É o Estado fiscal que
paga a conta do Estado social”.33
Baseado nessa premissa o Estado deve buscar nas receitas tributárias sua
fonte primária de recursos, visando custear os objetivos concernentes ao Estado
Democrático de Direito.
Surge aí a capacidade contributiva, instrumento que o mune à realizar a
justiça fiscal, que vai desde o processo de identificação e aferição da riqueza à
tributação de alíquotas proporcionais, como nos ensina Spagnol: “A tributação
moderna não está mais adstrita ao orçamento fiscal, é dizer, não é simplesmente um
meio de obter recursos para o Estado. Constitui hoje um dos principais instrumentos
de repartição de riqueza e desenvolvimento econômico.”34
Para que haja esse desenvolvimento econômico se faz necessária a
intervenção do Estado como uma forma de repartição da carga tributária, dividindo
entre os demais entes da federação o ônus tributário.
A Constituição Federal atribui responsabilidades compartilhadas entre
Estado e sociedade, de modo que se espera desta última, uma postura ativa, razão
pela qual o direito promocional pode – e deve – induzir e estimular a realização dos
comportamentos socialmente desejáveis em prol do bem comum social.
32
REIS, Elcio Fonseca. O Estado Democrático de Direito. Tipicidade Tributária. Conceitos
indeterminados e segurança jurídica. Revista Tributária e de Finanças Públicas. vol. 34. p. 157. São
Paulo: RT, set. 2000.
33
O dever fundamental de pagar impostos. Coimbra: Almedina, 1998. p. 575.
34
SPAGNOL, Werther Botelho. As contribuições sociais no direito brasileiro. Rio de Janeiro: Forense,
2002. p. 17.
Esta solidariedade constante entre Estado e sociedade está intrinsecamente
ligada a ideia de vida comum, sinalizando que as contribuições sociais devem ser
suportadas por todos que participam do mesmo grupo socioeconômico, ainda que
não recebam diretamente seus benefícios, ou seja, pagar tributos é um dever.
A solidariedade é um critério que deve ser construído, expandindo-se à
medida que o espaço comum se constitui e alcança espaços fraturados por regimes
de desigualdade.35
O direito de solidariedade se fundamenta nos sistemas públicos de proteção
social, servindo de norte para as políticas públicas e como valor de base para a
determinação judicial dos menos favorecidos.
Ricardo Lobo Torres nos ensina: “A solidariedade informa também a justiça,
ao criar o vínculo de apoio mútuo entre os que participam dos grupos beneficiários
da redistribuição dos bens sociais”.36
A justiça social está intrinsecamente ligada a solidariedade, pois significa a
justiça no meio social a favor da sociedade.37 Assim além a solidariedade ser um
princípio jurídico, ela, antes de tudo é um objetivo fundamental da República
Federativa do Brasil, servindo de parâmetro para os direitos sociais, especialmente
os dos menos favorecidos.
2.4 Origem do tributo
35
GUIMARAENS, Francisco. Liberdade, igualdade e solidariedade: uma só questão. In: Quaresma,
Regina; Oliveira, Maria Lúcia de Paula et alii. (coords.) Direito constitucional brasileiro: perspectivas e
controvérsias contemporâneas. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 139 e ss.
36
Direitos fundamentais sociais: estudos de direito constitucional, internacional e comparado. Rio de
Janeiro: Renovar, 2003. p. 10.
37
Idem, p. 11.
Já descreveu-se acima que o Estado, na qualidade de ser social necessita
de recursos financeiros para realizar a sua função de promover o bem comum. Na
busca por esses recursos ele cria os tributos.
Tributar (de tribuere, dividir por tribos, repartir, distribuir, atribuir). Tributo por
definição é a “obrigação jurídica pecuniária, ex lege, que se não constitui em sanção
de ato ilícito, cujo sujeito ativo é uma pessoa pública (ou delegado por lei desta), e
cujo sujeito passivo é alguém nessa situação posto pela vontade da lei, obedecidos
os desígnios constitucionais (explícitos ou implícitos)”.38
Ocorre que desde tempos primórdios cada conquista oriunda de guerra, era
cobrada. Na Roma Antiga, as colônias dominadas eram obrigadas a pagar tributos,
ou seja, uma quantidade calculada em pecúnia ou em bens (produtos agrícolas,
gado etc.) ou em serviços (escravos que prestavam serviços abrindo estradas,
limpando as propriedades etc.).
Essas prestações, ao longo da Idade Média, foram adquirindo contornos
jurídicos e restrições por meio dos pactos de conquistas dos direitos humanos, tais
como a Carta Magna, a “Petition of Rights”, a Revolução Francesa, a Independência
Americana e as Constituições que se seguiram (francesa, norte-americana,
mexicana, Weimar), bem a das modernas democracias ocidentais.
Desde a Antiguidade convencionou-se o significado de tributo, sendo a
obrigação de entregar dinheiro (pecuniária) aos cofres públicos, o que ocorre até os
dias atuais. Essa entrega aos cofres públicos pode ocorrer de duas maneiras:
originária (de direito privado) ou derivada (de direito público). A primeira diz respeito
ao ingresso de recursos obtido pelo Estado através da exploração de seus próprios
bens, sob o regime de direito privado, portanto em pé de igualdade com o particular.
Já o ingresso derivado é aquele onde o Estado angaria receita pela imposição da lei
(coativas), pelo seu poder de império, portanto em supremacia face ao do particular.
38
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2002.
Embora existam inúmeras discussões sobre o tema, a posição majoritária da
doutrina reconhece tributo como sendo uma espécie de ingresso derivado e o de
maior importância no que diz respeito às contas públicas.
2.5 Espécies de tributos
Os tributos são divididos em cinco espécies, segundo Hugo de Brito
Machado:39 a) imposto, b) taxa, c) contribuição de melhoria, d) contribuição especial
(social) e e) empréstimos compulsórios.
2.5.1 Imposto
A primeira espécie de tributo é o imposto.40 Este tributo é o que maiores
meios fornece ao Estado para abastecimento de seus cofres e para cumprimento de
suas finalidades, tendo em vista não haver contraprestação. A Constituição da
República divide-o entre as três esferas federais.
1 – De competência da União (art. 153 da CF/1988): imposto de importação
(art. 153, I, da CF/1988); de exportação (art. 153, II, da CF/1988); sobre a renda (art.
153, III, da CF/1988); sobre produtos industrializados (art. 153, IV, da CF/1988);
sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativo a valores mobiliários (art.
153, V, da CF/1988); sobre propriedade territorial rural (art. 153, VI, da CF/1988) e
sobre grandes fortunas (art. 153, VII, da CF/1988).
2– De competência dos Estados e Distrito Federal: imposto sobre
transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos (art. 155, I, da
CF/1988); ICMS, sobre circulação de mercadoria e serviços (art. 155, II, da CF/1988)
e IPVA, propriedade de veículos automotores (art. 155, III, da CF/1988).
39
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 33. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo:
Malheiros, 2012. p. 56.
40
Idem, p. 65.
3– De competência dos Municípios: IPTU, imposto sobre a propriedade
territorial urbana (art. 156, I, da CF/1988); transmissão inter vivos, a qualquer título
(art. 156, II, da CF/1988); ISS, sobre serviços (art. 156, III, da CF/1988).
No dizer de Eliana Calmon:
O imposto tem como base fática um comportamento do
contribuinte, ou uma situação jurídica na qual ele se encontre.
Em outras palavras, o imposto, para existir, exige sempre um
fato qualquer em que esteja envolvido o particular, sem a
41
participação estatal.
A enumeração dos impostos é exaustiva, ou seja, não há como instituir
outros, salvo se emendada a Constituição.
Tanto histórica como financeiramente, os impostos são criados com o fito de
financiar atividades gerais do Estado, repartindo as despesas dos serviços públicos
de qualquer natureza, de quem tiver capacidade econômica para pagá-los, sem
necessidade de haver proveito ou responsabilidade dos contribuintes em relação à
existência de tais serviços.
2.5.2 Taxas
A taxa42 é o tributo que depende de uma atividade do Estado, podendo ser
cobrada em decorrência do exercício do poder de polícia e da prestação efetiva ou
potencial do serviço público, específico e divisível.
As taxas de polícia (polícia administrativa), não tem ligação com as polícias
civil e militar, impõem limitações ao direito de liberdade e propriedade. Já as taxas
de serviço pressupõem a mensuração da atividade prestada decorrentes da
prestação específica e divisível de um serviço público.
Diferentemente dos impostos, as taxas não são numerus clausus, ou seja,
não estão todas previstas na Constituição. Na medida em que nascem novas
41
Código Tributário Nacional comentado. São Paulo: RT, 1999. p. 45.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 33. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo:
Malheiros, 2012. p. 66.
42
atividades, e o Estado moderno as reclama, surgindo aí novas taxas. Se há a
instituição de uma atividade de polícia ou de um serviço prestado pelo Estado,
possível é a instituição de uma nova exigência tributária. Cada unidade federativa
pode criar a sua, desde que o exercício do poder de polícia ou o serviço se incluam
em sua competência.
Nas palavras de Baleeiro:
A distinção entre imposto e taxa reside em que ambos são
processos de repartição de custos, mas enquanto a última
divide despesa entre indivíduos componentes do grupo limitado
dos beneficiários (quer usem do serviço ou o provoquem, quer
gozem do serviço porque o têm à sua disposição), em
contraste, o imposto opera a divisão dos encargos
governamentais por grupos mais dilatados sem a mínima
preocupação de que os indivíduos deles integrantes sejam ou
não beneficiários, ou tenham a mais remota responsabilidade
43
na provocação do serviço assim mantido.
Derradeiro, as taxas são tributos que servem como contraprestação do
contribuinte a um serviço público prestado pelo Estado.
2.5.3 Contribuição de melhoria
A contribuição de melhoria44 “é instituída para fazer face ao custo de obras
públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa
realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para
cada imóvel beneficiado” (art. 81 do CTN).
Essa espécie tributária não se confunde com as anteriores, uma vez que tem
como fato gerador a obra pública. Não basta a existência desta no entanto.
Imprescindível que haja benefício ou melhoria nos imóveis alcançados.
43
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed. atual. Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de
Janeiro: Forense, 2002.
44
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 33. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo:
Malheiros, 2012. p. 66.
Se a obra causa dano ou desvalorização dos imóveis lindeiros, não se pode
falar em cobrança do tributo. Ao contrário, cabível é ação de indenização em
decorrência de comportamento legítimo do Poder Público.
Quanto á origem da contribuição de melhoria é incerta, podendo ter nascido
nas Ordenações Manuelinas ou em Florença, no século XIII ou ainda na Inglaterra
nos séculos XIII e XV.
Contudo, teria sido nos Estados Unidos que essa espécie de tributo teve seu
maior desenvolvimento, sob a designação de special assessments.
No Brasil, há notícias de que desde de 1845, o legislador procurava uma
maneira de se ver ressarcido do custo de obras públicas que valorizavam imóveis.
Desde a Constituição de 1934, ressalvada a de 1937, a contribuição de melhoria é
consagrada em nosso ordenamento jurídico assim como hoje se apresenta.
2.5.4 Contribuições especiais
É uma espécie do gênero tributo vinculado a uma ação estatal que acarrete
a valorização imobiliária ao patrimônio do particular. Desta forma é um tributo
decorrente de obra pública que gera valorização em bens imóveis do sujeito passivo.
Dentre as contribuições sociais compreendem as CIDES (Contribuição de
Intervenção no Domínio Econômico), Contribuições de categorias profissionais, e
CIP (Contribuição de Iluminação Pública).
2.5.4.1 Contribuição social
Definida
como
uma
espécie
de
tributo
com
finalidade
prevista
constitucionalmente definida para intervenção do domínio econômico e interesse das
categorias profissionais.
A contribuição social distingui-se da maioria dos tributos pois não tem a
função de suprir os recursos do Tesouro Nacional, mas sim atender as categorias
profissionais (função parafiscal), fornecendo recursos para a manutenção das
atividades associativas.
2.5.5 Empréstimos compulsórios
Vem previsto no art. 148 da CF/1988 é o empréstimo compulsório.45
Em que pese ser a obrigação legal de entregar dinheiro aos cofres públicos,
é de tributo se cuida, sendo irrelevante para sua natureza jurídica a destinação legal
do produto da arrecadação. O Supremo Tribunal Federal já entendeu que “o
empréstimo compulsório é espécie tributária”. A doutrina diverge quanto sua
espécie.
A primeira corrente trata os empréstimos compulsórios como um
intermediário entre o mútuo e o imposto: seria empréstimo por sua forma, porém
imposto por serem coativos, inexistindo autonomia da vontade (Maurice Duverger e
Lucien Mehl).
A segunda corrente, defendida por Griziotti e consolidada por San Tiago
Dantas, asseverava que os empréstimos forçados seriam verdadeiramente
empréstimos, porque o Estado se obriga a reembolsar o capital. A coatividade que
estaria presente em tais exações e as aproximariam do tributo seria reflexo do
dirigismo contratual, cada vez mais crescente no desenvolver da sociedade.
A terceira posição argumenta que os empréstimos compulsórios teriam
natureza de requisição de dinheiro. Para os seguidores desse posicionamento, os
empréstimos forçados seriam uma requisição em dinheiro mediante indenização,
unilateralmente fixada pelo requisitante.
Há os que que defendiam a natureza tributária dos empréstimos
compulsórios; um imposto restituível. Isso porque, conceitualmente, o empréstimo
compulsório seria “a prestação em dinheiro que o Estado ou outra entidade pública
de direito interno coativamente exige, nos termos da lei, para o custeio de suas
45
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 33. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo:
Malheiros, 2012. p. 67.
próprias atividades, daqueles que possuem determinada capacidade contributiva
denotada por fatos geradores legalmente previstos, condicionando-se o seu
pagamento à promessa de ulterior restituição em prazo certo ou indeterminado
(amortizável ou perpétuo) e, eventualmente, de fluência de juros”. Dentre os
defensores dessa posição encontra-se Luigi Einaudi, Aliomar Baleeiro, Amílcar A.
Falcão, Alcides J. Costa, dentre outros.
Na vigência da Constituição anterior, nada obstante o clamor de renomados
juristas prevaleceu no STF a tese de que os empréstimos compulsórios teriam
natureza de empréstimo público
Tendo em vista, pois, essa distinção alguns autores afirmavam que o
empréstimo compulsório não poderia ser tributo, pois se caracterizava como mero
ingresso e não como receita, como eram os tributos. De outro lado, para aumentar a
confusão, o nome “empréstimo” na figura levou muitos a asseverarem a natureza de
contrato da espécie.
Ora, do próprio conceito de empréstimo compulsório, esboçado acima, vê-se
sua natureza de tributo, visto que constitui uma prestação pecuniária compulsória,
instituída em lei e que não constitui sanção por ato ilícito. Assim, independentemente
de haver restituição ou não, de ser receita ou não, é tributo.
A partir de todo o exposto nos parece existir três espécies de tributos,
impostos, as taxas e contribuições.
Os tributos, quaisquer que sejam, ou serão um imposto, ou uma taxa, ou
uma contribuição, a depender da materialidade e base de cálculo. Os empréstimos
compulsórios e as contribuições especiais deverão se submeter ao regime geral da
espécie tributária de que se revestirem, salvo derrogação, expressa ou tácita, desse
regime.46
2.6 Competência tributária
46
BOFF, Salete Oro. Reforma tributária e federalismo: entre o ideal e o possível. `Porto Alegre: Safe,
2005.
Como capacidade tributária entendemos ser a aptidão para figurar no polo
ativo da relação tributária. O que a distingue de competência, porque esta é a
aptidão para instituir ou criar o tributo.
A capacidade é mera perspectiva de figurar no polo ativo da relação jurídicotributária, exigindo o pagamento do tributo, como explica Regina Helena Costa:47
[...] na tributação extrafiscal a incidência da capacidade
contributiva é atenuada pela perseguição de outros objetivos. O
mesmo cede ante a presença de interesse público de natureza
social ou econômica que possa ser alcançado mais facilmente
se se prescindir da graduação dos impostos consoante a
capacidade econômica do sujeito.
No Estado federal brasileiro em que são quatro os entes federados, União,
Estados, Distrito Federal e Município, cada qual, para sua sobrevivência e para
atender às finalidades que lhes são traçadas na Constituição, tem que dispor de
recursos para tanto.
A Constituição Federal distribui a competência para a instituição e
arrecadação dos tributos, prevendo uma partilha do produto da arrecadação. O
critério na repartição tributária decorre da vontade política do constituinte. Ao
repartir, mediante o pacto político solene (Constituição), as atribuições que cada
qual deve prestar, partilha os meios, ou seja, os recursos que irá buscar para
atender às suas finalidades.
Efetuada a partilha, deve haver o exercício da competência, ou seja, a
instituição dos tributos. Por meio da lei, o ente federal cria os tributos, no montante e
nos limites estabelecidos na Constituição, efetuando a arrecadação. Posteriormente,
destina-os, por meio do orçamento, para as necessidades que entenda adequadas.
O não exercício da competência tributária por parte de uma entidade política não o
transfere a outra. É indelegável e intransferível. O que se pode transferir é a
atribuição de arrecadar ou fiscalizar. Jamais a de instituir o tributo.
Segundo Regina Helena Costa,
47
Costa, Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2003.
O dispositivo reafirma que a competência tributária, como
espécie de competência legislativa, é indelegável; por seu
exercício facultativo é imprescritível, em caso de não exercício,
não está autorizada a sua utilização por nenhuma outra pessoa
48
política”.
Dessarte caso um dos entes políticos não exerça sua faculdade para instituir
impostos, nenhum outro poderá tomar o seu lugar. O que difere de capacidade, pois
esta última é o exercício da competência.
2.6.1 A competência residual dos Estados
A Constituição brasileira conferiu aos Estados certas competências que
expressamente enunciou, cabendo também as que não foram atribuídas à União ou
aos Municípios. A teoria clássica do federalismo chama estas competências não
enumeradas de residuais ou remanescentes.
Os Estados possuem no Brasil, portanto, competências próprias e
autoridades (legislativas, executivas e judiciárias) que decidem, com autonomia,
sobre os assuntos locais. Além disso, tributam livremente, respeitado, somente, o
texto constitucional.
Estudando o assunto, Michel Temer49 resumiu estas noções, nos termos
sequentes:
[…] aos Estados compete, residualmente, dispor sobre matéria
administrativa (seus servidores e a organização da
administração pública local). Entre essa matéria, elenca-se a
financeira. Também compete aos Estados a disposição sobre
seus agentes políticos.
“Mas, ao lado das residuais, o Estado ainda é senhor de
competências expressas e de competências supletivas.
Essas competências vêm elencadas no art. 18 da CF/1988 (instituição de
taxas e de contribuição de melhoria) e as do art. 23 da CF/1988 (instituição de
impostos sobre transmissão a qualquer título de bens imóveis e operações relativas
ao ICM).
48
49
Código Tributário Nacional comentado. São Paulo: RT, 1999. p. 29.
TEMER, Michel. Temas de Direito Constitucional. São Paulo: RT, 1982. p. 79 e 80.
Cada Estado-membro, no Brasil, está autorizado a elaborar livremente sua
Constituição, atendendo a suas características geográficas, sociais e históricas, bem
como aos desejos ou aptidões do povo que nele habita.
Existem também as competências denominadas supletivas, as quais embora
sejam de competência da União, pode o Estado legislar. Essa permissão concedida
ao Estado é possível quando: a) inexistir lei federal ou b) existindo lei federal,
remanesça um campo aberto na matéria nela versada, de molde a ensejar a
legislação supletiva.
Em suma temos que o Estado federado titulariza competências residuais,
expressas e supletivas. Desta forma, os Estados-membros podem autogovernar-se,
mediante leis e autoridades próprias, bastando, para tanto, que observem as
competências (expressas e residuais) que receberam da Constituição Federal.
Essa delimitação de competência feita pelo Constituinte foi uma tentativa de
evitar um choque entre as competências federais e estaduais, onde cada um
desenvolve suas atividades nos campos que lhes foram reservados. Assim, nem a
União há de invadir os limites da competência dos Estados, nem estes poderão
imiscuir-se em assuntos federais.
É o que Geraldo Ataliba50 pretendia significar, quando afirmou: “Federação
implica igualdade jurídica entre a União e os Estados, traduzida num documento
(constitucional) rígido, cuja principal função é discriminar competências de cada
qual, de modo a não ensejar violação da autonomia recíproca por qualquer das
partes”.
Parece certo que, sendo autônomo, cada Estado deve, sem quaisquer
interferências federal ou estaduais, prover as necessidades de seu governo e
administração. Para isto, a Lei Maior conferiu a todos o direito de regular suas
50
ATALIBA, Geraldo. Princípio Federal – Rigidez Constitucional e Poder Judiciário. Estudos e
Pareceres de Direito Tributário. vol. 3. p. 9 e 10. São Paulo: RT, 1980.
despesas e, conseguintemente, de instituir e arrecadar, em caráter privativo e
exclusivo, os tributos que as atenderão.
O Estado, refletindo a vontade de seu povo, navega ao grado de sua
Constituição e das leis votadas pela sua Assembleia. Desde que guarde a forma
republicana e representativa e não se afaste de princípios cardeais da Constituição
Nacional, pode governar-se (por seus delegados e representantes) como bem lhe
apetecer.
Ainda de forma notória Geraldo Ataliba averbou: “… o princípio federal, em
suas mais essenciais exigências, só pode ser revogado por força de uma verdadeira
revolução, que deite por terra o Texto Constitucional e ab-rogue categoricamente
todo o sistema, a partir de suas bases. Só avassaladora revolução popular pode
anular o princípio federal”.
Assim sendo, enquanto a atual Constituição estiver irradiando seus efeitos, é
terminantemente proibida qualquer proposta de emenda constitucional que, ainda
que por via transversa, queira suprimir ou modificar nossa Federação.
2.6.2 A competência residual da União
Conhecida como competência remanescente, é a competência da União
para instituir impostos além dos previstos expressamente. Só a União possui este
tipo de competência.
Esses impostos não podem ter fato gerador idêntico aos demais impostos
previstos. Não pode ser instituída por medida provisória, apenas por Lei
Complementar, conforme a Jurisprudência já pacificou.
2.7 Princípios constitucionais tributários como limitadores ao poder de
tributar
Os princípios do direito tributário são elencados na Constituição Federal, art.
150 e incisos, sendo eles: Legalidade; Isonomia; Irretroatividade; Anterioridade;
Capacidade contributiva; Vedação ao confisco; Não cumulatividade; Competência
tributária e Imunidade tributária.
O primeiro deles é o da legalidade é oriundo do constitucionalismo inglês
que ressalta que o poder executivo só pode estatuir tributos mediante consentimento
do povo, através de seus representantes.
Esse princípio tomou força com a Revolução Francesa que resultou na
“Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão”. Todas as obrigações tributárias
deverão estar autorizadas em lei.
O princípio da isonomia veda absolutamente o tratamento desigual aos
contribuintes.
A igualdade representa um elemento essencial para qualquer teoria de
justiça, como uma forma de interditar a arbitrariedade do Poder Público,
minimizando as diferenças sociais entre a população.
Como irretroatividade da norma tributária, temos o princípio que parte do
pressuposto que a lei nasce para irradiar seus efeitos para o futuro, ou como nos
ensina o jurista francês Jean-Louis Bergel:51 “On constante dès lors que plus un
système juridique est libéral, plus il consacre avec force le principe de nonrétroactivité de la loi”52.
Também temos como subsidiário a esse princípio o da ultratividade da lei
tributária, ou seja, a volta da aplicação de uma norma que não tinha mais vigência.
Ressalta-se
que
essa
aplicação
para
ser
válida
tem
que
estar
expressamente prevista em lei (princípio da legalidade).
51
BERGEL, Jean-Louis. Méthodes du droit. Théorie générale du droit. Deuxième édition. Marseille:
Dalloz, 1989. p. 109.
52
Se mais de um sistema legal é liberal, ele gasta mais força: o princípio da não retroatividade.
Temos também o princípio da anterioridade o qual proíbe que a União,
Estados, Distrito Federal e Municípios cobrem tributos no mesmo exercício
financeiro em que tenha sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou.
A importância desse princípio é uma garantia de segurança jurídica, a
medida em que enseja aos contribuintes o planejamento de suas atividades, certos
de que seus planos não serão perturbados durante o ano, por novos encargos
tributários.53
A anterioridade veda a aplicação da lei instituidora ou majoradora do tributo
sobre fatos ocorridos no mesmo exercício financeiro em que entrou em vigor. 54 Não
deixa de ser um prazo impeditivo para o próximo exercício financeiro, garantindo ao
contribuinte um prazo hábil para se planejar até realizar o pagamento.
Nas palavras de Coêlho,“... faz-se necessário não apenas precisar o dia em
que ocorre o fato gerador, mas precisar igualmente o dies a quo e o dies ad quem
quando se tratar de ‘fato gerador’ composto de conjunto de fatos na duração do
tempo.”55
Ainda como princípio da anterioridade temos a anterioridade nonogesimal,
inserida pela Emenda Constitucional 42/2003, onde não é possível cobrar tributos
antes de 90 dias da data em que foi publicada a lei que o instituiu ou aumentou.
Este princípio não exclui a anterioridade citada acima,
[...] princípio da anterioridade mitigada ou nonagesimal não
exclui a incidência do tradicional princípio da anterioridade,
determinando o art. 150, III, c, que ambos sejam aplicados
conjuntamente, ou seja, em regra, os tributos somente poderão
ser cobrados no próximo exercício financeiro de sua instituição
ou majoração, e, no mínimo, após 90 dias da data em que haja
sido publicada a lei, evitando-se, assim, desagradáveis
56
surpresas ao contribuinte nos últimos dias do ano.
53
MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios da anterioridade e da irretroatividade das leis tributárias e a
publicação da lei. Doutrinas Essenciais de Direito Tributário. vol. 2. p. 945. São Paulo: RT, fev. 2011.
54
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 16. ed. São Paulo: Malheiros,
2001.
55
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit.
56
MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 19. ed. São Paulo: Atlas, 2006. p. 787.
Capacidade contributiva é a aptidão econômica para tributação de acordo
com a capacidade de pagar tributos de cada contribuinte.
A capacidade contributiva faz parte dos princípios constantes do direito
tributário expressando a noção de justiça (igualdade) de tributação. Juntamente com
o princípio da legalidade tributária, formam a base de um sistema em que se
resguarda o indivíduo.
O princípio da capacidade contributiva reúne os direitos humanos
fundamentais na limitação ao poder de tributar, mediante valores e ponderação na
aplicação das garantias constitucionais.
Um outro princípio é o da Vedação do Confisco que nada mais é do que a
proibição da absorção da propriedade privada pelo Poder Público sem a
correspondente indenização e permissão jurídica. Carrazza descreve bem a
atividade confiscatória como sendo “o imposto que esgota a riqueza das pessoas,
não levando em conta a capacidade das mesmas”.57
O conceituado autor Hugo de Brito Machado58 também nos ensina: “Tributo
com efeito de confisco é tributo que, por ser excessivamente oneroso, seja sentido
como penalidade. É que o tributo sendo instrumento pelo qual o Estado obtém os
meios financeiros de que necessita para o desempenho de suas atividades, não
pode ser utilizado para destruir a fonte desses recursos”.59
Assim sendo o tributo não pode ser antieconômico, inviabilizando o
desenvolvimento das atividades econômicas geradoras de riqueza.
O princípio da não cumulatividade existe no Brasil desde 1946, com a
Emenda 18, sua origem foi na Europa.
57
CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros Editores, 2012.
59
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 20. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo:
Malheiros, 2002. p. 239-240.
58
Segundo esse princípio, para apuração de tributo, deduz-se do imposto
devido o já cobrado anteriormente (compensação).
O contribuinte de direito do imposto não deve suportar a carga tributária,
sendo que através desse princípio o repassa ao consumidor final, contribuinte de
fato.
Essa forma de compensação faz com o que seja devido em cada operação
tributária seja cobrado nas operações seguintes, “dispor sobre a forma de aproveitar
o crédito”.60
Ainda temos o princípio da competência tributária, onde a entidade tributante
restringe sua atividade tributacional àquela matéria que lhe foi constitucionalmente
destinada. Essa competência é a manifestação da autonomia da pessoa política que
a detém, pois os Estados têm autonomia para tributar, imbuídos pela Constituição.
Por último citamos o princípio da imunidade tributária como a forma de
proibição constitucional de tributar. Nesse princípio o fato gerador não chega a ser
constituído, portanto não há obrigação tributária. Walter Gaspar nos explicita, “não é
uma renúncia ao poder de tributar, não são favores fiscais, são excluídas a
prioridade do elenco de fenômenos possíveis de tributação.”
A imunidade é uma limitação constitucional, sendo ampla e indivisível,
aplicadas apenas a impostos e não a outras espécies de tributos.
Datam da Constituição Republicana de 1824 os primeiros traços de algo
parecido com a imunidade como regra constitucional, que beneficiava determinadas
pessoas, coisas ou fatos, com a impossibilidade de o Estado instituir tributos sobre
eles. Estes privilégios essenciais não poderiam ser suprimidos.
Na Carta de 1891, o instituto da imunidade já vinha contemplado de forma
mais aparente. Apesar de ainda não trazer a expressão imunidade, e em certos
60
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. ICM. Competência exonerativa. São Paulo: RT, 1982. p. 84.
dispositivos ser tratada como “isenção” e em outros momentos apenas trazer a
expressão “proibir”, o Estado já estava limitado, constitucionalmente, quanto à
exigência de tributos acerca de determinados bens, pessoas ou situações.
Já na Constituição de 1934, reiterou a imunidade aos cultos, dos entes
federativos, agora com a inclusão dos municípios, e em relação à circulação de
mercadorias, mas desta vez de uma forma mais elaborada e abrangente do que na
Carta anterior. A Constituição de 1937 não inovou, ao contrário, recuou com relação
ao que já havia se conquistado anteriormente.
Com a chegada da Constituição de 1946, elogiada por muitos como sendo
bastante
democrática,
e
de
fato
trouxera
inúmeras
novidades,
garantias
fundamentais e novas imunidades, é a constante no art. 31, V, c, que interessa para
os efeitos deste estudo, a qual dizia expressamente que era vedado à União, aos
Estados e aos municípios lançar impostos sobre papel destinado exclusivamente à
impressão de jornais, periódicos e livros. Note-se, no entanto, que a referida
imunidade era voltada, tão somente, ao papel destinado exclusivamente à
impressão de jornais, periódicos e livros, ou seja, os produtos acabados, os bens em
si, não eram beneficiados.
Passando-se mais de duas décadas, adveio a Constituição de 1967, que:
[...] não trouxe modificações de relevo nesse âmbito,
mantendo, basicamente, as mesmas imunidades da
Constituição de 1946, sendo de se destacar que estendeu a
imunidade anteriormente restrita ao papel destinado
exclusivamente à impressão de livros, jornais e periódicos,
também a estes bens.
Em 1988, foi promulgada a atual Carta Política, a chamada Constituição
Cidadã, e trouxe consigo inúmeras garantias fundamentais, direitos sociais e
limitações ao poder do Estado, mantendo a mesma redação do dispositivo contido
na Carta anterior, e não inovou.
Sendo assim vários foram os autores que tentaram conceituar o instituto,
mas nenhum deles conseguiu pacificar a discussão. Existem cerca de três grandes
posições doutrinárias a respeito da natureza jurídica da imunidade tributária: para
uns trata-se simplesmente de limitação ao poder de tributar, para outros é hipótese
de não incidência constitucionalmente qualificada, e há os que defendem a ideia de
exclusão ou supressão da competência tributária.
Aliomar Baleeiro,61 para quem as imunidades consistem em “vedações
absolutas ao poder de tributar certas pessoas (subjetivas) ou certos bens (objetivas)
e, às vezes, uns e outras. Imunidades tornam inconstitucionais as leis ordinárias que
as desafiam”.
E Luciano Amaro,62 o qual assevera que “completando o desenho do campo
sobre o qual será exercida a competência tributária, a Constituição exclui certas
pessoas, ou bens, ou serviços, ou situações, deixando-os fora do alcance do poder
de tributar”.
Dentre os defensores da hipótese de não incidência constitucionalmente
qualificada, estão Sacha Calmon Navarro Côelho,63 que entende que as imunidades
expressas “dizem o que não pode ser tributado, proibindo ao legislador o exercício
da sua competência tributária sobre certos fatos, pessoas ou situações, por
expressa determinação da Constituição (não incidência constitucionalmente
qualificada)” (grifos originais).
Já para Ives Gandra da Silva Martins,64
[...] a imunidade é o mais relevante dos institutos
desonerativos. Corresponde vedação total ao poder de tributar.
A imunidade cria área colocada, constitucionalmente, fora do
alcance impositivo, por intenção do constituinte, área
necessariamente de salvaguarda absoluta para os
contribuintes nela hospedados.
Enquanto que, para José Souto Maior Borges,65
61
BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7. ed. rev. e compl. à luz da
Constituição de 1988 até a Emenda Constitucional n. 10/1996. Rio de Janeiro: Forense, 2006.
62
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010.
63
CÔELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense,
2009. p. 137.
64
MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Imunidades tributárias. São Paulo: RT/Centro de Extensão
Universitária, 1998. Pesquisas tributárias. Nova série, n. 4.
1.
[...] a não incidência pura e simples ocorre quando inexistentes
os pressupostos de fato idôneos para desencadear a incidência,
automática e infalível, da norma sobre a sua hipótese de
incidência realizada concretamente (fato gerador). A não
incidência por imunidade constitucional decorre da exclusão de
competência impositiva do poder tributante.
E, dentre os que defendem a exclusão ou a supressão da competência
tributária, podemos elencar Paulo Aires Barreto,66 para quem as imunidades
tributárias “consistem, exatamente, na exclusão da competência tributária em
relação a certos bens, pessoas e fatos”.
No mesmo sentido, Hugo de Brito Machado67 considera a imunidade como o
obstáculo decorrente de regra constitucional e enfatiza que, “se toda atribuição de
competência importa uma limitação, e se a regra que imuniza participa da
demarcação da competência tributária, resulta evidente que a imunidade é uma
limitação dessa competência”.
Ives Gandra da Silva Martins68 compartilha da mesma linha de raciocínio e
entende que a hipótese da imunidade da imprensa coloca-se entre as que
fortalecem a democracia, a livre expressão e a cidadania.
Independente das correntes a serem seguidas as imunidades tributárias vêm
elencadas no art. 150 da CF/1988 e incisos, como uma forma de exclusão do campo
tributável à União, Estados-membros e Municípios à certos bens, pessoas e
serviços, tendo como fundamento a preservação de certos valores sociais, ideiasforças ou certos preceitos básicos que a Constituição reputa relevantes (o equilíbrio
federativo, a atuação de certas entidades, a liberdade de associação, do livre
pensamento, a política, a religiosa, o acesso à informação, a expansão da cultura, a
liberdade de expressão, o desenvolvimento econômico etc.), proclamando-se a não
65
MAIOR BORGES, José Souto. Teoria geral da isenção tributária. Porto Alegre: ESAPERGS, 2007. p.
218.
66
BARRETO, Paulo Aires. Imunidades tributárias: limitações constitucionais ao poder de tributar. São
Paulo: Dialética, 2001. p. 11.
67
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2008. p. 282.
68
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Op. cit.
tributabilidade das pessoas ou situações imunes, com a finalidade de evitar
perturbações que poderiam surgir com a tributação das mesmas.
O Supremo Tribunal Federal entende que no confronto entre princípio e
extrafiscalidade, esta deve preponderar. Exemplo disso é a atenuação do princípio
da legalidade tributária, em que as alíquotas podem ser alteradas por mero Decreto
do Poder Executivo, aplicando desta forma a extrafiscalidade. Esta previsão está
contida inclusive na própria Constituição Federal no artigo 153 §1°, onde estão
listados os impostos federais que podem ter suas alíquotas alteradas por atos do
Poder Executivo.
3. A FUNÇÃO DOS TRIBUTOS NO ESTADO DEMOCRÁTICO DE DIREITO: FISCALIDADE
E EXTRAFISCALIDADE
Os princípios tributários servem de norte para a interpretação da
Constituição, pois sustentam valores jurídicos e apresentam as seguintes
características: a) bipolaridade: há um valor e um desvalor; b) referibilidade: valor
importa na necessidade de tomada de decisão; c) preferibilidade: tenho por base o
valor, são estabelecidas as preferências; d) incomensurabilidade: não como se
medir os valores; e) hierarquia: há uma graduação hierárquica; f) base empírica: o
texto normativo se vincula à experiência; g) historicidade: valor é construído como
base na evolução histórica h) inexauribilidade: os valores excedem os bem que se
objetivam.
Baseados nesta conjectura os tributos extrafiscais provem ao Estado
meios/recursos financeiros adequados para seu custeio, sendo estímulo nos setores
privados. Desta forma a extrafiscalidade desenvolve-se não só por meio de
imposição tributária como também, por meio de isenções, imunidades e incentivos
que estimulam, ao contrário, o interesse público.
O Estado Democrático de Direito é um Estado que visa à garantia do
exercício de direitos individuais e sociais, organizados de forma que um não alcance
a função precípua do outro.
O Estado de Direito se diferencia do Estado Democrático de Direito em
razão de o primeiro se restringir à lei, visando o espírito liberal, ou seja, a prestação
negativa estatal. Já o último conjuga concomitantemente os direitos humanos e as
sucessivas dimensões, observado a postura positiva do Estado.
Alijados neste contexto o Direito Tributário vem a ser um instrumento eficaz
para o desenvolvimento sustentável, tendo em vista que o Código Tributário
Nacional nasceu em um cenário político autoritário, regime militar, como nos ensina
Ulhôa Canto:69
[...] o fisco brasileiro perdeu toda a sua espiritualidade; visa tão
somente, obter dinheiro, seja como for, de quem puder ser,
pelas formas que se afigurem mais fáceis e produtivas, para
tanto seria necessário uma revisão da norma tributária.
Há tempos vem se proferindo a ideia de reforma tributária, o que hoje ganha
mais força por conta da globalização, que faz com que as fronteiras desapareçam,
surgindo blocos econômicos e regionais.
Neste contexto Fernando Aurélio Zilveti 70 estabelece uma relação entre os
conceitos de justiça, igualdade e capacidade contributiva no Estado Democrático de
Direito e questiona como tratar igualmente os desiguais em matéria tributária.
Na seara do direito tributário a relação obrigacional entre o Estado e o
cidadão deve respeitar os princípios constitucionais, através da equitativa repartição
da carga fiscal. Porém o que temos hoje é uma forma tributária onde o Estado
violenta o particular, traço este que vem se arrastando ao longo da história.
A tributação nada mais é do que uma forma de controle ou indução da
liberdade individual, servindo de estímulo ou desestímulo a condutas sob o controle
constitucional.71
69
CANTO, G. Ulhôa. Reforma tributária. Anais do Congresso brasileiro para as reformas de base. Vol.
VI, 1963.
70
ZILVETI, Fernando Aurélio. Princípios do direito tributário e a capacidade contributiva. São Paulo:
Quartier Latim, 2004. p. 38.
71
ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Manual de direito tributário. 3. ed. Rio de Janeiro: Impetus,
2006. p. 47.
Atendendo a proposta de um Estado Democrático de Direito, vislumbrado
em nossa Carta Magna atual, o Direito Tributário deve observar as necessidades,
expectativas e direitos dos cidadãos brasileiros, um instrumento eficaz para tal é
atender os requisitos de um desenvolvimento econômico onde a sustentabilidade
ambiental seja um norte a ser seguido, para tanto uma carga tributária que atenda
os princípios constitucionais tributários, tais como da Capacidade Contributiva
Tributária, da Isonomia e da Progressividade, observadas suas finalidades fiscal e
extrafiscal é contribuir para o crescimento socioeconômico do povo brasileiro.
3.1 A ordem econômica nas Constituições brasileiras
Para entendermos a função dos tributos e seus reflexos na economia,
traçamos um breve histórico das Constituições brasileiras até os dias atuais.
A Constituição de 1934 por inspiração da Constituição de Weimar representa
uma ruptura com a tradição liberal clássica das Constituições do Império e da
República que a antecederam. Começou aí a ser definido o novo padrão de
relacionamento entre Estado e Sociedade possibilitando uma existência digna da
população.
Na Constituição de 1946 houve a expansão das atividades estatais, e o
surgimento de órgãos públicos, com isso, buscava-se conciliar o individualismo
econômico e a liberdade de iniciativa. Justiça social e interesse público eram
anseios que até então antagônicos.
Já na Constituição de 1967 a ordem econômica tinha por fim realizar a
justiça social. A intervenção estatal no domínio econômico se dava mediante lei da
União.
A Emenda Constitucional de 1969 trouxe o desenvolvimento econômico ao
lado da justiça social trazendo maiores possibilidades de emprego.
A atual constituição tem como um de seus principais objetivos a garantia do
desenvolvimento nacional, erradicando a pobreza e reduzindo as desigualdades
sociais (art. 3.º, II, da CF). Também coube a Constituição de 1988 dar a União a
competência privativa para legislar sobre direito tributário.
As Constituições brasileiras foram moldando-se ao longo dos anos,
acrescentando ou restringindo os poderes do Estado e, ditando as formas
econômicas que deviam ser conduzidas uma sociedade.
3.2 Intervenção do Estado na ordem econômica
O Estado na qualidade de garantidor de todos os direitos (art. 5.º da CF)
assume o papel de agente regulador da economia conforme o texto constitucional.
O modelo capitalista de Estado começa a ser estruturado na segunda
metade do século XIX, traduzindo a forma mais objetiva e direta de propiciar a
igualdade de oportunidades de consecução de renda e o bem-estar social.
O Estado liberal que floresceu nessa época, oriundo da Inglaterra, tinha
funções limitadas, sendo permitido a este, apenas tratar de questões de ordem
interna, de segurança nacional e às relações com o exterior. Para o cumprimento
dessas funções cobrava-se carga tributária (tributos indiretos), sendo à base do
sistema de arrecadação do Estado.
A ideia de justiça social72 inicia-se nesse período como forma de produção
de riqueza de um sistema mais igualitário e justo para todos.73 Seu significado passa
a ser a repartição do produto econômico como uma exigência política e econômica
do capitalismo.74 Nessa época o laissez faire do Estado limitava-se a estabelecer
regras mínimas que não poderiam interferir na economia, pois esta possuía
mecanismos próprios, havendo distinção entre política e economia.
72
BASTOS, Celso Ribeiro. Comentários à Constituição do Brasil: promulgada em 05 de outubro de
1988. São Paulo: Saraiva, 1988.
73
DELGADO, Maurício Godinho. O estado de bem-estar social no capitalismo contemporâneo.
Doutrinas Essenciais de Direito Constitucional. vol. 2. p. 581. São Paulo: RT, maio 2011.
74
REALE JUNIOR, Miguel. A ordem econômica na Constituição. São Paulo: RT, 1992.
A interferência do Estado na ordem social também não era concedida pelo
liberalismo, pois o Estado limitava-se a garantir igualdade legal entre os cidadãos.75
Com a I Guerra Mundial o Estado passou a assumir novas funções, tendo em vista a
mobilização da economia para sustentar os fins bélicos. No final da II Guerra as
empresas começaram a se nacionalizar e a participação do Estado foi aumentando,
sendo estendida para diversas áreas.76
A atuação do Estado em diversos campos originou a necessidade de um
planejamento, com isso o sistema tributário passou a ser reformado, elevando a
carga tributária. O planejamento do Estado enquanto instituição política visa regular
e manter determinadas estruturas de poder que asseguram a prevalência dos
interesses de certos grupos sobre os interesses de outros grupos sociais.77
O Estado (mercado) é uma ordem, no sentido de regularidade e
previsibilidade de comportamentos, cujo funcionamento pressupõe a obediência,
pelos agentes que nele atuam, de determinadas condutas.
Essa uniformidade de conduta permite a cada um desses agentes
desenvolverem cálculos que informarão as decisões a serem assumidas, de parte
deles, no dinamismo do mercado.
Ora, como o mercado é movido por interesses egoísticos – a busca do maior
lucro possível – e sua relação típica é a relação de intercâmbio, a expectativa
daquela regularidade de comportamentos é que o constitui numa ordem.
O Estado, que inicialmente regulava a vida econômica da nação para
atender a necessidades ditadas pelas suas finanças, desenvolvendo políticas
mercantilistas,
passou
a
fazê-lo
para
assegurar
o
laissez
faire
e,
concomitantemente, prover a proteção social, visando à defesa e preservação do
sistema.
75
FERREIRA DE SOUZA, Milton Cardoso. A ordem econômica na Constituição de 1988. Revista de
Direito Constitucional e Internacional. vol. 6. p. 111. São Paulo: RT, jan. 1994.
76
Idem, ibidem.
77
GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na constituição de 1988. 10. ed. rev. e atual. São Paulo:
Malheiros, 2005. p. 30.
Esse sistema de proteção social nos alude à brilhante síntese: 78 (1)
sociedade capitalista é essencialmente jurídica e nela o direito atua como mediação
específica e necessária das relações de produção que lhe são próprias; (2) essas
relações de produção não poderiam estabelecer-se, nem poderiam reproduzir-se
sem a forma do direito positivo, direito posto pelo Estado; (3) esse direito posto pelo
Estado surge para disciplinar os mercados, de modo que se pode dizer que ele se
presta a permitir a fluência da circulação mercantil, para domesticar os
determinismos econômicos.
Esse determinismo econômico extremamente complexo, no qual o ganho
está voltado à acumulação de capital joga um papel preponderante na sociedade,
necessitando de uma justiça e de uma administração cujo funcionamento possa ser,
em princípio, calculado racionalmente.
Para que sejam mensurados os riscos e cálculos concernentes à uma
economia, emprestamos as palavras de Norbert Elias:
A cristalização de normas legais gerais por escrito, que é parte integral das
relações de propriedade na sociedade industrial, pressupõe um grau muito alto de
integração social e a formação de instituições centrais capazes de dar à mesma lei
validade universal em toda a área que controlam, e suficientemente fortes para exigir
o cumprimento de acordos escritos. O poder que confere força aos títulos legais e
direitos de propriedade não é mais diretamente visível nos tempos modernos. Em
proporção ao indivíduo, ele é tão grande, sua existência e a ameaça que dele
emana são tão axiomáticas que raramente é submetido à teste. È esse o motivo por
que há uma tendência tão forte a considerar a lei como algo que dispensa
explicação, como se tivesse sido baixada pelos céus, um ‘Direito’ absoluto que
existiria mesmo sem o apoio dessa estrutura de poder ou se a estrutura de poder
fosse diferente”.79
Seguindo o mesmo raciocínio nos ensina ainda Nunes:
78
Idem, p. 32.
ELIAS, Norbert. O processo civilizador. Trad. Ruy Jungmann. Rio de Janeiro: Jorge Zahar, 1994. p.
62.
79
A intervenção do Estado na vida econômica é um redutor de
riscos tanto para os indivíduos quanto para as empresas,
identificando-se, em termos econômicos, com um princípio de
segurança: ‘a intervenção do Estado não poderá entender-se,
com efeito, como uma limitação ou um desvio imposto aos
próprios objetivos das empresas (particularmente das grandes
empresas), mas antes como uma diminuição de riscos e uma
garantia de segurança maior na prossecução dos fins últimos
80
da acumulação capitalista.
No processo econômico atual, é necessário diferenciar as formas de atuação
do Estado, uma aparta o campo dos serviços públicos (área de atuação estatal),
outra, o campo da denominada atividade econômica (área de atuação do setor
privado).
Assim o Estado não pratica intervenção quando presta serviço público ou
regula a prestação de serviço público, porque atua em área de sua própria
titularidade, ou seja, na esfera pública.
Sendo assim o vocábulo intervenção expressa a atuação estatal em área de
titularidade do setor privado, dando a conotação no campo da atividade econômica
em sentido estrito, conforme nos esclarece Eros Roberto Grau:81
[...] a Constituição de 1988 aparta, a ambos conferindo
tratamento peculiar, atividade econômica e serviços públicos.
No art. 173 enuncia as hipóteses e que é permitida a
exploração direta de ‘atividade econômica’ pelo estado, além
de, no § 1.º deste mesmo art. 173, indicar regim e jurídico a
que se sujeitam empresa pública, sociedade de economia
mista e suas subsidiárias que explorem ‘atividade econômica
de produção ou comercialização de bens ou de prestação de
serviços’. No art. 175 define incumbir ao Poder Público a
prestação de ‘serviços públicos’. Além disso, o art. 174 dispõe
sobre a atuação do Estado como agente normativo e regulador
da ‘atividade econômica’. A necessidade de distinguirmos
atividade econômica e serviço público é assim, no quadro da
Constituição de 1988, inquestionável.
Prossegue
ainda
explicitando
que
o
gênero
atividade
econômica
compreende duas espécies: (1) serviço público e, (2) atividade econômica; estando
o serviço público para o setor público como atividade econômica está para o setor
privado. Em suas palavras:
80
NUNES, A.J. Avelãs. Os sistemas econômicos. Separata do Boletim de Ciências Econômicas.
Coimbra: Coimbra, 1973. p. 125.
81
GRAU, Eros Roberto. Op. cit., p. 93 e 94.
Estamos em condições, assim, de superar a ambiguidade que
assume, no seio da linguagem jurídica e no bojo do texto
constitucional, esta última expressão [atividade econômica].
Para que, no entanto, se a supere, impõe-se qualificarmos a
expressão, de modo que desde logo possamos identificar de
uma banda as hipóteses nas quais ela conota espécie do
gênero. A seguinte convenção, então, proponho: atividade
econômica em sentindo amplo conota gênero; atividade
econômica em sentido estrito, a espécie. [...]. Isto posto, a
determinação dos sentidos que assume a expressão atividade
econômica nos arts. 170, 173 e seu § 1.º e 174 da Constituição
de 1988 pode ser operada. [...] O resultado de tudo é o
seguinte: [i] atividade econômica de produção ou
comercialização de bens ou de prestação de serviços, no § 1.º
do art. 173 da Constituição, significa atividade econômica em
sentido estrito [...]; [ii] como o art. 22, XXVII, atribui à União
competência para legislar sobre normas gerais de licitação e
contratação para as administrações públicas diretas,
autárquicas e fundacionais e para as empresas públicas e
sociedades de economia mista de que trata o art. 173 – ou
seja, para as empresas públicas e sociedade de economia
mista que exploram atividade econômica em sentido estrito –
não cabe à União legislar normas gerais de licitação e
contratação para as empresas públicas e sociedades de
economia mista prestadoras de serviços públicos. Tal absurdo
que resulta dessa Emenda n. 19/98 [...] não chega ao extremo,
todavia, de justificar se tenta como não alcançadas pela
exigência da licitação as contratações de obras, serviços,
compras e alienações pelas empresas estatais prestadores de
82
serviço público. [destaques no original].
Com isso fica evidente o papel da União enquanto fiscal das empresas
prestadoras de serviços públicos, observando e controlando-as.
3.2.1 Modalidades de intervenção estatal na ordem econômica
O Estado pode interferir na economia de três maneiras: a) direta, b) fomento
e c) disciplina.
Na forma direta, ele assume o papel de produtor e prestador de bens e
serviços, podendo explorar as atividades econômicas desde que autorizadas pela
Constituição.
82
Idem, p. 107.
Na modalidade de fomento é apoiado a iniciativa privada por meio de
incentivo fiscal e financiamento público, alcançando assim o princípio-fim da ordem
econômica:
Através do fomento público, o Estado deverá desenvolver uma
atuação suasória, não cogente, destinada a estimular as
iniciativas privadas que concorram para reestabelecer a
igualdade de oportunidades econômicas e socais ou suprir
deficiências da livre empresa no atendimento de certos
83
aspectos de maior interesse coletivo.
O Poder Público também pode interferir na atividade econômica sob a forma
de disciplina, onde são preservados os princípios que norteiam o funcionamento da
ordem econômica, fiscalizando a aplicação das leis e repreendendo os abusos de
poder econômico.84
Independente da forma de como é realizado essa intervenção, o Estado
buscar ter o controle da economia respaldado pelo sistema constitucional em busca
de uma sociedade menos desigual.
Em suma, a atividade econômica é utilizada no sentido amplo, dado que a
atuação reguladora compreende o exercício das funções de incentivo e
planejamento e também fiscalização.
3.3 O Estado como regulador da economia
Toda atividade econômica desenvolvida pelo Estado, no campo dos serviços
públicos, deve ser fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa,
tendo por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça
social.
Desse modo, para Bandeira de Mello:
83
MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo; Prado, Ney. Uma análise sistêmica do conceito de ordem
econômica e social. Revista de Informação Legislativa do Senado Federal. n. 96-121. Brasília:
Livraria do Senado, 1987. p. 132.
84
BARROSO, Luís Roberto. A ordem econômica constitucional e os limites à atuação estatal no
controle de preços. Revista dos Tribunais. vol. 795. São Paulo: RT, jan. 2002. p. 55.
[...] as atividades econômicas em sentido estrito, embora de
titularidade do setor privado, podem, não obstante, ser
exploradas pelo Estado. Isso poderá ocorrer tanto nas
hipóteses enunciadas pelo art. 173 da Constituição – isto é, se
a exploração direta, pelo Estado, for necessária aos
imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse
coletivo – quanto nos casos nos quais tal tenha sido
determinado pela própria Constituição. Por isso mesmo é que o
aludido art. 173 dispõe: ‘Ressalvados os casos previstos nesta
85
Constituição, a exploração direta [...].
A diferença existente entre a atividade econômica em sentido amplo e
serviço público da atividade econômica em sentido estrito, é que o serviço público é
uma atividade indispensável à consecução da coesão social, já que a atividade em
sentido amplo é a vinculação ao interesse social.
Conforme destacado, não deve haver dúvidas sobre o fato de que a
expressão “atuação estatal” conota significado mais amplo que o vocábulo
intervenção, que conota atuação estatal no campo da atividade econômica em
sentido estrito, isto é, indica atuação em área de outrem, na esfera do privado.
Demonstradas as diferenças dos termos e analisados os modos de atuação
do Estado no processo econômico, chega-se ao cerne deste tópico: as formas de
atuação do Estado em relação ao processo econômico desenrolado na esfera do
privado, portanto no campo da atividade econômica em sentido estrito e,
notadamente, a intervenção por indução, a que mais nos interessa.
A intervenção estatal por indução vem a ser a manipulação de instrumentos
de estímulo (positiva) e desestímulo (negativa) da economia em consonância e na
conformidade das leis que regem o funcionamento dos mercados.
Para Souza as normas de intervenção por indução são incitações dos
estímulos, dos incentivos de toda ordem oferecidos pela lei a quem participe de
determinada atividade de interesse geral e patrocinada, ou não, pelo Estado.86
85
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Prestação de serviços públicos e administração indireta. São
Paulo: RT, 1973. p. 21-22.
86
SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária – Edição Póstuma. São Paulo:
IBET, 1975.
Segundo a classificação adotada por Grau, o Estado intervém no domínio
econômico em sentido estrito, desenvolvendo ação como agente econômico,
podendo fazê-lo ou pelo modo de absorção ou de participação (direção).
Quando o faz por absorção, assume integralmente o controle dos meios de
produção e/ou troca em determinado setor da atividade econômica em sentido
estrito; atuando em regime de monopólio.
Já no modo de participação, o Estado assume o controle de parcela dos
meios de produção e/ou troca em determinado setor da atividade econômica em
sentido estrito; atua em regime de competição com empresas privadas que
permanecem a exercitar suas atividades nesse mesmo setor.87 São comandos
imperativos que devem ser necessariamente cumpridos pelos agentes que atuam no
campo da atividade econômica.
Assim, o Estado intervirá sobre o domínio econômico, isto é, sobre o campo
da atividade econômica em sentido estrito desenvolvendo ação, então, como
regulador dessa atividade.
A norma que instrumenta controle de preços, para tabelá-los ou congelá-los
é uma norma típica de intervenção por direção. No caso das normas de intervenção
por indução defrontamo-nos com preceitos que, embora prescritivos, não são
dotados da mesma carga de cogência que afeta as normas de intervenção por
direção, tratando-se, assim, de normas dispositivas.
Dessa forma, sustenta Bobbio88 que ao destinatário da norma resta aberta a
alternativa de não se deixar por ela seduzir, deixando de aderir à prescrição nela
veiculada.
87
TÔRRES, Heleno Taveira. Regime constitucional das cooperativas de trabalho. Uma análise sobre
seu adequado tratamento tributário. Doutrinas Essenciais de Direito Empresarial. vol. 2. p. 715. São
Paulo: RT, dez. 2010.
88
BOBBIO, Norberto. Da estrutura à função: novos estudos de teoria do direito. Trad. Daniela
Beccaccia Versiani. Barueri : Manole, 2007.
Se adesão a ela manifestar, no entanto, resultará juridicamente vinculado
por prescrições que correspondem aos benefícios usufruídos em decorrência dessa
adesão. Adentra-se, aí, no universo do direito premial.
Essa denominação de direito premial nos remete a ideia de que os
incentivos fiscais são instrumentos para o desenvolvimento da economia, como nos
leciona Geraldo Ataliba:
Os incentivos fiscais manifestam-se, assim, sob várias formas
jurídicas, desde a forma imunitória até a de investimentos
privilegiados, passando pelas isenções, alíquotas reduzidas,
suspensão de impostos, manutenção de créditos, bonificações,
créditos especiais – entre eles os chamados créditos prêmios –
e outros mecanismos, cujo fim último é, sempre, o de
impulsionar ou atrair os particulares para prática de atividades
que o Estado elege como prioritárias, tomando, por assim
dizer, os particulares em participantes e colaboradores da
concretização de metas postas como desejáveis ao
desenvolvimento econômico e social por meio da adoção de
89
comportamento ao qual são condicionados.
Para Carvalhosa a sedução à adesão ao comportamento sugerido é,
todavia, extremamente vigorosa, dado que os agentes econômicos por ela não
tangidos
passam
a
ocupar
posição
desprivilegiada
nos
mercados.
Seus
concorrentes gozam, porque aderiram a esse comportamento, de uma situação de
donatário de determinado bem (redução ou isenção de tributo, preferência à
obtenção de crédito, subsídio), o que lhes confere melhores condições de
participação naqueles mesmos mercados.90
Destarte, ainda que a indução nem sempre se manifeste de modo positivo,
pode-se induzir determinados comportamentos a determinados setores com o
intento de levar os agentes econômicos a condutas que visam o desenvolvimento e
a inclusão social, o que se considera uma intervenção econômica em sentido estrito
por indução.
89
ATALIBA, Geraldo; Gonçalves, José Artur Lima. Crédito-prêmio de IPI – Direito adquirido –
Recebimento em dinheiro. Revista de Direito Tributário. vol. 55. p. 167. São Paulo: RT, mar.-abr.
2004.
90
CARVALHOSA, Modesto. Considerações sobre o direito econômico. Tese. São Paulo: 1971.
Inicialmente tecemos algumas conceituações sobre o desenvolvimento e a
necessidade do planejamento para que tenhamos um Estado Democrático de
Direito.
Tais conceituações serviram de esteio para chegarmos à verdadeira
finalidade da Fiscalidade. Destacamos as sábias lições de Gilberto Bercovici:
O desenvolvimento é condição necessária para a realização do
bem-estar social. O estado é, através do planejamento, o
principal promotor de desenvolvimento. Para desempenhar a
função de condutor do desenvolvimento, o Estado deve ter
autonomia frente aos grupos sociais. Ampliar suas funções e
91
readequar seus órgãos e estrutura.
Celso Furtado caracteriza a fiscalidade da seguinte maneira:
O conceito de desenvolvimento tem sido utilizado, com
referencia à história contemporânea, em dois sentidos distintos.
O primeiro diz respeito à evolução de um sistema social de
produção na medida em que este, mediante a acumulação e
progresso das técnicas, torna-se eficaz, ou seja, eleva, a
produtividade do conjunto de sua força de trabalho. [...] O
segundo sentido em que faz referencia ao conceito de
desenvolvimento relaciona-se com o grau de satisfação das
92
necessidades humanas.
Por sua vez, Amartya Sen pondera que “o desenvolvimento pode ser visto
como um processo de expansão das liberdades reais que as pessoas desfrutam”, ou
seja, intimamente ligado a retirada de obstáculos a expansão da autonomia das
pessoas e ao exercício das suas capacidades. Noutras palavras o desenvolvimento
seria fruto de transformações sociais.93
Com o desenvolvimento vemos o aumento das necessidades humanas, e
diante disso temos as primeiras lições de Smith:
Os súditos de cada Estado devem contribuir o máximo possível
para a manutenção do Governo, em proporção a suas
91
BERCOVICI, Gilberto. Constituição econômica e desenvolvimento: uma leitura a partir da
Constituição de 1988. São Paulo: Malheiros, 2005. p. 51.
92
FURTADO, Celso. Pequena introdução ao desenvolvimento: enfoque interdisciplinar. São Paulo:
Nacional, 1980. p.15-16.
93
SEN, Amartya. Desenvolvimento como liberdade. Trad. Laura Teixeira Motta. São Paulo: Cia das
Letras, 2000. p. 17.
respectivas capacidades, isto é, em proporção ao rendimento
de que cada um desfruta, sob a proteção do Estado. As
despesas de governo, em relação aos indivíduos de uma
grande nação, são como as despesas de administração em
relação aos rendeiros associados de uma grande propriedade,
os quais são obrigados a contribuir em proporção aos
94
respectivos interesses que têm na propriedade.
Diante de tal assertiva vemos que a manutenção do Governo, em relação à
contraprestação que dele deve ser executada, acarreta o poder de tributar. Nas
palavras de Sacha Calmon Navarro Coêlho:
O poder de tributar, modernamente é campo predileto de alvor
constituinte. A uma porque o exercício da tributação é
fundamental aos interesses do Estado, tanto para auferir as
receitas necessárias a realização de seus fins, sempre
crescentes, quanto para utilizar o tributo como instrumento
extrafiscal, técnica em que o Estado intervencionista é pródigo.
A duas, porque tamanho poder ha de ser disciplinado e contigo
em prol da segurança dos cidadãos. Assim, se por um lado o
poder de tributar apresenta-se vital para o Estado beneficiário
da protestante, por outro a sua disciplinação e contenção são
essenciais a sociedade civil ou, noutras palavras á comunidade
95
dos contribuintes.
Com relação à finalidade fiscal, o tributo destina-se à manutenção geral do
Estado, o que para Fritz Neumark deve atender às despesas públicas dentro da
razoabilidade:
[...] el principio de suficiencia de los ingresos tributarios exige
que la totalidad del sistema fiscal de um pais, bajo el supuesto
de um racional equeilibrio financiero vertical, se estruture
cuantitativa y cualitativaente de manera tal que los ingresos
tributarios permitan em todo “nivel” político la cobertura
96
duradera de los gastos este haya de financiar tributariamente.
Para Ataliba a definição legal de tributo, é dada pelo art. 3.º do Código
Tributário Nacional e o mesmo traz que o “conceito de tributo é o centro da
constrição sistemática que se designa por direito tributário”.97
94
SMITH, Adam. Riqueza das nações: investigação sobre sua natureza e suas causas. Trad. Luiz
João Baraúna. São Paulo: Abril Cultural, 1983. vol. II. p. 247-248.
95
CÔELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 12. ed. rev. e atual. Rio de
Janeiro: GEN/ Forense, 2012. p. 376 e ss.
96
NEUMARK, Fritz. Principios de la imposicion. Trad. José Zamit Ferrer. Madrid: Instituto de Estudios
Fiscales, 1974.
97
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária... cit., p. 35.
Nesse mesmo sentido, trazemos as lições de Érico Hack que diz que: “Na
finalidade fiscal geralmente observa-se a capacidade contributiva, de forma que o
ônus da manutenção do Estado seja repartido igualitariamente entre todos”.98
O que vemos com relação à capacidade contributiva que até mesmo nas
doutrinas mais antigas, há uma relação entre o cidadão contribuinte e o Estado, ou
seja, deve haver uma contraprestação em face aos valores pagos e os serviços
prestados. Diante disso, Rubens Gomes de Souza conceitua a obrigação tributária
como:
Qual seja a causa da obrigação é assunto muito discutido em
doutrina. Os autores mais antigos sustentavam que é a
prestação dos serviços públicos pelo Estado aos indivíduos:
dessa forma, o tributo seria uma espécie de contrato, no qual o
indivíduo paga certa soma de dinheiro em troca de serviços
99
que o Estado lhe presta.
Marcus de Freitas Gouvêa entende, portanto que a fiscalidade consiste na
utilização de instrumentos para prover o caixa do Estado (entes federados) de
recursos, destinados a fazer frente às despesas estatais. O conceito é simples e
geral e vale tanto para o Direito Tributário quanto para o direito financeiro, 100 sendo
assim vem ao encontro da conceituação de Souza, pois, a arrecadação nada mais
serve do que para satisfazer as necessidades do povo, ou seja, o cidadão paga
certa quantia e o Estado tem a obrigação de prover tais necessidades.
3.4 Extrafiscalidade
A função fiscal (arrecadação) não é a única que pode ser exercida pelos
tributos, eles não se limitam apenas a proporcionar recursos monetários para a ação
Estatal.
Embora não devam estar desvinculados da ação Estatal e da consecução de
seus fins, os tributos podem ter uma função que vai além dos propósitos meramente
98
HACK, Érico. A sustentabilidade da tributação e a finalidade do tributo. Disponível em:
[www.fae.edu/publicacoes/pdf/IIseminario/pdf_reflexoes/reflexoes_01.pdf]. Acesso em: 28.03.2012.
99
SOUZA, Rubens Gomes de. Op. cit., p. 98.
100
GOUVÊA, Marcus de Freitas. A extrafiscalidade no direito tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 2006.
p. 175.
arrecadatórios.101 Dessa forma, o Estado passa a vislumbrar um poder ou efeito
paralelo inerente à atividade tributária que é o estímulo ou desestímulo a
determinada área econômica. Tal poder ou efeito paralelo da atividade tributária, que
aqui está sendo definida como extrafiscalidade.102
Por extrafiscalidade entendemos ser o mecanismo que permite ao Estado
regular a atuação dos contribuintes, inibindo a adoção de condutas que promovam a
arrecadação financeira. Segundo, Werther Botelho Spagnol, “A tributação moderna
não está mais adstrita ao orçamento fiscal, é dizer, não é simplesmente um meio de
obter recursos para o Estado. Constitui hoje um dos principais instrumentos de
repartição de riqueza e desenvolvimento econômico [...]”.103
Nas lições de Roque Antonio Carrazza, “consiste no uso de instrumentos do
Direito Tributário – cuja finalidade principal é a arrecadação para os cofres públicos
(a que se chama de finalidade fiscal) – com fins diversos, ou seja, com fins não –
fiscais ou extrafiscais”.104
Marciano Seabra de Godoi, ao trazer sua contribuição ao tema,
apresentando o que deve se entender por extrafiscalidade, define a tributação
extrafiscal como a utilização de tributos com um fim preponderantemente dirigido a
aspecto não arrecadatório. A referência feita à preponderância do fim extrafiscal
evidencia a coexistência entre as duas funções dos tributos.105
Temos assim, que a atual política pública tributária brasileira tem sido um
mecanismo indutor de arrecadação e seu principal objetivo é a repartição da riqueza
para alcançar o desenvolvimento econômico do país.
101
RESENDE, Flávio Lúcio Chaves de. Extrafiscalidade: crise econômica mundial e o Estado
Democrático de Direito. Jus Navigandi, Teresina, ano 15. n. 2610. 24.08. 2010. Disponível em:
[http://jus.uol.com.br/revista/texto/17255]. Acesso em: 01.11.2010.
102
Idem.
103
SPAGNOL, Werther Botelho. Op. cit., p. 17.
104
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 15. ed. São Paulo: Malheiros, 2011. p. 374-380.
105
GODOI, Marciano Seabra de. Extrafiscalidad y sus limites constitucionales. In: DERZI, Misabel
Abreu Machado (coord.). Revista Internacional de Direito Tributário – Abradt. Belo Horizonte: Del Rey,
2004. p. 222.
Um dos objetivos da extrafiscalidade é a redistribuição de renda e via de
consequência uma forma de mecanismo para o desenvolvimento econômico.
Para diferenciar as funções fiscais das extrafiscais, trazemos colacionamos
o pensamento de Misabel Derzi:
Costuma-se denominar extrafiscal aquele tributo que não
almeja prioritariamente, prover o Estado dos meios financeiros
adequados a seu custeio, mas antes visa a ordenar a
propriedade de acordo com a sua função social ou a intervir em
dados conjunturais (injetando ou absorvendo a moeda em
circulação) ou estruturais da economia. Para isso, o
ordenamento jurídico, a doutrina e a jurisprudência têm
reconhecido ao legislador tributário a faculdade de estimular ou
desestimular comportamentos, por meio de uma tributação
progressiva ou regressiva, ou da concessão de benefícios e
106
incentivos fiscais.
Marcus de Freitas Gouvêa traz essa distinção de forma clara: “Enquanto o
tributo fiscal visa a arrecadação de recursos financeiros para cobrir as necessidades
dos cofres públicos, a tributação extrafiscal almeja efeitos não arrecadatórios mas de
interferência no domínio econômico político e social.”107
Flávio Lúcio Chaves de Resende aduz que é interessante observar, que
apesar dos tributos possuírem estas funções bastante nítidas, elas não se
encontram dissociadas, não existindo tributos que tenham uma conotação
exclusivamente fiscal ou extrafiscal.108
Completando tal entendimento de Marciano Seabra de Godoi, afirma que:
Efectos no fiscales o extrafiscales (econômicos, sociales,
psicológicos) existen em mayor o menor grado em todos los
tributos com independencia de su previa ponderacion por el
109
legislador.
Segundo Luís Eduardo Schoueri o uso do termo “extrafiscalidade” ou,
“extrafiscal”, ou “tributo extrafiscal” poderia em primeiro momento, causar certa
106
DERZI, Misabel, A. M. atualização a BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1999. p. 233-234.
107
GOUVÊA, Marcus de Freitas. Op. cit., p. 40.
108
RESENDE, Flávio Lúcio Chaves de. Op. cit.
109
GODOI, Marciano Seabra de. Op. cit., p. 222.
confusão terminológica.110 Afinal, como poderia um tributo ser extrafiscal? O que é
tributo extrafiscal? Ou melhor, o que é extrafiscalidade? É o oposto da fiscalidade,
sua antítese? É tudo que foge à fiscalidade?
Para responder a essas perguntas, é importante partirmos de um rápido
pressuposto. Em análoga alusão à já clássica diferenciação entre o “jurídico” e o
“extrajurídico” a extrafiscalidade poderia ser remetida no sentido de tudo que não é
fiscal, ou seja, de tudo que não diz respeito á fiscalidade, ao tributo, ao direito
tributário.
No entanto, estamos nos referindo à “extrafiscalidade” enquanto técnica
vinculada à ideia de fiscalidade. Fiscalidade no sentido de fisco, fiscalismo
arrecadação pura e simples. Atrelada a essa ideia de fiscalidade, a noção de
extrafiscalidade significa tudo que, dentro do âmbito de atuação dos tributos, alcance
os objetivos que escapem, primária ou secundariamente, à meta de arrecadação, ou
finalidade fiscal.
Portanto, em primeira aproximação, a extrafiscalidade pode ser entendida
como a utilização de tributos (e por isso a ideia de fiscalidade), com o objetivo que
não seja prioritariamente a arrecadação.
Já os tributos, no aspecto da fiscalidade e da extrafiscalidade, alcançam
importância fundamental, praticamente o núcleo da delimitação conceitual, sendo a
ferramenta que a fiscalidade e a extrafiscalidade utilizarão.111
Prossegue ainda Marcus de Freitas Gouvêa112 que o tributo é extrafiscal
quando não almeja prioritariamente prover o Estado dos meios financeiros
adequados a seu custeio, mas antes, visa ordenar a propriedade de acordo com a
sua função social ou a intervir dados conjunturais (injetando ou absorvendo a moeda
em circulação) ou estruturais da economia.
110
SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas Tributárias Indutoras em Matéria Ambiental. In: TÔRRES, Heleno
Taveira (org.) Direito tributário ambiental. São Paulo: Malheiros, 2005. p. 32-34.
111
BORGES, José Souto Maior. Introdução ao Direito Financeiro. São Paulo: Max Limonad, 1998.
112
GOUVÊA, Marcus de Freitas. Op. cit., p. 43.
É cediço, no entanto, que o Estado tributa com vistas a auferir receitas e,
assim, a supremacia do interesse público consubstancia o princípio da fiscalidade.
Quando se apreciam objetivos outros, que se afastam da pura arrecadação
apresenta-se a extrafiscalidade. “Eis a extrafiscalidade como princípio decorrente da
supremacia do interesse público que fundamenta, juridicamente, a tributação com
fins diversos do puramente arrecadatório”.113
Nas lições de Hugo de Brito Machado, temos que:
O objetivo do tributo sempre foi o de carrear recursos
financeiros para o Estado. No mundo moderno, todavia, o
tributo é largamente utilizado com o objetivo de interferir na
economia privada, estimulando atividades, setores econômicos
ou regiões, desestimulando o consumo de certos bens e
produzindo finalmente os efeitos mais diversos na econômica.
A esta função moderna do tributo se denomina função
114
extrafiscal.
E continua: “O tributo é extrafiscal quando seu objetivo principal é a
interferência no domínio econômico para buscar um efeito diverso da simples
arrecadação de recursos financeiros”.115
Corroborando com essa ideia Paulo de Barros Carvalho endossa que a
extrafiscalidade caracteriza-se pela cobrança para atender a outros interesses, que
não os de mera arrecadação de recursos financeiros.116
A extrafiscalidade, portanto, fica adstrita ao interesse público que,
parafraseando Hely Lopes Meirelles, “são as aspirações ou vantagens licitamente
almejadas por toda comunidade administrativa, ou parte expressiva de seus
membros”.117
113
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Curso de direito administrativo. São Paulo: Malheiros, 2002. p.
36.
114
MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 130.
115
Idem, p. 129.
116
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 9. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 1997. p.
146.
117
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. São Paulo: Malheiros, 1997. p. 80.
A finalidade da extrafiscalidade da lei tributária, aplicada em vários campos
de atuação do homem, repousa no bem comum revestido de utilidade coletiva.118
É de salientar, no entanto, que a extrafiscalidade força o cidadão a obter um
comportamento para um determinado fim, diante disso, não se desenvolve apenas
diante da imposição de tributos, mas se realiza também por meio de isenções,
imunidades e incentivos de acordo com o interesse público, que sempre deve se
sobrepor aos interesses particulares como lembra Flávio de Azambuja Berti:
[...] sempre que os interesses da comunidade como um todo
estejam em discussão, os interesses particulares deverão
ceder espaço a fim de que os primeiros sejam preservados, e,
com isto, a segurança como um todo seja resguardada. Assim,
por exemplo, o combate ao desemprego, ou a preservação do
nível do emprego a utilização racional da propriedade a fim de
que a mesma cumpra com sua função social, a preservação do
meio ambiente e de condições fitossanitárias mínimas para a
119
sobrevivência do homem [...].
A extrafiscalidade é compatível com todas as espécies de tributos. Na dicção
de Luís Eduardo Schoueri:
Se a Ordem Econômica tem, nos termos do artigo 170 da CF,
por finalidade assegurar a todos existência digna, conforme os
ditames da justiça social vê-se que não se pode apontar
incompatibilidade entre as normas tributárias indutoras e os
impostos, já que ambos se integram no objetivo da construção
120
de uma sociedade livre, justa e solidária.
A tributação fundada em critérios político-econômicos baseia-se nos efeitos
da tributação sobre a repartição de encargos públicos e sobre a redistribuição da
renda nacional. Evidentemente, qualquer técnica de tributação extrafiscal em bases
racionais pressupõe o estudo dos efeitos de cada imposto em dadas conjunturas,
notadamente, as tendências de ordem econômica.121
118
SILVA, Daniel Cavalcante Silva. A finalidade extrafiscal do tributo e as políticas públicas no Brasil.
vol. 4. n. 1. p. 98-122. Brasília, jan.-jul. 2007.
119
BERTI, Flávio de Azambuja. Impostos, extrafiscalidade e não confisco. 3. ed. Curitiba: Juruá, 2009.
p. 41.
120
SCHOUERI, Luís Eduardo. Op. cit., p. 32-34.
121
RESENDE, Flávio Lúcio Chaves de. Op. cit.
Como vemos, a intervenção do Estado por meio de tributos extrafiscais ou
do poder de polícia oferece vasta casuística na legislação e jurisprudência pátria.
Nessa linha, aponta Tercio Sampaio Ferraz que:
Modernamente, no entanto, a própria transformação e o aumento da
complexidade industrial vieram colocando as coisas em outro rumo.
Não resta dúvida que hoje o Estado cresceu para além de sua função
protetora repressora, aparecendo até muito mais como produtor de
serviços de consumo social, regulamentador da economia e produtor
de mercadorias. Com isso foi sendo montado um complexo sistema
normativo que lhe permite, de um lado, organizar sua própria
máquina de serviços, de assistência e de produção de mercadorias e,
de outro, montar um imenso sistema de estímulos e subsídios. Ou
seja, o Estado, hoje, substitui, ainda que parcialmente, por exemplo, o
próprio mercado na coordenação da economia, tornando-se centro da
122
distribuição da renda, ao determinar preços, ao taxar, ao subsidiar.
Flávio Lúcio Chaves de Resende afirma que na seara tributária a expressão
extrafiscalidade tem o sentido de outros efeitos da imposição dos tributos, além da
arrecadação dos recursos para financiar a atividade do Estado, importante repisar
que o fenômeno é indissociável e intrínseco à denominada fiscalidade, haja vista
que mesmo as exações mais neutras sob a perspectiva econômica causam
repercussões e impactos de natureza diversa, que não apenas a obtenção de
receitas públicas.123
Assim sendo, parece correta a definição de Estevão Horvath que estabelece
a distinção entre a fiscalidade e a extrafiscalidade em função da ênfase da intenção
com a qual o tributo é criado e aplicado:
[...] fala-se em tributo fiscal quando ele é cobrado com a
finalidade precípua de abastecer os cofres públicos de dinheiro,
para que o Estado possa realizar os seus fins adrede
estabelecidos. Diz-se extrafiscal, por sua vez, o tributo que se
arrecada mais com a intenção de buscar estimular ou
desestimular certos comportamentos (desencorajar a
manutenção de latifúndios improdutivos, por exemplo) que de
124
encher as burras do Estado.
Para Ricardo Berzosa Saliba a extrafiscalidade nada mais é do que:
122
FERRAZ, Tercio Sampaio. Apresentação. In: BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurídico. 10.
ed. Brasília: UnB, 1999. p. 12.
123
RESENDE, Flávio Lúcio Chaves de. Op. cit.
124
HORVATH, Estevão. O princípio do não-confisco no direito tributário. São Paulo; Dialética, 2002.
[...] os efeitos que a norma tributária irradia no campo social
quando da sua incidência. Efeitos estes que provocam além do
ingresso nos cofres públicos de quantias que sirvam para
abastecê-los com vista ao financiamento de gastos na ordem
geral (organização de gastos públicos), como também para a
implementação de políticas sociais visando dirigir uma
econômica nacional através da redistribuição de riquezas –
125
rendas e patrimônio.
Nesta circunstância, o Estado, cuja autorização está estampada na
Constituição Federal, acaba implementando atividades – política fiscal que
intervenham no comportamento da sociedade, regulando assim a ordem econômica
e garantindo, por conseguinte, a igualdade entre os grupos sociais que nela se
situam.
Neste mesmo sentido Flávio Lúcio Chaves de Resende fundamenta que a
utilização do tributo com fim extrafiscal, seja para redefinição do grau de
concentração de riqueza e de renda ou como instrumento regulatório, é matéria
extremamente complexa e de difícil consenso, pois além de envolver premissas e
elementos de natureza ideológica e de valores de elevado grau de subjetividade, tais
como liberdade, justiça distributiva e equidade, dependem amplamente do ambiente
jurídico, econômico, político, cultural no qual essas política são adotadas, além, é
claro, da viabilidade administrativa da exação.126
Para Alexandre Santos de Aragão, a prestação de serviços públicos, cuja
titularidade é do poder público, realizados diretamente ou sob o regime de
concessão ou permissão, o Estado pode intervir indiretamente no domínio
econômico tanto pela regulação, por meio da extrafiscalidade.127 Vemos, portanto,
que a coletividade sempre na extrafiscalidade irá prevalecer principalmente em
razão da sua finalidade principal.
Isso posto para atender a concessão de benefícios e incentivos fiscais, isto
é, a desoneração de determinados bens e serviços, por meio da redução das
alíquotas, criação de isenções, de reduções de base de cálculo, de créditos
125
SALIBA, RICARDO BERZOSA. Fundamentos do direito tributário ambiental. São Paulo: Quartier Latin,
2005. p. 272-273.
126
RESENDE, Flávio Lúcio Chaves de. Op. cit.
127
ARAGÃO, Alexandre Santos de. Agências reguladoras e a evolução do direito administrativo
econômico. Rio de Janeiro: Forense, 2004.
presumidos e etc., é amplamente utilizada a extrafiscalidade pelo Estado como
instrumento para modificar e induzir o comportamento dos particulares e das
empresas em geral.
Hugo Thamir Rodrigues destaca que o Estado pode operar de forma
positiva, revelando seu “agir” através de prestações positivas que dentro do contexto
constitucional, almejam “o desenvolvimento e a incluso social, objetivando a justiça
fiscal”.128 As prestações positivas são tratadas por Casalta Nabais como forma de
utilização do instrumento fiscal na consecução de determinados resultados
econômicos ou sociais, porquanto a obtenção de receitas para fazer frente às
despesas públicas.129
Não se entenda, a par disso, que ações de natureza extrafiscal representam
sempre diminuição da receita fiscal auferida, o que seria um engano como foi bem
acoimado por Roque Antônio Carrazza:
Há extrafiscalidade quando o legislador em nome do interesse
coletivo aumenta ou diminui as alíquotas e/ou bases de cálculo
dos tributos, com o objetivo principal de induzir os contribuintes
a fazer ou deixar de fazer alguma coisa. Por aí se vê que a
extrafiscalidade nem sempre causa perda de numerário; antes,
pode aumentá-lo como p. ex., quando exacerba a tributação
130
sobre o consumo de cigarros.
Segue essa mesma linha o pensamento de Raimundo Bezerra Falcão, para
quem “a extrafiscalidade é atividade financeira que o Estado exercita sem o fim
precípuo de obter recursos para o seu erário, para o fisco, mas sim com vistas a
ordenar ou reordenar a econômica e as relações sociais.”131
O Estado tem a tarefa de regular a economia nacional dos “entes menores”
(Estados-membros e Municípios) sendo submetido aos princípios constitucionais.
128
RODRIGUES, Hugo Thamir. Direito Constitucional e políticas públicas. Porto Alegre: Imprensa livre,
2007. p. 1904-1905.
129
CASALTA NABAIS, José. Op. cit., p. 629.
130
CARRAZZA. Roque Antônio. Curso de direito... cit., p. 93.
131
FALCÃO, Raimundo Bezerra. Tributação e mudança social. Rio de Janeiro: Forense, 1981. p. 196.
Sob essa ótica está assegurada a obrigatoriedade de conduta desde que
prevista em lei (princípio da legalidade), conforme nos ensina Hugo de Brito
Machado:
[...] sendo a lei a manifestação legítima da vontade do povo,
por seus representantes e parlamentares, entende-se que o ser
instituído em lei significa ser o tributo consentido. O povo
consente que o Estado invada seu patrimônio para dele retirar
os meios indispensáveis à satisfação das necessidades
132
coletivas.
Ainda temos no princípio da igualdade o limite ao poder de tributar, pois o
direito de propriedade se autolimita, proibindo a desigualdade no tratamento
(discriminatório), como ilustra Torres:
As discriminações fiscais odiosas são desigualdades
infundadas que prejudicam a liberdade do contribuinte.
Qualquer discrime, que signifique excluir alguém da regra
tributária geral ou de um privilégio não odioso, constituirá
ofensa aos direitos do contribuinte, posto que desrespeitará a
igualdade assegurada no art. 5.º da CF, caindo sob a vedação
133
do art. 150, II.
Assim sendo o exercício da extrafiscalidade é naturalmente discriminatório,
uma vez que gera maior ônus para certa classe de sujeitos, a partir de determinada
finalidade extrafiscal.
Quanto ao princípio da capacidade contributiva, leva-se em conta a isonomia
na fixação do tributo, não importando se quem o paga tem ou não condições para
isso.
Para a extrafiscalidade os princípios constitucionais são relativos à matéria,
pois o interesse maior do Estado não está na arrecadação de recursos, mas no
desestímulo, através de uma oneração fiscal.
132
MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 14. ed. Rio de Janeiro: Renovar,
2007.
133
Conclui-se a partir de então que a tributação extrafiscal é ferramenta útil e
eficiente a ser empregada pelo Estado no exercício da função normativa e
reguladora do domínio econômico, estabelecendo-se limites para seu uso.
3.5 Formas de Extrafiscalidade
Foi em um Congresso em 1948, em Roma, o palco da grande explosão dos
estudos sobre a função extrafiscal do tributo, onde contrapuseram-se diversas
opiniões e calorosos debates.
Fritz Newmark134 defendeu fortemente as finalidades extrafiscais pelas quais
o imposto era chamado a cumprir naquele período.
De outro lado, o francês Henry Laufenburger,135 se contrapôs a Newmark
evidenciando a importância do papel financiador de recursos ao Estado, para que
este, através dos tributos obtidos, pudesse cumprir com o papel para o qual estaria
destinado.
Desta forma, essas duas posições, em maior ou menor intensidade, foram
as grandes correntes da doutrina da função do tributo, não só no Congresso de
Roma mas nos anos que sucederam esse evento.
A partir daí a função extrafiscal dos tributos foi alcançando desenvolvimento
doutrinário pelos financistas e políticos fiscais, de modo a ganhar vários exemplos
de aplicação empírica nos sistemas tributários contemporâneos.
A tributação estava ligada à concepção social e política do Estado, variando
seus fins segundo as tendências de cada organização política que a regulamenta.
134
NEWMARK, Fritz. O Imposto como instrumento de política econômica, social e demográfica. Madrid:
Institutos de Estudios Fiscales, 1974.
135
LAUFENBURGER, Henry. Finanzaz comparadas. Porto Alegre: Fondo de Cultura Económica,1951.
Através de seu poder fiscal, o Estado intervém no controle da economia e do
meio social, passando o imposto a possuir, ao lado da função fiscal, uma função
extrafiscal, ou seja, passando a ser um instrumento de regulação pública, de
dirigismo estatal.
O tributo somente encontra razão de existência para a busca de
concretização dos valores constitucionais. Esses valores lastreiam as normas cujo
aspecto de extrafiscalidade tem maior peso do que a simples arrecadação tributária,
não bastando, portanto, que sejam identificados comportamentos a serem
estimulados ou desestimulados, ou mesmo outros objetivos, sem que haja uma
vinculação a algum valor constitucional.
A extrafiscalidade pode representar uma atuação estatal em vários sentidos,
buscando alcançar objetivos e princípios espalhados na Carta Magna, podendo ser
classificados, inicialmente, em duas categorias: externa e interna.
Uma vez que o Estado possui várias atribuições, inclusive de garantia do
exercício de direitos fundamentais, demandando substancial quantia de recursos,
identifica-se uma extrafiscalidade inerente a todas as normas de tributação que, na
doutrina de Nabais,136 foi nomeada como extrafiscalidade secundária, externa ou
acessória, gerando efeitos econômicos e sociais, ainda que estes não sejam o
escopo diretamente visado.
Essa característica confirma a tese segundo a qual os aspectos fiscal e
extrafiscal estão presentes em todas as normas tributárias, ora predominando um,
ora o outro. Caso o uso da tributação tenha por finalidade direta o atingimento de
metas atreladas a uma política econômica ou social, estaremos diante da
extrafiscalidade própria, interna ou em sentido estrito.
Num segundo patamar de classificação estão as formas de uso da
extrafiscalidade, onde se encontram os reais objetivos visados pela norma que a
veicula: a indução ou a repressão a determinados comportamentos; a criação de
condições mais favoráveis à sobrevivência empresarial de certos agentes
136
CASALTA NABAIS, José. Op. cit., p. 629.
econômicos; a utilização de tributo com finalidade eminentemente instrumental à
fiscalização de outros tributos.
São formas de extrafiscalidade a indutora, a repressora, conservativa,
externa stricto sensu.
As normas de tributação podem sofrer alterações que tenham por finalidade
a indução dos comportamentos dos agentes econômicos a tomarem determinado
sentido, por meio da criação de estímulos que alteram a situação inicial, fazendo
com que o comportamento desejado pelo Estado se mostre economicamente mais
atraente do que outros.
Uma redução da carga fiscal de determinado tributo pode alterar a tendência
de opção dos comportamentos que se mostram possíveis, uma vez que a tributação
é elemento que integra o custo das transações.
O Estado pode visar ao desestímulo de determinados atos ou fatos,
operando através de regra jurídica que os declare ilícitos ou por meio de tributo com
carga eminentemente extrafiscal.
Becker137 ao discorrer sobre o que chamou de tributação extrafiscal
“proibitiva”, como um dos caminhos a serviço da pretensão estatal de impedimento
de condutas não desejadas, apontou que essa modalidade de intervenção é indireta,
pois o que o Estado deseja não é a arrecadação.
Optando pelo segundo, a intervenção do Estado será indireta porque,
mediante o tributo extrafiscal, aquilo que pode ser exigido juridicamente é só o
tributo e este é, precisamente, o objetivo secundário. Aliás, no tributo extrafiscal
‘proibitivo’, a percepção do tributo contraria o objetivo do Estado, pois aquilo que o
Estado realmente deseja não é o tributo, mas sim aquele específico reflexo
econômico-social que resulta da circunstância dos indivíduos evitarem ou se
absterem de realizar a hipótese de incidência do tributo ‘proibitivo’.
137
Op. cit.
Se o objetivo da política estatal é evitar que determinados comportamentos
sejam adotados, por exemplo, o consumo de certos produtos, ajustes na carga
tributária que os tornem mais onerosos pode reduzir efetivamente a procura por tais
bens.
A extrafiscalidade repressora, como expressão da intervenção do Estado na
economia, ganhou significativo reforço com a Emenda Constitucional 42/2003,
introduzindo o art. 146-A no texto da Carta.
Criou-se a partir daí um lastro constitucional para que o legislador federal,
através de lei complementar, venha a estabelecer freios a que agentes econômicos
manipulem situações que impeçam o exercício de direitos fundamentais ou inerentes
à ordem econômica, como são exemplos os princípios da livre iniciativa e da livre
concorrência, e o direito de propriedade.
Não restam dúvidas de que a lei complementar que venha a dar efetividade
ao dispositivo constitucional referido terá significativo peso extrafiscal repressor, pois
que deverá ter por escopo “prevenir desequilíbrios da concorrência”.
A extrafiscalidade pode ser usada para manutenção das atividades
econômicas de um determinado setor, sem que disso decorra, necessariamente,
alguma alteração na carga tributária.
Atualmente, grande parte dos tributos, são regidos por legislações que
outorgam ao sujeito passivo o dever de realizar uma série de atos que vêm a
substituir a atuação do Fisco, até o momento do pagamento. É o chamado
autolançamento ou lançamento por homologação.
Referido sistema viabiliza a sobrevivência dos pequenos empreendimentos,
mas não induz ou desestimula comportamentos dos destinatários, ou seja, não
procura guiar os comportamentos num determinado sentido.
Desta forma, confere mais concretude ao princípio da livre iniciativa e ao da
busca do pleno emprego, embora circunscrito a um padrão de tamanho da atividade
econômica.
Por ter como característica a melhoria das condições de subsistência das
pequenas atividades é que se inclui como expressão de extrafiscalidade
conservativa.
A extrafiscalidade externa é inerente a toda norma tributária, já que é a partir
dos recursos arrecadados que o Estado viabiliza o exercício dos direitos
fundamentais.
Entretanto, essa característica é tomada num sentido amplo, pois que pode
existir exação fiscal que sirva diretamente como instrumento à fiscalização de outras
espécies tributárias.
Em ambos os casos, tanto exação que serve de instrumento, quanto na que
será “beneficiada”, aquela finalidade de prover condições ao Estado para honrar os
compromissos constitucionais perante a sociedade estará presente, só que com
mais intensidade na “beneficiada”, pois que contará com mais um instrumento a
serviço da correta apuração dos valores devidos.
Uma ação estatal que vise priorizar os efeitos da extrafiscalidade pode
revelar-se tanto na norma jurídica que prevê o fato gerador do tributo, quanto em
elementos externos a tal norma, o que inclui a destinação da receita arrecadada.
No primeiro campo de atuação, há um induzimento dos agentes econômicos
a determinado comportamento, estimulando-os ou não, buscando a concretização
de valores constitucionais de forma indireta. Aqui a norma de tributação encontra-se
subdividida segundo uma estrutura dual: hipótese, ou antecedente, e consequência.
A norma apresenta um antecedente que prevê a hipótese de ocorrência de
um determinado fato, arrolando seus aspectos material, temporal, espacial e
pessoal, acrescida de uma consequência, que representa o dever tributário
decorrente do antecedente.
Em consequência encontram-se os elementos que identificam o credor e o
devedor da obrigação, além daqueles relativos à forma usual de sua extinção e que
respondem às indagações: quanto, como, quando e onde pagar.
Um mesmo efeito extrafiscal pode ser conseguido fazendo-o incidir sobre o
antecedente da norma tributária, como uma isenção; ou sobre o consequente na
norma tributária, como no caso da redução da alíquota do tributo devido.
Nesses casos, depende-se da aferição dos comportamentos efetivamente
seguidos pelos destinatários da norma para se ter a real noção de sua eficácia na
concretização dos valores buscados.
Assim, cabe ao Estado tomar as providências para calcular o quanto “da
finalidade pretendida” realmente se concretizou, pois, caso não concretizada
conforme planejado, há de se revogar a norma concessiva, em respeito aos
princípios constitucionais que foram mitigados em prol de uma finalidade extrafiscal
que se mostrou, ao final, frustrada, como o princípio da igualdade e da capacidade
contributiva.
Segundo Coêlho,138 as exonerações tributárias são classificadas em internas
ou externas, tomando-se como parâmetro a norma tributária.
Dentre as exonerações internas, há uma subdivisão naquelas que estão
presentes na hipótese da norma, alterando-a em termos qualitativos, como no caso
das imunidades e das isenções, e aquelas que atuam sobre o consequente da
norma, modificando-a quantitativamente, como são os créditos presumidos, as
reduções de base de cálculo e de alíquota.
138
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit.
No grupo das exonerações externas à norma de tributação, encontram-se as
devoluções de tributos e as remissões. Advirta-se que, no caso das devoluções, não
estão incluídas as restituições de tributos pagos indevidamente, onde o contribuinte
pode pleitear a repetição do que pagou, com base no art. 165 do Código Tributário
Nacional, pois que é forma de se corrigirem erros, não possuindo caráter extrafiscal.
As devoluções, como espécie de exoneração externa, referem-se aos
tributos pagos nos termos da lei então vigente, ou seja, eram tributos devidos. As
remissões, por sua vez, são aquelas previstas no art. 172 do CTN.
Ainda dentro do campo de atuação, além das exonerações externas, há
situações de extrafiscalidade na destinação do produto arrecadado, onde, também,
se busca a realização direta dos valores consagrados na Constituição, sendo os
exemplos mais notórios as contribuições.
Aqui, não se tem a necessidade de o Estado tomar providências como no
caso da extrafiscalidade sobre o “fato gerador”, pois que a finalidade buscada
somente está na dependência de medidas a serem adotadas pelo próprio Estado.
Assim, o finalismo próprio das contribuições aponta no sentido de que
benefícios e incentivos fiscais são mais bem manobráveis com os impostos, já que
estes não estão vinculados à determinada despesa.
Os dois campos de atuação são hipóteses onde o aspecto extrafiscal pode
estar presente, sendo que vários deles podem ser utilizados para atingir o mesmo
objetivo.
4. A EXTRAFISCALIDADE COMO FORMA DA IMPLEMENTAÇÃO DA JUSTIÇA SOCIAL
Já vimos que o direito econômico tributário é o conjunto de normas jurídicas
que regula a utilização dos instrumentos tributários, isto é, dos tributos e dos
benefícios fiscais, com o principal objetivo de obter resultados extrafiscais, mormente
em sede de política econômica e social.
O direito econômico tributário integra a disciplina jurídica da extrafiscalidade
como um conjunto de normas que apenas formalmente integram o direito fiscal, já
que têm por finalidade principal ou dominante a consecução de determinados
resultados econômicos ou sociais e não a obtenção de receitas para fazer face às
despesas públicas.
A atividade tributária destinada à redistribuição de riquezas não estaria
necessariamente vinculada à extrafiscalidade, pois poderia ser relacionada à
atividade fiscal.
A atividade fiscal que vincula a criação de impostos, do ponto de vista
econômico e social, atribui a função neutra dos impostos, pois estes não servem
apenas para a obtenção de meios para fazer face às despesas públicas, eles
também moldam a atividade econômica da sociedade.
A partir daí, a função fiscal do tributo passou a ser um veículo reconhecido
pelos elaboradores de políticas fiscais, e o caráter de neutralidade do imposto, que
antes era defendido como corolário de políticas liberais, começou a ser ferozmente
questionado.
Diante desse impasse, chega-se à conclusão que o tributo, enquanto
instrumento de política fiscal, seja em um estado liberal ou de bem-estar social (ou
até socialista), nunca foi neutro, pelo simples fato de refletir como consequência da
implantação de um ideal (liberal ou social) que influencia no desenvolvimento das
relações intraestatais e interestatais.
A política fiscal era conhecida pelo papel de angariar recursos para manter o
equilíbrio orçamentário, e custear as despesas públicas. Este conceito foi se
aperfeiçoando e criou-se o termo “política fiscal anticíclica”.139
Essa nova política fiscal se funde à noção de política fiscal originária,
culminando em uma alteração terminológica cujo significado era uma política fiscal
139
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro... cit.
destinada à superação de dificuldades, ou momentos de crise em prol do
desenvolvimento da sociedade, intenvindo de forma direta na economia, com intuito
de promover a redistribuição de riquezas.
Portanto, apresentava grande ligação com a extrafiscalidade, pois vinculava
a atividade financeira a objetivos que escapavam à mera arrecadação.
Não é por outro motivo que Aliomar Baleeiro 140 analisando o conteúdo da
política fiscal anticíclica, afirmou que esta seria apenas uma nova formatação da
aplicação da extrafiscalidade direcionada a superar o momento de crise da época.
De qualquer forma, a política fiscal anticíclica vem apresentar importante
contribuição para o reconhecimento da extrafiscalidade enquanto instrumento apto a
contribuir com a realidade econômica e social do Estado.
As injustiças e as desigualdades decorrentes do individualismo e do
neutralismo do Estado Liberal deflagraram movimentos pelo estabelecimento de
uma justiça social.
Os direitos sociais passaram a ser prioridade do Estado, que buscava
conciliar o sistema capitalista e a consecução de um bem-estar social geral.
Novas exigências sociais surgiram e impulsionaram o estabelecimento de
uma terceira espécie de Estado de Direito, agora atrelado à democracia,
reconhecendo-se nela um instrumento que viabiliza a concretização de valores
relevantes, como a igualdade, a liberdade e a dignidade da pessoa.
A coexistência das liberdades individuais no seio da sociedade requer o
estabelecimento de limitações, campo de atuação precípuo da Lei, que atua como
articuladora entre as liberdades e a sociedade.
Com a idealização da democracia em escala global, inúmeros regimes
políticos alardearam suas vantagens para atendimento das exigências de um Estado
140
Idem, ibidem.
Democrático, mas os aspectos de conflito, na caracterização desse novo modelo de
Estado, podem ser resumidos em três, segundo Dallari:141 “a supremacia da vontade
do povo; liberdade ou igualdade; o Estado Democrático ideal”.
O problema da supremacia da vontade popular centra-se no choque de
interesses entre os representantes de uma camada economicamente superior e os
da camada mais popular, resultando num descrédito do sistema representativo, cuja
imputação de responsabilidade recaiu sobre o povo, em razão de uma suposta
incapacidade de compreensão dos problemas estatais e de escolha dos seus
representantes.
Quanto ao dilema “liberdade ou igualdade”, por sua vez, faz surgir um
paradoxo: a liberdade individual, que era o centro das demandas na transição do
absolutismo para um novo modelo, somente alcançou aqueles que participaram do
poder econômico.
A liberdade era apenas formal, sem que houvesse criação de condições
para sua fruição igualmente por todos. E isso criou um abismo, em relação àqueles
que dependiam do próprio trabalho para sobreviver, gerando desigualdade.
Defendeu-se, então, um sistema de controle rígido, que garantisse a igualdade para
todos, mas que acarretava, inevitavelmente, o cerceamento da liberdade.
A supremacia constitucional deve revelar-se em toda relação jurídica
envolvendo o Estado, seja quem for que esteja no outro polo: outro ente público, um
particular ou um servidor.
Essa supremacia se revela nos princípios adotados pela Constituição,
expressa ou implicitamente, dirigindo-se aos destinatários como um comando de
otimização – nas lições de Alexy142 –, prescrevendo sua observância na maior
extensão possível.
141
DALLARI, Dalmo de Abreu. Op. cit., p. 300-303.
ALEXY, Robert. In: Heck, Luís Afonso (org.). Constitucionalismo discursivo. 3. ed. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, 2007.
142
A Constituição se revela como a primeira e mais importante barreira contra
as arbitrariedades, de toda espécie, fato que leva à necessidade de implantação e
exercício constante de aferição de conformidade dos atos estatais às suas
prescrições, o que no Brasil se leva a efeito através dos controles difuso e
concentrado de constitucionalidade.
A efetivação do planejamento estatal está direcionada ao desenvolvimento
da sociedade como um todo, pois seus benefícios são usufruídos por toda a
coletividade incluindo o indivíduo.
Em outras palavras: “Todos devem contribuir para que o Estado alcance
seus objetivos, representados genericamente pelo bem comum”.143
Nessa toada, cabe a todos a tarefa de concretização dos planejamentos
estatais, sendo inconcebível a falta de participação da população frente a licitude de
práticas rumo a efetivação de políticas econômicas e sociais.
4.1 A extrafiscalidade e seus efeitos na sociedade
O impacto dos tributos sobre a sociedade e a economia é capaz de
promover uma verdadeira revolução social, pois a tributação exerce efeitos sobre a
redistribuição do capital e sobre a renda dos indivíduos, inclusive com reflexos na
formação de classes sociais.
A tributação demonstra sua dupla finalidade, pois que se de um lado visa-se
à arrecadação de recursos para manutenção do Estado, por outro é através dela
que o Estado consegue promover ações no sentido de realização dos direitos
fundamentais, o que não se afasta da ideia mesma de extrafiscalidade.
Vários fatores podem ser objeto de interesse de uma política fiscal,
trabalhando-se diversas realidades econômicas, estimulando ou desestimulando o
desenvolvimento, incidindo sobre os fatores de produção, acúmulo de capital ou de
143
GOUVÊA, Marcus de Freitas. Op. cit.
poupança, políticas de investimento ou de criação de empregos, o comércio
internacional, o consumo de bens e de serviços, dentre tantos outros.
Um processo de desenvolvimento econômico é precedido de um acúmulo de
capital, mas que nem sempre decorre de um natural funcionamento do mercado,
demandando, às vezes, ações estatais para sua promoção, o que pode ser operado
através de ajustes na legislação tributária.
A derrogação do regime tributário comum em prol de um objetivo mais
específico, conferindo maior peso ao aspecto extrafiscal da tributação, é veiculada
através de normas que tratam de vários institutos, como as isenções, as imunidades,
as reduções de base de cálculo e de alíquota, os créditos presumidos, as
restituições de tributos, a facilitação no cumprimento de obrigações acessórias,
dentre outros.
Todas essas hipóteses elencadas acima são denominadas exonerações
tributárias e podem ser referenciadas como benefícios e incentivos fiscais, cujo
objeto tem íntima conexão com o aspecto extrafiscal da tributação.
Essas normas afastam os princípios da capacidade contributiva e da
igualdade em prol de ações nos campos econômico, ambiental, cultural etc.,
orientando-se, para sua validade, pelos valores e objetivos abraçados pela
Constituição Federal.
Além da relevância e utilidade, aumenta o interesse pelo tema o necessário
esforço multidisciplinar, vez que os benefícios fiscais materializam-se em normas
tributárias, constituem preocupação de direito financeiro (pois têm reflexo no
orçamento público), perseguem objetivos conexos com a política econômica estatal
e sua eficácia somente pode ser apurada com recursos da contabilidade e da
ciência econômica.144
144
Idem, p. 203.
Tanto a doutrina quanto a legislação há frequentes imprecisões quanto às
expressões “benefício fiscal” e “incentivo fiscal”.
A
presente
Constituição
Federal
é
bastante
rica
no
uso
delas,
demonstrando, claramente, que o modelo de Estado desenhado em 05.10.1988
deveria ter por escopo o fomento de inúmeras áreas, sem que disso acarretasse
uma hipertrofia do Estado empresário ou do centralizador.
Os incentivos fiscais mantêm íntima relação com o conceito de justiça, tendo
por base a tributação como forma de subsídio do Estado. Como já dissemos, é
dever do Estado reduzir desigualdades e promover as condições necessárias para
que os cidadãos e suas empresas tenham condições de suportar a carga tributária
sem comprometer a própria existência ou a lucratividade necessária.
A distribuição de rendas que é inerente aos tributos não pode chegar aos
efeitos de verdadeiros confiscos, levando uns poucos à penúria, para garantir a
presença de um Estado assistencialista.
O Estado antes de tudo, tem o dever de fomentar o desenvolvimento
econômico, criando oportunidades, garantindo seu crescimento e manutenção de
modo duradouro, de um tal modo que o capital não perca o gosto de ser capital
investido na produção. As funções fiscal e extrafiscal dos tributos são inconfundíveis
e estão presentes em todas as espécies tributárias, variando apenas de intensidade.
A tributação veiculada sob a forma extrafiscal estimula determinadas
atividades, pois possui eficácia que difere da fiscal, podendo fomentar recursos ao
Estado, via tributação. Justamente sobre essa extrafiscalidade é que se fincam as
bases dos chamados benefícios e incentivos fiscais e, uma vez constatado que
valores, objetivos e princípios constitucionais direcionam a extrafiscalidade,
indiretamente.
Aludidos incentivos fiscais servem de vetor para direcionar a economia ao
rumo que o Estado vai tomar para alcançar seu objetivo maior.
A partir de então, podemos observar que não são todas as espécies de
extrafiscalidade que lastreiam os benefícios e incentivos no campo tributário, mas
somente aquelas que visam à indução de determinados comportamentos, inseridos
dentro de um plano de política estatal, bem assim as que priorizam a conservação
das atividades dos agentes econômicos, ainda que não importando, diretamente,
numa redução da carga tributária.
Através desse incentivo o Estado procura concretizar princípios da ordem
econômica, em prol do bem comum, podendo este ser geral, regional ou setorial.
Para que a ação estatal lance mão da tributação (incentivo fiscal) é necessário que
se busque este objetivo através de outros instrumentos, como a concessão de
empréstimos sujeitos a juros reduzidos.
Na perspectiva de Diniz e Fortes,145 os incentivos fiscais visam à satisfação
do bem comum, induzindo a concretização de um resultado de forma direta,
significando que se uma norma não exigir contrapartida vinculada ao bem comum,
estar-se-á diante de benefício fiscal. Isso gera efeitos do interesse direto do próprio
contribuinte, a exemplo da concessão de parcelamento de tributos devidos.
Ainda segundo os autores:
Nota-se, pelo exposto que, enquanto o benefício fiscal é
estático, geralmente concedido à vista de um fato consumado,
visando a amenizar uma situação gravosa do contribuinte, o
incentivo é dinâmico e programático, visto que objetiva obter
resultados de índole extrafiscal ao longo do tempo, em direção
146
ao bem comum.
Entretanto, põem-se em cheque as conclusões apontadas pelo fato de que o
Estado tem o dever de agir sempre na busca do bem comum e quando cria normas
que vêm a coincidir mais “diretamente com o interesse do particular”.
145
DINIZ, Marcelo de Lima Castro; FORTES, Fellipe Cianca. Incentivos fiscais no STJ. In:MARTINS, Ives
Gandra da Silva et al. (coord.). Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e
municipal. São Paulo: MP, 2007. p. 265.297.
146
Idem, p. 274.
Outra maneira de alcançar o interesse estatal é o parcelamento, onde se
prioriza, em tese, a manutenção da atividade produtiva. Ocorre que, dessa atividade,
integrante da economia nacional, há inúmeras “consequências” atreladas, como por
exemplo: a manutenção dos postos de trabalho; o recolhimento de tributos e
contribuições, o que significa que a atividade empresarial é fonte de recursos para
que o Estado cumpra sua finalidade.
Ao Estado serve de manutenção de um agente econômico oferecendo
produtos e serviços à sociedade, ofertando ao consumidor as vantagens de uma
“livre concorrência”; a sobrevivência da atividade econômica e, também assume a
posição de agente consumidor de outros produtos e serviços necessários ao seu
“giro empresarial”, alimentando, assim, outras atividades econômicas etc. Assim, a
política estatal que se caracterize com extrafiscalidade conservativa sai em busca da
concretização de outros princípios da ordem econômica, como a busca do pleno
emprego. O parâmetro de diferenciação entre incentivos e benefícios fiscais é o
critério do “bem comum”.
Para servir de paralelo, em Portugal, há um significativo avanço legislativo,
comparativamente ao Brasil, em tema de uso da tributação para finalidades além da
mera arrecadação, pois que lá se conta com o chamado “Estatuto dos Benefícios
Fiscais”.
Em Portugal a extrafiscalidade se revela em termos mais significativos e
frequentes
através
dos
benefícios
fiscais,
pois
que
a
característica
da
extrafiscalidade é inerente ao próprio conceito legal de benefício fiscal.
Vale notar que esse mesmo diploma legal estabelece o que não deve ser
considerado como benefício fiscal, ou seja, desde que a norma legal venha a dispor
no sentido de inexistência de sujeição tributária, o que ocorre quando a norma
“exonerativa” recai sobre a hipótese de incidência da norma tributante.
Ressalta-se que a instituição de benefícios fiscais já foi alvo de críticas,
apontando-a como criadora de privilégios e fomentadora do desrespeito ao princípio
da isonomia e da generalidade, em termos fiscais, mormente no Estado Liberal.
Nos dias de hoje, os benefícios fiscais já são vistos como importante
instrumento para criação de condições favoráveis à concretização dos princípios
constitucionais, não mais se configurando como um “domínio ilegítimo, ou um mal
necessário”.
Um dos problemas atinentes aos benefícios fiscais refere-se à distinção
entre os de caráter estático ou benefícios fiscais stricto sensu e os benefícios fiscais
dinâmicos, também chamados de incentivos ou estímulos fiscais, ou, ainda, medidas
de fomento fiscal.
Os benefícios fiscais stricto sensu pertinem situações que não se relacionam
diretamente ao fomento de determinadas atividades, mas beneficiam, por razões de
interesse público, a “política geral de defesa, externa, econômica, social, cultural,
religiosa etc.”.
Ainda assim os incentivos fiscais estimulam determinadas atividades,
estabelecendo um vínculo entre as vantagens oferecidas e as atividades
estimuladas.
Desta sorte, pode-se dizer que “enquanto naqueles a causa do benefício é a
situação ou a atividade em si mesma, nestes a causa é a adoção (futura) do
comportamento beneficiado ou o exercício (futuro) da atividade fomentada”.147
Diversos são os conceitos formulados pela doutrina no que tange aos
benefícios fiscais. A norte-americana aponta no sentido de que eles estabelecem um
regime preferencial a certas atividades ou categorias de contribuintes, por meio dos
quais há redução de impostos que normalmente seriam devidos, com derrogação
dos princípios inerentes à estrutura fiscal.
Outros definem os benefícios fiscais como resultantes da conjugação de três
fatores sintomáticos: derrogação da disciplina ordinária da norma tributária; criação
de norma mais favorável ao contribuinte; existência de uma função promocional.
147
Nabais. Op. cit., p. 649.
Um incentivo fiscal, assim, seria caracterizado por institutos jurídicos que,
afastando a regra de tributação, somente se aperfeiçoariam com o cumprimento de
atitudes futuras e incertas, levadas a efeito pelo favorecido por tal norma, revelando
um caráter dinâmico, vinculando a atividade econômica desenvolvida a uma clara
finalidade, traduzida na condição legal de fruição do incentivo.
Por sua vez, um benefício fiscal tem quase todas as características de um
incentivo, salvo pela ausência de uma condição de fruição, possuindo um caráter
estático, favorecendo-se a atividade desenvolvida em si mesma.
Em ambos os casos, busca-se a concretização de valores, princípios e
objetivos constitucionais, sendo que nos incentivos fiscais isso ocorre de forma mais
direta, enquanto que nos benefícios tais escopos são alcançáveis indiretamente,
através do próprio desenvolvimento das atividades objeto de fomento. Sendo assim
a concessão de benefícios tem que estar vinculada à política pública (extrafiscal),
servindo de instrumento para a efetiva inclusão social.
Independente da forma como se conceituam os benefícios fiscais eles
servem como uma forma de incentivo para promover a ação da sociedade civil,
fomentando o investimento produtivo, influenciando no comportamento dos
contribuintes.
4.2 Extrafiscalidade e solidariedade social
A solidariedade social tem a obrigação de facilitar a cobrança do tributo bem
como os meios de seu pagamento. Para que essa situação ocorra, se faz necessária
a cooperação, ou seja, a conscientização de cada membro da comunidade de sua
condição como ser humano em relação aos outros, compreendendo sua dignidade
na de seu semelhante, ao descobrir a importância de seu papel nos destinos da
existência comum.
É importante também a responsabilização pelo cumprimento de seus
encargos sociais, garantindo vida digna a todos, com o esforço contínuo para
consecução do projeto de bem-estar social, assegurando um padrão mínimo de
bens morais e materiais essenciais ao pleno desenvolvimento da liberdade de
escolha e das potencialidades do indivíduo.
Por solidariedade social entendemos ser a adoção de modelos jurídicos
abertos extrafiscais destinados à concessão de benefícios e vantagens fiscais ao
membro ou grupo da sociedade.
Essa conceituação não entra em conflito com o mínimo vital, nem com o
ideal de vida satisfatoriamente digna para o desenvolvimento das potencialidades
humanas, pois passa a ser a instrumentalização e obediência a valores
constitucionais, mormente, a igualdade.
Com efeito, o Estado vale-se da extrafiscalidade no dever de colaboração de
pagar tributo, inclusive, influenciado negativamente a prática de determinados atos.
O Estado utiliza as reservas, por se tratar de função auxiliar a realização de
seu programa constitucional de ação, que se realiza perante o plano social para
possibilitar o exercício da sua função interventiva.
O limite mínimo vital aos efeitos confiscatórios e a capacidade econômica do
cidadão, expressam os valores constitucionais supremos da liberdade, igualdade e
solidariedade, cabendo ao Estado e a toda sociedade a tarefa de criar as condições
necessárias para a concretização e desenvolvimento destas metas.
Quanto a extrafiscalidade, pode-se imaginar, em um primeiro momento, que
exista uma polarização entre possibilidade econômica do membro ou grupos da
comunidade contida no sentimento de liberdade e o ideal de cooperação recíproca,
em razão do considerável aumento sofrido na carga tributária para o cumprimento
de função interventora estatal.
No entanto, é preciso ter em mente que a solidariedade social, como
elemento axiológico presente no plano normativo constitucional, vai muito além
deste ideal de cooperação recíproca, para conjugar em seu conteúdo valorativo um
cabedal de ideias e conceitos em prol da objetivação do projeto de existência
comum centrado no valor originário da pessoa humana.
A extrafiscalidade se compatibiliza com a liberdade a partir da busca de
conscientização do membro da comunidade para o conceito dignidade social, no
qual sua própria dignidade depende da de seu semelhante.
A elevação da carga tributária ocorre em razão disto, pois para que seu
comportamento esteja voltado aos interesses propugnados pelo bem-estar social, o
Estado se vale da exigência do dever de colaboração de pagar tributo para
despertar seu sentimento de solidariedade social.
Nestes moldes, a função extrafiscal tem seus limites determinados pelo
sentimento de solidariedade, sendo certo que sua finalidade consiste, justamente,
em abrir os olhos do membro ou grupo da comunidade para a realização deste ideal,
tornando seus atos harmônicos em relação ao bem comum.
Essa concepção de dever de colaboração que permeia a atividade tributária,
não se restringe somente à determinação de condutas para obtenção de recursos
financeiros direcionados à sustentação de gastos públicos, fazendo apelo ao senso
de solidariedade para que sejam tomadas iniciativas comportamentais auxiliadoras
no cumprimento de metas sociais, econômicas e políticas, as quais dificilmente
seriam realizadas apenas com o financiamento de prestações positivas estatais.
Com isso, a mensuração da extrafiscalidade deve ser balizada de maneira
tal a atingir o sentimento de solidariedade social, de cooperação recíproca entre
cidadãos que exige respeito ao mínimo vital, ao não confisco, ao princípio da
capacidade econômica e, logicamente, a própria liberdade, que se afasta de
perspectiva meramente individual para alcançar dimensão comunitária, centrada no
âmago da natureza social humana, ajustada à pretensão de igual dignidade social, o
que conduz a um conceito solidário de extrafiscalidade.
Cumpre ressaltarmos ainda que, a preservação e o aprimoramento do
mínimo vital, mediante a qual os tributos apresentam alíquotas distintas para certos
produtos, mercadorias ou serviços, se diferenciam em virtude de suas próprias
qualidades, possibilitando ao Estado, além da arrecadação, a interferência em
determinadas atividades econômicas.
Visando a consagração da seletividade devemos considerar o conceito de
essencialidade, que representa as condições básicas necessárias para padrão de
vida minimamente digno, de tal modo que a possível variação alíquotas dotada de
extrafiscalidade deverá proteger e estimular o desenvolvimento deste mínimo vital,
se moldando à compreensão de solidariedade social anteriormente demonstrada, a
qual poderia propor graduação dos percentuais em: ínfimos para produtos
essenciais ao atendimento da subsistência; comedidos para produtos úteis, mas não
essenciais; e expressivos para produtos supérfluos.
A respeito da solidariedade social, finalizamos com palavras do Professor
Ernani Contipelli, para quem:
A percepção da solidariedade não pode se restringir à mera
inserção social, ou seja, concepção do indivíduo somente como
parte integrante da comunidade, mero titular de direitos e
deveres, vez que pressupõe algo a mais, consistente na busca
do mútuo reconhecimento entre seus membros de que todos
possuem idênticos direitos e deveres para com a promoção do
bem comum e, consequentemente, da dignidade social, para
criar o terreno propício à interação e cooperação intersubjetiva
respaldada no personalismo. E, assim, fazer como que cada
membro da comunidade compreenda em seu semelhante o
valor que confere a si próprio, conscientizando-se do constante
estado de dever para com os demais na função de produzir
condições recíprocas de existência moral e material,
148
dignamente, satisfatórias.
Assim a solidariedade social preceitua tanto os direitos individuais como os
coletivos, fazendo com que todos contribuam para as despesas coletivas do Estado
de acordo com sua capacidade de tributação, extinguindo as desigualdades e
proporcionando a cada um, uma existência digna e plena.149
4.3 Extrafiscalidade e justiça social
148
CONTIPELLI, Ernani. Solidariedade social tributária. Coimbra: Almedina, 2010. p. 154.
SANCHES, J. L. Saldanha; GAMA, João Taborda da. Pressuposto administrativo e pressuposto
metodológico do princípio da solidariedade social: a derrogação do sigilo bancário e a cláusula geral
anti-abuso. Solidariedade social e tributação. GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de.
(coords.) São Paulo: Dialética, 2005. p. 89-109.
149
No Brasil, a justa tributação tem sido referida pela doutrina sem maiores
preocupações com a delimitação jurídica da expressão, apesar de haver clara
distinção, em princípio, entre as expressões justiça tributária e justiça fiscal.
A justiça social representa um dos valores máximos plasmados na nova
Constituição e deve ser buscada com afinco por parte do Estado brasileiro. Por outro
lado, essa justiça não será alcançada se não houver, concomitantemente, a busca
da justiça tributária e/ou da justiça fiscal. Isso porque, conforme Tipke, 150 “a justiça
fiscal é o valor supremo do Estado de Direito dependente de impostos e, ao mesmo
tempo, o valor supremo da comunidade de contribuintes”.
O autor ainda defende que “por mais difícil que seja alcançar o ideal de uma
ordem jurídica unitária tributária fundada na justiça, é tarefa da ciência do direito
tributário apresentar os fundamentos teóricos para este objetivo”.
Uma vez ser a função social a principal função do Estado brasileiro atual na
busca da realização da justiça social, a política tributária a ser adotada deve ser um
instrumento de atenuação de desigualdades sociais, de forma que haja uma
adequada distribuição da carga tributária entre os contribuintes, em especial, entre
os agentes geradores de riquezas.
Assim, explicamos porque a ideia de justiça tributária estar tão intimamente
ligada à repartição da carga tributária.
Esse valor supremo, porém, não é percebido pelos contribuintes, em
especial, dentre outros vários fatores, por não se verificar exatamente essa
adequada distribuição da carga tributária.
Nesse sentido, Estevan151 expõe que:
150
TIPKE, Klaus. Sobre a unidade da ordem jurídica tributária. Trad. Luís Eduardo Schoueri. In:
SCHOUERI, Luís Eduardo; ZILVETI, Fernando Aurélio (coords.). Direito tributário: estudos em
homenagem a Brandão Machado. São Paulo: Dialética, 1998.
151
ESTEVAN, Juan Manuel Barquero. La función del tributo en el estado social y democrático de
derecho. Madrid: Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, 2002. 156 P.
A percepção que se tem da justiça do sistema se
encontra seriamente afetada, por razões muito
diversas, dentre as quais se destacaria a
consciência que na sociedade se tem das imensas
possibilidades que se abrem à fraude e à elusão
fiscal para determinados setores de rendas, que
geralmente correspondem a pessoas dotadas de
maiores recursos econômicos, possibilidades que se
têm acrescentadas como consequência dos
processos de livre circulação de capitais.
Também escrevendo acerca da justiça tributária vista como a ideia de justa
repartição da carga tributária, J. J. Ferreiro Lapatza152 afirma que:
Os textos constitucionais encerram dentro de si os princípios
básicos do ordenamento jurídico de cada país e neles são
inseridos certos princípios relativos à repartição dos encargos
tributários. A Constituição reflete, deve refletir, a ideia de justiça
que uma comunidade politicamente organizada professa em
um determinado momento histórico e os princípios
constitucionais de justiça tributária devem refletir, portanto, esta
ideia de justiça referida e a concreta esfera dos tributos.
Para o autor, seria injusto que se fizesse pagar o mesmo que o titular de
uma grande fortuna o mais humilde dos cidadãos. Por esse pensamento, quanto
maior seja a riqueza de um indivíduo, maior sua capacidade econômica, sendo
assim, maior há de ser a quantidade com que haja de contribuir para o suporte das
despesas públicas. Só assim se suportam, de igual forma, os encargos tributários e
são igualmente gravosos para os distintos contribuintes.
Essa adequação deve ser observada nas três bases tributárias passíveis de
incidência previstas na Constituição Federal, isto é, sobre o consumo, o patrimônio e
a renda.
Ainda Regina Helena Costa153 já havia escrito, ao afirmar que diferentes
imposições fiscais devem recair sobre o patrimônio, renda e consumo, que:
152
LAPATZA, J. J. Ferreiro. Justicia tributaria. Revista de Direito Tributário 46/7-16. São Paulo, out.dez. 1988.
153
COSTA, Regina Helena. Praticabilidade e justiça tributária: exequibilidade de lei tributária e direitos
do contribuinte. São Paulo: Malheiros, 2007.
Os índices de capacidade econômica reportam-se sempre a
esses três conceitos; são plurais, porque plurais são os fatos
reveladores da aptidão econômica dos sujeitos. Em
consequência, a justiça fiscal somente pode ser atingida se,
dentre outras exigências, tais bases forem devidamente
apreendidas nos diversos impostos integrantes do sistema
tributário.
Não obstante, além de não se verificar no Brasil essa necessária
adequação, também se verifica que o peso da tributação indireta é muito maior do
que o da tributação direta, tornando regressivo o efeito final do nosso sistema
tributário. É por isso que se afirma ser muito importante a consideração da
necessidade de se aperfeiçoar o sistema tributário atualmente vigente no país.
Por outro lado, não há justificativas para a pretensão de se aumentar a
tributação sobre a renda no país, em especial, por incidir basicamente sobre os
rendimentos dos assalariados, em decorrência de distorções da opção da políticotributária adotada há muito.
Frente à necessidade de maiores recursos financeiros, o Estado brasileiro
tem adotado
políticas tributárias que desrespeitam
valores
constitucionais
consagrados, como os dos princípios da capacidade contributiva e o da igualdade,
ao manter o atual sistema tributário vigente, que privilegia a especulação financeira
em detrimento do trabalhador assalariado, com tributação proporcionalmente mais
onerosa sobre a classe trabalhadora do país.
Nesse sentido, Godoi também afirma que:
A prática universal demonstra que os principais arranhões à
capacidade contributiva subjetiva ou real, e consequentemente
ao princípio da igualdade no campo tributário, não partem de
políticas redistributivas inspiradas na busca da igualdade fática,
mas sim de interesses arrecadatórios menores, fruto ou da
pura sanha fiscal dos governos tecnocratas, ou de favoritismos
e lobbies parlamentares escusos e confessados, ou de
medidas que canonizam a praticabilidade da administração
tributária sem o menor pudor para com valores constitucionais
154
maiores.
154
GODOI, Marciano Seabra de. Justiça, igualdade e direito tributário. São Paulo: Dialética, 1999.
Dessa forma, uma adequada distribuição da carga tributária no Brasil
permitiria, em tese, não só o alcance da justiça tributária, mas também a justiça
social, por permitir uma maior distribuição de renda e riqueza, não só entre pessoas,
mas também entre regiões.
A imposição de freios à atividade estatal venceu o absolutismo, abrindo
espaço para que o Estado se submetesse ao Direito, já no século XVIII.
No início, impregnado pelas ideias liberais, predominava o individualismo,
mas cujas desigualdades cederam espaço para um modelo de bem-estar social, que
evoluiu para um estágio influenciado pelos valores democráticos.
A razão para existência do Estado de Direito é a criação de condições
favoráveis ao desenvolvimento dos indivíduos, observando os balizamentos de sua
atuação traçados como objetivos fundamentais da República.
Esse desenvolvimento foi elevado à categoria de direito fundamental, com a
atual Constituição Federal, exigindo-se a intervenção do Estado no sentido de sua
promoção, nas áreas econômica, social e política.
Tais finalidades justificam a solidariedade na repartição dos custos das
atividades estatais, igualmente tratada pelo constituinte como objetivo da República.
O tributo tem o escopo de guiar os comportamentos dos agentes
econômicos, o que já denominamos de extrafiscalidade. Essa denominação
extrafiscal da tributação é identificada como verdadeiro princípio constitucional,
espalhada em várias passagens da Carta Magna e dividida de acordo com as
finalidades da política estatal, sendo elas: indução e repressão de comportamentos;
manutenção da atividade produtiva; ferramenta de facilitação da fiscalização de
outros tributos.
O alcance dessas três finalidades faz com que o Estado garanta o bem-estar
social e assim cumpra seu papel enquanto distribuidor da justiça social. Todas as
ações estatais devem ter por finalidade a busca desta justiça social, ou seja, “a
construção moral e política baseada na igualdade de direitos e na solidariedade
coletiva.”155
O Estado tem que concentrar o equilíbrio entre os pilares econômicos
(extrafiscalidade)
e
sociais
(sociedade)
minimizando
as
desigualdades
e
respaldando a liberdade de cada indivíduo.
Dentre os diversos valores que permeiam a função extrafiscal, podemos
mencionar a solidariedade social, que conduz tal instrumento para despertar do
sentimento de dignidade social, a fim de ajustar o comportamento do membro da
sociedade aos interesses propugnados pelo bem comum, guardando respeito ao
mínimo vital, à vedação dos efeitos confiscatórios e à capacidade econômica.
A tributação no Brasil atual não mais deve ser considerada um mero
instrumento de geração de recursos para o Estado, mas um instrumento que,
embora tenha esse objetivo mediato, deve estar em sintonia com os demais
objetivos constitucionais.
A finalidade (objetivo, fim a que se destina o tributo) buscada pelo legislador
infraconstitucional impõe dever o tributo na atualidade cumprir indiretamente uma
função (ação, utilidade para consecução de seus objetivos) que caberia diretamente
ao Estado contemporâneo cumprir: a função social.
Dessa forma, longe de ser a busca da justiça social uma utopia, representa a
vontade do povo brasileiro que elegeu seus representantes na Assembleia Nacional
Constituinte de 1987-1988.
Essa ideia decorre não apenas de normas expressas constitucionais
positivadas, mas especialmente de valores plasmados em princípios constitucionais
explícitos e implícitos na atual Constituição Federal, promulgada em decorrência de
um processo democrático legítimo.
155
Wikipédia. Disponível em: [WWW.pt.wikipedia.org]. Acesso em: 21.08.2012.
Desde então a busca do cumprimento da função social do Estado brasileiro
e da função social do tributo, representa no Brasil atual exatamente a busca do
cumprimento daqueles desígnios básicos do povo brasileiro.
4.4 Política tributária redistributiva como forma de implementação da
justiça social
As razões sociais para a instituição de um determinado tributo devem
prevalecer sobre as econômicas. Foi isso que buscamos defender ao longo desta
dissertação.
No entanto, observa-se na atualidade que o imposto está deixando de ser
um instrumento de distribuição de renda para a promoção da justiça social para se
tornar meio de obtenção de recursos para financiar o grande capital.
Ocorre que constitui objetivo fundamental da República Federativa do Brasil,
dentre outros, a erradicação da pobreza e da marginalização, bem como a redução
das desigualdades sociais e regionais. A Constituição prescreve expressamente a
necessidade de se combater as causas da pobreza e os fatores de marginalização.
Afirma ainda que a pobreza é incompatível com os fundamentos do Estado brasileiro
atual.
A pobreza deixa de ser questão apenas econômica, deve ser analisada sob
os novos valores plasmados na Constituição Federal, na busca de sua erradicação.
Destarte verificamos constar que somente agindo dessa maneira será percebido que
a pobreza é uma questão institucional.
Nesse sentido, Ortiz defende que a pobreza não é simplesmente uma
variável econômica, “é cada vez mais condicionada às variáveis jurídicas e
institucionais, especialmente aos princípios de direitos humanos porque são eles
que podem estabelecer os marcos de referência universal para a economia”.156
156
ORTIZ, Maria Elena Rodriguez. A pobreza desde uma perspectiva de direitos humanos. In: ______
(org.). Justiça social: uma questão de direito. Rio de Janeiro: DP&A; Fase, 2004.
Também nesse sentido, Bastos157 alerta que “mais do que nunca o tributo
precisa ser visto e tratado como uma instituição social, e não apenas como um fato
econômico ou financeiro”.
Dessa forma, a política tributária embasada nos valores constitucionalmente
consagrados deve ser um dos mecanismos a colaborar com a erradicação da
pobreza.
Ademais, quanto às possíveis finalidades de uma política fiscal a ser
adotada pelo Estado, a o propósito de “influir sobre a distribuição da riqueza ou
lograr uma redistribuição da mesma no sentido e com o alcance que imponham as
concepções políticas dominantes”, além dos propósitos de:158
a) estruturação das finanças públicas;
b) adequação da tributação aos critérios de justiça ou equidade;
c) eliminar flutuações conjunturais e;
d) promover o desenvolvimento ou crescimento econômico do país.
Essa política fiscal (pública) visa contemplar os interesses públicos voltados
à coletividade, sendo um processo público com a participação de todos os
interessados na manifestação de interesses respectivos, como bem explica Sandra
Vial:159
[...] As políticas públicas devem ter como objetivo a justiça
social de fato, entendendo-se a justiça não em um sentido
utilitarista, pois se assim for incorresse em um sério problema.
[...] Partindo-se do pressuposto da existência de uma justiça
social de fato, tem-se uma sociedade que inclui a todos
somente porque é possível, ao mesmo tempo, excluí-los. Este
problema deve ser afrontado também pelos economistas, tendo
em mente a perspectiva da justiça não no sentido utilitarista.
Não se pode esquecer que o utilitarismo tem, ainda, uma
grande influência nos definidores de políticas públicas, tanto
nacionais quanto internacionais. Quanto à “política fiscal
redistributiva” de se pretender uma distribuição desejável de
157
BASTOS, Elísio Augusto Velloso. A função tributária: por uma efetiva função social do tributo.
Revista de Informação Legislativa. vol.169. p. 143-159. Brasília: Senado Federal, jan.-mar. 2006.
158
Idem, ibidem.
159
VIAL, Sandra Regina Martini. Demandas sociais e políticas públicas na sociedade contemporânea.
II Seminário Internacional Sobre Demandas Sociais e Políticas Públicas na Sociedade
Contemporânea. Porto Alegre: Evangraf, 2005. p. 9495.
rendas diante da perpetuação das grandes desigualdades
verificadas na sociedade.
James Edward Meade160 assinala ainda que uma política (fiscal) de impostos
e subsídios tem que ser idealizada para transferir a renda atual diretamente dos
ricos para os pobres, fato este que pode ocasionar:
a) as gerações atual e futura;
b) a demanda total de bens e serviços;
c) a relação entre consumo e inversão;
d) os incentivos para o trabalho;
e) os incentivos para assumir riscos;
f) as dotações de esforços e outros recursos entre distintas ocupações,
setores de atividade econômica e regiões;
g) a fecundidade ou mortalidade e;
h) os custos administrativos, tanto para as autoridades fiscais como para os
contribuintes.
Para se alcançar a justiça tributária grandes mudanças terão de se verificar,
em especial, na concepção que os parlamentares têm acerca das especulações
publicadas no país ou divulgadas, sem maior publicidade, propositadamente, nos
corredores de seus gabinetes.
Por isso, não poderíamos deixar de se apontar, ainda, a denúncia
apresentada por Nogueira no sentido de que
[...] variando embora na intensidade e na forma, o fato é que a
figura do 'contribuinte' em todas as épocas e lugares tem sido
usada como um instrumento, com maior ou menor eficiência,
para camuflar a realidade: apropriação do patrimônio (riqueza)
de uns (os mais fracos) em proveito de outros (os mais
161
poderosos).
160
MEADE, James Edward. La economía justa: un estudio sobre la distribución de la renta y de la
propiedad, la mirada puesta en los costes sociales y en las futuras generaciones. Trad. José GarcíaDurán. Barcelona: Ariel, 1982. Título original: The just economy.
161
NOGUEIRA, Alberto. A reconstrução dos direitos humanos da tributação. Rio de Janeiro: Renovar,
1997.
Nesse sentido ainda, apontamos a advertência exposta por Estevan 162 no
sentido de que, “não se deve esquecer que somente um sistema que se percebe
como justo recebe a aceitação que é precisa para sua eficaz aplicação”.
É necessário, portanto, repensar a tributação atualmente existente no país,
de forma que seja mais justa e coerente com o que de fato se almeja, a tão sonhada
Justiça Social!
162
Op. cit.
5. CONCLUSÃO
Por todo o explanado ao longo desta dissertação, vimos que a
extrafiscalidade tem como um de seus princípios norteadores a supremacia do
interesse público sobre o privado.
Alijados a essa premissa, a sociedade tem que assumir medidas em prol da
do bem-estar comum, cuja implementação se desdobra às necessidades sociais.
Adotamos o conceito de extrafiscalidade como o significado de utilização dos
tributos para realização direta ou indiretamente de valores constitucionais.
Sendo a ideia de justiça social um dos valores máximos plasmados pela
nossa Constituição, a busca constante para a realização deste fim é o que norteia o
Estado brasileiro.
Para que seja alcançada esta “justiça social” é necessário que haja
concomitantemente, a justiça tributária e/ou a justiça fiscal.
O compromisso constitucional de justiça social viabiliza a diminuição das
desigualdades sociais, e consequentemente a diminuição na carga tributária. Com
isso a principal função do Estado contemporâneo passa a ser a função social,
realizando-a através da prática de políticas extrafiscais.
Tributar é uma das formas que o poder soberano tem de custear as
atividades do Estado, sendo uma atividade plenamente vinculada, onde o tributo,
além da função de arrecadar receita para financiar o Estado (poder de tributar),
possui a função extrafiscal que é a função reguladora da atividade dos particulares
(poder de polícia).
O princípio do desenvolvimento econômico está relacionado a essa função
extrafiscal dos tributos, ou seja, a extrafiscalidade não deve ser determinada pelo
interesse em favorecer segmentos sociais e produtivos que não necessitam de
auxílio governamental, mas sim da população como um todo, servindo de fomento
em busca deste desenvolvimento.
O tributo, por sua vez, tem o papel importante, pois serve de instrumento de
alcance dessa função social do Estado e, ao mesmo tempo, também cumpre sua
própria função social, ou seja, dá ao Estado a capacidade de contribuir para o bem
comum, tornando a sociedade a destinatária dos recursos arrecadados pelo
governo.
O Estado se constitui como instrumento da sociedade para a realização da
justiça social, sendo tributo o meio financeiro indispensável para esta realização,
independentemente dos valores finalísticos adotados pelo legislador.
O financiamento do Estado via arrecadação tributária tem a função de
permitir ao Estado a garantia de recursos necessários para a realização de seus
fins, servindo de instrumento de distribuição de renda e por fim, induzindo do
desenvolvimento social do país, o que contribui para minimizar as diferenças
regionais. Essa aplicação extrafiscal é resultado da conjugação dos princípios do
Estado Democrático de Direito e um Estado Social.
A formação desse Estado Democrático de Direito e Estado Social, permite
que o legislador realize a justiça fiscal e o controle público das atividades financeiras
através, respectivamente, da graduação dos tributos segundo a capacidade
econômica do contribuinte e do uso extensivo da extrafiscalidade tributária.
Posto isso, não há mais a necessidade como ser havia no passado de se
adotar a denominação de Direito Tributário e não mais Direito Fiscal, pois a
expressão justiça tributária é preferível à expressão justiça fiscal, entendida ambas,
no entanto, como conducentes à ideia de justiça.
A ideia de justiça pressupõe a junção de dois sistemas – tributário e
constitucional – formando um todo unitário e harmônico, exigindo da Constituição
uma justa repartição da carga tributária entre os contribuintes e a adoção por parte
do Estado de uma política tributária redistributiva.
A política tributária redistributiva a ser adotada, portanto, deve ser um
instrumento de atenuação de desigualdades sociais, de forma que haja uma
adequada distribuição da carga tributária entre os contribuintes, em especial, entre
os agentes geradores de riquezas. Por isso, a ideia de justiça tributária está
intimamente ligada à repartição da carga tributária.
A repartição da carga tributária faz com que os tributos fiscais possuam
como função precípua a de abastecer os cofres públicos de dinheiro, enquanto os
tributos extrafiscais mostram-se como tributos que arrecadam mais com a intenção
de estimular ou desestimular certos comportamentos do que com a intenção
meramente fiscal.
No caso, o uso extrafiscal dos tributos tem por objetivo disciplinar, favorecer
ou desestimular os contribuintes a realizar determinadas ações, por considerá-las
convenientes ou nocivas ao interesse público.
Diante de toda a necessidade do Estado de precisar angariar mais recursos
financeiros, é necessário que sejam adotadas políticas tributárias que respeitem os
valores constitucionais já consagrados.
Tais valores como o princípio da capacidade contributiva e o da igualdade,
mantém o atual sistema tributário vigente privilegiando-o da especulação financeira
proporcionalmente mais onerosa.
As razões sociais para a instituição de um determinado tributo devem
prevalecer sobre as econômicas fazendo com que seja alcançada não só a justiça
tributária como também a justiça social, por permitir uma maior distribuição de renda
e riqueza, não só entre pessoas, mas também entre regiões.
As expressões justiça tributária e justiça fiscal devem ser entendidas como
aquela que conduza à ideia de justiça, compreendida essa justiça em seu conceito
mais amplo e moderno possível!
Nessa função de realizar a justiça social, a extrafiscalidade passa a ser um
importante mecanismo, sobretudo agora quando estão sendo definidos os contornos
de atuação do Estado-mínimo dentro da política neoliberal.
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