Curso de Direito
Artigo Original
TRIBUTAÇÃO NO TERCEIRO SETOR - ATO COOPERATIVO
TAXATION IN THE THIRD SECTOR
Denise Cruz Ribeiro1, Marcelo Silva Calvet2
¹ Aluna do Curso de Direito
² Professor Especialista do Curso de Direito
Resumo
O presente artigo tem como escopo primordial fazer uma análise jurídica sobre a Tributação no Terceiro Setor, destacando uma
comparação das Cooperativas de Crédito em relação as demais Instituições Financeiras, com dispositivos a respeito da matéria,na
Constituição Da República Federativa do Brasil e na Lei n° 5764/1971(Lei das Cooperativas). O que vem a ser Terceiro Setor? O que
são Sociedades Cooperativas? Qual o fundamento constitucional? Qual a Natureza Jurídica de uma Sociedade Cooperativa? O que é
Ato Cooperativo? Diferença entre Cooperativas e Bancos; Os 7(sete) Princípios que regem o Cooperativismo; O adequado Tratamento
Tributário do Ato Cooperativo; Tributação nas Sociedades Cooperativas; chegando-se a conclusão, que tais termos existentes na
Constituição Federal, na Lei das Cooperativas de crédito, venham a ocultar tributos, destacando-se o que a de velho e o novo na
Tributação das Cooperativas.
Palavras-Chave: tributação; terceiro setor; cooperativas; ato cooperativo.
Abstract
This article has the primary scope to make a legal analysis of Taxation in the third sector, highlighting a comparison of Credit Unions
compared with other financial institutions, with provisions dealing with the matter, the Constitution From the Federative Republic of
Brazil and in Law n° 5764/1971 (Law of Cooperatives). What comes to Third Sector? What are Cooperative Societies? What is the
constitutional basis? What is the Legal Nature of a cooperative society? What is Cooperative Act? Difference between cooperatives and
banks; The seven (7) Principles governing Cooperatives; Proper Tax Treatment of the Cooperative Act; Taxation in the Cooperative
Societies; reaching the conclusion that such existing terms in the Constitution, the Law of Cooperatives credit unions, will hide taxes,
highlighting what the old and the new in Taxation of Cooperatives
Keywords: taxation; third sector; cooperatives; act cooperative.
Contato: [email protected]
1 - Introdução
O presente artigo tem como objetivo
abordar um dos assuntos limitado e relevante da
atualidade, do Direito Tributário, induzindo ao leitor
fazer uma reflexão decorrente de tal assunto de
um teor importantíssimo, mais pouco questionado
nos dias atuais.
Todas as pessoas sendo elas de origem
física ou jurídica, buscam gerenciar seus recursos,
sejam reduzindo custos, quanto aumentando seus
rendimentos em aplicações financeiras, buscando
junto ao mercado financeiro, melhores instituições,
melhores rendimentos, melhor êxito em suas
aplicações.
O surgimento das Cooperativas de Crédito
trouxe para o mercado financeiro uma nova
maneira de prestação de serviços competitivos,
proporcionando assim benefícios a seus
associados que além de associados, usuários e
fornecedores do negócio. O custo financeiro, na
obtenção de crédito como taxas e tarifas
bancárias, entre outros, em um mercado
globalizado e com concorrência acirrada, requer
das pessoas sejam qual elas, jurídicas ou físicas,
que se buscam as entidades financeiras que lhes
proporcionem menor custo, e que lhes deem
segurança e o menor risco possível.
O que se é questionável e injusto as quais
eu questiono, é que, as Cooperativas de Crédito
camuflam termos tributários em que o significado
tornam-se sinônimos de termos em uma
Instituição Financeira de Crédito qualquer do
mercado
financeiro,
assim
colocando
a
concorrência em desleal, ferindo o principio da
isonomia, e beneficiando apenas uma parte das
pessoas físicas e pessoas jurídicas.
Abordaremos tais termos com a finalidade
de esclarecermos o problema da pesquisa
apresentada, tão quanto questionarmos os
princípios que regem o Terceiro setor, inicialmente
explanando o que vem a ser Terceiro Setor, tanto
quanto o que vem a ser Primeiro e Segundo setor,
para que o caro leitor possa entender e
compreender arguições pertinentes ao assunto
abordado, qual a natureza jurídica do Terceiro
setor, a diferença entre os bancos e as
Cooperativas, e o objetivo final, a tributação em
relação as Cooperativas o que temos de velho e
de novo na Tributação do terceiro setor, de uma
forma Direta, linguagem simples e objetiva.
2. Terceiro Setor
Inicialmente para chegarmos à definição de
Terceiro Setor, a princípio abordaremos o que vem
a ser o Primeiro Setor, o segundo setor, para
podermos então adentrar no Terceiro setor.
Primeiro setor é o próprio governo,
responsáveis pelas questões sociais. O segundo
setor é o privado, responsável pelas questões
individuais. Com a falência do Estado, o setor
privado começou a ajudar nas questões sociais,
3
assim surgindo o terceiro setor.
O Terceiro Setor é constituído de
organizações sem fins lucrativos e não
governamentais, que tem como objetivo, gerar
serviços de caráter público.
O termo é de origem americana Third
Sector, muito utilizado nos Estados Unidos, e o
Brasil utiliza a mesma classificação. A falta do
Estado em determinados locais, também veio a
contribuir com o surgimento assim formando-se
organizações,
fundações
associações,
instituições, empresas com responsabilidade
social para suprir tal falta do Estado. O Terceiro
Setor está intimamente relacionada com a área
social, com um objetivo principal que é a melhoria
de qualidade de vida, portanto atuam nas áreas de
educação, saúde, esporte, lazer, cultura, etc.
Atualmente existem as Cooperativas de
produtores, de crédito, de trabalhos, etc. e vários
dispositivos constitucionais estão voltados para
estimular o cooperativismo.
A primeira regulamentação legal sobre as
cooperativas, só veio a ocorrer com o advento
com o Decreto Federal de n° 22.239/ 1932, depois
de muito tempo depois do surgimento da primeira
cooperativa. Hoje as cooperativas são regidas
5
pela Lei de n° 5.764/1971, também com
dispositivo legal na nossa Constituição da
República Federativa do Brasil de 1988, logo no
art. 5°,XVIII, dispõe que “a criação de
cooperativas independem de autorização,
sendo vedada a interferência em seu
funcionamento”.
O art 174 da CF/88, também dedica três
6
parágrafos sobre as Cooperativas:
§ 2° dispõe que a “ lei apoiará e
estimulará o cooperativismo e
outras
formas
de
associativismo”.
§ 3° prescreve que o “Estado
favorecerá a organização da
atividade
garimpeira
em
cooperativas, levando em conta
a proteção do meio ambiente e
a promoção econômico-social
dos garimpeiros”.
§ 4° prioriza as “cooperativas
na concessão de pesquisa e
lavra recursos e jazidas de
minerais
garimpáveis,
nas
áreas onde estejam atuando, e
naquelas fixadas de acordo
com o art.21, XXV, na forma da
lei”
3.
Breve histórico das Cooperativas de
Crédito.
O Cooperativismo de Crédito Surgiu como
uma forma de negócios e próspera no Brasil. O
setor tem apresentado grande influência no
desenvolvimento socioeconômico de modo
sustentável e inclusivo.
Maria Thereza Teixeira Mendes, filha de
uma tradicional família do Rio de Janeiro,
escreveu seu nome na história do Cooperativismo.
Em 1960 foi fundadora da primeira Cooperativa de
1
Crédito mútuo do Brasil Assim como a primeira
Cooperativa de produtores rurais e de vendas em
comum surgiu no Brasil no Estado de Minas
Gerais, em 1919, como forma de agricultores se
livrarem da exploração dos atacadistas e dos
4
vendedores de insumos e equipamentos.
Cooperativa de Crédito (ou Cooperativa
Financeira) é uma associação de pessoas que
buscam através da ajuda mútua, sem fins
lucrativos uma melhor administração de seus
recursos financeiros.
4
Fundamentos
Cooperativas.
Constitucionais
das
O art. 187 da CF/88 manda levar em conta
especialmente o cooperativismo no planejamento
e execução da política agrícola.
O art. 192 da CF/88 inclui as cooperativas
de crédito no Sistema Financeiro Nacional.
A partir desse artigo supracitado, chegamos
ao foco das exposições a serem arguidas, que é a
visão constitucional sobre o cooperativismo para o
perfeito entendimento da questão tributária e de
outras questões conexas. Ressaltando-se que o
principal que o dispositivo mais importante elencado em nossa Constituição Federal em relação a
Tributação é do art. 146, III, c, que prescreve o
adequado tratamento tributário ao ato cooperativo
por meio de uma Lei complementar, as quais serão evidenciados.
3
KANITZ, Stephen. O que é o terceiro setor?
www.filantropia.org/oqueeterceirosetor.htm, p.1-5, acesso em
11 de out. 2014
4
Revista
Âmbito
Jurídico.
http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php/?n_link=revista_artigos_leitura&ar
tigo_id=12901&revista_caderno=25 . Acessado em 12 de out.
2014.
5
BRASIL. Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971. Define a
Política Nacional de Cooperativismo, institui o regime jurídico
das sociedades cooperativas, e dá outras providências. Brasília: Senado Federal, 1971.
6
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil.
Brasília: Senado
Federal, 2013.
5. Exame da Lei 5.764/71. O que é Cooperativa
de Crédito e sua Natureza Jurídica.
proporcionalmente
as
operações
realizadas
pelo
associado, salvo deliberação
em contrário da Assembleia
Geral;
VIII - indivisibilidade dos
fundos de reserva e de
Assistência
técnica
Educacional e Social;
IX - neutralidade política e
discriminação Religiosa, racial
e social;
X - prestação de assistência
aos associados, e, quando
previstos nos estatutos, aos
empregados da cooperativa;
XI – área de admissão de
associados
limitada
as
possibilidades
de
reunião,
controles,
operações
e
prestação de serviços.
Nos termos do art. 3° da lei nº 5.764, de 16
7
de dezembro de 1971:
“Celebram
contrato
de
sociedade
cooperativa
as
pessoas que reciprocamente
se obrigam a contribuir com
bens ou serviços para o
exercício de uma atividade
econômica,
de
proveito
comum, sem objetivo de lucro”.
O art. 4° define as cooperativas como pessoas jurídicas de natureza civil, nos seguintes
termos:
Art. 4° as cooperativas são
sociedades de pessoas, com
forma e natureza jurídicas
próprias, de natureza civil, não
sujeitas
a
falências,
constituídas
para
prestar
serviços
aos
associados,
distinguindo-se das demais
sociedades pelas seguintes
características.
I - Adesão voluntária, com
número limitado de associados,
salvo impossibilidade técnica
de prestação de serviços;
II - variabilidade do capital
social,
representados
por
quotas-partes;
III - Limitação do número de
quotas-partes do capital para
cada associado, facultado,
porém o estabelecimento de
critérios de proporcionalidade,
se assim for mais adequado
para o cumprimento dos
objetivos sociais;
IV - Acessibilidade das quotaspartes do capital a terceiros,
estranhos as sociedades;
V - singularidade de voto,
podendo
as
cooperativas
centrais
podendo
as
cooperativas
centrais
federações e confederações de
cooperativas, com exceção das
que exerçam atividade de
crédito, optar pelo critério da
proporcionalidade;
VI
Quórum
para
o
funcionamento e deliberação
da Assembleia Geral baseado
no número de associados e
não no capital;
VII - retorno das sobras
líquidas
do
exercício,
6. Princípios que regem o Cooperativismo
As linhas orientadoras através das quais as
cooperativas levam a prática seus valores, é
8
baseado em seus princípios que são:
Adesão Livre e Voluntária:
qualquer
pessoa
pode
ingressar numa cooperativa
desde que atenda ao estatuto
da entidade, e aos princípios
da doutrina cooperativista. Este
princípio encontra respaldo no
art 5°, XX, da CF/88, que indica
que ninguém será obrigado
associar-se ou a permanecer
associado.
Sua
aplicação
demonstra a affectio societatis
presente em quaisquer tipos de
sociedade.
Convém lembrar que não podem ingressar
no quadro das cooperativas, os agentes de
comércio e empresários que operem no mesmo
campo econômico da sociedade, tal impedimento
visa dificultar a utilização dos preceitos
cooperativos em matéria tributária como fachada
para sonegação de impostos.
Gestão Democrática: Através
da Assembleia Geral órgão
máximo da organização da
cooperativa, a quem cabe as
decisões mais importantes da
entidade, a cooperativa deve
ser administrada por todos os
seus
cooperados
representados
por
seus
representantes eleitos, isto é,
cada cooperado tem direito a
8
7
BRASIL. Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971.
HARTUG, Alcyr Peters, O Cooperativismo ao alcance de
yodos. 7. ed. Florianópolis: OCB, 2008 . p. 15.
um voto, independente da sua
quota-parte na entidade. O
direito a voto é decorrente do
simples ingresso na sociedade,
sendo igual pra todos.
Participação Econômica: Os
associados
participam
na
constituição
financeira
da
cooperativa
através
da
integralização e subscrição de
suas quotas-partes, usufruem
dos resultados obtidos ao final
de cada exercício sejam em
razão das sobras ou em razão
dos investimentos feitos com
tais sobras em prol da empresa
9
como um todo.
estas empresas peculiares,
invistam na educação de seus
membros e da comunidade em
geral,
como
forma
de
esclarecimento a respeito do
pensamento cooperativo e
incentivo às novas iniciativas
de associações de indivíduos
segundo o modelo proposto por
essa doutrina.
Para a maior efetivação deste princípio, a
Lei 5.764/71, no seu art 28, II, determina as
cooperativas à obrigatoriedade da constituição de
um fundo de Assistência Técnica, Educacional e
Social, com o recolhimento de, no mínimo, 5% das
12
sobras líquidas do exercício.
Intercooperação Este princípio
foi adotado desde 1966, pela
Aliança
Cooperativa
Internacional, no Congresso de
Viena. Preconiza que a união e
a cooperação sejam realizadas
não apenas pelos membros,
mas
também
pelas
cooperativas entres si, através
de estruturas locais, regionais,
13
nacionais, até internacionais.
Neste ponto convém acrescentar que a Lei
5.764/71, art 28, I, determina a criação, pelas
cooperativas, de um fundo de reserva destinado a
reparar perdas e atender ao desenvolvimento das
atividades da entidade. Este fundo deve ser
constituído mediante o recolhimento de 10%, no
mínimo das sobras líquidas apuradas no
10
exercício.
Autonomia e Independência a
Constituição Federal no seu art
5° XVIII, elenca que a criação
de associações, na forma da
Lei,
a
de
cooperativa
independente de autorização,
sendo vedada a interferência
11
estatal no seu funcionamento .
Esta intercooporação deve realizar-se tanto
de forma horizontal, entre as cooperativas de um
mesmo nível de organização, quanto de forma
vertical, entre as Cooperativas singulares e as
centrais, entre estas e as organizações nacionais,
etc.
Interesse pela Comunidade O
principal objetivo de uma
Cooperativa é a melhoria das
condições de vida daqueles
que nela ingressam Não se
admite
uma
Cooperativa
voltada exclusivamente para o
mercado, visando a obtenção
de lucros, aviltando os direitos
dos cooperados. A história do
cooperativismo demonstra que
a
preocupação
com
a
comunidade foi a fonte de onde
brotou toda a construção
doutrinária desta forma de
sociedade.
A
comunidade
Constituiu ao mesmo tempo o
objetivo e o objeto de toda
verdadeira cooperativa
A autonomia assegura as cooperativas que
o estado não intervenha em suas atividades, só
que esse princípio não se aplicam as Cooperativas
de Crédito, eis que, como instituições financeiras,
necessitam de autorização para funcionamento,
concedida pelo Banco Central, e estão submetidas
a fiscalização, realizada por este Banco e pelas
Cooperativas Centrais.
Educação,
Formação
e
Informação Este princípio é de
fundamental importância, uma
vez que o cooperativismo
constitui doutrina própria, com
princípios específicos, formas
de atuação definidas e não
pode ser confundido, com outro
tipo de associação comum em
qualquer
sociedade.
È
necessária que a Cooperativa,
assim como as federações e
confederações
e
demais
entidades
que
congregam
9
HARTUG, Alcyr Peters, O Cooperativismo ao alcance de
yodos. 7. ed. Florianópolis: OCB, 2008 p.16.
10
BRASIL. Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971.
11
HARTUG, Alcyr Peters, O Cooperativismo ao alcance de
yodos. 7. ed. Florianópolis: OCB, 2008 p.16.
7. Ato Cooperativo e o adequado tratamento
Tributário.
Abordaremos a principio o que vem a ser
um ato cooperativo embasado na própria lei que
12
BRASIL. Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971.
HARTUG, Alcyr Peters, O Cooperativismo ao alcance de
yodos. 7. ed. Florianópolis: OCB, 2008.p. 16.
13
rege as cooperativas, Lei 5.764/71, que conforme
14
seu art 79 elenca:
86 e 88 da mesma lei. Vejamos sua redação:
Art.85.
As
cooperativas
agropecuárias e de pesca
poderão adquirir produtos de
não associados, agricultores
pecuaristas ou pescadores,
para
completar
lotes
destinados, ao cumprimento de
contratos ou suprir capacidade
ociosa
de
instalações
industriais das cooperativas
que as possuem.
Ato Cooperativo é aquele
praticado entre a Cooperativa e
seus
associados,
entre
associados e a Cooperativa e
por Cooperativas associadas
entre si, com vistas ao
atendimento
de
suas
finalidades sociais, em se
tratando de Cooperativas de
Crédito Constituem.
15
Segundo afirma Ênio Meinen , em se
tratando de cooperativas de crédito constituem
atos cooperativos.
Art.86.
As
cooperativas
poderão fornecer bens e
serviços
não
associados,
desde que tal faculdade atenda
aos objetivos sociais e esteja
de conformidade em a presente
lei.
''[...] tudo que se relacionar com
a prestação de serviços
financeiros ou movimentação
financeira
(captação
de
recursos a concessão de
crédito e a remuneração das
disponibilidades
residuais
mediante investimentos no
mercado financeiro),uma vez
que converge com a essência
de seus propósitos sociais
(previstos em lei)[...]
Quanto a estes atos, as sociedades
cooperativas alcançadas pelos institutos da
imunidade isenção e não incidência, com relação
aos tributos em espécies e suas respectivas
competências, conforme dispõe o sistema
Tributário Nacional.
O que ocorre é que as cooperativas de
crédito trabalham com captação de recursos
financeiros e concessão de empréstimos. Nessas
atividades, tornam-se bastante difícil a aplicação,
no sentido literal, dos conceitos de ato cooperativo
e não cooperativo.
A identificação, em cada atividade realizada
pela cooperativa no mercado dos recursos
pertencentes aos cooperados, individualmente
considerados, e dos pertencentes a sociedade
cooperativa decorrente de atos não cooperativos,
não é tarefa fácil e exige um sistema de controle
bastante
abrangente e eficaz. Para tentar
conduzir a questão por um caminho seguro, devese buscar, de início, a identificação do objetivo
final dessas operações dentro dos sistemas
cooperativistas.
O art.111, da lei 5.764/71, estabelece três
situações em que os resultados positivos obtidos
pelas cooperativas são considerados como renda
tributável. São as situações dispostas nos arts. 85
14
BRASIL. Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971.
MEINEN, Ênio. O ato cooperativo nas cooperativas de
crédito. In: Krueger, Guilherme (Coord.). Ato cooperativo e seu
adequado tratamento tributário disciplina jurídica. Belo
Horizonte: Mandamentos, 2002.p.145-146.
15
16
Parágrafo único. No caso das
cooperativas de crédito das
cooperativas
mistas,
o
dispositivo neste artigo só se
aplicará com base em regras a
serem
estabelecidas
pelo
órgão normativo.
Art.88.
Poderão
as
cooperativas
participar
de
sociedades não cooperativas
para melhor atendimento dos
próprios objetivos e de outro
caráter
acessório
ou
complementar.
(redação
decorrente do MP nº 1.961-23).
Parágrafo único. As inversões
decorrentes desta participação
serão contabilizadas em títulos
específicos e seus eventuais
resultados positivos levados ao
''Fundo de Assistência Técnica,
Educacional e Social''(FATES).
O primeiro dos artigos citados não faz
referência às cooperativas de crédito. Quanto aos
demais determinam que seja devido tributos sobre
as receitas oriundas de prestação de serviços e
não cooperados e sobre os resultados decorrentes
da participação societária das cooperativas em
entidades não cooperativas. São, como se
percebe, os atos não cooperativos.
Convém esclarecer que os benefícios fiscais
assegurados ás cooperativas não são extensivos
aos associados individualmente considerados. É o
que determina o Decreto 3000/99, (art 167) que
regulamenta
a
tributação,
fiscalização,
arrecadação e administração do imposto sobre a
renda e os proventos de qualquer natureza.
Um dos pontos mais difíceis de tratar
16
BRASIL. Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971.
quando se fala em tributação de entidades
cooperativas é com referência ao que dispõe a
Constituição Federal a respeito da matéria. A nona
Carta Magna prevê expressamente, em seu
art.171, § 2º que: ''A lei apoiará e estimulará o
cooperativismo
e
outras
formas
de
associativismo'', afirmando ainda, no art.146, III a
que caberá a legislação complementar para
instituir adequado tratamento tributário ao ato
cooperativo praticado por estas sociedades.
Que atos cooperativos? Se acabamos de
abordar elencados na própria lei tais atos não
estão expressos, e que a nossa Carta Magna faz
cobertura para tal tributação, e até hoje não se foi
feito nenhuma lei complementar justa para mudar
tamanha injustiça ferindo até o princípio da
isonomia, e que principio é esse? Que existe
apenas no papel e que na prática jamais foi
aplicado.
pelas cooperativas'', aprovada em 25/04/2002 e
publicada no DJU em 7 de maio de 2002.
A respeito, dessa matéria convém
esclarecer o seguinte a Súmula 262 resultar de
entendimento
fundamentado
em
quatro
fundamentos básicos segundo ensinamento de
17
Ênio Meinen:
1-A atenção de rendimentos a
partir
das
aplicações
financeiras
caracteriza
atividade
de
risco
ou
especulação
financeira,
configurando
atividade
estranha ao objeto social da
entidade cooperativa.
2-As receitas assim obtidas
não
decorrem
de
atos
cooperativos,
conforme
conceituação do art.79 da lei
5.764/71.
8 - Tributação nas Cooperativas
Pelo fato de serem as cooperativas
reguladas por lei própria que estabelece
tratamento especial perante a legislação de
tributos, ou seja, ao código Tributário Nacional.
Destacamos primeiramente esclarecendo a
diferença de isenção, não incidência e imunidade
tributária, para que possamos dar clareza, ao
adequado tratamento tributário.
Imunidade: é uma desoneração garantida
pelo CF a determinados contribuintes ou
atividades, tal como dispõe o art.150, inciso VI,
alínea C da CF, o qual veda a constituição de
imposto sobre patrimônio, renda ou serviços dos
partidos políticos, inclusive suas fundações das
entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituições de educação e da assistência social
sem fins lucrativos desde que atendidos os
requisitos da lei.
Isenção: Pode ser por prazo determinado ou
indeterminado, sendo concedida por lei ordinária,
observando se o exercício de competência dos
entes políticos*.
Não incidência: decorre da inexistência dos
elementos constituidor de fato gerador da
obrigação tributária tipificado em lei.
A lei complementar que estabelece normas
gerais sobre o adequado tratamento tributário, até
hoje não foi definida, mais questionada,
cooperativo não incide tributos, mas os atos não
cooperativos incidem tributos, mas até que ponto
pode-se entender quais os atos cooperativos?
Como nossos juristas tem esse entendimento?
Existem ainda questionamentos que uma
cooperativa de crédito não há intenção de lucro, a
qual eu não concordo, lei própria estabelece
tratamento especial perante a legislação do IR.
A respeito da matéria a 1ª seção do
Superior Tribunal de Justiça, apropriou por
unanimidade, a edição da Súmula nº 262:
''Incide o imposto de renda sobre o
resultado das aplicações financeiras realizadas
3-A
não
admissão
de
interpretação extensiva em
matéria tributária, exceto em
situações excepcionais.
4-A edição da lei 7.450/85 que
prevê a não incidência do
imposto de renda na fonte
sobre os rendimentos demais
operações, aplicáveis a todas
as pessoas jurídicas.
Segundo o entendimento do STJ, a
aplicação de recursos do STJ, a aplicação de
recurso no mercado financeiro, não se coaduna
com os fins a que se propõe a empresa
cooperativa, vez que não é finalidade da
cooperativa a negociação de dinheiro. Convém
acrescentar, contudo, que nos procedentes da
Súmula 262 não houve nenhum dos julgados
exame de recurso referente a cooperativa de
crédito. Tratavam-se de demandas envolvendo,
em sua maioria, cooperativas de consumo e
cooperativas agropecuárias.
Este entendimento não se estende as
cooperativas de crédito, eis que a negociação de
dinheiro no mercado financeiro constitui atividadefim ou, no mínimo, atividade-meio desse tipo de
entidade. De fato, o art.23, I a III, do Regulamento
anexo á resolução 3.106, de 25 de junho de 2003
do Banco Central, dispõe:
“Art 23. As cooperativas de
Crédito podem
I- Captar depósitos, somente
de associados, sem emissão
de
certificado;
obter
empréstimos ou repasses de
17
MEINEN, Ênio; DOMINGUES, Jeffesrson Nercolini; DOMINGUES, Jane Aparecida Stefanes. Cooperativas de Crédito no
Direito Brasileiro. 1ª ed. Porto Alegre: Sagra Luzzatto, 2002.
instituições
financeiras
nacionais
ou
estrangeiras,
receber recursos oriundos de
fundos oficiais e recursos em
caráter eventual, isentos de
remuneração
ou
taxas
favorecidos
de
qualquer
entidade na forma de doações
empréstimos ou repasses.
II- Conceder créditos e prestar
garantias
inclusive
em
operações
realizadas
ao
amparo da regulamentação de
crédito rural em favor de
produtores rurais, somente a
associados.
III- Aplicar recursos no mercado
financeiro,
inclusive
em
depósitos á vista e a prazo com
ou sem emissão de certificado
observada eventual restrições
legais
e
regulamentares
específicas de cada aplicação.
Verifica-se que a referida Súmula n.262
STJ, refere-se que não é finalidade da cooperativa
a negociação de dinheiro, como assim? Então
cooperativa de crédito trabalha com quê? A meu
ver, cooperativa de crédito poderia até continuar
com suas finalidades, mas existem da nova lei
complementar para reger apenas a esse
segmento que existe sim a finalidade lucro, e
assim
demonstrarei
nesse
artigo
as
movimentações de uma cooperativa conhecida por
todos, que é a SICOOB, e como qualquer outra
instituição financeira, há sim movimentações,
apenas elencados com outros termos, tais como,
lucros em um banco qualquer, a cooperativa de
crédito refere-se às sobras, e porque um cliente de
um banco paga seus tributos e o associado de
uma cooperativa é isento de certos tributos, os
quais ainda demonstrarei nos tópicos seguintes.
Infelizmente a nossa Carta Magna, cobre
determinados termos, determinadas ações,
enquanto determinados grupos formam-se em
cooperativas, aproveitando-se dessa tal brecha
que infelizmente nossa Constituição Federal,
contribui para passarem despercebidas aos olhos
dos órgãos fiscalizados, onde também existe a
desculpa que, isentos de tributos, contribuem com
o social. O que existir apenas no papel, e
enquanto o nosso Ministério Público não abrir os
''olhos'' para tal problema, a injustiça prevalecerá.
9 - Ato Cooperativo e sua Tributação
Sabemos que em razão da natureza não
lucrativa, as cooperativas de Crédito submetem-se
a regime diferenciado de tributação.
A par da previsão legal, do art. 3° da lei
Cooperativista, sustenta-se por princípios na
circunstância
da atividade essenciais da
cooperativa, registrem-se aos associados, por isso
no caso das cooperativas de crédito, o resultado
das atividades realizadas diretamente com os
associados, incluindo a prestação de serviços
propriamente ditos geradora de tarifas ou
comissões ou executadas por derivação desse
relacionamento (caso das aplicações em bancos),
não está sujeito à incidência tributária. Não se fala,
aqui, em transferência de renda ou algo assim, e
sim em rateio dos benefícios de atividades
desempenhadas em comum, de forma coletiva ou,
ainda, em caráter de mutualidade. Assim que, por
absoluta ausência de fato gerador, o lucro, na
hipótese deixa de incidir imposto de renda (IR) e
contribuição social (CSSL) sobre as sobras.
Pela mesma razão, considerando que tais
excedentes tem origem interna (vêm do
relacionamento direto ou indireto com o próprio
associado), não classificáveis como “faturamento”,
também deixa de incidir COFINS e PIS –
Faturamento.
De igual modo, pela impossibilidade de
qualificação fiscal das receitas, as cooperativas
não se sujeitam, em tais casos, ao pagamento de
ISS.
Em se tratando de IR, CSLL, PIS e
COFINS, já há legislação federal contemplando
explicitamente a desobrigação tributária. Já no que
se refere ao ISS, tributo de competência
municipal, embora haja vários exemplos de leis
locais reconhecendo a desobrigação, em grande
parte o benefício ainda não é declarado
formalmente. Na ausência de lei específica, há, de
um lado, situações em que o poder público
municipal reconhece como suficiente a Lei
Cooperativista, entendendo que ela (art. 11), em
combinação com a Constituição Federal (art. 146,
III, “c”), assume a condição de lei complementar
em matéria tributária, e, de outro, nas quais não
reconhece a prerrogativa, casos em que vem
autuando as cooperativas. Nesta última hipótese,
a solução passa pelos tribunais, âmbito no qual,
em sede de Superior Tribunal de Justiça e até
mesmo no Supremo Tribunal Federal, o embate já
se resolveu em favor das cooperativas. Quanto
aos juros pagos às quotas-partes de capital dos
associados, hoje limitados à taxa Selic (em razão
do
engessamento
provocado
pela
Lei
Complementar 130), embora a prática seja a de
reter IRRF à alíquota de 15%, há inúmeras
demandas judiciais em que se discute a
obrigatoriedade dessa retenção por parte das
cooperativas. A dúvida está na insuficiência de lei
que imponha às cooperativas a condição de
substitutas tributárias. A matéria ainda não foi
definitivamente resolvida, comportando, até aqui,
manifestações (em 1º e 2º graus) contra a
tributação (em sua grande maioria) e a favor da
incidência (situações menos recorrentes). Os
tribunais
superiores
ainda
não
tiveram
18
oportunidade de se pronunciar a respeito.
Tributação
do
ato
poderá
sofrer
modificações
Bem ao que se sabe como movimento ainda
isolado, A RFB, está com uma proposta de
mudança e pretendendo tributar na FONTE, as
sobras devolvidas aos associados, o que fica
como resultado e internalizado na cooperativa, tais
como fundos e reservas, não são consideráveis
tributáveis pelo Fisco, pesquisando sobre tal, bem
ao que se sabe ainda como movimento isolado a
Receita Federal, está pretendendo tributar, na
fonte as sobras devolvidas aos associados, pois
como já relatado, asa sobras na cooperativa fica
na forma de fundos e reservas, pois setores da
RFB entende que as sobras entregues aos
associados implica ganho de capital, sujeita,
assim, a incidência de imposto de renda por
ocasião do seu pagamento, crédito em conta,
conversão em novas quotas-partes onde concordo
em gênero, número e grau. Para colocar as
cooperativas no compromisso, como substitutas
tributárias – responsáveis pela retenção na fonte
do imposto, a autoridade fiscal, no caso concreto,
socorreu-se da Lei 8.981/95, que disciplina a
incidência do imposto de renda sobre aplicações
financeiras de renda fixa.
É muito delicado tecnicamente, falo
especialmente, em relação as sobras recebidas
em razão do saldo médio dos depósitos á vista e a
prazo mantidos na cooperativa. Infelizmente a
nossa legislação não favorece a pretensão fiscal.
Antes de explorarmos mais o marco regulatório
em vigor, façamos uma rápida ponderação sobre o
conteúdo de sobras, estas com efeito, são
geradas por:
“SPREAD” diferença entre o
custo da captação e aplicação
do dinheiro, onde o ingresso é
representado pelos juros dos
empréstimos e pela margem na
reaplicação em maior escala de
mercado financeiro e pela
remuneração
de
serviços
típicos
prestados
pela
cooperativa. Assim ao ratear as
sobras, a cooperativa devolve
aos associados parte dos juros
pagos aos empréstimos e parte
das
tarifas
pagas
pela
prestação de serviços e parte
do ganho adicional do mercado
financeiro.
Portanto o que foi exemplificado, ao
devolver aos associados parte do que estes
pagaram a mais durante o exercício, a cooperativa
está apenas minimizando custos financeiros,
18
Revista
Âmbito
Jurídico.
http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php/?n_link=revista_artigos_leitura&ar
tigo_id=12901&revista_caderno=25 . Acessado em 12 de out.
2014.
Aonde então residiria o ganho de capital nessas
situações? Inexiste obviamente! Ainda que
inexistisse lei prevendo a incidência de imposto
em razão de ganho de capital pelo pagamento de
sobras, essas parcelas de sobras jamais seriam
objeto de tributação.
De acordo com a lei que regem as
atividades das cooperativas, as sobras não são
tributáveis, pouco importando o destino dos
excedentes, prova disso, o Parecer Normativo
522, de 08-12-1970, publicado pela Coordenação
do Sistema de Tributação – CST (da então
Secretaria da Receita Federal), ao proclamar
19
que:
1.Não são considerados como
rendimentos,
importâncias
devolvidas pelas cooperativas
aos seus associados como
retorno ou sobra, não sendo,
portanto,
tributáveis
nas
pessoas físicas dos associados
beneficiados com a restituição.
2.Quanto à prestação de
informações às repartições da
Secretaria da Receita Federal é
dispensável a indicação dos
nomes dos beneficiários com o
retorno ou sobra, de vez que
trata-se de rendimento não
sujeito à imposto.
Diante desse Parecer Normativo, não são
considerados como rendimentos e sim como
ressarcimentos de capital, correspondente ao
reajustamento de preços, anteriormente pagos ou
recebidos destes(Lei nº 4.506/64, art. 31, § 1º, b;
Decreto nº 58.400/66, art. 23, parágrafo único,
“b”). Assim sendo, as quantias devolvidas aos
associados na forma acima citado, não sofrem
qualquer tributação nas pessoas físicas dos
associados beneficiados com as restituições.
Nos termos do art. 33 da Lei nº 4.506, de 30
de novembro de 1964, não é necessário informar
às repartições da Secretaria da Receita Federal o
nome dos associados que receberam retorno ou
sobra, já que não se trata de rendimento sujeito a
imposto. No mesmo sentido a Decisão
Administrativa N 117, de 16 de maio de 2000,
publicada na p. 11 da Seção 1 do Diário Oficial da
União de 11-01-2001:
Ao analisar todos esses atos, A RFB, e o
Governo federal, estão propondo modificações da
legislação das Cooperativas em geral, no tocante
à matéria tributária, por intermédio de dois
projetos.
O primeiro, uma Lei complementar que
estabelece normas gerais sobre o adequado
19
Revista
Âmbito
Jurídico.
http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php/?n_link=revista_artigos_leitura&ar
tigo_id=12901&revista_caderno=25 . Acessado em 12 de out.
2014.
tratamento tributário ao ato Cooperativo praticado
pelas sociedades cooperativas a que alude a
alínea “c” do Inciso III do art. 146 da Constituição
Federal, onde a lei complementar específica que o
ato cooperativo praticado pela sociedade está
inseto dos seguintes tributos de competência da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
20
Municípios:
a) IRPJ- Imposto de Renda da
Pessoa Jurídica
b) CSLL- Contribuição Social
sobre o lucro líquido
c) ICMS- Imposto sobre
Operações
relativas
a
circulação de mercadorias e
sobre prestações de serviços
de Transporte Interestadual e
Intermunicipal
e
de
Comunicação.
d) ISS- Imposto sobre Serviços
de Qualquer Natureza
ITBI- Imposto sobre a Transmissão Inter
Vivos, a Qualquer Título, por Ato Oneroso, de
Bens Imóveis, por Natureza ou Acessão Física, e
de Direitos Reais sobre Imóveis, Exceto os de
Garantia, bem como Cessão de Direito a sua
Aquisição.
O segundo, uma lei ordinária, que dispõe
sobre o tratamento tributário aplicável às
sociedades cooperativas em geral, contemplando
os
diversos
ramos
do
cooperativismo,
especificando o ato cooperativo e a forma de
incidência dos tributos a que está sujeita cada
espécie de sociedade cooperativa.
Os ramos do cooperativismo especificados
no Projeto são
a) sociedade cooperativa de
produção industrial;
b) sociedade cooperativa de
produção
agropecuária
e
agroindustrial
e
das
cooperativas de venda em
comum;
c) sociedade cooperativa de
eletrificação rural;
d) sociedade cooperativa de
transporte rodoviário de cargas;
e) sociedade cooperativa de
transporte de passageiros;
f) sociedade cooperativa de
trabalho;
g) sociedade cooperativa de
20
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil.
Brasília: Senado Federal, 2013.
serviços de saúde;
h) sociedade cooperativa de
habitação;
i) sociedade cooperativa de
mineração;
j) sociedade cooperativa de
produção educacional;
k)
sociedade
social;
cooperativa
l) sociedade cooperativa de
crédito; e
m) sociedade cooperativa de
corretores de seguros.
O projeto de lei ordinária que dispõe sobre o
tratamento tributário aplicável às sociedades
cooperativas em geral adota como regra base a
transparência da sociedade cooperativa do ponto
de vista tributário. As principais modificações em
relação ao modelo atual são:
a) tributação no cooperado das
sobras líquidas e dos juros
sobre capital;
b) tratamento tributário
espécies de cooperativas;
por
c) o ato cooperativo
tributado no cooperado;
será
d) rendimento de aplicações
financeiras – permitida a
distribuição aos cooperados; e
e) possibilidade da sociedade
cooperativa
participar
de
consórcios;
A prevalecer, no futuro, o entendimento de
que as sobras efetivamente tenham de ser
taxadas na fonte, há que se fazer um adequado
planejamento
tributário
no
âmbito
das
cooperativas.
Esse
planejamento
passa,
inicialmente, pela revisão do quanto das sobras
deve ficar retido na sociedade (reservas e fundos),
montante esse não tributável, e do quanto
realmente é conveniente devolver aos associados,
valor então sujeito à tributação. Num segundo
momento, daquilo que se pretende devolver aos
associados, é conveniente fazer a suficiente
evidenciação contábil do que representa retorno
de tarifas e juros pagos nos empréstimos (redução
de despesas dos associados) e do que traduz
rateio sobre depósitos à vista e a prazo (suposto
“ganho de capital”). Com a segregação explícita,
fica bem mais fácil o “diálogo” com o órgão
arrecadador.
Em síntese, por ora, excetuando-se as
hipóteses de abuso de forma (contratação de
remuneração irreal para os depósitos a prazo, com
intuito de complementá-la, sem tributação, com as
sobras), falta respaldo legal para o Fisco exigir das
cooperativas de crédito que retenham, na fonte, o
imposto de renda sobre as sobras devolvidas aos
associados. Assim, a iniciativa de autuar
cooperativas com esse propósito, hoje, reveste-se
de total arbitrariedade, provocando, por isso, no
mínimo, muitas “bicadas” do lado de cá!
Assim em breves linhas, as quais levam à
infindáveis discussões a respeito de um tema tão
polêmico e não pacificado, pretendeu-se assim
elucidar resumidamente acerca das peculiaridades
das sociedades cooperativas de crédito,
principalmente quanto ao tratamento tributário
dispensado a elas, em especial no que tange ao
imposto de renda, enfatizando, que, a pesquisa foi
tão afável, quanto agregar
conhecimentos
pessoal.
Considerações Finais
As cooperativas surgiram num contexto de
dificuldades econômicas e sociais, de exploração
do ser humano, onde reinava a competição e o
individualismo gerado pelo capitalismo. E ainda
hoje, baseado nos princípios de livre adesão,
gestão democrática, participação econômica dos
membros, autonomia e independência, educação,
intercooperação, e interesse pela comunidade, o
cooperativismo é uma alternativa de mudança.
Possuem características específicas, entre
elas: natureza jurídica própria; cada sócio um voto,
demonstrando a importância das pessoas em
detrimento do capital, não visam o lucro, os
cooperados tem direitos e também deveres, entre
tantas outras particularidades de constituição e
funcionamento estabelecidas no estatuto social.
Um importante instrumento de inclusão social,
capaz de restabelecer a dignidade humana
através do trabalho em grupo, que tem
proporcionado o crescimento econômico do país,
mas ainda desconhecido em sua essência.
Para que continue a se desenvolver, as
cooperativas
devem
primeiramente
ser
compreendidas
na
medida
das
suas
desigualdades, para que assim possa ser
interpretada de forma justa principalmente no que
se refere aos atos cooperativos que deveriam
estar imunes a tributação dos impostos. Embora o
tributo tenha como fim gerar recursos para o
Estado gerir sua política econômica, financeira e
social, na prática não é o que acontece. Mesmo
sendo o Brasil um país com elevada carga
tributária é indiscutível que a contraprestação, não
tem ocorrido na mesma medida, e os recursos que
deveriam proporcionar bem-estar social não estão
sendo aplicados de forma devida em serviços e
melhorias para a comunidade nas principais áreas
que são: saúde, educação e infraestrutura. E o
que tem feito os pequenos produtores,
trabalhadores informais, catadores de papel,
desempregados, e muitos outros para sobreviver,
é se organizar em cooperativas. E de que forma
estas instituições ficarão de pé, se a sociedade, o
governo, os órgãos tributantes não lhe tratam de
forma correta? O fisco não parece se preocupar
com o mal que causa as sociedades cooperativas
seja por desconhecimento de causa ou
intencionalmente.
A Constituição Federal de 1988 proporciona
significativas mudanças para as cooperativas:
incentivo a criação, vedação da interferência
estatal em seu funcionamento e adequado
tratamento tributário ao ato cooperativo por meio
de lei complementar. Que passados vinte anos,
esta lei ainda não foi editada. Longe de chegar ao
fim os questionamentos em relação ao adequado
tratamento
tributário
ao
ato
cooperativo,
acreditamos que o desejo dos cooperados, e de
todos que estudam e admiram essa doutrina é que
seja dado tratamento “igual aos iguais, e desigual
aos desiguais na medida da suas desigualdades”.
A Constituição apoiar a criação das cooperativas,
foi uma grande conquista, mas não pode parar por
aí. Há muito a ser feito pelas cooperativas para
que continuem a participar do crescimento do
País. Esta luta deve prosseguir, os projetos de lei
estão aí, apresentando propostas para a alteração
da lei geral do cooperativismo que data de 1971, e
para regulamentação do ato cooperativo,
esperando para serem votados e colocados em
prática, e quem sabe enfim chegar ao “adequado”
tratamento tributário ao ato cooperativo.
Agradecimentos:
Agradeço em primeiro lugar a DEUS, onde
colocou em minha vida uma grande oportunidade
de vir ao Distrito Federal, realizar um grande
sonho, pois sua palavra fala que: uma folha só cai
de uma árvore por que ele permite então a minha
vinda a esta terra tinha um propósito e que com
sua permissão realizei o meu grande sonho: A
minha Formação Profissional.
Agradeço também aos meus filhos
Francisco Igor e Francisco Isaac pela paciência
que tiveram enquanto estive envolvida com meu
curso e meu TCC, por quantas vezes faltei e falhei
nas horas em que precisavam de mim e eu
dedicada aos meus estudos, deixava de dar a
devida atenção como mãe! Tinha o conhecimento
das minhas falhas, mas também ao mesmo tempo
tinha o conhecimento que também era favorável
para o futuro deles, pois minha vida em busca de
felicidade e realização e objetivo de vida resumese a uma simples palavra: FILHOS!
Agradeço a ferramenta usada por DEUS,
Carlos Adalberto Lacerda, meu esposo! Onde foi
usado por Deus para trazer-me até a esta terra,
onde me proporcionou tal oportunidade, de
estudar e dando-me apoio em tudo que eu precisei
para a conclusão do meu curso. Carlos, o meu
muito obrigado por ser esse anjo que Deus
colocou em minha vida, por quantas vezes me ver
estressada e entender o motivo da minha luta e
dos meus esforços!
Agradeço aos meus Pais Irene Cruz e
Francisco Ribeiro, por serem a minha inspiração
de vida e de profissionalismo, e por serem um
ponto de apoio em relação aos meus filhos, onde
fizeram também papel de mãe e pai para eles, por
quantas vezes precisei e nunca falharam em
relação a tal necessidade. Pai, mãe muito
obrigado!
Agradeço a uma grande amiga que nos
momentos finais do meu curso, veio dar-me apoio,
Cyntia Rebelo muito Obrigado!
Agradeço a um grande amigo que por
tantas vezes precisei e ele carinhosamente se
prontificava atendendo minhas necessidades e
vontades em todas as horas, Adriano Campos,
muito obrigado!
Agradeço também a todos os Professores
que tive o prazer em ter aula, e também os
Coordenadores do Curso, João Marcelo e
Marcelo Lucas, e meus avaliadores Kênia e
Fauaze, muito obrigado!
E por fim, agradeço imensamente ao meu
orientador, Marcelo Calvet, por toda sua
paciência e orientação, onde sempre se prontificou
a me ensinar e orientar com todo amor e
dedicação! Marcelo muito Obrigado!.
Referências:
1 - BRASIL, Código Tributário Nacional. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/.
Acessado em 13 out. 2014.
2 - BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília: Senado Federal, 2013.
3 - BRASIL. Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971. Define a Política Nacional de Cooperativismo, institui
o regime jurídico das sociedades cooperativas, e dá outras providências. Brasília: Senado Federal, 1971.
4 - BRECHO, Renato Lopes. Problemas atuais do direito cooperativo. São Paulo: Dialética, 2002.
5 - BULGARELLI, Waldirio. Regime Tributário das Cooperativas. São Paulo: Saraiva, 1974.
6 - HARTUG, Alcyr Peters, O Cooperativismo ao alcance de yodos. 7. ed. Florianópolis: OCB, 2008 .
7 - KANITZ, Stephen. O que é o terceiro setor? www.filantropia.org/oqueeterceirosetor.htm, p.1-5, acesso
em 11- out. 2014.
8 - MEINEN, Ênio. O ato cooperativo nas cooperativas de crédito. In: Krueger, Guilherme (Coord.). Ato
cooperativo e seu adequado tratamento tributário disciplina jurídica. Belo Horizonte: Mandamentos, 2004.
9
Revista
Âmbito
jurídico:
http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=8201. Acessado em agosto de 2014.
10_____
Revista
Âmbito
Jurídico.
http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=12901&revista_caderno=25
.
Acessado em 12 de out. 2014.
12 - Souza, Leandro Marins de, Tributação do Terceiro Setor no Brasil, ed. Dialética. 2010.