PROCEDIMENTOS
DE AUDITORIA A ADOPTAR
NA REVISÃO LEGAL
DAS CONTAS
DOS MUNICÍPIOS:
Enquadramento teórico
e aplicação prática.
22
Nelson Joel Moura
REVISOR OFICIAL DE CONTAS
Introdução
Nos últimos anos a comunicação social tem feito eco de situações
que envolvem os responsáveis pelas Autarquias, relacionadas com
actos que ferem as boas práticas de gestão e da prestação de contas.
Com o objectivo de prevenir erros, fraudes e irregularidades e de
conferir maior transparência às contas dos Municípios, os poderes
públicos reforçaram o papel da auditoria, fazendo publicar a Lei
2/2007, de 15 de Janeiro (Lei das Finanças Locais), que instituiu
pela primeira vez a obrigatoriedade de verificação, por um Auditor
Externo, das contas anuais dos Municípios que preencham
determinados requisitos.
Até à entrada em vigor da nova Lei das Finanças Locais, a auditoria
aos Municípios era realizada pelo Tribunal de Contas, pela InspecçãoGeral das Finanças e pela Inspecção-Geral da Administração Local.
A instituição de uma Auditoria Externa permanente nos Municípios,
sendo uma auditoria realizada em tempo real, permite reportar
situações não conformes e deste modo prevenir práticas indesejáveis
na gestão autárquica e na apresentação das contas. Todavia, ainda
que o objectivo da revisão/auditoria não consista na detecção de
fraudes e erros, o Revisor/Auditor deve estar consciente que tais
situações poderão ocorrer.
O objectivo deste artigo é dar uma visão genérica dos procedimentos
de auditoria a tomar em consideração numa revisão/auditoria de
um Município e sintetizar, de um modo geral, os principais problemas
detectados nessas verificações.CONSIDERAÇÕES GERAIS
ENQUADRAMENTO GERAL DOS MUNICÍPIOS
Câmara Municipal e pelos Vereadores (juntos integram o “Executivo
Municipal”), os quais são eleitos por sufrágio directo e universal. O
Órgão Deliberativo é composto pela Assembleia Municipal. Como
não existe um Órgão de Fiscalização específico1, a Assembleia
Municipal desempenha também esta função.
VISÃO GLOBAL DOS MUNICÍPIOS PORTUGUESES
Tendo por referência o último “Anuário Financeiro dos Municípios
de 2008”, existem em Portugal 308 Municípios, 30 Serviços
Municipalizados e 219 Entidades do Sector Empresarial Local. De
acordo com a sua dimensão habitacional, podemos dividir estes
Municípios da seguinte forma: i) Municípios pequenos ( 20.000
habitantes): 180; ii) Municípios médios (> 20.000 habitantes e
100.000 habitantes): 105; e iii) Municípios grandes (> 100.000
habitantes): 23.
Os Municípios grandes concentram-se sobretudo na região norte e
na região do Vale do Tejo.
Os Serviços Municipalizados possuem autonomia administrativa e
financeira, com registos contabilísticos autónomos do Município,
mas sem personalidade jurídica. Assim, o Município continua a ser
a única entidade responsável pelo passivo dos Serviços
Municipalizados.
Relativamente às 219 entidades do Sector Empresarial Local, 151
são Empresas Municipais, 46 são Entidades Empresariais Locais, 12
são Entidades Empresariais Intermunicipais, 6 são Sociedades
Anónimas e 4 são Sociedades Unipessoais por Quotas.
A Constituição da República Portuguesa estabelece no art. 6º o
princípio da autonomia do “Poder Local”, e prevê no art. 235º a
existência de Autarquias Locais. Estas entidades gozam de autonomia
financeira, patrimonial, orçamental e administrativa.
A NOVA LEI DAS FINANÇAS LOCAIS (“LEI 2/2007, DE
15 DE JANEIRO”)
A noção de Autarquia Local compreende os Municípios e as
Freguesias. Nos Municípios existe um Órgão Executivo e um Órgão
Deliberativo. O Órgão Executivo é composto pelo Presidente da
A Lei 2/2007, de 15 de Janeiro, aprova a Nova Lei das Finanças
Locais e revoga a anterior instituída pela Lei 42/98, de 6 de Agosto.
Contempla pela primeira vez a obrigatoriedade de auditoria externa2
Obrigatoriedade da Revisão Legal/Auditoria Externa às
Contas dos Municípios
23
AUDITORIA
às contas anuais dos Municípios e Associações de Municípios que
detenham capital em fundações ou em entidades do sector
empresarial local.
Designação/Nomeação Do ROC/SROC
Explica o nº 2 do art. 48º da Nova Lei das Finanças Locais que o
auditor externo (ROC ou SROC) seleccionado é nomeado por
deliberação da Assembleia Municipal, sob proposta da Câmara
Municipal (Órgão Executivo).
Competências do Auditor Externo (ROC ou SROC)
As competências do auditor externo (ROC ou SROC) estão previstas
no nº 3 do art. 48º da Nova Lei das Finanças Locais. De certa forma,
as competências descritas assemelham-se às que se encontram
previstas no art. 420º do Código das Sociedades Comerciais, com
as seguintes particularidades: i) Dever de participar aos Órgãos
Municipais competentes as irregularidades, bem como os factos
que considere reveladores de graves dificuldades na prossecução
do Plano Plurianual de Investimentos do Município; ii) Obrigação
de remeter semestralmente ao Órgão Deliberativo informação sobre
a respectiva situação económica e financeira do Município; iii) Emitir
Parecer sobre as contas do exercício (nomeadamente sobre a
execução orçamental, o balanço e demonstração de resultados
consolidados e anexos exigidos por lei ou determinados pela
Assembleia Municipal).
Verificação das Contas Individuais dos Municípios
A Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC) emitiu em Outubro
de 2009 a Directriz de Revisão/Auditoria 873 – Autarquias Locais
e Entidades Equiparadas, que proporciona orientação ao Revisor
relativamente aos trabalhos a realizar no âmbito das suas
competências, em relação à verificação das contas individuais3.
Segundo o nº 2 do art. 47º da Lei 2/2007, as contas dos Municípios
que sejam obrigatoriamente sujeitas a revisão legal, devem ser
remetidas à Assembleia Municipal para apreciação juntamente com
a Certificação Legal das Contas e o Parecer do ROC ou SROC.
Esclarece ainda esta DRA que a informação semestral sobre a
situação económica e financeira do Município, a remeter pelo Revisor
à Assembleia Municipal, poderá ser suportada com base na: i) Análise
do cumprimento das disposições legais e estatutárias; ii) Análise
de rácios; iii) Revisão sumária às principais rubricas que compõem
a informação económica e financeira; iv) Comparação dos valores
orçamentados com os valores executados.
Poderá ser emitido um Parecer semestral, acerca das contas
semestrais elaboradas pelo Município desde que o contrato de
prestação de serviços, celebrado entre o Revisor e o Município,
contemple especificamente a execução dos respectivos trabalhos
para essa finalidade4.
Verificação das Contas Consolidadas dos Municípios
A nova Lei das Finanças Locais estabelece regras no art. 46º para
a consolidação de contas nos Municípios. O nº 1 deste artigo refere
que os Municípios que detenham Serviços Municipalizados ou a
totalidade do capital das entidades do sector empresarial local
devem elaborar as contas consolidadas. Para além disso, o nº 2 do
mesmo artigo determina que os procedimentos contabilísticos para
a consolidação são os definidos no POCAL. No entanto, este
normativo não prevê qualquer informação sobre este assunto. Em
15 de Junho de 2010 foi publicada a Portaria nº 474/2010 que
estabelece uma orientação genérica relativa à consolidação do
sector público administrativo.
No caso dos Municípios, os únicos métodos a utilizar serão: i) Método
da Consolidação Integral: com a particularidade de não haver
24
interesses minoritários, uma vez que a totalidade do capital é detido
pelo Município; e ii) Método da Simples Agregação: no caso de
consolidação apenas com Serviços Municipalizados, uma vez que
não há uma efectiva participação financeira do Município.
Em ambos os métodos, os saldos e transacções intragrupo efectuadas
(incluindo transferências de subsídios correntes e de capital) e os
ganhos em existências ou imobilizado não realizados, deverão ser
inteiramente anulados.
Procedimentos de auditoria
a executar na revisão legal
das contas dos municípios
PLANEAMENTO (DRA 300 E ISA 300)
E MATERIALIDADE (DRA 320 E ISA 320)
É da responsabilidade do Revisor/Auditor expressar uma opinião
profissional e independente tendo em consideração o exame
efectuado às demonstrações financeiras do Município, o qual deve
ser executado de acordo com as Normas Técnicas e as Directrizes
de Revisão/Auditoria da OROC, as quais exigem que o mesmo seja
planeado e executado com o objectivo de obter um grau de segurança
aceitável sobre se as demonstrações financeiras do Município estão
isentas de distorções materialmente relevantes e se foram preparadas
de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais
(POCAL), tendo em conta a avaliação do risco e o nível de
materialidade fixado.
O objectivo do planeamento é definir uma estratégia global de
auditoria que proporcione ao Revisor/Auditor orientações acerca da
metodologia de trabalho a adoptar (assegurando que as áreas mais
importantes de auditoria são devidamente analisadas, e que os
principais problemas e riscos potenciais são identificados e resolvidos),
dos prazos para concluir os trabalhos e para apresentar os relatórios
de auditoria, de maneira a tornar eficaz e eficiente o trabalho de
revisão/auditoria.
Relativamente ao cálculo do nível de materialidade o Revisor/Auditor
entra normalmente em consideração com o valor do Activo (por
norma o maior peso é do Imobilizado Líquido) e dos Proveitos (por
norma o maior peso é do Volume de negócios, dos Impostos e Taxas
e das Transferências e Subsídios Obtidos), estabelecendo parâmetros
máximos e mínimos, permitindo deste modo a definição de um
intervalo de valores que será apreciado em função do juízo profissional.
Assim, face ao exposto, o nível de materialidade a determinar deverá
ser mais baixo do que numa auditoria normal devido aos
regulamentos existentes, ao grau de visibilidade e sensibilidade de
programas, as expectativas do público, entre outras.
CONHECIMENTO DO NEGÓCIO E COMPREENSÃO DA
ENTIDADE (DRA 310 E ISA 315)
A DRA 310 estabelece orientações sobre o que se deve entender por
conhecimento do negócio e quais os procedimentos a executar. Na
emissão da Certificação Legal das Contas, o Revisor utiliza este
conhecimento e avalia se as Demonstrações Financeiras e as
asserções nelas contidas estão, ou não, correctamente apresentadas
e consistentes com a informação recolhida.
O conhecimento do negócio pode ser sustentado por uma narrativa
obtida através de indagações junto dos Órgãos Executivos e dirigentes
intermédios (Por exemplo: Responsável pelo Departamento
Nelson Joel Moura / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
AUDITORIA
Administrativo e Financeiro do Município). Esta narrativa deve
descrever as actividades desenvolvidas pelo Município, como por
exemplo: i) o fornecimento de água e prestação de serviços de
saneamento e recolha de resíduos urbanos é feito pelo próprio
Município ou por Serviços Municipalizados de Águas e Saneamento
(SMAS); ii) principais fornecedores, fornecedores de imobilizado e
outros credores; iii) entidades pertencentes ao Sector Empresarial
Local e eventuais participações em Fundações; etc.
Devemos ainda ter atenção a determinadas particularidades dos
Municípios: i) Certas decisões são impostas no âmbito legislativo
do Governo, através de leis e regulamentos específicos para este
sector de actividade local; ii) Conhecer os programas e actividades
e sua mensuração; iii) O conceito de direito de propriedade de bens
não é igual ao sector privado (Por exemplo: nos bens de domínio
público); iv) A estrutura organizacional é fortemente influenciada
por leis e regulamentos; v) A questão da continuidade não é relevante.
Segundo a ISA 315 compreender a entidade implica não só conhecer
o negócio, mas também analisar o Sistema de Controlo Interno
implementado e efectuar uma Avaliação do Risco, conforme veremos
no ponto 3.3. e 3.4 abaixo.
LEVANTAMENTO DO SISTEMA DE CONTROLO
INTERNO IMPLEMENTADO
De acordo com o ponto 2.9.3 do DL 54-A/99, de 22 de Fevereiro
(aprova o POCAL), é da responsabilidade do Órgão Executivo aprovar
e manter em funcionamento um sistema de controlo interno
adequado às actividades da autarquia local e assegurar o seu
acompanhamento e avaliação permanente. Os objectivos a atingir
com a implementação de métodos e procedimentos de controlo
interno estão descritos neste mesmo ponto.
Este diploma estabelece ainda a obrigatoriedade de elaborar e
aprovar uma “Norma de Controlo Interno”, de onde conste os métodos
e procedimentos implementados no Município. Desta Norma de
Controlo Interno deve constar, no mínimo, os métodos e os
procedimentos de controlo instituídos na área de disponibilidades,
contas de terceiros, existências e imobilizado.
De acordo com as Normas Técnicas de Revisão/Auditoria, e com a
DRA 410, compete ao Revisor conhecer e avaliar o Sistema de
Controlo Interno implementado no Município, e executar
procedimentos que permitam concluir sobre a sua concepção.
Para além das áreas obrigatórias acima referidas (disponibilidades,
contas de terceiros, existências e imobilizado), será importante
analisar também os procedimentos instituídos na área informática
e na área do pessoal. Deve-se ainda verificar a conformidade dos
regulamentos e leis emanadas pelo sector autárquico nomeadamente
o cumprimento dos Princípios e Regras Orçamentais (ter em
consideração as regras previsionais previstas no ponto 3.3 do POCAL),
o cumprimento dos requisitos da Contratação Pública (DL 18/2008,
de 29 de Janeiro), o cumprimento das regras do Endividamento (as
regras constam do Título IV da Lei 2/2007) e o cumprimento das
Recomendações provenientes do Conselho de Prevenção da
Corrupção (indagar se o Município cumpriu com a Recomendação
nº 1/2009, de 22 de Julho, do Conselho de Prevenção da Corrupção).
ANÁLISE DO RISCO
Conceito de Risco (DRA 400)
O conceito de Risco de Revisão/Auditoria vem definido na DRA 400,
e define-se como a susceptibilidade do Revisor dar uma opinião
inapropriada quando as demonstrações financeiras estejam
distorcidas de forma materialmente relevante. A ISA 240 esclarece
que as distorções nas demonstrações financeiras podem provir quer
de fraude (carácter intencional) quer de erro (carácter não intencional).
Embora o objectivo da revisão/auditoria não seja detectar fraudes
e erros, o Revisor/Auditor deve ter presente que tais situações podem
25
AUDITORIA
ocorrer em consequência: i) da própria actividade da entidade
assumindo que não existem os respectivos controlos internos (“Risco
Inerente”); ii) de falhas nos mecanismos de controlo interno
instituídos (“Risco de Controlo”); e iii) dos procedimentos de auditoria
executados basearem-se em estimativas e amostras representativas
(“Risco de Detecção”). O Risco de Revisão/Auditoria resulta da
combinação destes três riscos, cabendo ao Revisor usar de juízo
profissional para avaliar este risco. Falta referir que existe um
relacionamento inverso entre o risco de detecção e o nível combinado
do risco inerente e o risco de controlo. Por outras palavras, a avaliação
do nível combinado do risco inerente e do risco de controlo vai
influenciar a determinação da natureza, extensão, profundidade e
oportunidade dos procedimentos substantivos a efectuar.
Procedimentos de Avaliação do Risco (ISA 315 –
Clarificada) e Respostas a Riscos Avaliados
(ISA 330 – Clarificada)
A ISA 315 refere que o Revisor/Auditor, mediante o seu juízo
profissional, deve efectuar os procedimentos que se mostrem
necessários para identificar e avaliar os riscos de distorção material,
devido a fraude ou erro, ao nível global de demonstração financeira
e ao nível de asserção quanto a classes de transacções, saldos de
conta e divulgações.
Esta ISA estabelece os seguintes procedimentos de avaliação de
risco, com as necessárias adaptações ao caso concreto: i) Indagações
ao Órgão Executivo, e a outros responsáveis de departamentos
autárquicos que possam ter informações relevantes, que permitam
identificar os riscos de distorção material; ii) Executar procedimentos
analíticos; iii) Observação e inspecção (de operações do Município;
de documentos de gestão previsional; registo de AP´s e Guias de
receita; manual de controlo interno e outros relatórios emitidos;
TIPO DE RISCO
ÁREA
CATEGORIZAÇÃO
leitura de actas da Câmara Municipal e da Assembleia Municipal;
Certidões de entidades oficiais; entre outros).
Nos casos em que a auditoria é recorrente, a avaliação do risco é
feita com base na informação recolhida e nos procedimentos de
auditoria efectuados no(s) ano(s) precedente(s), devendo ser alvo
de actualização em cada período de relato.
De acordo com a ISA 330 (Clarificada) o Revisor/Auditor deve
conceber e implementar respostas globais que permitam tratar os
riscos avaliados de distorção material ao nível de demonstração
financeira e deve conceber e executar procedimentos adicionais de
auditoria cuja natureza, tempestividade e extensão se baseie e dê
resposta aos riscos avaliados de distorção material ao nível de
asserção.
Relativamente a alguns riscos de distorção material ao nível de
asserção, nomeadamente classes de transacção e saldos de contas,
o Revisor pode concluir que não é possível ou praticável obter prova
de revisão/auditoria apropriada e suficiente baseada unicamente
em procedimentos substantivos.
Concluindo que o sistema de controlo interno implementado no
Município é eficaz, o Revisor/Auditor deve efectuar testes de controlo
e testes substantivos de forma a reduzir o risco de revisão/auditoria
a um nível aceitavelmente baixo.
Análise Preliminar do Risco
A análise preliminar do risco que apresentamos de seguida referese a um Município “hipotético”, de tal modo que contemple a maioria
das situações de risco possíveis.
RISCO GENÉRICO
O risco genérico nos Municípios pode ser esquematizado da seguinte
forma:
JUSTIFICAÇÃO
RESPOSTA
· Dependência política
· N/A (Não controlável pelo Revisor
· Limites de endividamento municipal
apertados
· Ter atenção ao ano de eleições
autárquicas
· Bens de Domínio Público
significativos
· O Município tem por missão
satisfazer as necessidades dos
Munícipes, e depende das verbas
transferidas do Orçamento de Estado
TIPO DE RISCO
26
ÁREA
CATEGORIZAÇÃO
· Verificar se existem muitas obras
em execução com trabalhos a mais
· Controlos apertados por parte de
diversas entidades fiscalizadoras
· Ter atenção ao ano de eleições
autárquicas
· Indagações ao Órgão Executivo e
junto dos Departamentos sobre o
conhecimento de situações de fraude
(incluir na DOG)
· Análise pormenorizada dos
contratos/obras mais importantes
(aspectos legais, justificação para
trabalhos a mais, desvios, …)
· Analisar o relatório anual de sobre a
execução do Plano de gestão de riscos
de corrupção e infracções conexas
JUSTIFICAÇÃO
RESPOSTA
· Existência de uma Norma de Controlo
Interno (NCI)
· Avaliar o Sistema Controlo Interno
implementado
· Por norma, temos um Ambiente de
Controlo favorável, com eventuais
limitações a nível da área do
Imobilizado
· Acompanhar os procedimentos de
acordo com o NCI e posteriores
actualizações
· Efectuar testes de controlo nas áreas
que se justificar
· Verificar a implementação das
recomendações sugeridas
Nelson Joel Moura / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
AUDITORIA
RISCO DE CONTROLO POR ÁREA
O risco de controlo por área pode ser esquematizado da seguinte
forma:
ÁREA
RISCO/PROBLEMA
NÍVEL
Investimentos
Financeiros
Não aplicação do MEP N/A
Imobilizado
Compras
Terceiros
Amortizações
Subsídios para
Investimentos
·Bens do imobilizado
·Alto
não cadastrados
·Bens de domínio
público não estarem
registados
·Incorrecta
inventariação inicial
dos bens
·Impactos significativos
nas amortizações
·Transferências de
Imobilizado em Curso
para Imobilizado firme
·Titularidade
ÁREA
RISCO/PROBLEMA
NÍVEL
JUSTIFICAÇÃO
· Controlos insuficientes e/ou deficientes
nesta área
· Necessidade de actualização da Norma
de Controlo Interno
· Informação dispersa por vários
departamentos
· Novas regras aplicáveis à Contratação
Pública para adjudicação de Empreitadas
e Bens do Imobilizado
JUSTIFICAÇÃO
RESPOSTA AUDITORIA
· Actualizar a informação recolhida em
ano(s) precedente(s)
· Verificação da implementação das
recomendações
· Testes de conformidade às aquisições
efectuadas
· Leitura das actas da Câmara Municipal
· Analisar afectações e desafectações
decididas na Assembleia Municipal
RESPOSTA AUDITORIA
Existências
· Sem relevância
· Baixo
· Procedimentos da Norma de Controlo
Interno não são suficientes
· Testar procedimentos nesta área
· Assistir contagens físicas
Terceiros
Prestação de
Serviços
Impostos e Taxas
Acréscimo de
Proveitos
· Situações esporádicas · Baixo
relacionadas com a
especialização
· Procedimentos de controlo definidos
na Norma de Controlo Interno estão
em funcionamento
· Grande parte das receitas provém do
Orçamento de Estado
· Revisão analítica
· Teste global à facturação emitida
(gaps, sequência, totalidade, etc)
· Consulta no site das Finanças dos
valores transferidos
· Consulta de processos judiciais em
curso
Transferências e
Subsídios Obtidos
· Sem risco
· N/A
· Transacções simples e facilmente
analisadas provenientes do Orçamento
de Estado
· Obtenção e análise da Certidão da
DGAL
Caixa
Depósitos em
Instituições
Financeiras
· Sem risco
· N/A
· Bons controlos na tesouraria
· Contagens periódicas
· Conciliações bancárias periódicas
· Testes de conformidade (contagem
ao caixa; pagamentos autorizados;
cobranças com entrada dos meios
monetários; etc)
Transferências e
Subsídios
Concedidos
· Sem risco
· N/A
·Acompanhamento próximo dada a
proximidade com as entidades
· Leitura de actas da Câmara Municipal,
· Contratos e Relatórios de
acompanhamento
Fornecedores
Administração
Autárquica
Compras
·Falta de registo de
facturas por restrições
orçamentais
·Existência de passivos
omissos
· Médio
· Os procedimentos constam da Norma
de Controlo Interno (NCI)
· Sujeito a inúmeras
aprovações/controlo
· Registo de facturas aquando do
pagamento
· Testes de conformidade para avaliar
tratamento dado às facturas recebidas
· Revisão analítica
· Circularização de terceiros
· Corte de operações
ÁREA
RISCO/PROBLEMA
NÍVEL
JUSTIFICAÇÃO
RESPOSTA AUDITORIA
· Baixo
· Bons controlos de tesouraria
· Legislação apertada
· Mapas de endividamento
· Reporte de endividamento
· Circularização de Bancos
Custos com o
· Sem risco, excepto no
Pessoal
que se refere aos
Recursos Humanos valores debitados pela
ADSE
· Baixo
· Como se trata de uma entidade pública,
a legislação em vigor define e limita o
valor dos salários e abonos
· Indagações
· Testes de conformidade ao
processamento de salários
· Revisão analítica
· Circularização da ADSE
Fornecimentos e
Serviços Externos
· Falta de registo de
facturas, mas com
acréscimo de custo
· Baixo
· Procedimentos de circuito da despesa
fortes e controlados
· Testes de conformidade
· Revisão analítica
· Substanciação reduzida
Outros
Diversos
· Insuficiente cobertura
de seguro do
imobilizado
· Processos judiciais
Sist. Inf. Medidata com
limitações
· Médio
Empréstimos
Encargos
Financeiros
· Separação correcta
do curto prazo e do
médio/longo prazo
· Circularização das Companhias de
Seguros
· Circularização dos Advogados
27
AUDITORIA
RISCO DE DISTORÇÃO MATERIAL POR ÁREA
O risco de distorção material por área pode ser esquematizado da
seguinte forma:
ÁREA
NÍVEL
JUSTIFICAÇÃO
RESPOSTA AUDITORIA
Imobilizado
Compras
Terceiros
Amortizações
Subsídios para
· Bens do imobilizado
não cadastrados
· Bens de domínio
público não estarem
registados
· Incorrecta
inventariação inicial
dos bens
· Impactos
significativos nas
amortizações
· Transferências de
Imobilizado em Curso
para Imobilizado firme
· Titularidade
· Alto
· Valores elevados
· Controlos deficientes
· Alterações patrimoniais frequentes
· Obras em curso (transferem para
imobilizado firme com base no Auto
de recepção definitivo e não com base
no Auto de recepção provisório)
· Obras realizadas e não
registadas/facturadas
· Justificando-se, reserva aos saldos
iniciais
· Revisão analítica
· Testes de substanciação (aquisições,
permutas, doações, abates, alienações,
transferências, amortizações)
· Comprovativo da titularidade
(incluindo Certidões Prediais)
· Verificação física de bens
· Circularização alargada a fornecedores
de imobilizado e entidades
comparticipantes (DREN, CCDRN, etc)
· Teste razoabilidade dos subsídios ao
investimento
Investimentos
Financeiros
· Sobreavaliação das
participações
financeiras
· Médio
· Não aplicação do MEP às participações
com influência significativa (ter atenção
às E.M.)
· Pedir as DF´s das participadas e
analisar impacto da não adopção do
MEP
Existências
· Sem relevância
· Baixo
· Valores imateriais
Terceiros
Prestação de
Serviços
Impostos e Taxas
Acréscimo de
Proveitos
· Situações
esporádicas
relacionadas com a
especialização
· Baixo
· Grande parte das receitas provém do
Orçamento de Estado e facilmente
analisam-se os proveitos que faltam
especializar
RISCO/PROBLEMA
NÍVEL
ÁREA
28
RISCO/PROBLEMA
JUSTIFICAÇÃO
· Efectuar os testes substantivos que
se mostrarem necessários
· Testar o corte de operações
RESPOSTA AUDITORIA
Transferências e
Subsídios Obtidos
· Sem risco
· Baixo
· Transacções simples e facilmente
analisadas provenientes do Orçamento
de Estado
· Comparar os registos contabilísticos
com a Certidão da DGAL
Caixa
Depósitos em
Instituições
Financeiras
· Sem risco
· Baixo
· Os procedimentos de Controlo Interno
instituídos funcionam
· Folha do caixa
· Conciliações bancárias
· Circularização Bancos
Fundos Próprios
· Inventariação inicial
- POCAL
· Sucessivas
correcções ao
inventário inicial
Impactos no RLE
· Médio
· Existência de contínuas correcções ao
inventário inicial
· Efeitos da não aplicação do MEP às
participações significativas
· Revisão analítica
· Cálculo dos efeitos da não adopção do
MEP
· Leitura da acta da AM da apreciação
das contas
· Analisar os ajustamentos efectuados
no exercício
Transferências e
Subsídios
Concedidos
· Sem risco
· Baixo
· Acompanhamento próximo dada a
proximidade com as entidades
· Testes substantivos
· Análise dos Contratos
· Recolha do Mapa de subsídios e
transferências
Fornecedores
Administração
Autárquica
Outros Credores
Compras
· Falta de registo de
facturas por restrições
orçamentais
· Existência de passivos
omissos
· Médio
· Os procedimentos constam da Norma
de Controlo Interno (NCI)
· Sujeito a inúmeras aprovações/controlo
· Registo de facturas aquando do
pagamento
· Circularização de terceiros
· Analisar as facturas reclamadas e não
contabilizadas
· Analisar o impacto do registo de
facturas de exercícios anteriores
Empréstimos
Encargos
Financeiros
· Separação correcta
do curto prazo e do
médio/longo prazo
· Baixo
· Bons controlos de tesouraria
· Legislação apertada
· Limites de endividamento
· Circularização de Bancos
· Teste à razoabilidade e especialização
de juros
Estado e Outros
Entes Públicos
· Sem risco, pois tratase de uma entidade
pública
· Baixo
· Bons controlos de tesouraria na área
dos pagamentos
· Recolha de Certidões de não dívida das
Finanças, CGA e Segurança Social
Nelson Joel Moura / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
AUDITORIA
ÁREA
RISCO/PROBLEMA
NÍVEL
JUSTIFICAÇÃO
RESPOSTA AUDITORIA
Custos com o
Pessoal
Recursos
Humanos
· Sem risco, excepto no
que se refere aos
valores debitados pela
ADSE
· Baixo
· Como se trata de uma entidade
pública, a legislação em vigor define e
limita o valor dos salários e abonos
· Revisão analítica
· Teste ao processamento de salários
· Analisar a resposta obtida da ADSE
Fornecimentos e
Serviços Externos
· Falta de registo de
facturas, mas com
acréscimo de custo
· Baixo
· Procedimentos de circuito da despesa
fortes e controlados
· Revisão analítica
· Analisar especialização
· Substanciação reduzida
Resultados
Extraordinários
· Registo incorrecto ou
insuficiente das
operações subjacentes
· Médio
· Registos baseados nos fluxos
financeiros e não nos valores
contratuais
· Análise das operações e obtenção dos
contratos de suporte (P.ex: Alienações)
· Transferência de subsídios para
investimento para proveitos
extraordinários
Outros
Diversos
· Insuficiente cobertura
de seguro do
imobilizado
· Processos judiciais
· Sistema Informático
da Medidata com
limitações
· Eventuais passivos
não cabimentados
· Médio
· Complexidade dos processos em
contencioso
· Circularização dos Advogados internos
e externos do Município
· Análise aos controlos gerais e
aplicacionais dos Sistemas de
Informação
· Conciliação entre dados patrimoniais
e orçamentais
· Testar mapas de execução orçamental
· Testar Mapa de endividamento
TESTES AOS CONTROLOS
Com o objectivo de aumentar a segurança sobre os controlos ao
nível das asserções contidas nas demonstrações, o Revisor/Auditor
deve: i) Identificar os controlos internos relevantes que sejam
susceptíveis de prevenir ou detectar e corrigir uma distorção
materialmente relevante; e ii) Planear a realização de testes de
controlo, com a finalidade de avaliar da sua eficácia.
Os testes de controlo dirigidos directamente à eficácia da concepção
dos controlos têm em vista avaliar se os controlos estão, ou não,
adequadamente concebidos para detectar distorções materialmente
relevantes nas asserções contidas nas demonstrações financeiras5.
Os testes aos controlos devem ser efectuados quando se audite
pela primeira vez uma entidade. Posteriormente, nos casos de
auditorias recorrentes, o Revisor/Auditor deve obter prova (realizando
indagações combinadas com observação ou inspecção) sobre se
ocorreram alterações significativas nesses controlos em relação à
auditoria anterior.
Se ocorreram alterações significativas que afectem a relevância
permanente da prova de auditoria, o Revisor/Auditor deve testar de
novo os controlos na auditoria corrente. Se não ocorreram alterações
significativas, a norma prevê que os testes aos controlos sejam
efectuados pelo menos uma vez de três em três auditorias,
prevenindo que todos os testes sejam realizados num único período
e que não ocorreram quaisquer testes de controlo nos dois períodos
subsequentes de auditoria.
Parte dos testes de controlo foram descritos no ponto 3.4.3.2. acima
(Risco de Controlo por Área). Contudo descrevemos com mais detalhe
os procedimentos a verificar nas áreas mais relevantes, num
Município “hipotético”, utilizando para o efeito técnicas de
amostragem de auditoria6:
Caixa: i) Contagem física ao caixa e verificar se este integra somente
numerário, se têm implementado um sistema de fundo fixo e se
os valores do caixa cruzam com os valores contabilísticos; ii)
Verificar se diariamente são depositados nos bancos os excessos
do caixa do dia anterior; iii) Verificar se existe evidência de contagens
não previstas ao caixa, realizadas por pessoal externo à tesouraria,
durante o exercício; iv) Verificar se existem autorizações para a
constituição de fundos de maneio e se estes se encontram
regularizados no final do exercício.
Depósitos em Instituições Financeiras: i) Verificar se são elaboradas,
por pessoal externo à tesouraria, reconciliações bancárias periódicas
para todas as contas bancárias do Município e se estão devidamente
assinadas pelo responsável; ii) Verificar se existe evidência de
análise de itens antigos pendentes na reconciliação e se é dado
tratamento contabilístico adequado, devidamente autorizado, a
tais situações; iii) Verificar se a abertura de novas contas bancárias
foi devidamente autorizadas pelo Órgão Executivo.
Empréstimos Bancários: i) Verificar relativamente aos
financiamentos aprovados se existe evidência de análise regular
dos montantes acordados do financiamento, das amortizações,
dos juros cobrados e da taxa de juro prevista, face aos valores
efectivamente pagos; ii) Verificar se existe evidência das
reconciliações regulares entre os valores dos financiamentos
constantes nos balancetes e os valores constantes nos documentos
enviados pelas entidades financeiras.
Receitas/Recebimentos: i) Verificar se as receitas liquidadas e
cobradas são legais, se foram objecto de inscrição na rubrica
orçamental adequada e se a receita liquidada está devidamente
suportada por todos os documentos necessários ao registo e
cobrança da receita; ii) Verificar se a receita liquidada tem como
suporte os documentos necessários ao registo e cobrança da
receita, bem como os documentos necessários ao seu controlo
documental; iii) Verificar se o total das Guias de Recebimentos
cruza com o total dos meios líquidos recebidos diariamente na
tesouraria; ou seja, se o Resumo Diário de Tesouraria cruza com
a Folha de Caixa; iv) Verificar se o Mapa Diário de Receitas (Folha
do Caixa) é enviado para a secção da contabilidade, com indicação
do total em numerário das guias de recebimento; numeração;
data; código de serviço emissor de receita; guias de recebimento
anuladas e respectiva autorização de anulação, e fundamento para
restituição de verbas; v) Verificar se as Guias de Recebimento são
carimbadas indicando a data de recebimento; vi) Verificar se
diariamente é emitido informaticamente o Mapa Resumo Diário
de Tesouraria e o Mapa Diário de Tesouraria; vii) Verificar se as
verbas recebidas por correio são recepcionadas na Secção de
29
AUDITORIA
expediente e arquivo, se são registadas em livro próprio (data de
recebimento; nome do cliente; data e referência carta; nº cheque;
banco e valor) e se é emitida a correspondente Guia de receita.
Despesas/Pagamentos: i) Verificar se as despesas foram previstas
no orçamento e se a sua dotação foi respectivamente igual ou
superior ao valor do cabimento e do compromisso; ii) Verificar se os
encargos relacionados com compromissos plurianuais estão
autorizados pelos Órgãos com competência para o efeito; iii) Verificar
se as operações de registo de cabimento, compromisso e liquidação
das despesas foram devidamente efectuadas, bem como se existem
mecanismos de controlo que permitam bloquear a correspondente
emissão de autorização de pagamento e recibo até à conferência
documental de cada processo pelo Órgão com competência para o
efeito; iv) Comprovar se as despesas pagas são legais, e foram
correctamente cabimentadas, autorizadas, comprometidas,
liquidadas, autorizadas a pagamento e efectivamente pagas; v)
Verificar se os documentos de realização (Facturas) e de quitação
da despesa (Recibos) estão emitidos em nome do Município; vi)
Verificar se as Facturas são validadas no momento de entrada e se
contêm evidência desse procedimento (carimbo de validação); vii)
Verificar se, antes de cada pagamento, é recebida “Certidão de não
dívida às Finanças” dos fornecedores; e na eventualidade de existirem
dívidas se procedem à respectiva retenção de 25% e se esta quantia
é entregue às Finanças7; viii) Verificar se os cheques nominativos e
cruzados emitidos para pagamento são sempre assinados por duas
pessoas, uma pertencente ao Órgão Executivo (Presidente ou VicePresidente) e outra pertencente à tesouraria; ix) Verificar se a
tesouraria coloca nos pagamentos efectuados o Carimbo de "Pago"
e a Data; x) Verificar se as ordens de transferência são emitidas pela
tesouraria e assinadas pelo Órgão Executivo como sinal de autorização
para transferência bancária; xi) Verificar que a emissão de Ordens
de Pagamentos e o registo contabilístico das Facturas é da
responsabilidade única da contabilidade; xii) Verificar se a tesouraria
regista no sistema informático a saída do meio de pagamento
(montante, banco, conta, e nº de Ordem de Pagamento); xiii) Verificar
se a tesouraria envia para a contabilidade no final de cada dia uma
relação das Ordens de pagamento, das ordens de transferência
bancária efectuadas e uma relação dos cheques emitidos enviados
por correio para os fornecedores.
Existências: i) Verificar se o Município tem implementado o sistema
de inventário permanente e testar se o valor do armazém cruza
com os valores contabilísticos; ii) Verificar se existe evidência de
contagens físicas periódicas aos armazéns; iii) Verificar se a fórmula
de apuramento do Consumo de Mercadorias e das Matérias
Consumidas (CMVMC) está a ser correctamente aplicada.
Aquisição de Empreitadas, Bens ou Serviços: i) Verificar se se
estão a cumprir com os procedimentos definidos no Código de
Contratação Pública (DL 18/2008) para aquisição de empreitadas,
bens ou serviços, nomeadamente nos ajustes directos e nos
concursos públicos (por norma são os mais utilizados); ii) Verificar
se as despesas relativas à execução de planos ou programas
plurianuais legalmente aprovados estão de acordo com os limites
e competências definidos; iii) Verificar se existe despacho de
autorização para a realização da despesa, e no caso de alterações,
variantes, revisões de preços e contratos adicionais às empreitadas
e à aquisição de serviços ou bens, se é adequado e se mantêm os
limites de competências fixados para autorização de realização
inicial dessas despesas.
Imobilizado: i) Verificar se o cadastro de imobilizado está organizado
de acordo com as regras do Cadastro de Inventário dos Bens do
Estado (CIBE), se o sistema informático permite um adequado
30
controlo e identificação dos bens (com especial atenção aos bens
de domínio público) e se os valores informáticos cruzam com os
valores contabilísticos; ii) Verificar a conformidade das taxas de
amortização aplicadas de acordo com o CIBE; iii) Identificar e
justificar os bens que não estão valorizados, bem como os que não
estão a ser alvo de amortização (com especial atenção aos bens
de domínio público); iv) Analisar se as imobilizações em curso
começam a ser amortizadas com a emissão do auto de recepção
provisório e se nesse momento transitam para imobilizado firme
na contabilidade; v) Verificar se existe uma relação organizada de
“Certidões da Conservatória do Registo Predial” referente aos bens
imóveis detidos pelo Município e quais as justificações para os
casos em falta; vi) Recolher evidência de verificações físicas
periódicas aos bens que constam do cadastro; vii) Efectuar uma
verificação física aos bens que constam do cadastro.
Pessoal: i) Verificar se as despesas relativas a abonos do pessoal
e abonos de ajudas de custo foram pagas de acordo com os critérios
definidos pela legislação em vigor; ii) Verificar se as fichas individuais
dos funcionários encontram-se devidamente actualizadas; iii)
Testar, a partir das folhas de vencimento dos funcionários, se as
retenções de IRS, ADSE, Caixa Geral de Aposentações e Segurança
Social foram efectuadas de acordo com a legislação em vigor; iv)
Verificar se as retenções são entregues em tempo útil às respectivas
entidades; v) Verificar o comprovativo de que os funcionários
receberam as verbas líquidas apuradas.
Terceiros: i) Verificar a eficácia do controlo instituído nas facturas
em recepção e conferência; ii) Verificar se são efectuados com
frequência pedidos de confirmação de saldos e, no caso de existirem
divergências, se são tomadas as devidas medidas correctivas; iii)
Verificar se são efectuadas análises regulares à antiguidade de
saldos devedores e credores.
Endividamento Autárquico: i) Verificar se o Município envia
trimestralmente o mapa com informação detalhada sobre o
endividamento municipal, de acordo com ficheiro informático
fornecido pela DGAL; ii) Verificar se os limites de endividamento
de curto prazo, endividamento de médio e longo prazo e
endividamento líquido que constam no mapa informático cruzam
com os limites de endividamento comunicados pela DGAL para
esse exercício; iii) Verificar se o Município apresenta margem ou
excesso face aos limites definidos; iv) Verificar, no caso de excesso
de endividamento, se o Município está a reduzir em cada ano
subsequente em pelo menos 10% do montante que excede o limite
de endividamento, até que aquele limite seja cumprido.
PROCEDIMENTOS SUBSTANTIVOS
A ISA 330 exige que o Revisor/Auditor conceba e execute
procedimentos substantivos para cada classe de transacções, saldo
de conta ou divulgação material, independentemente dos riscos
avaliados de distorção material. Todavia, a extensão e profundidade
dos procedimentos substantivos a efectuar dependem da avaliação
da adequacidade e eficácia dos procedimentos de controlo instituídos
no Município. Esta mesma norma refere que os procedimentos
substantivos compreendem os procedimentos analíticos e os testes
de pormenor ou de detalhe.
Grande parte dos procedimentos substantivos a efectuar foram já
descritos no ponto 3.4.3.3 acima (Risco de Distorção Material por
Área). Todavia descrevemos muito sucintamente um resumo dos
testes substantivos a efectuar num Município “hipotético”, utilizando
para os testes de pormenor ou detalhe técnicas de amostragem de
auditoria8:
Nelson Joel Moura / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
AUDITORIA
Procedimentos Analíticos: Revisão analítica intercalar e final às
principais rubricas de balanço e da demonstração de resultados,
analisando a interligação entre os dados financeiros e não
financeiros da autarquia;
Testes de Pormenor ou de Detalhe: i) Análise das disposições
legais e regulamentares; ii) Avaliação do cumprimento dos
princípios e regras orçamentais; iii) Análise dos mapas de controlo
orçamental; iv) Análise de instrumentos previsionais e de rácios;
v) Comparação dos valores orçamentados com os valores
executados; vi) Verificação do cumprimento do princípio da
especialização; vii) Verificação da regularidade dos livros, registos
contabilísticos e documentos que lhe servem de suporte (incluindo
a análise de Contratos); viii) Análise da valorimetria dos Activos
(Imobilizado, existências, dívidas de terceiros, etc); ix) Verificação
documental dos aumentos, abates, alienações e transferências,
mais significativas nas rubricas de bens e recursos naturais, activos
incorpóreos e corpóreos de maior significado; x) Verificar se os
valores do mapa de amortizações cruzam com os saldos
contabilísticos, análise da consistência das taxas de amortização
aplicadas, assim como recalculo das amortizações do exercício e
das amortizações acumuladas; xi) Análise das variações ocorridas
na rubrica de Investimentos financeiros, e, apesar de não ser
obrigatório, análise dos impactos da não adopção do MEP na
valorização das partes de capital detidas numa óptica de averiguar
a necessidade de constituição de provisões (uma vez que o valor
de mercado nem sempre está definido), tendo especial atenção
às entidades do sector empresarial local com desequilíbrio de
contas; xii) Acompanhamento e teste à contagem física das
existências, incluindo corte das operações; xiii) Circularização e
análise das reconciliações dos saldos de clientes / contribuintes
/ utentes, administração autárquica e outros devedores, preparadas
pelos serviços; xiv) Verificação da antiguidade de saldos de
clientes/utentes/contribuintes numa perspectiva de aferir da
razoabilidade do valor das provisões; xv) Análise da decomposição
do Caixa; xvi) Análise das respostas das Instituições financeiras e
das respectivas reconciliações bancárias; xvii) Análise da rubrica
de acréscimo de proveitos, procurando obter evidência se todos
proveitos referentes ao exercício foram bem especializados, tais
como renda concessão EDP, IMT, IMI, derrama, IUC, entre outros;
xviii) Análise das variações ocorridas em Fundos Próprios (incluindo
a aplicação dos resultados do exercício anterior), e verificação da
documentação apropriada, nomeadamente Actas da Assembleia
Municipal; xix) Circularização dos saldos de fornecedores, outros
credores, administração autárquica (nomeadamente a Associação
de Municípios) e de Instituições de crédito, numa perspectiva de
identificação de passivos omissos e responsabilidades; xx) Análise
do cumprimento das obrigações fiscais e outras legalmente exigidas
(Retenções IRS, IVA, Segurança Social e Caixa Geral de
Aposentações); xxi) Análise da rubrica de acréscimo de custos,
procurando obter evidência se todos os custos referentes ao
exercício foram bem especializados, tais como encargos com
remunerações a liquidar, juros a liquidar, outros acréscimos de
custos; xxii) Circularização das entidades com subsídios atribuídos
ao Município, e verificar se existem mapas de controlo de subsídios
para investimentos, e se os valores das respostas e dos mapas de
controlo cruzam com os valores contabilísticos; xxiii) Análise
substantiva das contas de custos e proveitos da demonstração de
resultados, tais como fornecimentos e serviços externos,
transferências e subsídios correntes concedidos, custos e perdas
extraordinárias, Impostos e taxas, transferências e subsídios obtidos,
e proveitos e ganhos extraordinários; xxiv) Verificar se o Município
cumpre com os limites legais de despesa com o pessoal.
Outros procedimentos: i) Verificar se o Município tem o sistema
de contabilidade de custos implementado, e em caso positivo,
analisar a sua articulação com a contabilidade patrimonial e
orçamental; ii) Verificação da implementação das obrigações
31
AUDITORIA
previstas na Lei 53-E/2006, nomeadamente da elaboração do
estudo para a fundamentação económico-financeira relativa ao
valor das taxas e preços públicos a aplicar; iii) Recolha das Certidões
de Não Dívidas às Finanças, Segurança Social e Caixa Geral de
Aposentações; iv) Verificação dos Acontecimentos Subsequentes
ao fecho das contas que possam ter impacto nas Demonstrações
financeiras do exercício, e que requeiram ajustamento ou divulgação;
v) Reuniões com o responsável pelo Departamento administrativo
e financeiro e com o Órgão Executivo, para troca de informações;
vi) Análise da política de seguros implementada, especialmente
no que respeita ao imobilizado; vii) Análise das respostas dos
Advogados, nomeadamente para avaliar a razoabilidade das
provisões para clientes/contribuintes/utentes e para riscos e
encargos; viii) Recolha da Declaração do Órgão Executivo, de acordo
com a DRA 580, com as necessárias adaptações aos Municípios,
previamente à emissão da CLC e do Parecer.
VERIFICAÇÃO DOS DOCUMENTOS
DE PRESTAÇÃO DE CONTAS
O POCAL obriga os Municípios, nos 30 dias após a sua aprovação,
a dar publicidade e remeter os documentos de prestação de contas
às seguintes entidades: i) CCDR; ii) INE; iii) DGO; iv) Ministério das
Finanças e Ministério de tutela (actualmente o Ministro da
presidência, através do Secretário de Estado da Administração Local).
Os documentos de prestação de contas, referentes aos 2 últimos
exercícios, devem ser disponibilizados no site do Município.
Para além disso, e uma vez que os Municípios estão sujeitos à
jurisdição e aos poderes de controlo financeiro do Tribunal de Contas,
devem remeter até 30 de Abril do ano seguinte àquele a que
respeitam, de acordo com a Resolução nº 04/2001, os documentos
relativos à prestação de contas que sejam de envio obrigatório,
conforme os Municípios integrem o Grupo 1 (movimento anual da
receita seja igual ou superior a cerca de 1.716.400 euros9) ou o grupo
2 (caso este movimento anual seja inferior). A grande diferença é
que para os Municípios incluídos no Grupo 1 é obrigatório a elaboração
e envio de: i) Balanço; ii) Demonstração de resultados; iii) Notas ao
balanço e à demonstração de resultados; iv) Outros mapas tais
32
como as transferências correntes e de capital da despesa e da receita.
Os procedimentos a efectuar na revisão/auditoria dos documentos
de prestação de contas visam garantir que são cumpridas as regras
previstas no POCAL e as orientações emanadas pelo Tribunal de
Contas, pela Direcção-Geral do Orçamento e pela Direcção-Geral das
Autarquias Locais; bem como garantir que os documentos de
prestação de contas obrigatórios estão correctamente elaborados
e não apresentam discrepâncias entre eles, e que a informação
apresentada corresponde à que foi auditada.
Antes da verificação dos documentos de prestação de contas, o
Revisor/Auditor deve recolher os balancetes finais (balancete analítico
e balancete de terceiros) e confirmar que não existem diferenças
entre eles. Deverá também averiguar se a informação dos balancetes
fornecidos cruza com os seus papéis de trabalho e com as suas
análises efectuadas.
Elencamos alguns procedimentos de verificação dos documentos
de prestação de contas:
Relatório de Gestão: Verificar se a informação económica e
financeira que nela consta cruza com os dados do Balanço e da
Demonstração de resultados; se integra uma evolução das dívidas
de e a terceiros nos três últimos anos (individualizando
obrigatoriamente as dívidas a instituições de crédito); se prevê
uma proposta de aplicação do resultado líquido do exercício e se
existe uma nota sobre os factos relevantes ocorridos após o termo
do exercício;
Balanço: Confirmar se o balanço está correctamente elaborado e
se tem por base os balancetes finais recolhidos; verificar se não
foi efectuada compensação de saldos e se foi feita a correcta
separação de curto prazo e de médio/longo prazo; confirmar se os
dados comparativos estão correctos;
Demonstração de resultados: Confirmar se a demonstração de
resultados está correctamente elaborada e se tem por base os
balancetes finais recolhidos; analisar se os dados comparativos
estão correctos;
Nelson Joel Moura / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
AUDITORIA
Notas anexas ao balanço e à demonstração de resultados: Analisar
se as exigências de divulgação previstas no POCAL foram
cumpridas; ter especial atenção à divulgação de garantias e outras
responsabilidades assumidas; garantir que a informação que nela
consta cruza com os dados do balanço e da demonstração de
resultados;
Plano plurianual de investimentos e Execução anual do plano
plurianual de investimentos: validar o montante executado no
exercício aplicando a fórmula: saldo inicial em dívida a fornecedores
de imobilizado + aumentos/aquisições do exercício – saldo final
em dívida a fornecedores de imobilizado; ter especial atenção aos
níveis de execução atingidos;
Controlo orçamental da receita: Analisar a informação partindo
dos dados contabilísticos, nomeadamente os saldos das contas
de proveitos, e retirando os efeitos da especialização dos exercícios;
cruzar informação com certidões de receitas recebidas (DGAL;
outras entidades); verificar se esta informação cruza com a
informação dos fluxos de caixa;
Controlo orçamental da despesa: Analisar a informação partindo
dos dados contabilísticos, nomeadamente os saldos das contas
de custos, e retirando os efeitos da especialização dos exercícios;
verificar se esta informação cruza com a informação dos fluxos de
caixa;
Fluxos de caixa: Garantir que o saldo inicial da gerência cruza com
o saldo final da gerência anterior; verificar se os movimentos
apresentados cruzam com os mapas de execução orçamental de
despesas e de receita e com o mapa das operações de tesouraria;
comprovar que o saldo final para a gerência seguinte cruza o valor
das disponibilidades no balanço;
Operações de tesouraria: Verificar se os valores apresentados
cruzam com os saldos das contas do balancete; confirmar retenções
com certidões da DGT e da CGA;
Contas de Ordem: Garantir que o saldo inicial da gerência cruza
com o saldo final da gerência anterior; comprovar movimentos do
exercício, nomeadamente de garantias e cauções prestadas e
devolvidas;
Outros documentos exigidos: verificar Mapa de fundos de maneio;
Síntese das reconciliações bancárias; Relação nominal dos
responsáveis; etc…
Síntese das situações mais
relevantes identificadas na
revisão legal/auditoria aos
municípios
Da experiência obtida, conjugada com a pesquisa efectuada a CLC
emitidas para vários Municípios e a diversos Relatórios elaborados
pelo Tribunal de Contas e pela Inspecção-Geral de Finanças, foi
possível identificar um conjunto de situações:
· Não implementação de um Sistema de Contabilidade de Custos;
· Não preparação das demonstrações financeiras consolidadas,
alegando que o POCAL não contem instruções para a sua elaboração
(conforme remissão da Lei 2/2007);
· Insuficiência de cobertura nos seguros multirriscos e não
constituição de seguro de responsabilidade civil;
· Inexistência de controlo das garantias prestadas pelo Município
(à excepção daquelas que constam das respostas dos bancos, as
quais são devidamente divulgadas);
· Divergências entre o balancete analítico geral e o balancete de
terceiros;
· Não conclusão do processo de inventariação e avaliação dos bens
móveis e imóveis do Municípios, e consequente falta de elaboração
do mapa de amortizações;
· Falta de confronto entre imóveis registados/cadastrados e
respectivas Certidões do registo predial; e omissões de inventariação
de bens de domínio público;
· Manutenção em Imobilizado em curso de bens que já deveriam
ter transitado para Imobilizado firme, pois registam esta
transferência apenas com a emissão do auto de recepção definitiva
quando deverá ser com o auto de recepção provisória;
· Contabilização da compra de bens imóveis de acordo com os
pagamentos parcelares (óptica do caixa) e não de acordo com o
valor da escritura lavrada (óptica patrimonial);
· Alienações de imóveis que não constam do cadastro de imobilizado
do Município;
· Divergências entre mapas de amortizações e valores contabilísticos;
· Registo de participações financeiras em empresas participadas
pelo custo de aquisição, cujos impactos da não adopção do MEP
são significativos;
· Não é feita nenhuma análise ao valor de mercado das participações,
nem criadas provisões para investimentos financeiros que cubram
os impactos de eventuais desvalorizações;
· Diferença entre o valor do inventário das existências em armazém
e o valor contabilístico;
· Problemas de valorização no mapa de inventário das existências,
tais como artigos com quantidade em stock mas valorizados a
custo zero; quantidades negativas; etc.;
· O corte de operações em existências não é adequadamente
observado;
· Existência de artigos sem rotação há mais de um ano, sem existir
uma análise da recuperabilidade ou necessidade da criação de
provisões adequadas;
· Existência de saldos credores na conta de compras durante o
exercício;
· Não regularização ou constituição de provisão para créditos de
clientes/utentes/contribuintes prescritos cuja prestação de serviços
públicos (ex: consumo de água) tenha ocorrido há mais de 6 meses;
· Não criação de provisão relacionada com créditos em dívida há
mais de 6 meses, cujo risco de incobrabilidade esteja devidamente
justificado, nos termos previstos no POCAL (50% para dívidas em
mora entre 6 meses e 12 meses; 100% se dívida em mora há de
12 meses);
· Atraso e/ou dificuldades na obtenção da resposta dos Advogados
internos e externos do Município, para aferirmos da razoabilidade
da provisão criada para clientes/utentes/contribuintes;
· Dificuldade na reconciliação de saldos de clientes / utentes /
contribuintes;
· Reconciliações bancárias com valores avultados pendentes, os
quais poderão ser regularizados se forem atempadamente
identificados e registados os respectivos créditos/proveitos e
débitos/custos associados;
· Não especialização dos proveitos referentes ao exercício, recebidos
somente no exercício seguinte (seguem muito a óptica do caixa);
· Regularizações consideráveis em resultados transitados
relacionadas com custos de exercícios anteriores não especializados;
Regularizações significativas em resultados transitados relacionadas
com omissões no inventário de bens do imobilizado
(nomeadamente imóveis);
33
AUDITORIA
· Erros na especialização de proveitos relacionados com subsídios
ao investimento;
· Atraso e/ou dificuldades na obtenção da resposta dos Advogados
internos e externos do Município, para aferirmos da razoabilidade
da provisão para riscos e encargos;
· Existência de passivos omissos reclamados por fornecedores e
outros credores (nomeadamente empreiteiros), relacionados com
facturas e juros de mora não registados na contabilidade, sendo
necessário aferir a efectiva responsabilidade dos Municípios pelo
seu pagamento;
· Dificuldade na obtenção do mapa de antiguidade de saldos a pagar
em mora há mais de 6 meses que permita controlar se algum
destes saldos ultrapassa individualmente um terço da dívida total
a pagar;
· Questão da divisão entre curto prazo e médio/longo prazo das
dívidas a pagar, nomeadamente dos empréstimos contraídos juntos
das Instituições de crédito;
· Saldos de clientes e utentes com cauções cujos montantes estão
agregados, não descriminando as entidades que os efectuaram
(trata-se por norma de situações anteriores ao exercício de 2002);
Não especialização dos custos referentes ao exercício, pagos
somente no exercício seguinte (seguem muito a óptica do caixa);
· Registo de subsídios para investimentos pela óptica do caixa
(registam apenas quando a verba é recebida), quando deveriam
ser registados assim que o projecto seja homologado e essa verba
se torne exigível (já realizaram obra elegível que permita o pedido
dessa verba);
· Falta de elaboração de um mapa resumo dos projectos de
investimentos subsidiados, que identifique (por projecto e por
medida) o valor do investimento elegível, os valores já recebidos,
as verbas por receber, bens subsidiados, taxas de amortização
aplicáveis, valores já transferidos para proveitos extraordinários e
valores a transferir nos próximos exercícios, entre outros dados, e
que permita controlar a conta de terceiros (devedores de
transferências), proveitos diferidos (subsídios para investimentos)
e outros proveitos e ganhos extraordinários (transferências de
capital);
· Inexistência da conta de custo das mercadorias vendidas e das
matérias consumidas (CMVMC) ou problemas no apuramento do
seu valor através da fórmula: existência inicial + compras +/regularizações – existência final;
· Concessão de apoios a entidades privadas sem enquadramento
nos regulamentos existentes, os quais exigem o respeito pelos
princípios da legalidade, da prossecução do interesse público, da
igualdade e da transparência.
CONCLUSÃO
A auditoria/revisão de um Município não pode ser vista nos mesmos
moldes de uma auditoria/revisão normal ao sector privado, uma vez
que se trata de uma entidade integrada no sector público. A questão
da legalidade das operações e a verificação do cumprimento de
procedimentos instituídos por diversa legislação que lhe é aplicável
é muito importante nestas entidades.
Procurei ao longo deste artigo identificar a legislação que o
Revisor/Auditor deve levar em consideração, bem como descrever
as diversas fases de auditoria a executar com vista à emissão de
uma opinião correcta na Certificação Legal das Contas.
Este artigo foi baseado na actual legislação em vigor. Todavia, devo
referir que, em minha opinião, num futuro próximo a organização
contabilística dos Municípios sofrerá uma alteração com vista a
aproximar a realidade autárquica à realidade privada do actual
normativo contabilístico instituído com o Sistema de Normalização
Contabilística (SNC).
BIBLIOGRAFIA
Bibliografia Consultada
“Anuário Financeiro dos Municípios Portugueses 2008” – Autores: João Carvalho/Maria
José Fernandes/Pedro Camões/Susana Jorge.
Legislação E Orientações Consultadas
Lei nº 2/2007, de 15 de Janeiro, que aprova a “Lei das Finanças Locais”;
Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL);
Resolução nº 4/2001, 2ª Secção, do Tribunal de Contas, que estabelece as “Instruções
para a Organização e Documentação das Contas das Autarquias Locais e Entidades
Equiparadas, abrangidas pelo Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais
(POCAL)”;
Directriz de Revisão/Auditoria 873 – “Autarquias Locais e Entidades Equiparadas”,
emitida em Outubro de 2009 pela OROC;
Diversas DRA e ISA que constam do Manual da OROC.
Artigos Consultados
“Identificação e Avaliação do Risco, por Via do Conhecimento da Entidade a Auditar”,
artigo publicado na revista da OROC, edição de Abril-Junho de 2010 – Autora: Mafalda
Eugénia de Araújo Costa Ferreira;
“A Bíblia do Poder Local – Anuário Financeiro” – artigo publicado na revista da OTOC
em Maio de 2010;
“Elaboração da Prestação de Contas Intercalar nas Entidades Públicas – Um Contributo”,
artigo publicado na revista da OTOC em Janeiro de 2010 – Co-autores: António Pires
Caiado; Olga Silveira;
“A Revisão de Contas nos Municípios”, artigo publicado na revista electrónica INFOCONTAB
nº 17, de Fevereiro de 2007 - Autor: Joaquim da Cunha Guimarães;
“Auditoria do Sector Público no Contexto da Nova Gestão Pública”, artigo publicado na
revista de estudos politécnicos, 2006, Vol. III, nºs 5/6 - Co-autores: Armindo Fernandes
da Costa; José Manuel Pereira; Sílvia Ruiz Blanco.
Formações Frequentadas
Formação OROC – “Auditoria nas Autarquias Locais” (27 de Maio de 2009) – Formadora:
Dr.ª Ana Calado Pinto;
Formação OROC – “Contabilidade nas Autarquias Locais” (25 de Maio de 2009) –
Formadora: Dr.ª Maria José Fernandes;
Formação Quadros e Metas – “Enquadramento de IVA nas Autarquias Locais” (24 de
Setembro de 2008) – Formador: Dr. Emanuel Vidal Lima;
Formação OROC “Consolidação no Sector Público” (18 de Junho de 2008) – Formadora:
Dr.ª Olga Silveira;
Formação Quadros e Metas – “A Prestação de Contas e a Responsabilidade Financeiras
das Autarquias” (26 e 27 de Fevereiro de 2008) – Formadores: Dr. Alexandre Virgílio
Amado (IGF) e Dr. António Costa e Silva (Tribunal de Contas).
34
1
Não está previsto na sua estrutura jurídica um Órgão de Fiscalização específico (Fiscal
Único ou Conselho Fiscal). O ROC/SROC nomeado desempenha apenas funções de
“Auditor Externo”.
2
O art. 48º da Nova Lei das Finanças Locais aplica o termo “Auditoria Externa”, que à
luz do Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas deve ser interpretado como
“Revisão Legal das Contas”.
3
Relativamente às contas consolidadas a DRA 873 remete para a Recomendação
Técnica nº 9 – Revisão das Demonstrações Financeiras Consolidadas.
4
Nesta eventualidade, a DRA remete, com as devidas adaptações, para a Recomendação
Técnica nº 5 – Revisão de Demonstrações Financeiras Intercalares.
5
De acordo com a DRA 510 as asserções são: - Existência; - Direitos e obrigações; Ocorrência; - Integralidade; - Valorização; - Mensuração; e – Apresentação e divulgação.
Todavia, segundo o “Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits
- IFAC”, a ISA 315 refere somente 4 asserções a tomar em consideração: - Completeness;
- Existence; Accuracy and Cut-Off; - Valuation.
6
As técnicas de amostragem estão previstas na ISA 530 (Clarificada). Os métodos de
selecção da amostra mais utilizados nos testes de controlo são: - Selecção aleatória; Selecção sistemática; - Selecção ao acaso.
7
Esta obrigação foi introduzida pelo art. 61º do DL nº 50-A/2007, de 6 de Março.
8
As técnicas de amostragem estão previstas na ISA 530 (Clarificada). Os métodos de
selecção da amostra mais utilizados nos testes de pormenor ou detalhe são: - Selecção
aleatória; - Selecção sistemática; - Amostragem por unidade monetária; - Selecção ao
acaso.
9
Este valor é calculado da seguinte forma: 5.000 vezes o índice 100 da escala indiciária
das carreiras do regime geral da função pública (343,28 euros para 2009).