Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
AS RESPONSABILIDADES SOBRE AS
DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
INTRODUÇÃO
Para a caracterização do sistema contabilístico e fiscal português1 é fundamental, sem dúvida, especificar quais são os agentes que intervêm directamente nas demonstrações financeiras (DF’s), ou seja, temos de responder à questão: quem são os responsáveis nas (das)
contas?
Na verdade, sendo as políticas contabilísticas definidas pelo órgão de gestão, muitas vezes
em colaboração com o técnico oficial de contas (TOC) e ou o revisor oficial de contas
(ROC)2, é óbvio que as suas orientações são determinantes na elaboração das DF’s, ou
seja, na responsabilidade das contas.
Assim, as DF’s são influenciadas, numa primeira acepção, pelo órgão de gestão 3 da
empresa. Eventualmente, os TOC e os ROC, este último se a empresa estiver sujeita a revisão legal das contas ou a auditoria às contas, intervêm também de forma directa e indirecta
nas DF’s.
Então a responsabilidade nas (das) contas pode ser bipartida (órgão de gestão e TOC) se a
entidade não for sujeita a revisão legal das contas ou a auditoria às contas, ou tripartida, se
a tal estiver sujeita.
É neste contexto que pretendemos contribuir para a clarificação das responsabilidades do
órgão de gestão, do TOC e do ROC.
1. AS RESPONSABILIDADES DO ÓRGÃO DE GESTÃO
Como teremos oportunidade de constatar o órgão de gestão é, efectivamente, o primeiro
responsável pela apresentação (preparação) e conteúdo das contas da empresa.
1.1 NAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
O n.º 1 do art.º 65.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC) estabelece que os membros da administração devem elaborar e submeter aos órgãos competentes da sociedade, o
relatório de gestão, as contas do exercício e demais documentos de prestação de contas
previstos na lei, relativas a cada exercício anual.
Os n.os 3 e 4 do mesmo articulado estabelecem que as contas do exercício devem ser
assinadas pelo órgão de gestão, o que constitui mais um factor de responsabilidade nas
contas.
Por outro lado, o POC/89 (item 3.1) determina que a responsabilidade pela preparação da
informação financeira e pela sua apresentação é primordialmente das administrações.
Aliás, esses dispositivos legais vão ao encontro da Norma Internacional de Contabilidade n.º
1 (NIC 1), sob o título “Apresentação de Demonstrações Financeiras” (item 6), que determi-
1
2
3
Este trabalho constitui um dos sub-capítulos da nossa dissertação de mestrado em Contabilidade e Auditoria
(U. Minho) sob o tema “Caracterização do Sistema Contabilístico e Fiscal Português. Uma análise aos
relatórios e contas das empresas”, com ligeiras alterações, que defendemos no pretérito dia 26 de Julho de
2000.
É óbvio que a influência do ROC é efectuada de forma indirecta quando apresenta recomendações de ajustamentos e ou reclassificações contabilísticas com repercussão nessas políticas contabilísticas e elas são
acatadas pelo órgão de gestão.
Direcção, administração ou gerência, conforme a estrutura societária da empresa no âmbito do CSC.
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determina que o conselho de directores e ou outro órgão de gestão é o responsável pela
preparação e apresentação das suas DF’s.
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1.2 NA DECLARAÇÃO DO ÓRGÃO DE GESTÃO
De acordo com o parágrafo 20 das Normas Técnicas de Revisão/Auditoria, emitidas pela
Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC), o órgão de gestão é responsável pela
preparação de DF’s que apresentem de forma verdadeira e apropriada a posição financeira,
o resultado das operações e os fluxos de caixa da entidade, bem como a adopção de políticas e critérios contabilísticos adequados e a manutenção de um sistema de controlo interno
apropriado.
O ROC deve solicitar ao órgão de gestão a subscrição de uma declaração confirmando tal
responsabilidade, as asserções contidas nas demonstrações financeiras e as informações
que prestou no decurso da revisão/auditoria.
Entretanto, a OROC, através da Recomendação Técnica n.º 18, de Novembro de 1995,
aprovou um modelo dessa declaração intitulado “Declaração de Responsabilidade”, que foi
revista e intitulada “Declaração do Órgão de Gestão”.
Essa declaração apresenta, com certo rigor e exaustão, as responsabilidades do órgão de
gestão não só nas contas como também no desenvolvimento da actividade passada e futura
da entidade.
Salientamos, a propósito, o teor do n.º 3 dessa declaração:
“3 – Cabe ao órgão responsável pela gestão garantir que, em nome da entidade
que representa, não foram praticados nem omitidos quaisquer actos ou factos,
realizadas operações ou assumidos compromissos com ela relacionados, afectando ou não o seu património, que não tenham sido transmitidos aos serviços competentes para o devido registo, quer para tratamento contabilístico, quer para outro
tratamento adequado.”.
Esse documento, e concretamente o item transcrito, salientam, sem dúvida, as responsabilidades do órgão de gestão nas contas, nomeadamente no conteúdo das DF’s.
1.3 NOS PARECERES EMITIDOS PELOS ROC
Nos pareceres emitidos pelos ROC – “Certificação Legal das Contas” 4 e “Relatórios de
auditoria sobre as contas anuais das entidades abrangidas pelo Código dos Valores
Mobiliários” 5 – são devidamente traduzidas as responsabilidades do órgão de gestão, nos
termos mencionados no item anterior 6.
4
Modelos aprovados pela Directriz Técnica da OROC n.º 700.
5
Modelos aprovados pela Directriz Técnica da OROC n.º 710.
6
O novo Estatuto da OROC, no seu art.º 45.º, prevê um outro parecer intitulado “Certificação das Contas” a
emitir no caso do ROC intervir em auditorias às contas.
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2. AS RESPONSABILIDADES DO TOC
2.1 NO ESTATUTO PROFISSIONAL
Na vigência do Código da Contribuição Industrial (CCI) (até 1988), os então “técnicos de
contas” exerciam a sua actividade nos termos do art.º 52.º desse Código 7.
A partir de 1 de Janeiro de 1989, com a entrada em vigor dos Códigos do IRC e do IRS, deixou de se fazer qualquer referência ao técnico de contas, criando-se um vazio legislativo
que originou a não obrigatoriedade da assinatura do técnico de contas nas declarações fiscais 8.
Entretanto, face aos vários problemas de âmbito contabilístico e fiscal que passaram a surgir
na sociedade portuguesa, com especial destaque para o caso das “facturas falsas”, e às
pressões dos profissionais da Contabilidade, o Decreto-Lei n.º 265/95, de 17 de Outubro,
aprovou o Estatuto dos TOC, recentemente revogado e substituído pelo Decreto-Lei n.º
452/99, de 5 de Novembro, que aprovou o agora denominado “Estatuto da Câmara dos
TOC” (ECTOC).
A redacção do n.º 1 do art.º 2.º do anterior Estatuto dos TOC consagrava, explicitamente,
como funções do TOC o “assumir a responsabilidade pela regularidade fiscal...”.
Porém, como sublinhou Vieira dos Reis 9, não se pode apelar à regularidade fiscal sem se
apelar à regularidade contabilística e vice-versa.
Na verdade, considerando que as normas contabilísticas, designadamente o POC e as DC,
constituem fundamento para a tributação dos rendimentos das pessoas singulares e das
pessoas colectivas, é óbvio que tem de existir uma “cumplicidade” entre o cumprimento das
normas contabilísticas e das normas fiscais.
A atestar esta ligação, atente-se nas referências contabilísticas contidas nos códigos fiscais,
com incidência especial para os do IRC, do IRS e do IVA. Nestes normativos destacamos o
n.º 3 do art.º 17.º do CIRC, ao estabelecer que a contabilidade deve estar organizada de
acordo com a normalização contabilística.
Note-se, porém, que o ECTOC, no seu art.º 6.º, é bastante mais clarificador sobre as funções do TOC no cumprimento da regularidade contabilística e fiscal:
“a) Planificar, organizar e coordenar a execução da contabilidade das entidades
sujeitas aos impostos sobre o rendimento que possuam ou devam possuir contabilidade regularmente organizada, segundo os planos de contas oficialmente aplicáveis, respeitando as normas legais e os princípios contabilísticos...;
7
8
9
“Art.º 52.º do CCI – Até se proceder à regulamentação legal do exercício da respectiva profissão, só poderão
ser considerados técnicos de contas responsáveis, para efeitos do art.º 48.º, os que estiverem inscritos como
tais na Direcção Geral das Contribuições e Impostos.
§ Único – A inscrição ficará dependente das condições que virem a ser fixadas em portaria do Ministro das
Finanças”.
A Portaria n.º 420/76, de 14/7, estabeleceu essas condições e sofreu algumas alterações pontuais em portarias subsequentes.
Porém, na vigência do CCI não se procedeu a qualquer regulamentação da actividade de técnico de contas.
Apesar disso, a DGCI continuou a admitir técnicos de contas no âmbito da Portaria n.º 420/76, embora, em
nossa opinião, estivesse tacitamente revogada face à revogação do CCI. Esta revogação só veio a ficar
definitivamente consagrada com a publicação do estatuto dos TOC.
VIEIRA DOS REIS, José, Breve Análise do Estatuto dos TOC, Jornal de Contabilidade da APOTEC n.º 224,
de Novembro de 1996.
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b) Assumir a responsabilidade pela regularidade técnica, nas áreas contabilística e
fiscal....;
c) Assinar, conjuntamente com o representante legal das entidades referidas na
alínea a), as respectivas declarações fiscais, as demonstrações financeiras e seus
anexos, fazendo prova da sua qualidade, nos termos e condições definidas pela
Câmara, sem prejuízo da competência e das responsabilidades cometidas pela lei
comercial e fiscal aos respectivos órgãos.”.
Do exposto conclui-se o seguinte:
–
O novo Estatuto da Câmara dos TOC, ao contrário do anterior, incute prioridade à
contabilidade, i.e., o TOC deve respeitar a normalização contabilística, incluindo,
portanto, o POC e as DC, com especial evidência para os PCGA;
–
O TOC deve igualmente respeitar as normas legais (v.g. Código das Sociedades
Comerciais, Código do Registo Comercial, Código Comercial, Código dos Valores
Mobiliários, Códigos Fiscais);
–
Ao definir-se que o TOC tem por funções “Planificar, organizar e coordenar a execução da contabilidade...” parece não abranger a situação em que o TOC é ele próprio
o executante. Contudo, admitimos que esteja implícita essa função;
–
A responsabilidade pela regularidade contabilístico-fiscal cinge-se a aspectos meramente técnicos, dentro das competências atrás definidas;
–
A responsabilidade do TOC é assumida através da assinatura das declarações fiscais e das demonstrações financeiras e seus anexos.
Um outro aspecto importante a considerar para delimitar as responsabilidades dos TOC neste capítulo preende-se com o que se deve entender pela expressão “regularidade técnica”
nas áreas contabilística e fiscal.
Julgamos, salvo melhor opinião, que a expressão deverá ser entendida como as acções
desenvolvidas pelo TOC no cumprimento das normas contabilísticas e fiscais. Assim, por
exemplo, poderá apelar-se ao incumprimento da regularidade técnica sempre que:
–
se contabilizarem custos e proveitos em desrespeito do POC;
–
se deduz indevidamente o IVA;
–
não se liquida IVA de uma determinada operação sujeita e não isenta;
–
não se efectuam os descontos para IRS e Segurança Social exigidos pelas respectivas leis;
–
etc., etc., etc.
2.2 NO CÓDIGO DEONTOLÓGICO
O Código Deontológico dos TOC, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2000, estabelece
diversos normativos quanto às responsabilidades dos TOC. Vejamos:
a) O art.º 2.º “Deveres gerais” estabelece que “os TOC devem respeitar as normas legais e
os princípios contabilísticos geralmente aceites, ..., pugnando pela verdade contabilística
e fiscal”;
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b) O princípio deontológico da competência implica que os TOC exerçam as suas funções
de forma diligente e responsável, utilizando os conhecimentos e técnicas divulgadas, respeitando a lei, os princípios contabilísticos e os critérios éticos (cf. dispõe a alínea e) do
art.º 3.º);
c) O art.º 7.º estabelece que o TOC deve aplicar os princípios e normas contabilísticas de
modo a obter a verdade da situação financeira e patrimonial das entidades a que presta
serviços.
Destes dispositivos ressalta, indubitavelmente, que os TOC deverão cumprir as normas contabilísticas de forma a que as DF’s das entidades apresentem a “imagem verdadeira e apropriada” das mesmas, designadamente através da aplicação dos PCGA e das características
qualitativas da informação financeira 10.
Acresce ainda que o n.º 6 do art.º 12.º prevê que os TOC têm o direito, ou seja, tem carácter
facultativo, de exigir das entidades a quem prestam serviço uma declaração de responsabilidade 11, da qual conste que não foram omitidos quaisquer documentos ou informações
relevantes com efeitos na contabilidade e na verdade fiscal.
2.3 NA DECLARAÇÃO DO ÓRGÃO DE GESTÃO
A referida “declaração do órgão de gestão” é um documento assinado pela gerência, administração ou direcção da entidade, bem como pelo responsável pela contabilidade, e enviado aos ROC para constituição dos “dossier” permanente e corrente.
Essa declaração contém uma conjunto de informações objectivas que têm incidência sobre
as contas das empresas, nomeadamente a que se refere a que “as demonstrações financeiras não se encontram afectadas por erros ou omissões materialmente relevantes”.
Salientamos, por isso, que o TOC, ao assinar essa declaração, está a responsabilizar-se
pelas informações nela contidas.
A “obrigatoriedade/necessidade” do TOC assinar a “declaração do órgão de gestão” tem
sido uma questão que tem gerado alguma polémica e sobre a qual nos temos pronunciado
pela negativa 12.
Com efeito, no projecto de declaração apresentado pela OROC a que atrás fizemos referência constava a assinatura do TOC, o que contestámos com a seguinte argumentação:
10
11
12
–
O próprio título do documento “Declaração do Órgão de Gestão” sugere que não é
uma declaração do TOC, mas, exclusivamente, do órgão de gestão, caso contrário
dever-se-ia designar por “Declaração do Órgão de Gestão e do TOC”;
–
A responsabilidade contabilística e fiscal dos TOC restringe-se a aspectos técnicos,
i.e., à “regularidade técnica”, pelo que o âmbito da declaração extravasa, em muitos
aspectos, essas responsabilidades;
O item 3.2. “Características Qualitativas” do POC determina:
“Estas características, juntamente com conceitos, princípios e normas contabilísticas adequados, fazem que
surjam demonstrações financeiras geralmente descritas como apresentando uma imagem verdadeira e
apropriada da posição financeira e do resultado das operações da empresa.”.
Em artigo de opinião sob o título “O TOC perante as suas responsabilidades”, publicado na revista Eurocontas
n.º 50, de Junho de 1999, criticámos este preceito legal, pois entendemos que quer o ECTOC quer o CSC
prevêem claramente as responsabilidades dos TOC e do órgão de gestão, respectivamente, pelo que esta
declaração nos parece despicienda.
No artigo de opinião referido no rodapé n.º 11 deste trabalho.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
–
–
O TOC deverá cumprir as normas legais e os PCGA, em prol da regularidade
contabilística e fiscal e, além das declarações fiscais, assina as demonstrações
financeiras e seus anexos, pelo que este acto constitui de “per se” uma
responsabilidade inequívoca nas contas apresentadas. Desta forma, as
responsabilidades do TOC estão devidamente expressas na lei que o rege, daí ser
despicienda essa assinatura;
O ECTOC ressalva as responsabilidades cometidas pela lei comercial e fiscal aos
órgãos das entidades envolvidas, designadamente as do órgão de gestão e as do
órgão fiscalizador (incluindo, portanto, o ROC);
–
Há TOC que se recusam pura e simplesmente a assinar a declaração, pelo que a
sua dispensa evitaria estes problemas entre as duas categorias de profissionais. Um
dos argumentos invocados é o de que essa exigência resulta das Normas Técnicas
da actividade dos ROC, i.e., são normas internas no âmbito da revisão, pelo que não
lhes são aplicáveis;
–
Algumas das informações mencionadas no modelo de declaração (v.g. continuidade
das operações) são da exclusiva responsabilidade do órgão de gestão, pelo que o
TOC não deverá assumir essa responsabilidade.
–
De notar, contudo, que o modelo constante da versão definitiva da “Directriz Técnica
580 – Declaração do Órgão de Gestão” deixou de fazer referência ao “Técnico Oficial
de Contas” e passou a incluir a expressão “o responsável técnico pela elaboração
das demonstrações financeiras”, o que, em nossa opinião, dá abertura para a assinatura de outras pessoas (v.g. directores financeiros) que não o TOC.
À parte os comentários que expendemos, opinamos que o TOC poderá assinar essa declaração, salvaguardando, contudo, as suas responsabilidades, nomeadamente, os itens constantes do modelo de declaração que não lhe é aplicável.
Por último, julgamos, que esta matéria não está esgotada e que carece de discussão entre
os órgãos directivos das duas associações representativas dos TOC e dos ROC 13.
3. AS RESPONSABILIDADES DO ROC
3.1 NO REGIME JURÍDICO E OUTRA LEGISLAÇÃO
As responsabilidades do ROC estão devidamente consignadas, nomeadamente no seu
Regime Jurídico (Estatuto Profissional), que recentemente foi revisto e aprovado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de Novembro, no Código das Sociedades Comerciais e no Código
dos Valores Mobiliários 14.
Dentre essas responsabilidades, cumpre aos ROC emitir relatórios da sua actividade e, no
que concerne às DF’s, deverá apresentar 15:
O Relatório Anual da Fiscalização Efectuada, cf. alínea a), do n.º 1, do art.º 52.º do DecretoLei n.º 487/99, de 16 de Novembro;
13
14
15
Para este efeito emitimos a nossa opinião às Direcções da OROC e da CTOC e temos conhecimento que o
assunto irá ser analisado.
Também recentemente foi publicado um novo Código, agora intitulado de “Código dos Valores Mobiliários”,
aprovado pelo Decreto-Lei n.º 486/99, de 13 de Novembro.
Os três primeiros relatórios aqui referidos decorrem do exercício da revisão legal das contas, ao passo que o
quarto refere-se à auditoria das contas quando decorrentes de disposição estatutária ou contratual.
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A Certificação Legal das Contas, cf. alínea b), do n.º 1, do art.º 52.º do Decreto-Lei n.º
487/99, de 16 de Novembro;
O Relatório e ou Parecer do Órgão de Fiscalização (Fiscal Único ou Conselho Fiscal), cf.
alínea c), do n.º 1, do art.º 52.º do Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de Novembro;
A Certificação das Contas, cf. art.º 45.º do Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de Novembro.
3.2 NAS DECLARAÇÕES FISCAIS
Um dos testes substantivos que o ROC deverá empreender e que consta do modelo de
“Relatório Anual da Fiscalização Efectuada”, previsto pela Recomendação Técnica n.º 6, de
Maio/88, da CROC, é o da verificação da situação fiscal e da adequada contabilização dos
impostos sobre os lucros.
Para a concretização desse teste, o ROC deverá, designadamente, proceder à auditoria
(revisão) da Declaração de Rendimentos mod. 22 do IRC (DR22) e respectivos anexos,
visando essencialmente a quantificação e registo contabilístico da estimativa do IRC, que
tem influência directa no apuramento do resultado líquido do exercício.
O ROC, embora não assine as declarações fiscais, assume também algumas responsabilidades na sua elaboração.
Autor: Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
3.3 NAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
Não há qualquer diploma legal que exija a assinatura dos ROC nas DF’s.
Porém, tendo em conta que o ROC ao inscrever na certificação legal das contas o total do
activo líquido, o total dos capitais próprios e o resultado líquido do exercício, está expressamente a concordar com o conteúdo das DF’s, já que esses indicadores constituem o “sumo”
das mesmas.
4. ESQUEMA RESUMO
No esquema seguinte resumimos as responsabilidades nas (das) contas atrás mencionadas.
Órgão de
Gestão
Elaboração (preparação) e apresentação das contas (art.º 65.º do CSC e item 3.1 do POC)
T.O.C.
Regularidade da execução técnica nas áreas contabilística e fiscal
(cf. ECTOC)
R.O.C.
Revisão (auditoria) legal das contas
(cf. EOROC, CSC e CVM)
5. CONCLUSÃO
Com este breve apontamento pretendemos dar um contributo para a clarificação das competências subjacentes às responsabilidades na elaboração, execução técnica e auditoria/revisão às DF’s.
A Norma Internacional de Contabilidade n.º 1 (NIC 1), o POC (item 3.1.) e o art.º 65.º do
CSC estabelecem que o órgão de gestão da empresa é o responsável pela elaboração
(preparação) das DF’s e, designadamente, pela escolha das políticas contabilísticas.
Porém, considerando as suas competências técnicas no âmbito dos respectivos estatutos
profissionais, os TOC e os ROC acabam directa e ou indirectamente por influenciar o conteúdo das DF’s.