FRANA ELIZABETH MENDES
IMPOSTO SOBRE A RENDA DAS PESSOAS FÍSICAS: UM
INSTRUMENTO DE EFETIVAÇÃO À JUSTIÇA SOCIAL
Trabalho de conclusão de curso - Monografia
apresentada ao Departamento de Estudos da
Escola Superior de Guerra como requisito à
obtenção do diploma do Curso de Altos Estudos
de Política e Estratégia.
Orientador: Guilherme Sandoval
Rio de Janeiro
2013
C2013 ESG
Este trabalho, nos termos de legislação
que resguarda os direitos autorais, é
considerado propriedade da ESCOLA
SUPERIOR DE GUERRA (ESG). É
permitido a transcrição parcial de textos
do trabalho, ou mencioná-los, para
comentários e citações, desde que sem
propósitos comerciais e que seja feita a
referência bibliográfica completa.
Os conceitos expressos neste trabalho
são de responsabilidade do autor e não
expressam
qualquer
orientação
institucional da ESG
______________________________
Frana Elizabeth Mendes
Biblioteca General Cordeiro de Farias
Mendes, Frana Elizabeth.
Imposto de Renda das pessoas físicas: Um instrumento de efetivação
à Justiça Social / Doutora em Direito – Frana Elizabeth Mendes. - Rio de
Janeiro: ESG, 2013.
44 f.
Orientador: Guilherme Sandoval
Trabalho de Conclusão de Curso – Monografia apresentada ao
Departamento de Estudos da Escola Superior de Guerra como requisito à
obtenção do diploma do Curso de Altos Estudos de Política e Estratégia
(CAEPE), 2013.
1.Sistema Tributário Nacional. 2. Imposto de Renda. 3. Deduções. 4.
Reforma tributária. I. Título
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO..................................................................................................
5
2 SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO: ELEMENTOS INFORMADORES E
CARACTERÍSTICAS.........................................................................................
7
3 SOBRE O CONCEITO E A DEFINIÇÃO DE RENDA.......................................
8
4 OS CRITÉRIOS CONSTITUCIONAIS INFORMADORES DO IMPOSTO
SOBRE A RENDA............................................................................................. 15
5 O IMPOSTO SOBRE A RENDA NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL CTN E A TRIBUTAÇÃO NA LEI E NO REGULAMENTO................................
18
6 PROPOSTAS PARA UMA TRIBUTAÇÃO DAS PESSOAS FÍSICAS MAIS
JUSTA E EFICAZ.............................................................................................. 23
7 CONCLUSÃO.................................................................................................... 37
REFERÊNCIAS................................................................................................ 39
RESUMO
Esta monografia, intitulada Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas: Um
instrumento de efetivação à Justiça Social, objetiva demonstrar como o Imposto de
Renda das pessoas físicas pode ser utilizado como meio a promover Justiça Social,
mesmo com uma menor tributação comparada com a que hoje se aplica. Neste
sentido,
releva
compreendê-lo
como
uma
exação
que
também
exerce
extrafiscalidade, equiparando-o a um tributo regulatório. Inicialmente, foram
analisadas as regras dirigentes do Sistema Tributário Nacional, apontando suas
características de rigidez, fechamento e inflexibilidade, bem como os princípios que
o informam. Na sequência, foram abordados o conceito e a definição de Renda, bem
como os critérios constitucionais que obrigatoriamente a Lei Maior determinou
imperiosa observância na elaboração do imposto, permeados pelos critérios de
generalidade,
universalidade
e
progressividade,
interligados
à
capacidade
contributiva subjetiva e à igualdade material tributária. Por fim, se pretende
demonstrar que o Imposto de Renda pode e deve ser utilizado com o objetivo de
atingir Justiça Tributária e desenvolvimento econômico e social, bem como se deve
afastar o receio de que sua arrecadação seria comprometida. O objetivo é
comprovar que sua eficiência, a médio e longo prazo, é muito maior, ratificando as
balizas do pacto federativo.
Palavras-chave: Sistema Tributário Nacional. Imposto de Renda. Deduções.
Reforma tributária.
ABSTRACT
This monograph entitled Income Tax of Individuals: An effective tool for Social
Justice aims to demonstrate how the income tax of individuals can be used as a
means to promote social justice, even with a lower tax compared to today applies.
In this regard, reference is to understand it as an exaction which also exerts
extrafiscality, equating it to a regulatory tribute.Initially, we analyzed the rules of the
National Tax System leaders, pointing characteristics of rigidity, inflexibility and
closing, as well as the principles that inform. Following were discussed the concept
and definition of income as well as the constitutional criteria which must Law Greater
determined compelling observance in the making of tax, permeated by the criteria of
generality, universality and progressivity, connected to the ability to contribute to the
subjective and material equality tax. Finally, if you want to demonstrate that the IRS
can and should be used in order to achieve Tax Justice and economic and social
development as well as to ward off the fear that its revenues would be compromised.
The goal is to prove that their efficiency in the medium and long term, is much higher,
confirming the beacons of the federal pact.
Keywords: Tax System. Income Tax. Deductions. Tax reform.
5
1 INTRODUÇÃO
É sabido que a Administração Tributária no Brasil, ao longo dos anos, tem
sido mais voltada a um maior incremento na arrecadação do que para uma política
de efetividade tributária direcionada ao cumprimento de Justiça Fiscal. Ao mesmo
tempo, consagram-se teses jurídicas mitigadoras dos princípios do Sistema
Tributário Brasileiro e a globalização do Direito tem causado a perda gradativa da
identidade de cada sistema, fato que nem sempre pode ser visto sob uma
perspectiva positiva.
Deste modo, é necessário inovar e experimentar, adotando-se condutas
progressistas e ousadas, já que, se o mecanismo de atuação que se escolhe não
está conduzindo a resultados positivos, é necessário modificá-lo.
A política tributária brasileira foi e é norteada por uma visão eminentemente
arrecadatória. Isto se explica por vários fatores, sejam eles históricos, culturais ou
econômicos.
A
colonização
portuguesa
voltada
à
exploração
econômica,
não
demonstrava a menor preocupação com um desenvolvimento sustentável daquela
que lhe era provedora de inúmeras riquezas naturais, chegando-se, em muitos
casos, à exaustão de tais recursos. O lema era “sugar ao máximo”. Tal cultura
passou a ser arraigada à população brasileira e praticada em demasia por todos os
segmentos.
Gomes (2007), foi categórico ao afirmar que a prosperidade portuguesa:
baseava-se na exploração pura e simples das colônias, sem que nelas fosse
necessário investir em infra-estrutura, educação ou melhoria de qualquer
espécie. ‘Era uma riqueza que não gerava riqueza’, escreveu a historiadora
Lilia Schwarcz. ‘Portugal se contentava em sugar suas colônias de maneira
bastante parasitária.’ Sérgio Buarque de Holanda, autor do clássico Raízes
do Brasil, mostrou que no Brasil colônia se tinha aversão ao trabalho.
Segundo ele, o objetivo da aventura extrativista era explorar rapidamente
toda a riqueza disponível com o menor esforço e sem nenhum compromisso
com o futuro: ‘O que o português vinha buscar era, sem dúvida, a riqueza,
mas riqueza que custa ousadia, não riqueza que custa trabalho’.
Veja-se, por exemplo, a questão do meio ambiente. Somente a partir da
última década é que temos observado condutas mais efetivas voltadas a um maior
conservacionismo, tanto por parte do governo, como pela população em geral. Há
6
hábitos culturais que muitas vezes não são perceptíveis, mas que se fazem
presentes em nosso dia a dia, com reflexos diretos na economia e nas relações
sociais.
Temos que compreender, portanto, que de modo geral possuímos condutas
e visões extrativistas. Não é, por conseguinte, diverso com a atuação
governamental, verdadeiro espelho da sociedade.
Neste contexto, o Imposto sobre a Renda se afigura como um tributo de
grande eficácia arrecadatória, principalmente por conta de mecanismos, como as
retenções em fonte, regimes de tributação exclusiva etc, não obstante suas
duvidosas constitucionalidades.
O que se vai propor ao longo do trabalho é uma mudança de visão em
relação ao mesmo, não mais entendendo-o como um tributo meramente
arrecadatório, mas sim, como um instrumento de grande eficácia na distribuição de
riquezas e apto a atingir Justiça Social.
7
2 SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO: ELEMENTOS INFORMADORES E
CARACTERÍSTICAS
É indiscutível que a constituição brasileira compõe um sistema, ou seja, um
conjunto ordenado e sistemático de normas, construído em torno de princípios
coerentes e harmônicos, em função de objetivos socialmente consagrados, como
elucidou (GONÇALVES, 1997).
E carrega em sua estrutura um subsistema tributário, formado pelos
princípios e regras que regem o exercício da tributação, dele extraindo seus
fundamentos.
Neste contexto, podemos asseverar que o Sistema Tributário Brasileiro
compreende normas em diversos níveis, ordenadas e interligadas, a saber: normas
constitucionais, normas complementares exercendo a função estipulada no artigo
146 da Constituição Federal; normas relacionadas ao exercício de competência
tributária, positiva ou negativamente, e, por fim, a legislação administrativa, de
caráter meramente executivo e derivado.
O sistema constitucional tributário, portanto, oferece o quadro geral
informador das atividades tributárias, ao mesmo tempo que a colocação essencial
das posições, demarcações e limites dentro dos quais e segundo os quais se
desenvolve o exercício da tributação, explicitando os direitos e deveres tanto do
poder tributante como os do contribuinte.
Em nossa Constituição a matéria tributária é exaustivamente tratada, sendo
o sistema tributário moldado por completo pelo próprio constituinte. Configura-se
como um sistema complexo, contendo diretrizes vinculantes para o legislador
ordinário, além de impor medidas de garantia e proteção aos contribuintes na
formação do estatuto do contribuinte (GONÇALVES, 1997).
A característica da rigidez do sistema constitucional tributário brasileiro se
erige em princípio constitucional implícito, que deve se inscrever ao lado dos demais
princípios constitucionais tributários. Já existia sob a égide das constituições
passadas e persiste sobre a atual, sendo resultante da preocupação do constituinte
em assegurar a autonomia das entidades federadas e municípios, além de garantir
a harmonia entre as esferas de Poder.
8
3 SOBRE O CONCEITO E A DEFINIÇÃO DE RENDA.
1
É interessante atentar ao fato de que corriqueiramente encontramos as
expressões “conceito” e “definição” utilizadas indistintamente, como se sinônimas
fossem.
Embora a relevância da diferenciação aparente estar mais atrelada a
análises linguísticas e na seara da semiótica, sob uma perspectiva técnica o tema
recebe especial importância, mormente em matéria tributária.
Ao consultarmos um dicionário, literalmente podemos constatar que o verbo
‘conceituar’ significa criar, desenvolver, enunciar um conceito sobre algo; já ‘definir’
é sinônimo de delimitar; estabelecer limites, indicar o verdadeiro sentido e alcance
de um termo, ou seja, a significação precisa de uma palavra ou a descrição de algo.
Sob uma perspectiva lógica, definir é a determinação da compreensão de um
conceito.
O texto constitucional, ao tratar do Sistema Tributário Nacional na Seção I,
Capítulo I, do Título VI (Da Tributação e do Orçamento), foi direto e objetivo ao
determinar no artigo 146, inciso III, alínea “a”, que compete à lei complementar
1
Não nos deparamos com a análise do conceito e definição de “proventos de qualquer natureza” o qual, embora dotado de
mesmo relevo, refoge ao objeto específico do presente trabalho.
Outrossim, apenas a título elucidativo, há que se transcrever doutrina de MOSQUERA, Roberto Quiroga. Renda e Proventos
de Qualquer Natureza: o imposto e o conceito constitucional. São Paulo: Editora Dialética, 1996; quando, às fls. 69/70 e
118/119, assevera que “a palavra ‘proventos’ presente na Constituição apresenta duas acepções possíveis; o termos
‘proventos’ se apresenta, primeiramente, indicando os rendimentos percebidos a título de aposentadoria. [...] a segunda
acepção da palavra ‘proventos’ é no sentido de se considerar tal termo como “valores recebidos pelos agentes públicos em
decorrência de seu trabalho.” Tal acepção é possível extrair da leitura do artigo 151, inciso II, do Texto Constitucional. No
entanto, parece-nos que o significado mais correto do termo ‘proventos’, utilizado no mencionado dispositivo normativo, é
entendê-lo na acepção de rendimentos da aposentadoria do agente público, melhor dizendo, do ‘ex-agente público’; a palavra
‘proventos’ foi conceituada pela Constituição por sua denotação ao indicar as coisas que se encaixam significativamente no
termo lingüístico. Do mesmo modo e sob uma outra perspectiva, o legislador do Texto Maior definiu o vocábulo ‘proventos’
utilizando-se da definição pela causa de produção, ao dizer que eles são os rendimentos da aposentadoria, isto é,
provenientes da aposentadoria; já a expressão ‘de qualquer natureza’ que foi agregada à palavra ‘proventos’ não apresenta
qualquer significação particular atribuída pela Carta Magna. E nem seria de se esperar que o legislador o fizesse com termos
lingüísticos de uso comum e com um significado já sedimentado pela comunidade social que os utiliza; a Lei Máxima em seu
artigo 153, inciso III, ao agregar à palavra ‘proventos’ a locução adjetiva ‘de qualquer natureza’ está a indicar que será
tributado pelo referido tributo todo e qualquer rendimento que se origine do trabalho, do capital, da aposentadoria ou de outra
fonte. A fonte de produção dos rendimentos é irrelevante. [...] o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza incide
sobre o elemento patrimonial que se constitui numa majoração de patrimônio, isto é, incide sobre riqueza nova; ‘renda e
proventos de qualquer natureza’ são elementos patrimoniais que não existiam antes no conjunto de direito pré-existentes (sic)
das pessoas e que não representam uma mera reposição de elementos patrimoniais ou permuta. Acréscimo, incremento ou
majoração de elementos patrimoniais (riqueza nova) não se confunde com ingresso, entrada ou reposição de direitos
patrimoniais (riqueza velha); por fim, ao falar-se em mutação patrimonial que se constitui num acréscimo de direitos, emerge a
noção da existência de um elemento temporal. Não há como aferir o incremento sem um referencial de período. O aspecto
temporal da hipótese de incidência tributária é característica fundamental do próprio conceito de acréscimos patrimoniais.
Devem-se computar todos os ingressos e saídas de direitos patrimoniais, num determinado período de tempo, com o intuito de
apurar se o saldo é positivo (elementos patrimoniais acrescidos) ou negativos (elementos patrimoniais decrescidos).”
9
estabelecer as normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre a definição de tributos e de suas espécies.
Em relação ao Imposto sobre a Renda, o que isto significa?
Quer dizer que a própria Constituição já criou um conceito sobre o que
venha a ser renda, não obstante esteja o mesmo implícito no sistema, conceito este
que deve ser apenas delimitado pela legislação infraconstitucional, tanto na norma
geral de direito tributário, como na norma que venha a exercitar a competência
tributária.
É importante frisar que o legislador infraconstitucional não conceituou a
palavra ‘renda’ (como também não poderia fazê-lo, caso desejasse), nem,
tampouco, a expressão ‘proventos de qualquer natureza’. Apenas procurou definir,
delimitar o âmbito de abrangência material da competência tributária outorgada à
entidade federativa União Federal, pelo artigo 153, inciso III da Lei Maior,
delimitação esta traduzida pela disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou
de outros acréscimos patrimoniais, que se origine do capital, do trabalho ou da
combinação destes dois elementos em um determinado período de tempo, como
adiante se intentará demonstrar, em atendimento ao disposto no artigo 146, inciso
III, alínea “a” da Constituição Federal.
Podemos constatar, portanto, que a atividade de criação, inovação para
futura autorização legislativa fica a cargo da Constituição Federal, mais
especificamente pela atuação do Poder Constituinte Originário, já que a atuação do
Poder Constituído Derivado encontra limites, respaldados no artigo 60, § 4º do Texto
Maior. É a Constituição da República, portanto, que outorga os conceitos insertos
nos sistemas jurídicos. É ela quem inova, cria algo no sistema.
Em contrapartida, à lei competem as definições, ou seja, o legislador
infraconstitucional não tem o poder de criar, inventar, inovar. Sua atuação é limitada,
já que lhe cabe somente delimitar o conceito estabelecido de forma expressa ou
implícita no texto constitucional, não havendo aceitação pelo sistema de
dilargamentos interpretativos.
Embora não seja o objeto principal do presente texto fixar uma definição de
renda, é importante demonstrar o que a caracteriza.
Em trabalho oriundo de sua tese de doutoramento, Queiroz (2003) faz uma
análise das teorias sobre o conceito de “renda” como base tributável, examinando
10
especialmente as que levam em conta o critério econômico (teorias econômicas), as
relativas à renda-produto, as que concernem a renda como acréscimo patrimonial e
as teorias legalistas.
No direito pátrio, da mesma forma, encontramos as mais diversas teorias e
conceituações.
Sousa (1957), adepto, de início, da teoria legalista, entendia que o conceito
de renda poderia ser fixado livremente pelo legislador, conforme considerações
pragmáticas, em função da capacidade contributiva e da comodidade técnica de
arrecadação.
Em um de seus primeiros trabalhos, define o conceito de fato gerador do
imposto de renda como sendo “o fato (ou o conjunto de fatos correlatos), de cuja
ocorrência a lei faz depender o nascimento do direito da Fazenda ao imposto”.
Fica evidenciada, portanto, a perspectiva legalista.
Nota-se a influência dos conceitos trazidos pelo autor, aliás, um dos
idealizadores do Código Tributário Nacional, principalmente se analisarmos o artigo
43 do referido diploma normativo. E para ele o fator tempo seria sem consequência
na delimitação da renda, já que desde o momento em que existe a disponibilidade
econômica, há, ao menos potencialmente, o direito do fisco ao tributo
correspondente.
Em outro trabalho, mantém-se fiel à teoria legalista ao afirmar, logo de
início, que “não seria, portanto, exagerado ampliar a definição para dizer que o
imposto de renda é aquele que incide sobre o que a lei define como renda”. Mas
finaliza, ao admitir ser possível a compatibilidade entre o conceito de renda trazido
pela doutrina clássica e o da legislação fiscal.
Sintetizando suas ideias, chegamos à conclusão de que, ab initio, seu
posicionamento quanto ao conceito de renda era eminentemente legalista, tendo
evoluído para a noção de acréscimo de valor patrimonial ou de riqueza nova,
aproximando, por conseguinte, da teoria da renda como acréscimo patrimonial.
De mesma importância, Carvalhosa (1967) nos brindou com um estudo
intitulado “Imposto de Renda – Conceituação no sistema tributário da Carta
Constitucional”, apartando o conceito de patrimônio do de renda.
Para ele, o conceito de propriedade foi alterado, passando-se a entendê-la
como fonte ou meio de produção uma renda. Como consequência, evoluiu-se do
11
conceito de propriedade para o de patrimônio, considerado por “tudo aquilo que
possa produzir um acréscimo de riqueza”.
Portanto, para o festejado autor, o conceito de renda possui como
elementos tratar-se de um acréscimo patrimonial, que se demonstra como um
produto do patrimônio já pertencente à pessoa, obtido a título oneroso e constatado
em determinado espaço de tempo.
Também de substancial relevância os pensamentos de Tilbery (1975).
Em trabalho intitulado “Imposto sobre a Renda e Proventos de qualquer
natureza”, fez uma análise profunda dos artigos 43 a 45 do Código Tributário
Nacional, considerando renda como fluxo de bens, provenientes de uma fonte
produtora, que abrange tanto os bens materiais, como os imateriais, ou seja, a
capacidade individual, a habilitação da pessoa para trabalhar e produzir. Há que se
levar em conta, também, um período-base.
Pedreira (1979) elaborou uma das maiores obras acerca da tributação de
Imposto sobre a renda para as pessoas jurídicas no ano de 1979, até hoje
plenamente citada em estudos sobre o tema.
Ao discorrer sobre o fato gerador, informa que há quatro conceitos básicos
de renda, sendo três econômicos e um financeiro. Os primeiros são formados a
partir da observação da atividade econômica com abstração de sua organização
jurídica; o segundo pertence ao plano em que o Direito distribui entre as pessoas
poder sobre os recursos, a moeda e o resultado da atividade econômica.
Prossegue no sentido de que o conceito tributário de renda é financeiro, já
que o imposto incide sobre renda pessoal, ou seja, de pessoas ou sujeitos de
direito. Além disso, a noção de renda pressupõe a de ação econômica.
Renda é, portanto, o que resulta dos atos econômicos representada tanto
pela renda real (resultado do ato de consumo), como pela renda produzida
(resultado líquido da atividade produtiva) e pela renda individual (resultado dos atos
de repartição da renda produzida pela sociedade).
Percebe-se que Bulhões Pedreira não é partidário da teoria da renda como
acréscimo patrimonial e admite a existência de um conceito constitucional de renda
e proventos de qualquer natureza, que obrigatoriamente deve ser respeitado pelo
legislador ordinário. Em um trabalho diverso, assume diretriz de extrema
importância, ao considerar que há, efetivamente, um conceito de renda delimitado
12
pela
Constituição
Federal
e
que
deve
ser
respeitado
pelo
legislador
infraconstitucional ao definir os rendimentos e a renda que são sujeitos ao tributo
(PEDREIRA, 1971).
Complementa, asseverando que:
o conhecimento do conceito de renda é, portanto, indispensável para o
julgamento da constitucionalidade da lei federal que define a base de cálculo
do imposto de “renda e proventos de qualquer natureza” [...] nem o
legislador nem o intérprete é (sic) livre para adotar o conceito de renda de
sua preferência: deve procurar aquele que melhor se ajuste ao sistema de
distribuição de competências tributárias constante da Constituição.
Continua no sentido de que “a noção de renda está ligada à idéia de um
período de tempo e que o capital é sempre referido a determinado momento no
tempo”.
Hodiernamente,
a
doutrina
especializada
vem
trazendo
definições
assemelhadas.
Ataliba (1993) afirmou que renda é o resultado positivo de um cotejo entre
entradas e saídas dentro de um período. Em conjunto com Cléber Giardino, citando
Ferreiro Lapatza, elucidam que gravar a riqueza é o fim primário e fundamental do
Imposto de Renda. Deste modo, a renda, o patrimônio ou simplesmente a riqueza
do contribuinte é objeto do tributo (ATALIBA, 1993).
Alfredo Augusto Becker (1998) entendeu ser necessário dissecar a hipótese
de incidência do imposto de renda, verificando se a base de cálculo (núcleo) do
tributo é o fato econômico da existência de renda; investigando o número e a
natureza dos elementos adjetivos que compõem a renda e também as coordenadas
de tempo e lugar de realização da hipótese de incidência tributária.
Bernardo Ribeiro de Moraes (1994) sustenta que a incidência tributária é
sempre determinada sobre específicos rendimentos conceituados em lei ordinária e
não na definição de renda ou provento.
José Artur Lima Gonçalves (1997) afirma que podemos encontrar na Lei
Maior parâmetros mínimos que constituem o conteúdo semântico mínimo do
conceito constitucionalmente pressuposto de renda, traduzidos pelo saldo positivo
resultante do confronto entre certas entradas e certas saídas, ocorridas ao longo de
um dado período.
13
Roberto Quiroga Mosquera (1996), constata que o patrimônio das pessoas é
o critério basilar adotado pelo constituinte originário, a fim de repartir as
competências tributárias entre as pessoas políticas de direito público.
Para o autor, o imposto sobre a renda incide sobre o elemento patrimonial
que se constitui em uma majoração de patrimônio, ou seja, sobre uma riqueza nova
que não se confunde com mero ingresso, entrada ou reposição de direitos
patrimoniais (riqueza antiga).
Misabel Abreu Machado Derzi (1992) evidencia a premência na adequada
separação de conceitos de renda e capital (ou patrimônio), como forma de se
alcançar uma tributação justa, efetiva e conforme aos ditames constitucionais.
Assevera que a competência relativa ao imposto da União somente alcança
a renda, não o capital, assim entendida como o acréscimo de riqueza, o ganho ou o
aumento advindo do trabalho e do capital (ou do patrimônio) em certo período de
tempo.
Em outro estudo, caminha na mesma diretriz, concluindo que nosso:
rígido sistema constitucional bitola de forma mais estreita o legislador
ordinário. É possível instituir, entre nós, imposto sobre o patrimônio, como já
existe em outros países (Alemanha, França etc). Mas isso só pode ser feito
dentro das regras constitucionais brasileiras, no exercício da competência
residual da União, sem a utilização promíscua ou o disfarce do imposto
sobre a renda.(DERZI, 1995)
Gisele Lemke (1998) afirma existir uma teoria legalista em sentido amplo, de
onde a ordenação jurídica extrai autonomia para estabelecer o que é renda,
respeitando-se os limites constitucionais e tolhendo, por conseguinte, a atuação
irrestrita do legislador ordinário e do administrador. In fine, assevera que há fatos
que não constituem renda e que “o conceito de renda, em razão do princípio da
repartição constitucional de competências, é diverso do de patrimônio e do de
faturamento, estando vinculado ao fato “acréscimo patrimonial”.
Impossível no presente trabalho esgotar todos os posicionamentos
existentes, até porque não são o objeto primordial do mesmo. Não foram incluídas
todas as considerações de idêntica importância, como por exemplo, as elaboradas
por Ricardo Mariz de Oliveira (1997).
Apenas objetivou-se demonstrar que qualquer que seja a teoria adotada, a
referida tributação atingirá uma imensa gama de contribuintes e situações. Trata-se,
14
por conseguinte, de materialidade extremamente comum e abrangente, presente no
dia a dia das pessoas.
15
4 OS CRITÉRIOS CONSTITUCIONAIS INFORMADORES DO IMPOSTO SOBRE A
RENDA
2
Grande parte da doutrina brasileira , sem embargo dos que pensam em
sentido diverso3, aponta para a diretriz de que o Código Tributário Nacional filiou-se
à teoria do acréscimo patrimonial para a delimitação do conceito de renda.
Como já afirmado, o legislador infraconstitucional não conceituou a palavra
‘renda’, apenas procurou definir, apontar limites ao âmbito de abrangência material
da competência tributária outorgada à União Federal, estampada no artigo 153,
inciso III da Lei Maior, delimitação esta traduzida pela disponibilidade econômica ou
jurídica de renda ou de outros acréscimos patrimoniais, que se origine do capital, do
trabalho ou da combinação destes dois elementos apurada em um determinado
período de tempo, em atendimento ao disposto no artigo 146, inciso III, alínea “a” da
Constituição Federal.
Observa-se
que
o
constituinte
originário
determinou
critérios
que
necessariamente devem estar presentes na configuração da renda, pouco
importando a teoria adotada pelo legislador infraconstitucional.
De início, todos os princípios aplicáveis à formação dos tributos devem estar
presentes na elaboração dos instrumentos legislativos que versem sobre a
tributação da renda.
Imperiosa a prevalência da estrita legalidade, sendo a lei ordinária, em
regra, o instrumento hábil à conformação do Imposto sobre a Renda - IR, o que não
significa dizer que o mesmo não possa ser efetivado pela via da lei complementar,
que assim apenas o seria sob uma perspectiva formal, mas cujo conteúdo material é
o de lei ordinária, conforme interpretação histórica do Supremo Tribunal Federal.
Também inafastáveis as regras da irretroatividade e da anterioridade, não
obstante sua especialização pela noventena oriunda da Emenda Constitucional n.
2
Neste sentido, v. LEMKE (1998) e MACHADO (1986).
Dentre estes, Bulhões Pedreira, que defende que o Código Tributário Nacional adotou a teoria da renda-produto ou rendafluxo, ao asseverar, in verbis, que a Constituição Federal autoriza a União a impor tributos sobre a ‘renda e os proventos de
qualquer natureza’. [...] O sentido vulgar de renda é o de produto do capital ou trabalho, e o termo é usado como sinônimo de
lucros, juros, aluguéis, proventos ou receitas. A expressão ‘proventos’ é empregada como sinônimo de pensão, crédito,
proveito ou lucro. No seu sentido vulgar, tanto a expressão ‘renda’ quanto a ‘proventos’ implica a idéia de fluxo, de alguma
coisa que entra, que é recebida. Essa conotação justificaria, por si só, a afirmação de que as concepções doutrinárias de
renda pessoal que melhor se ajustam ao nosso sistema constitucional são aquelas de renda como fluxo, e não de acréscimo
(ou acumulação) de poder econômico ou de patrimônio líqüido. (PEDREIRA, 1979).
3
16
42 de 19 de dezembro de 2003, ter sido mitigada em relação ao Imposto sobre a
Renda, conforme exceção estampada no parágrafo 1º, do artigo 150, da
Constituição Federal.
No Imposto de Renda, também recebem especial atenção os princípios da
isonomia material, capacidade contributiva e o da impossibilidade de utilização do
tributo com efeito de confisco, principalmente diante da tributação das pessoas
físicas.
O constituinte originário dispôs categoricamente no artigo 153, § 2º da Lei
Maior que o Imposto sobre a Renda será formado pelos critérios da generalidade,
universalidade e progressividade, na forma da lei.
Também é importante fixar a premissa de que a Constituição outorgou
competências tributárias impositivas às entidades federativas, abarcando quase a
totalidade do patrimônio das pessoas (físicas e jurídicas), que se consubstancia no
conjunto de direitos e obrigações de que é titular uma pessoa.
4
Portanto, uma coisa é patrimônio , outra é renda gerada por este patrimônio.
(QUEIROZ, 2003) E um terceiro elemento configura-se no chamado “rendimento”5,
que serve à composição da renda (DERZI, 1993). Podemos afirmar que o
patrimônio engloba a renda que, por sua vez, engloba os rendimentos.
O constituinte originário trouxe limites à atuação do legislador, extraídos por
todo o sistema constitucional tributário e demarcados pelos princípios que o
informam. Diante da rígida repartição de competências, intentou tributar, a título de
imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, apenas a “mais-valia”
oriunda do patrimônio, estático ou móvel, intelectual ou material das pessoas. Ou
seja, a renda passível de tributação é obtida pela soma de todos os rendimentos da
pessoa diminuídos dos dispêndios com sua aferição em um determinado período de
tempo, sob pena de se tributar a título de renda, outros componentes que integram
o patrimônio.
4
Luís Cesar Souza de Queiroz, citando civilistas como Clóvis Beviláqua, San Tiago Dantas, Pontes de Miranda, Caio Mário da
Silva Pereira e Silvio Rodrigues, ao analisar os diversos conceitos de renda, afirma que em rigor, todo e qualquer tributo será
suportado pelo patrimônio dos indivíduos. Fala-se em patrimônio no sentido jurídico (não no econômico, quando normalmente
é chamado de capital), que, segundo a doutrina dominante, significa conjunto de direitos subjetivos e deveres jurídicos
(direitos e obrigações), economicamente apreciáveis, isto é, avaliáveis em moeda, que uma pessoa é titular em determinado
momento.
5
Misabel Derzi entende que a remuneração dos fatores patrimoniais que são trabalho e capital, configura os rendimentos, ou
seja, o salário, aluguéis, remunerações em geral, royalties, juro, lucro. Portanto, a idéia de rendimento está atrelada à de
ganho determinado.
17
6
O Imposto sobre a Renda, pessoal por sua essência , será informado pela
generalidade, segundo a qual toda e qualquer pessoa que pratique o ato de auferir
renda será atingida pelo tributo, com respaldo na isonomia formal do artigo 5º caput
e inciso I da Constituição Republicana, onde todos são iguais perante a lei, sem
qualquer distinção.
Outro critério é o da universalidade, pela qual deve ser abrangida pela
tributação todo e qualquer tipo de renda. Tudo o que for considerado renda deve
compor uma unidade passível de tributação, sem que sejam estabelecidas
distinções entre os diversos tipos de renda.
Tributa-se a renda que tem origem no capital, a que vem do trabalho, a que
é resultado de parcelas do patrimônio, como os valores resultantes de locações de
imóveis, enfim, tudo o que for considerado renda é passível de tributação.
Por fim, o dispositivo constitucional impõe que o Imposto sobre a Renda
deva ser progressivo, onde para diferentes bases de cálculo se aplicarão alíquotas
diferenciadas.
Somente pela progressividade
7
é possível atingir de modo efetivo
capacidade contributiva, ou seja, a capacidade econômica de cada virtual
contribuinte, com o intuito mediato de se atingir isonomia (HORVATH, 2000).
6
Com efeito, a pessoalidade é critério mais atrelado às Ciências Econômicas, já que todo e qualquer tributo é suportado pela
própria pessoa (física ou jurídica), não cabendo, para fins tributários, a distinção entre “tributos reais e pessoais”. Não
obstante, no campo tributário, ratifica a idéia de isonomia e capacidade contributiva.
Também o direito francês assim compreende seu significado, conforme se pode intuir de Bernard Brachet, Le Système
Français, p. 79, L.G. D. J, 7e édition, Paris, 1997, ao asseverar que L’ impôt sur le revenu, impôt personnel par nature, frappé
donc em príncipe tout particulier résidant em France, à condition bien entendu que lê contribuable dispose de revenus
imposables au-delà dês exonérations légales.
7
Nesta linha de raciocínio, veja-se o escólio de Estevão Horvath (2000), ao asseverar que Poderia a progressividade parecer
uma simples técnica de tributação para ser aplicada a certos tributos. Não se nos afigura que assim seja, todavia. Com efeito,
a Constituição Brasileira, por exemplo, ao cuidar do Imposto sobre a Renda, reza que ele deve ser informado, dentre outros,
pelo critério da progressividade. Ora, se é verdadeiro que a progressividade decorre da capacidade contribuitiva, ainda que
inexistisse essa previsão constitucional expressa, este imposto teria de ser, obrigatoriamente, progressivo. Este argumento
basta, a nosso ver, para levar-nos a concluir que, mais que um mero critério, uma simples técnica, a progressividade é um
princípio e, como tal deve ser interpretado e aplicado à matéria tributária.
18
5 O IMPOSTO SOBRE A RENDA NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - CTN E
A TRIBUTAÇÃO NA LEI E NO REGULAMENTO
O Código Tributário Nacional, exercitando a função de norma geral de
direito tributário, dispôs sobre a definição de renda, seu fato gerador, base de
cálculo e contribuintes respectivamente nos artigos 43 a 45. No artigo 43, § 2º,
acrescentado por meio da Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, já se
vislumbra uma tentativa de extrapolação dos limites constitucionais por parte do
legislador infraconstitucional, ao determinar que “na hipótese de receita ou de
rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em
que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto sobre a renda”.
Evidencia-se que o Imposto de Renda vem sendo utilizado como um
mecanismo meramente arrecadatório. O legislador ordinário, tampouco, demonstra
esmero e atenção em sua atuação normativa.
A legislação básica do IR está pautada nas Leis n. 9.250/95 (tributação das
pessoas físicas) e n. 9.430/96 (tributação das pessoas jurídicas), ambas
regulamentadas pelo Decreto 3.000, além de vários instrumentos administrativos e
outros dispositivos legais ordinários atualizadores.
Como vimos, sob um aspecto teórico conceitual, aceita-se que renda seja
considerada um acréscimo patrimonial decorrente do trabalho, do capital ou da
combinação destes dois elementos, em um determinado período de tempo.
Este acréscimo surge pela diferença positiva entre a soma de todos os
ingressos que a pessoa respectiva (física ou jurídica) obteve no tempo especificado
(rendimentos, receitas etc) e as despesas necessárias à obtenção de tais recursos,
além das que não participaram diretamente de sua composição, mas que são
autorizadas por lei, como hodiernamente é o caso, por exemplo, das despesas
médicas. Equivale ao que se denomina renda para as pessoas físicas e lucro para
as jurídicas.
Visualiza-se, de imediato, a abertura que o legislador complementar intentou
outorgar para o legislador ordinário, no sentido de abarcar o maior número possível
de contribuintes e de situações tributáveis.
19
Tal fato tem o condão de ratificar a índole arrecadatória que norteia a
tributação do Imposto sobre a Renda, outorgando brechas no sistema para se
efetivar uma arrecadação mais elevada, embora nem sempre eficaz sob uma
perspectiva de justiça tributária.
A legislação ordinária, de igual modo, aproveitou a oportunidade para
também contemplar um alto espectro de fatos e pessoas tributáveis.
Ao nos depararmos com a recente Lei n. 11.945/2009, podemos constatar a
despreocupação com a observância do critério da progressividade.
Com efeito, embora tenha o dispositivo acrescentado duas alíquotas às
inicialmente previstas, além da faixa de isenção8, sua efetividade ainda é pífia.
Embora a técnica da “parcela a deduzir” vise outorgar progressividade à
tributação, constata-se que pelo limite na alíquota de 27,5% (vinte e sete e meio por
cento), a partir de determinado valor, as alíquotas efetivas passam a ser
praticamente as mesmas (BARRETO, 2004).
A Lei n. 9.250/95 com as alterações subsequentes, tratou das respectivas
deduções especialmente nos artigos 4º e 8 .
Aí também se evidencia uma perfunctoriedade no sentido de alcançar o real
acréscimo de patrimônio. As limitações outorgadas à dedutibilidade com dispêndios
de dependentes e com os educacionais auxiliam na criação de uma base fictícia e
inverídica sob uma perspectiva de renda com a conceituação elaborada
9
anteriormente .
8
Entendemos, in casu, que a faixa inicial, demarcada apenas com um tracejo, corresponde à parcela de isenção, e não à
alíquota “zero”, como sugerida por parte da doutrina. Neste sentido, veja-se escólio de Roque Antonio Carrazza, in ob. cit.,
p.88 e nota de rodapé n. 34, onde afirma que atualmente no Brasil há três alíquotas para o IRPF: (a) de 0% (alíquota-zero),
para quem tem rendimentos mensais de até R$ 1.164,00; (b) de 15%, para quem experimenta rendimentos mensais entre R$
1.164,01 e R$ 2.326,00; e (c) de 27,5%, para quem aufere rendimentos mensais superiores a R$ 2.326,00.
Nota 33. A alíquota zero não passa de uma das técnicas que o legislador tem ao alcance da mão para conceder isenções
tributárias. Assim, por exemplo, se uma lei federal dispõe que o importador de aparelhos cirúrgicos pagará 0% sobre o valor
do bem importado, ela está, em outros termos, prescrevendo que a importação de aparelhos cirúrgicos está isenta do
pagamento do imposto de importação.
O legislador, para conceder a isenção, pode valer-se de qualquer elemento, seja do antecedente (critérios material, espacial
ou temporal), seja do conseqüente (critérios pessoal ou quantitativo), da norma jurídica tributária....”
Com a devida vênia ao eminente jurista e professor, filio-me à doutrina que trata como institutos diversos a isenção e a
alíquota zero, segundo a qual na primeira hipótese estar-se-ia diante de regra de não-incidência legalmente qualificada,
configurando um exercício negativo de competência tributária subseqüente; já a alíquota zero configuraria exercício positivo de
competência tributária, elencada no campo da incidência. Não obstante, há que se reconhecer que o efeito prático em relação
à arrecadação é o mesmo, restando a distinção relevante apenas no campo teórico.
9
Tal peculiaridade não é exclusiva da ordenação brasileira. A preocupação também é presente no direito francês, por
exemplo, conforme se evidencia em Bertrand Brachet (1997), quando afirma que a cette cause d’inégalité de pression fiscale
doit être ajoutée une deuxième série d’interrogations. L´´etude de la fiscalité individuelle révèle également des écarts sans
doute justifiés mais excessifs entre les salariés eux-mêmes. On observera em particulier la pénalisation dont sont victimes
aussi bien lês célibateires à revenus moyens, que la masse dês cadres et techniciens. Il est compréhensible que lê poids
principal de l’impôt pèse sur lês catégories intermédiaires em raison de leus nombre. Mais cette situation de fait conduit sans
doute à une surimposition relative souvent dénoncée à juste titre.
20
Ademais, peca o dispositivo legal ao não abranger outros componentes
diluidores da renda, que estavam autorizados em ordenações pretéritas, como é o
caso, por exemplo, da não dedutibilidade, em regra, das despesas de aluguel para
as pessoas físicas10.
Constata-se a ineficácia em relação ao cumprimento do princípio da
capacidade contributiva.
O fisco elevou a princípio de maior grandeza a “praticabilidade da
tributação”. Com efeito, o exercício tributário do Estado deve estar pautado em
condutas práticas e eficazes, com o intuito de se atingir efetividade na arrecadação
e na fiscalização. Seria o que os administrativistas denominam por princípio da
eficiência, transportada a idéia para o campo da tributação.
No entanto, há que se notar não ser tal princípio absoluto, devendo ser
utilizado com parcimônia e em conjunto aos demais ditames informadores do
sistema tributário nacional. Sua aplicabilidade deve ser integrada, jamais priorizada
em detrimento dos demais.
Por fim, ao deparar-se com a legislação administrativa, especialmente com
o Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999 que teve a função de regulamentar a
tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda, o
leitor mais atento e crítico já se espanta com o número de artigos do referido
decreto.
Com efeito, a Constituição dispôs em apenas um artigo sobre a regra de
competência do Imposto de Renda (artigo 153, III e parágrafo 2º), o Código
Tributário Nacional deliberou a respeito nos artigos 43 a 45, a Lei n. 9.250/95
possuía em sua origem 42 artigos e a Lei n. 9.430/96 dispunha sobre vários temas
em 88 artigos.
Conta o dispositivo regulamentar com 1004 (um mil e quatro) artigos!
Não nos interessa sua análise exaustiva, objeto de vários estudos pela
doutrina especializada, mas apenas comprovar as críticas apontadas, identificando
os mecanismos de que se vale o fisco para efetivar a arrecadação tributária. O
excesso de detalhamento nem sempre visa a um maior sucesso na seara tributária
e, tampouco, à aplicação dos dispositivos constitucionais.
10
Frise-se estar tramitando no Senado Federal o Projeto de Lei n. 317, de 2008, de autoria do Senador Expedito Júnior,
objetivando a alteração do art. 8º, inciso II da Lei n. 9.250/95, para o fim de permitir a dedução de despesa de aluguel de
imóvel residencial do IRPF.
21
Vislumbra-se, in casu, que boa parte das hipóteses não albergam as
situações mais comuns do dia a dia nem a maior parte dos virtuais contribuintes.
Aliado a este déficit de deduções, a partir do artigo 43 traça o dispositivo
normativo um perfil do que considerada rendimentos tributáveis.
Alguns deles têm sido objeto de severas críticas por parte da doutrina
especializada, além de serem reiteradamente analisados e discutidos perante o
Poder Judiciário11, como é o caso, por exemplo, das férias, inclusive as indenizadas.
Também causam surpresa os dispositivos que consideram tributáveis as
verbas, dotações ou auxílios para o custeio de despesas necessárias ao exercício
de cargo, função ou emprego (inciso X, do artigo 43, do Decreto n. 3.000/99), bem
como a atualização monetária, juros e quaisquer outras indenizações pelo atraso no
pagamento de remunerações, conforme estabelece o parágrafo 3º, do mencionado
artigo 43 e artigo 72 (CARRAZZA, 1993).
Tem-se, ademais, a tributação dos rendimentos de aluguel por parte de
quem o aufere, mas a vedação de dedutibilidade, não obstante, por aquele que tem
o dispêndio (locador), cuja crítica já elaboramos anteriormente, conforme artigo 49
do RIR.
A parcela autorizada para dedução com dependentes (art. 77 do RIR)
também não retrata a realidade.
É cediço que o contribuinte ou o responsável tributário conforme o caso, de
classe econômica média, virtualmente inserto na base de incidência do Imposto
sobre a Renda, possui mensalmente gastos essenciais, portanto não supérfluos, em
muito superiores aos limites estabelecidos pela legislação ao se computarem as
despesas com alimentação, vestuário, complemento educacional, lazer mínimo etc,
somente elucidando itens e situações básicas, normais e corriqueiras. De igual
modo, as despesas autorizadas com educação não chegam, na maioria das vezes,
a compensar o dispêndio de um trimestre.
Em relação às despesas médicas, são aparentemente absolutas, mas
suponha-se que alguém tenha adquirido uma determinada doença, uma hérnia de
disco, por exemplo e precisou se encaminhar a um médico e hospital para
tratamento inicial. Até aí, tudo bem e dedutível. Não obstante, caso o médico
11
V. AMS n. 168579 – TRF – 3ª Região, relatora Salete Nascimento e Resp. n. 119.200/SP – STJ – 1ª Turma, relator Ministro
Garcia Vieira.
22
prescreva como continuidade ao tratamento após a crise inaugural, quantidades
elevadas e contínuas de medicamentos dispendiosos e sugira atividades não
atreladas diretamente ao segmento alopático, como sessões semanais de
massagens ayurvédicas ou shiatsu, além de aulas de Pilates três vezes por
semana. Poderá o contribuinte deduzir tais valores para o cálculo do Imposto de
Renda?
A legislação tributária não permite tais diminuições na base de cálculo.
No que tange à regulamentação da tributação das pessoas jurídicas, apenas
a título complementar, o dispositivo foi bem mais detalhista.
Ao deliberar sobre as deduções, se fizermos uma análise comparativa do
que ocorre com as pessoas jurídicas, vislumbra-se que o legislador administrativo foi
um pouco mais detalhista e cuidadoso no intuito de se atingir de modo mais
eficiente o real acréscimo de patrimônio para as pessoas jurídicas.
De todo modo evidencia-se que, embora não configure o ideal de tributação,
aquela que é levada a efeito para as pessoas jurídicas apresenta-se mais próxima
do alcance de ditames constitucionais do que a tributação de Imposto de Renda das
pessoas físicas.
23
6 PROPOSTAS PARA UMA TRIBUTAÇÃO DAS PESSOAS FÍSICAS MAIS JUSTA
E EFICAZ
Pela análise até o momento elaborada pudemos constatar que a política
tributária do Estado privilegia a arrecadação tributária. As poucas e pequenas
previsões voltadas à extrafiscalidade demonstram-se perfunctórias e ineficientes
para a modificação de condutas e procedimentos.
São corriqueiras as notícias divulgadas pelos mais diversos meios de
comunicação no sentido dos recordes atingidos pelo país ao final de cada ano em
relação ao recolhimento de tributos, fato que também se evidencia no Imposto sobre
a Renda das pessoas físicas e das jurídicas, à exceção do ano que passou, em
virtude da crise econômica mundial.
Em nota anterior à referida crise vinculada no sítio eletrônico do IBPT
12
(Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário) , informa-se que a arrecadação do
Imposto sobre a Renda foi a que mais havia crescido em 2007, apresentando uma
alta de 16,71% (dezesseis vírgula setenta e um por cento) em relação ao ano de
2006. Dos R$ 137,24 (cento e trinta e sete vírgula vinte e quatro) bilhões
arrecadados em 2006, saltou-se para R$ 160,17 (cento e sessenta vírgula
dezessete) bilhões em 2007, com um avanço de R$ 22,93 (vinte e dois vírgula
noventa e três) bilhões, valores estes expressos nominalmente.
Ao se somarem todos os impostos, taxas e contribuições o referido estudo
aponta um crescimento ainda mais elevado, que chegava ao patamar de R$ 923,24
(novecentos e vinte e três vírgula vinte e quatro) bilhões no ano de 2007.
Esta tem sido, portanto, a tônica do fisco brasileiro, abstraindo-se o período
particularizado da crise econômica mundial do segundo semestre de 2008, já en
passant. E para o implemento desta diretriz em relação ao imposto sobre a renda
das pessoas físicas, temos observado ao longo dos anos uma mitigação gradual da
complexidade e rigidez que o sistema tributário demanda, seja pela não aplicação
dos princípios constitucionais, seja pela redução e generalização das deduções,
instrumentos basilares no sentido de se atingir a capacidade econômica de cada
12
IBPT – Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário, in http://dinheiro.br.msn.com/financaspessoais/noticia.aspx, de 13 de
março de 2008.
24
contribuinte, com vistas a alcançar isonomia material, consequentemente, justiça
tributária e ainda, pela equivocada equiparação à renda de outros elementos
inerentes ao patrimônio, como é o caso das receitas e dos rendimentos.
Proliferam teses que corroboram idéias relacionadas à tributação única
13
(“imposto único”) , à facilidade da utilização de deduções-padrão, bases de cálculo
estimadas, unificação e junção de tributos, enfim, mecanismos muito eficazes sob
uma perspectiva arrecadatória e fiscalizatória, mas que deixam a desejar sob um
ponto de vista técnico-jurídico-constitucional.
Com efeito, por conta do já mencionado princípio da praticidade na
tributação os mecanismos de que se tem amparado a Administração são
plenamente aceitáveis e desempenham papel eficiente, objetivando uma maior
arrecadação.
No entanto, indaga-se se a atual legislação acerca do Imposto de Renda
das pessoas físicas observa efetivamente a capacidade contributiva dos cidadãos,
se proporciona tratamento isonômico de contribuintes que se encontram em
situação equivalente, sendo, por conseguinte, constitucional; se é progressiva, geral
e universal; se é justa, não somente sob uma perspectiva ético-moral, mas também
sob um enfoque jurídico e social; se é tributada efetivamente a renda ou também os
rendimentos e as receitas e se haveria mecanismos no sistema para se gerar a
mesma eficiência arrecadatória hodiernamente observada, não obstante, com o
cumprimento das diretrizes constitucionais?
À exceção da última, todas as demais respostas afiguram-se-me negativas.
13
A propósito do tema, o direito comparado, especialmente o francês, tem elaborado severas críticas às teses que defendem
os chamados “impostos únicos”, corriqueiramente evocados pelas administrações fazendárias, no intuito de facilitar
arrecadação e fiscalização.
Seus defensores, entendem que se trataria de matéria tributável suficientemente importante e pouco suscetível de fraudes e
de evasão. Não obstante, a crítica maior de tais mecanismos reside na omissão de um fato de experiência decisiva sob um
plano técnico.
A ideia é a de que se todos os tributos possuem efeitos negativos, tanto no plano econômico como no social, a coexistência
de várias imposições tributárias antecipadamente conhecidas permitiria, em determinada medida, corrigir inconvenientes de
um tributo, com os efeitos contrários de outra exação.
Veja-se, a propósito, doutrina de Bernard Brachet, Le Système Fiscal Français, pp. 21/22, 7e. édition, L. G. D. J., Paris, 1997,
ao dispor sobre L’utopie de l’impôt unique, asseverando: Depuis le XVIIIe siècle, le système fiscal français est conteste tant em
raison de as complexité, qu’em raison dês inégalités qui ont constamment survécu à toutes lês reformes. Ce constat explique
aisément l’émergence épisodique de théories souvent séduisantes mais qui n’ont jamais pu conduire à des reformes concrètes.
[...].
L’inspiration commune de ces projets séduisants mais toujours abstraits à découvrir une matière imposable suffisamment
importante et peu susceptible de fraudes ou d’évasion. Cependant, les tenants de ces thèses omettaient um fait d’expérience
décisif sur le plain technique. Tout impôt a des effets négatifs, tant sur le plan économique que social. Or, la coexistence de
plusieurs prélèvements permet dans une certaine mesure au moins, de corriger les inconvénients d’un impôt par les effets
contraires de son concurrent. Si on ajoute à cela les besoins, devenus gigantesques de la puissance publique, on imagine
aisément que l’impôt unique n’est plus à l’ordre du jour, ne constitue même plus un thème de réflexion. (grifei)
25
É óbvio que o fisco não intenta e não concordaria em abrir mão de sua
frutífera arrecadação em prol da observância e cumprimento dos princípios
tributários brasileiros.
Portanto, deve-se buscar alternativas que, do ponto de vista arrecadatório,
mantenham os valores no mesmo patamar.
Tem nos parecido que, embora presente, não é a mais relevante a
preocupação do erário com a simplificação dos sistemas tributantes. Em
contrapartida, está o mesmo sempre atento a qualquer reforma que venha
implementar modificações quanto à manutenção e/ou aumento dos valores
relacionados à carga tributária.
O que se propõe?
A partir da década de 90 temos observado um aumento gradativo dos meios
eletrônicos e das diversas técnicas de informática utilizadas na Administração
Pública. Hoje não mais se hesita afirmar que em um futuro muito próximo as
declarações manuais de Imposto de Renda, por exemplo, serão banidas, abolidas
do sistema. Dados recentes dão conta que menos de 5% das declarações são
entregues em papel.
Constata-se, portanto, que a administração fazendária está cada vez mais
informatizada e habilitada a manejar o avanço tecnológico que a complexidade do
sistema tem demandado.
Em pouco espaço de tempo será comum que todas as transações
comerciais, financeiras, as que envolvam prestações de serviços etc, sejam
monitoradas por sistema eletrônico com cruzamento de dados, especialmente os
que envolvem o Cadastro de Pessoas Físicas – CPF. E também a tendência é que
estes sistemas de dados e de trocas de informações sejam cada vez mais seguros,
blindados e aptos a fazer frente a fraudes, irregularidades etc.
No que tange à utilização de novas tecnologias, tome-se como exemplo o
Município de São Paulo (o maior do país), que inaugurou a partir de dezembro de
14
2005 a Nota Fiscal Eletrônica de Serviços , instrumento que vem sendo “exportado”
para outras localidades que já a implementaram, como é o caso do Município de
26
15
Manaus , ou que estão em fase de implementação, como é a situação da cidade
do Rio de Janeiro, dentre outras16.
Esta é uma tendência, a meu sentir, irreversível.
No caso de São Paulo, como citado, a nota fiscal eletrônica substitui as
notas fiscais impressas e é emitida por meio do portal eletrônico da Prefeitura, em
tempo real, pelo prestador de serviços, ficando armazenada em uma base de dados
que pode ser acessada via internet a qualquer momento, tanto pelo prestador de
serviços como pelo cidadão.
Constata-se que o mecanismo otimiza a gestão dos negócios dos
proprietários de estabelecimentos comerciais e da Prefeitura, gera créditos para os
cidadãos, já que o tomador de serviços que solicitar a emissão da NF-e poderá
utilizar parte do ISS recolhido para o abatimento de até 50% (cinqüenta por cento)
do Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana – IPTU, também é mais seguro,
além de denotar transparência e facilidade na fiscalização.
Objetiva-se com tal mecanismo reduzir a burocracia que percorre a emissão
de documentos fiscais, com segurança, além de proporcionar um aumento da
arrecadação. Até poucos anos atrás, sequer cogitaríamos em avanço tecnológico
tão célere e abrangente.
Isto serve para corroborar a ideia de que não mais são aceitáveis
argumentos e desculpas no sentido da dificuldade de implemento de inovações
tecnológicas e sistemas mais complexos por parte do fisco, especialmente pela
Administração Federal que, como sabido, é a detentora dos maiores recursos.
Recentemente noticiou-se em mídia a aquisição pelo governo brasileiro de um dos
computadores com sistema mais complexo e avançado existente, destinado ao
armazenamento de dados e operações do Tesouro Nacional, do Banco Central do
Brasil - BACEN e da Secretaria da Receita Federal.
14
Neste sentido, vide Lei n. 14.097, de 08 de dezembro de 2005 (DOC de 09/12/2005) e Decreto n. 47.350, de 06 de junho de
2006 ambos do Município de São Paulo.
15
A Prodam – Empresa de Tecnologia da Informação e Comunicação do Município de São Paulo, ligada à Secretaria
Municipal de Gestão, assinou um contrato para a implantação do sistema de Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) na Prefeitura de
Manaus, com o objetivo de elaborar a customização, implantação, manutenção e treinamento na plataforma .Net e na
arquitetura e operação do sistema, que será customizado para um município com cerca de 45 mil contribuintes. Intenta-se
emitir aproximadamente 1,3 milhão de notas a cada ano, utilizando-se critérios semelhantes aos adotados em São Paulo,
como por exemplo os descontos no IPTU para pessoas físicas e jurídicas.
16
Também o Município de Petrópolis (RJ) criou instrumento similar, conforme publicação no Diário Oficial do Município de
Petrópolis de 13 de dezembro de 2005, estendendo o desconto também para o Imposto de Transmissão de Bens Imóveis
(ITBI).
27
Entende-se que tal avanço no campo da informática também poderia facilitar
um sistema mais complexo e efetivo de deduções para fins de Imposto de Renda.
A proposta é a de se aumentar significativamente o rol de deduções
autorizadas às pessoas físicas para a determinação da base tributável, com o intuito
de se atingir estritamente o que for considerado efetivo acréscimo de patrimônio,
autorizando-se que absolutamente todas as despesas, supérfluas ou não, que forem
utilizadas para a formação da renda, sejam abatidas, deduzidas para o cálculo do
tributo, já que a Constituição Federal determinou, no artigo 153, inciso III,
exclusivamente a tributação de renda e não a de rendimentos ou de receitas, ao
menos não para esta exação.
Isto pode parecer absurdo em um primeiro momento, mas a médio e longo
prazo, o aumento proporcionado nas arrecadações dos demais tributos, em esfera
federal, estadual e municipal, compensaria a perda inicial do Imposto de Renda.
Tal sistemática está presente em várias ordenações comparadas. É o caso,
17
por exemplo, da tributação nos Estados Unidos da América , onde o denominado
Income Tax (Imposto de Renda) é tributado em três segmentos (equiparados às
nossas esferas federal, estadual e municipal), com compensações proporcionais e
cada legislação outorga um sistema que pressupõe um alto grau de dedutibilidade
dos encargos que interferem na manutenção e composição da renda.
Para se ter uma idéia do nível de dedutibilidade autorizada, dispõem as
legislações que seriam equivalentes às esferas federal e estadual brasileiras
(federal e state), que se eventual contribuinte residente em outro país, expatriado ou
não, utilizar-se de serviço especializado para a confecção das declarações de
Imposto de Renda (Income Tax Return – 1040 Form), por profissional habilitado ou
empresa especializada, como é o caso das entidades voltadas a consultoria e
17
Para maiores informações e esclarecimentos, consultar a página do Internal Revenue Service (United States Department of
the Treasury): www.irs.gov/individuals, que contém os forms (formulários e instruções) relativos a todas as declarações
federais, estaduais e municipais (federal, state and local forms), com a listagem das deduções permitidas em cada caso.
A título de curiosidade, saliente-se que na declaração-padrão (1040 Central), constam mais de 350 possíveis deduções, dentre
as quais encontram-se: moving expenses, alimony and child support deductions, charitable and political contributions, home
mortgage and construction loan interest deduction, job related and enternainment expenses deduction, car donation deduction,
hybrid car deduction, taxes on scholarships or grants, tuition and fees tax deduction, hope scholarship, lifetime learning credit,
student loan interest deduction, child tax credit, child and dependent care credit, earned income credit, adoption credit, health
coverage tax credit, welfare to work tax credit, work opportunity tax credit, dentre inúmeras outras.
Também nas diversas legislações estaduais e locais constam autorizações para deduções específicas e individualizadas que
só corroboram a efetividade do sistma progressivo norte-americano.
Um rol, portanto, bem mais extenso e abrangente se comparado ao nosso.
28
planejamento tributário, poderá deduzir os valores pagos a título de honorários pela
prestação do serviço, da base de cálculo do tributo.
Como o sistema é todo informatizado, ao ser referida na declaração do
contribuinte a dedução respectiva, automaticamente se remete à declaração de
rendimentos da empresa ou do profissional que executou o serviço, em virtude do
cruzamento de dados e de identificações pessoais.
Por conseguinte, efetiva-se um sistema de fiscalização e controle mútuos.
Ao contribuinte originário interessa informar o serviço prestado, para que possa o
mesmo ser utilizado como valor dedutível para o cálculo do tributo, minorando,
consequentemente, sua carga.
O fisco, por sua vez, garante o recolhimento da exação por parte daquele
que recebeu os honorários, portanto, auferiu renda. E este último já se livra de
eventual penalidade e fiscalização ulterior por ausência de informação ao fisco, já
que esta constará automaticamente em seu banco de dados.
De um modo geral, todos ganham.
No Brasil constata-se que a legislação, por si só, não é suficientemente
cogente para compelir o contribuinte a informar todos os gastos e pagamentos que
realizou em cada exercício. Nossa população não tem sequer o hábito de solicitar
notas fiscais relativas aos consumos que efetiva, desconhecendo as vantagens no
implemento destas condutas simples e básicas.
Não obstante, isto dificilmente persistiria, caso o contribuinte pudesse utilizar
tais valores e informações em seu benefício financeiro.
18
18
A Prefeitura do Município de São Paulo tem, com sucesso, conseguido alterar o comportamento dos contribuintes locais,
graças ao incentivo de práticas com mecanismos compensatórios como, por exemplo, a concessão de créditos para
abatimento do IPTU, com a nota fiscal eletrônica de serviços.
O portal da Prefeitura de São Paulo, datado de 31 de maio de 2007 (www.prefeitura.sp.gov.br/portal/a_cidade/noticias),
informa que até aquele momento já se havia registrado a emissão de mais de 55 milhões de notas fiscais eletrônicas (NF-e)
em menos de um ano da adoção do novo sistema, tendo sido gerado um crédito de R$ 96 milhões para o abatimento do IPTU,
reduzindo a carga tributária individual de quem mora na cidade de São Paulo.
Informam, ainda, que os fatores que levaram ao número de adesões foram a eliminação dos custos com impressão de talões
de notas fiscais, eliminação de burocracias e, o mais relevante, a concorrência, já que o consumidor dá preferência a
prestadores de serviços que emitem a NF-e.
Os créditos são gerados por prestadores de serviços, como estabelecimentos de ensino, estacionamentos, academias de
ginástica, clínicas de estética, cabeleireiros, organização de festas e recepções, paisagismo, decoração, oficina mecânica,
entre outros. Para as pessoas físicas, o crédito corresponde a 30% do ISS recolhido sobre o serviço, podendo ser abatidos a
soma dos créditos acumulados até o dia 30 de outubro de cada ano, limitado a 50% do valor total do IPTU, conforme artigo 3º,
da Lei Municipal Paulistana n. 14.097, de 08 de dezembro de 2006.
Ainda, quem é isento do IPTU ou não possui imóvel também pode usufruir do benefício pela transferência de seus créditos a
qualquer imóvel situado na cidade.
29
Na legislação norte-americana, evidencia-se o sistema de alíquotas
progressivas também extremamente operante e eficiente, resultando em percentual
específico para cada base individual, também graças à informatização.19
Retornando à realidade pátria, suponha-se um eventual contribuinte que
apresente a seguinte situação: indivíduo do sexo masculino, empresário, solteiro,
sem dependentes, pós-graduado e em constante aprimoramento intelectual com a
realização de cursos e com participação em congressos, seminários, eventos etc,
com rendimentos mensais de aproximadamente R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais),
proprietário de imóvel em zona urbana localizado em área nobre, também
proprietário de veículo de luxo do próprio ano, que tem o hábito de diariamente fazer
refeições em restaurantes de altíssima qualidade, que utiliza o próprio veículo para
se locomover ao trabalho, que adquire usualmente vestimentas e demais acessórios
de grifes conceituadas, que também se utiliza de serviços semanais de estética, que
cultiva o hábito de viajar nos finais de semana, feriados e férias, hospedando-se em
locais de alto luxo, fazendo com que, ao final de cada mês, descontados todos os
custos para a aquisição e manutenção de seus bens, lazer e demais serviços que
lhe foram prestados, reste apenas a “módica” quantia de R$ 1.500,00 (um mil e
quinhentos reais).
Este último valor é o efetivo acréscimo de patrimônio, que deveria ser
tributado a título de renda, não sendo crível olvidar que a Constituição da República
dispôs sobre um espectro muito maior de materialidades possíveis em relação aos
diversos componentes do patrimônio de cada um.
Reitere-se que a Constituição outorgou uma série de competências
tributárias impositivas às entidades federativas, abarcando quase que a totalidade
do patrimônio das pessoas (físicas e jurídicas), que se consubstancia no conjunto de
direitos e obrigações de que é titular uma pessoa. Em relação à pessoa física, este
patrimônio abrange a propriedade imóvel, a propriedade móvel, os direitos, a renda,
a grande fortuna etc. Em relação à jurídica, ele compreende a propriedade móvel e
imóvel, direitos, a renda (que é o lucro já passível de tributação), o faturamento, a
receita etc, estando cada um destes elementos relacionado a um tributo específico,
19
Veja-se, a título de curiosidade tabela do Internal Revenue Service no sítio eletrônico indicado na nota anterior,
demonstrando o número de alíquotas e valores possíveis de dedução, graças ao sistema progressivo altamente informatizado.
(2007 Inst. 1040 – Tax Table and Tax Rate Schedules).
30
a exemplificar, Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana e Imposto sobre a
Propriedade
Territorial
Rural
com
propriedade
imóvel
urbana
e
rural
respectivamente; Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores sobre a
propriedade de veículos automotores, Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e
Serviços, Imposto sobre Produtos Industrializados com bens móveis; Imposto sobre
Operações de Crédito, Câmbio e Seguros (IOF) com aplicações, direitos etc,
Imposto sobre a Transmissão por ato inter vivos de Bens Imóveis, Imposto sobre
doação e transmissão causa mortis com direitos ou bens conforme o caso;
contribuições sociais (Contribuição para Financiamento da Seguridade Social –
COFINS e Contribuição para o Programa de Integração Social - PIS) com o
faturamento; Imposto sobre a Renda da Pessoa Física – IRPF e Imposto sobre a
Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ, com renda (lucro tributável na pessoa jurídica) e
assim sucessivamente.
Portanto, a renda é somente um dos elementos que compõem o patrimônio,
podendo-se afirmar que este engloba aquela que, por sua vez, abarca os
rendimentos participantes de sua composição.
Não haveria uma tributação justa no exemplo supra-outorgado?
Indaga-se: qual é o valor de IPVA pago pelo fato de alguém ser proprietário
de veículo automotor de luxo e novo? Qual é o valor de IPTU em relação à
propriedade de imóvel com destinação residencial localizado em área nobre na zona
urbana? Qual é o valor de ICMS suportado pelo consumidor final nas despesas em
restaurantes? Qual é o valor de ICMS suportado pelo consumidor final que compra
roupas e demais artigos de luxo? Também não estão aí embutidos no preço os
encargos a título de IPI, contribuições sociais etc? Qual é o valor de ISS pela
prestação de serviços gerais, voltados à formação intelectual, serviços de estética e
hospedagem?
É imperiosa uma visão federativa da tributação!
Valores monetários em disponibilidade encontram dois destinos básicos. Ou
são dirigidos ao consumo de bens e serviços, evidenciando, de imediato, tributação
a título de Imposto sobre operações de Circulação de Mercadorias e Serviços
(ICMS) pelos Estados, ou Imposto sobre Serviços (ISS) pelos Municípios, ou
direcionam-se à poupança em sentido lato, denotando, no mínimo, tributação por
31
Imposto sobre Operação de Crédito, Câmbio e Seguro (IOCCS), de competência
federal.20
Tributação há, em qualquer hipótese. A controvérsia reside, não obstante,
na esfera federativa à qual é destinado o tributo.
Um dos assuntos mais comentados no segmento tributário é a proposta de
Emenda Constitucional que visa à modificação do Sistema Tributário Nacional.21
Pela consulta do dispositivo, objetiva referida reforma “simplificar” o sistema
tributário brasileiro, criando o imposto sobre o valor adicionado federal (IVA-F), que
terá o condão de unificar as contribuições sociais (Contribuição Social para o custeio
da Seguridade Social – COFINS e Contribuição pra o Programa de Integração
Social – PIS) e a contribuição de intervenção no domínio econômico CIDEcombustível; extinguindo e incorporando a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL) ao Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ); estabelecendo
mecanismos para repartição da receita tributária, além de instituir um novo ICMS
que passará a ter uma legislação única (fato, diga-se de passagem, que outorga
competência legislativa sobre a matéria à União Federal, portanto de contestável
constitucionalidade), com alíquotas uniformes, que deverá ser cobrado no Estado de
destino do produto, desonerando a folha de pagamento das empresas, além de
findar com a Contribuição do Salário-Educação e com parcela da Contribuição
Patronal para a Previdência Social.
A proposta parece miraculosa e tem recebido apoio por parte dos
governistas e do segmento empresariado, mas também severas críticas,
22
principalmente por parte da sociedade civil e da doutrina especializada .
Chegamos à conclusão de que a tributação age, positiva ou negativamente,
em relação a todos os valores monetários envolvidos nos fatos e relações
direcionadas ao consumo de bens e serviços (atingidas pelo Imposto sobre
operações de Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS dos Estados e pelo
Imposto sobre Serviços - ISS municipal), e direcionam-se à poupança em sentido
20
Esta percepção também encontra-se presente na doutrina francesa. Veja-se, a propósito, Brachet (1997), ao afirmar que
Ce revenu pourra ensuite être utilisé dans deux perspectives: une famille ou une entreprise, par exemple, consacrera sés
disponibilités soit à l’acquisition au jour le jour de biens et services – il s’agira donc de consommation de dépenses – soit lês
mêmes contribuables affecteront lê surplus de revenus disponisables à l’épargne au sens large du mot, conduisant ainsi à la
constitution d’um capital ou patrimoine immobilier ou mobilier. Lorsque lê législateus decide de fiscaliser lê revenu disponible, il
crée dês prélévements sur l’entrée dês flux monétaires dans lês budgets familiaux ou ceux dês personnes morales.
21
PEC 233/2008, que pode ser consultada no sítio eletrônico da Câmara dos Deputados (http://www.camara.gov.br).
32
lato, corroborando a incidência do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e
Seguro (IOCCS), de competência federal, além de estar contida nas respectivas
hipóteses da incidência de imposto sobre a renda, em virtude dos mecanismos e
dos fatos que a lei considera aptos a gerar obrigação tributária pela configuração de
disponibilidade econômica ou jurídica de renda.
A proposta em relação ao Imposto sobre a Renda – Pessoa Física, é a de
se permitir aos contribuintes e respectivos responsáveis a totalidade do cômputo
dos dispêndios utilizados para a obtenção de bens, serviços e consumo em geral,
tributando-se a título de renda unicamente o que for exclusivo acréscimo de
patrimônio, obtido pelo resultado positivo entre a soma de todos os ingressos
subtraídas todas as despesas de um determinado período que, in casu, é o
exercício-fiscal (período que vai de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano).
Mas o problema a ser enfrentado por tal mecanismo concerne ao fato de
que, embora se pudessem efetivar várias incidências aptas a gerar recursos para os
Estados-membros e para os Municípios, como Imposto sobre a Propriedade
Territorial Urbana - IPTU, Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores IPVA, Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e Serviços
ICMS, Imposto sobre Serviços - ISS etc, a renda, da forma como hodiernamente é
tributada pela União Federal, deixaria de sê-lo, gerando uma menor arrecadação
para a entidade.
O entendimento inicial seria de que tal sistemática, caso levada a efeito,
estaria atuando em prol das demais entidades federativas, mas em detrimento da
própria União Federal.
Reitero ser essencial uma visão federativa da tributação, tendo o fisco o
dever de adotar uma postura coerente a efetivar tal diretriz. Não é à toa que a
Constituição enunciou em seu artigo 1º que o Brasil é uma República Federativa.
De início imperceptíveis, já nos deparamos com condutas unilaterais de
alguns entes federados que geram efeitos extremamente benéficos aos demais.
Tome-se o exemplo já citado do Município de São Paulo, com a criação da
Nota Fiscal eletrônica (NF-e) efetivada pela Lei n. 14.097, de 08/12/2005.
22
Veja-se a respeito recente trabalho publicado em meio eletrônico por Eurico Marcos Diniz de Santi, intitulado Reforma
Tributária de Tróia, onde o autor afirma categoricamente ser a indigitada proposta de reforma parcialmente cega, oca, muda e
tímida.(SANTI, 2008)
33
Tem o mesmo, com sucesso, conseguido alterar o comportamento dos
contribuintes
locais,
graças
ao
incentivo
de
práticas
com
mecanismos
compensatórios como, por exemplo, a concessão de créditos para abatimento do
IPTU, com a nota fiscal eletrônica de serviços, reduzindo a carga tributária individual
de quem reside no Município.
As adesões à sistemática, somente obrigatória para as empresas com
faturamento anual superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais),
aumentam a cada dia, graças à eliminação dos custos com impressão de talonários
de notas fiscais, desburocratização e, também, em virtude da concorrência, já que o
consumidor dos serviços seguramente outorgará preferência a prestadores de
serviços que emitem a NF-e, uma vez que com ela se poderá obter o desconto no
Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana - IPTU.
Os referidos créditos são gerados por empresas prestadoras de serviços,
como estabelecimentos de ensino, estacionamentos, academias de ginástica,
clínicas de estética, cabeleireiros, organização de festas e recepções, paisagismo,
decoração, oficinas mecânicas etc.
Visualiza-se que os efeitos benéficos estendem-se para a tributação do
Imposto de Renda - IR e do Imposto sobre operações relativas à Circulação de
Mercadorias e Serviços - ICMS, mesmo não havendo a menor previsão legislativa a
respeito.
De que modo?
Desencadeia-se um ciclo onde o cidadão comum que obteve o serviço
prestado exige um documento, a saber, a Nota Fiscal eletrônica, com o intuito de
obter descontos no Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana – IPTU, por ter
sido divulgada pela Administração tal benesse.
O Município passa a ter controle e conhecimento sobre todos os valores
envolvidos, aumentando sua arrecadação a título de Imposto sobre Serviços - ISS.
Os prestadores de serviço, por sua vez, obtêm as vantagens já enumeradas.
Como consequência, a população passa a desenvolver o hábito de solicitar
em quaisquer circunstâncias a emissão de notas fiscais, mormente sobre o
consumo, ao efetuarem compras. Tal circunstância apresenta um contorno positivo
para a fiscalização e arrecadação tributária dos Estados, incrementando a
34
arrecadação do Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e
Serviços - ICMS.
A seu turno, também restam documentadas as situações em que empresas
e pessoas auferiram rendimentos e receitas por prestação de serviços ou pela
venda de mercadorias, configurando-se tal mecanismo extremamente eficaz para
fins de futura e eventual tributação a cargo de Imposto sobre a Renda.
A legislação paulistana procurou até abarcar as pessoas que não são
proprietárias de imóveis ou, ainda, os que são isentos de tributação pelo Imposto
sobre a Propriedade Territorial Urbana - IPTU, facultando-se-lhes a transferência de
seus respectivos créditos a qualquer imóvel situado na cidade, pouco importando se
existe relação de parentesco ou dependência com o proprietário do imóvel indicado.
Imagine-se a eficiência deste mecanismo, caso as entidades federativas
venham a desenvolver instrumentos conjuntos de arrecadação e controle, também
em relação a outros tributos, sem ingerência em suas respectivas competências
tributárias?
Outro aspecto que devemos abordar, refere-se à repartição das receitas
tributárias, estampada constitucionalmente no Título VI, Capítulo I, Seção VI, cujos
elementos de maior relevo para este trabalho são os seguintes:
Art. 157. Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal:
I – o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos
de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a
qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e
mantiverem;
[...]
Art. 158. Pertencem aos Municípios:
I – o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos
de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a
qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e
mantiverem;
[...]
III – cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado
sobre a propriedade de veículos automotores licenciados em seus territórios;
IV – vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do Imposto do
Estado sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação.
[...]
Art. 159. A União entregará:
I – do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de
qualquer natureza e sobre produtos industrializados, quarenta e sete por
cento na seguinte forma:
a) vinte e um inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação
dos Estados e do Distrito Federal;
35
b) vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação
dos Municípios;
[...]
III – do produto da arrecadação da contribuição de intervenção no domínio
econômico prevista no art. 177, § 4º, 29% (vinte e nove por cento) para os
Estados e o Distrito Federal, distribuídos na forma da lei, observada a
destinação a que se refere o inciso II, c, do referido parágrafo.
Podemos constatar que os montantes obtidos com a arrecadação de
Imposto sobre a Renda não se destinam integralmente à União Federal. Deve a
mesma
dividi-los
com
as
demais
entidades,
adotando-se
os
parâmetros
determinados pela Constituição, como ocorre também com os outros tributos, a
saber, Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, Imposto sobre operações
relativas à Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS, Imposto sobre a
Propriedade de Veículos Automotores – IPVA, Contribuição de Intervenção no
Domínio Econômico sobre combustíveis – CIDE-combutível etc.
Esta é a razão para que o administrador federal tenha preferência pelo
manejo das demais modalidades tributárias, especialmente as contribuições sociais,
com as quais tem domínio absoluto, não necessitando reparti-las com nenhuma
outra entidade. Como exemplo, e não adentrando a seara sobre o acerto e/ou
constitucionalidade da medida, anote-se a mini-reforma tributária de dezembro de
2007, efetivada para compensar as perdas pela não prorrogação da Contribuição
Provisória sobre Movimentação Financeira - CPMF, que alterou alíquotas e trouxe
novas incidências de imposto com função eminentemente extrafiscal (Imposto sobre
Operações de Crédito Câmbio e Seguros - IOCCS), bem como da Contribuição
Social sobre o Lucro - CSL, ambos destinados integralmente à União Federal.
O que nos interessa é demonstrar que o intento da União Federal (como
também das demais entidades federativas no âmbito de suas competências
impositivas) é o de manter ou aumentar suas arrecadações, detendo a titularidade
integral sobre os recursos respectivos.
Não obstante, o que se propõe?
E como manter ou superar o patamar arrecadatório hodiernamente efetivado
pelas entidades federativas?
Os recursos monetários que as pessoas possuem encontram dois
direcionamentos principais. Destinam-se a consumo de bens e serviços (que
passam a integrar o patrimônio ou que são exauridos) ou à poupança (em sentido
36
lato). Quanto mais valores pecuniários as pessoas obtiverem, mais se consumirá,
adquirindo-se bens e serviços, e se poupará, aplicando-se tais montantes, por
exemplo, em operações financeiras, operações em bolsa de valores etc, todos com
suas tributações respectivas.
Simplificando a ideia, constata-se que quanto mais dinheiro houver em
disponibilidade no mercado, gerar-se-á maior consumo e mais operações
financeiras, especialmente em economias neo-liberais ou equivalentes, em verdade
tradicionalmente capitalistas, como é a nossa.
Maior consumo e maior aplicação financeira proporcionam, também,
aumento nas incidências e respectivas arrecadações a título de Imposto sobre
operações relativas à Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS, Imposto sobre
Serviços - ISS e Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros – IOCCS,
respectivamente de competência estadual, municipal e federal.
Haveria, ainda, a possibilidade de maior incidência a título de Imposto sobre
a Propriedade de Veículo Automotor – IPVA, por exemplo, já que com os recursos
em sobra, novos veículos poderiam ser adquiridos e integrados aos patrimônios das
pessoas.
A diminuição da base imponível do Imposto de Renda pelo cômputo de
deduções e a efetiva tributação do que for exclusivamente acréscimo de patrimônio
convergiriam, de modo indireto e mediato, para um aumento nas incidências de
tributos de competência estadual e municipal, além do incremento do Imposto sobre
Operações de Crédito, Câmbio e Seguro – IOCCS, conhecido por Imposto sobre
Operações Financeiras – IOF, de competência federal.
E como compensar a União Federal?
Como cediço, o campo de reforma da Constituição encontra limites no
disposto no artigo 60, § 4º da Lei Maior, denotando as chamadas cláusulas pétreas.
A proposta de emenda tendente a abolir a forma federativa de Estado é
23
proibida .
Estariam
insertas
neste
contexto,
por
conseguinte,
quaisquer
modificações nas competências tributárias de União, Estados, Distrito Federal e
Municípios.
Não obstante, a reforma que venha aprimorá-la, não será.
23
Vide artigo 60, § 4º, inciso I do texto constitucional.
37
7 CONCLUSÃO
Propõe-se, por conseguinte, a alteração constitucional da repartição de
receitas tributárias, com vistas a efetivar a federação, atribuindo-se a integralidade
dos recursos obtidos a título de Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas – IRPF
à União Federal, considerada esta, não obstante, como o acréscimo efetivo, real e
exclusivo do patrimônio, pouco importando que a forma de arrecadação se efetive
sob qualquer mecanismo voltado à praticidade da arrecadação, como é o caso dos
regimes de fonte e de tributação exclusiva.
Ademais, cumpre ressaltar que esta reforma intentada não afrontaria a
Federação, tendo em vista as competências tributárias de cada entidade
permanecerem intactas.
Também não seriam alteradas as parcelas de divisão em relação ao
Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ, mantidas como hodiernamente se
encontram.
A competência para participação no produto da arrecadação somente se
efetivará após o exercício da capacidade tributária ativa, sendo, portanto, posterior
ao exercício da competência tributária.
Em primeiro lugar teríamos o exercício de competência tributária, em
segundo plano o da capacidade tributária ativa e, em um terceiro momento, a
participação no produto da arrecadação.
Nesta mesma linha de raciocínio, posicionam-se Regis Fernandes de
Oliveira e Estevão Horvath (2000), ao disporem que:
é evidente que essa competência (para a participação no produto da
arrecadação de tributos) é posterior ao exercício da competência tributária
da pessoa política que deverá partilhar o tributo. Em outras palavras, poderse-ia dizer que se trata de uma outra relação jurídica, diferente da relação
jurídica tributária, que podemos chamar de relação jurídica financeira.
Depreende-se daí que, não havendo a relação jurídica tributária, não pode
existir a relação jurídica financeira. Deveras, somente pode existir o direito à
participação no produto da arrecadação se e quando a pessoa política obrigada a
repartir esse produto tiver criado o tributo correspondente àquela participação. É
38
dizer: somente após a criação do tributo, em abstrato, pela lei e com a posterior
ocorrência no mundo fenomênico do fato gerador é que passará a entidade a ter o
direito de exigir a participação no produto da arrecadação do tributo.
Ressalte-se, ademais, que o mecanismo não objetiva simplesmente retirar
parcela da atribuição de receitas que deveriam, originariamente, ser repartidas entre
Estados e Municípios. O mecanismo, aliado à tributação pura do que é acréscimo de
patrimônio, portanto, renda, visa ajustar tais receitas, de modo a outorgar tratamento
isonômico e justo, tanto aos cidadãos contribuintes, como às entidades federativas.
Finalizando e sintetizando as idéias até o momento desenvolvidas, teríamos
as seguintes propostas:
- como modo de dinamizar a tributação a título de renda das pessoas
físicas, bem como facilitar a fiscalização e aumentar a arrecadação: a integral
possibilidade de deduções dos gastos com serviços, consumo e aquisição de
bens;
- também é essencial a elaboração de sistema informatizado integrado
entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios para que se efetive
fiscalização conjunta de Imposto sobre Serviços - ISS, Imposto sobre
operações relativas à Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS e Imposto
sobre a Renda (e proventos de qualquer natureza) – IR;
- e, finalmente, a reforma do texto constitucional que aloque a
integralidade dos recursos obtidos com o efetivo e exclusivo acréscimo
patrimonial a título de Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer
Natureza das Pessoas Físicas – IRPF para a União Federal.
Objetivou-se com estas digressões viabilizar idéias com o intuito de efetivar
as diretrizes constitucionais determinantes para o Imposto sobre a Renda das
pessoas físicas, atingindo uma maior efetividade às tributações das entidades
federativas, bem como maior Justiça Tributária, como um mecanismo e proteção ao
cidadão contribuinte.
39
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