AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO
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TRATADOS PARA EVITAR A
DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL
Agostinho Toffoli Tavolaro *
ÍNDICE
1 - O FENÔMENO DA BITRIBUTAÇÃO E SUA APRECIAÇÃO NO MUNDO JURÍDICO
2 - TRATADOS SOBRE TRIBUTAÇÃO
2.1 – Tratados Multilaterais
2.2 - A rede mundial de TDT
3 – OS MODELOS DE TDT
3.1 – O modelo da Liga das Nações – Londres 1928
3.2 – O modelo da Liga das Nações – México – 1943
3.3 – O modelo da Liga das Nações – Londres – 1945
3.4 – O modelo da OECD até sua última versão de 2003
3.5 – O modelo da ONU – 1980 – 2001
3.6 – Os modelos dos EUA – 1977 – 1981 e 1996
3.7 – Os comentários dos modelos OECD e EUA
4 – OS TRATADOS NO DIREITO BRASILEIRO
4.1 - A competência para firmar tratados
4.2 - A supremacia dos tratados sobre a legislação interna
4.2.1 - A perda de eficácia dos tratados
4.2.2 - Os tratados sobre matéria tributária e o artigo 98 do CTN
* - Advogado Sócio Diretor de TAVOLARO E TAVOLARO - ADVOGADOS – Campinas - São Paulo.
- Vice Presidente da IFA – INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION – 1983/1985.
- Membro do Comitê Permanente Científico da IFA - INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION – Amsterdam – Holanda
(1990/2000).
- Presidente da ABDF - ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE DIREITO FINANCEIRO (1996/1998) – Atual Vice-Presidente
– Rio de Janeiro – Brasil .
- Acadêmico da Cadeira nº 14 da ABDT - ACADEMIA BRASILEIRA DE DIREITO TRIBUTÁRIO – Vice-Presidente –
São Paulo – Brasil.
- Professor de Direito Comercial na Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de Campinas - São Paulo –
Brasil.
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5 – OS TRATADOS ASSINADOS PELO BRASIL
6 - TRATADOS DE DUPLA TRIBUTAÇÃO E PAÍSES EM DESENVOLVIMENTO
7 - ESTRUTURA DE UM TDT
7.1 - Pessoas visadas
7.2 - Impostos abrangidos
7.3 - Definições gerais
7.4 - Domicílio fiscal
7.5 - Estabelecimento permanente
7.6 - Rendimentos de bens imobiliários
7.7 - Lucros das empresas
7.8 - Rendimento da navegação marítima e aérea
7.9 - Empresas associadas
7.10 - Dividendos
7.11 - Juros
7.12 - Royalties
7.13 - Ganhos de capital
7.14 - Rendimentos de serviços profissionais autônomos
7.15 - Rendimentos de serviços decorrentes de relação de emprego
7.16 - Remuneração de direção
7.17 - Rendimentos de artistas e atletas
7.18 - Pensões e anuidades
7.19 - Pagamentos governamentais
7.20 - Professores e pesquisadores
7.21 - Estudantes e aprendizes
7.22 - Outros rendimentos
7.23 - Tributação do capital
7.24 - Métodos para evitar a dupla tributação
7.25 - Não discriminação
7.26 - Procedimento amigável
7.27 - Troca de informações
7.28 - Funcionários diplomáticos e consulares
7.29 - Entrada em vigor
7.30 - Denúncia
8 – PARAÍSOS FISCAIS
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9 – ABUSO DE DIREITO
9.1 – Abuso de Direito no Direito Brasileiro
9.2 – Abuso dos TDT na OECD
10 – TREATY SHOPPING
10.1 - Conceito de Treaty Shopping
10.2 – A noção de Beneficiário Efetivo
10.3 – Formas de Treaty Shopping
10.4 – Medidas preventivas contra o Treaty Shopping
10.5 – Cláusulas impeditivas de TDT
10.5.1 – Cláusula Geral de Boa Fé (General bona fide provision)
10.5.2 – Cláusula de Atividade (activity provision)
10.5.3 – Cláusula Quantitativa (amount of tax provision)
10.5.4 – Cláusula de Cotação em Bolsa (stock exchange provision)
10.5.5 – Cláusula de Exclusão Alternativa (alternative relief provision)
10.6 - O Treaty Shopping e a União Européia
11 – A Norma Anti-Elisão no Brasil
12 - CONCLUSÃO
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TRATADOS PARA EVITAR A
DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL
1-
O FENÔMENO DA BITRIBUTAÇÃO E SUA APRECIAÇÃO NO MUNDO
JURÍDICO
Preocupação a que o incremento do comércio internacional e da consequente
ativação do fluxo de investimento entre nações veio dar maior relevo, é o fenômeno da
bitributação 1.
Se já nas estreitas lindes de cada país ela se apresenta como fator da mais alta
importância para o desenvolvimento das relações econômicas internas, seu peso específico
cresce geometricamente na razão direta do volume de transações entre cidadãos e
residentes de vários Estados e dos investimentos que se efetuam além fronteiras.
Naturalmente, o fenômeno da bitributação internacional, que se caracteriza pela
imposição de tributos semelhantes em dois ou mais Estados sobre um mesmo contribuinte a
respeito de um mesmo fato gerador e em períodos idênticos 2 não poderia passar
desapercebido no mundo jurídico, havendo suscitado inúmeros estudos3 que o situam como
1 Não é nova, contudo a preocupação. Leia-se em IFA (International Fiscal Association) 1938 - 1988 - o Jubilee Book da
entidade, de autoria de WILLIAM DIRKSEN (Kluwer Law and Taxation Publishes - Deventer - 1988) um escôrço
histórico do período que antecedeu à sua fundação e a referência aos trabalhos de SELIGMAN - "Double Taxation and
International Fiscal Cooperation", publicado em 1928 e SPITALER - "Das Doppelbesteuerungsproblem bei den direkten
Steuern", publicado em 1936, bem como o fato de haver sido a dupla tributação objeto de discussões nos congressos de
1907 e 1908 da International Law Association (ILA). Ressalte-se outrossim, que se aponta 1843 como o ano da primeira
convenção internacional sobre matéria fiscal, entre a Bélgica e a França.
2 Model Double Taxation Convention on Income and on Capital - Report of the OECD Committee ou Fiscal Affairs- 1977 Organization for Economic Coperation and Development- Paris - 1977 - pág. 7. De extrema utilidade o texto
comparativo dos Modelos de TDT OECD 1963 e OECD 1977/2001, EUA 1996 e ONU 2001, “in” KEES VAN RAAD,
Materials on International & EC Tax Law, Leiden : International Tax Center, 2002, 2ª Ed., estando anunciada para o
presente ano a publicação de sua 3ª edição, já contendo o Modelo OECD 2003, bem como The 1996 United States
Modelo Income Tax Convention, de Richard L. Doernberg e Kees van Raad, Kluwer, The Hague, 1997, e a tradução
portuguesa Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e Patrimônio, de Teresa Curvelo e de Salomé Rebelo,
Lisboa, Centro de Estudos Fiscais, 1995.
3 Os iniciantes no estudo da dupla tributação internacional e do Direito Tributário Internacional sempre indagam da literatura
sobre a matéria. Oportuno, assim, aqui apontar:
AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do e YAMASHITA, Douglas Norma Antielisão : Tributação de lucros no Exterior.
Disponibilidade de Renda e Tratados Internacionais “in” Direito Tributário – Homenagem a Alcides Jorge Costa, Coord.
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AMICO, Joseph C.. - Brazil: Developing and Implementing Tax Treaty Policy: The Tax Sparing Clause – BIFD - 1989/8-9 –
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AMORÓS RICA, Narciso. O Período e o Nascimento da Relação Tributária no Imposto Espanhol sobre a Renda da Pessoa
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Homenagem a GILBERTO DE ULHÔA CANTO. Coord. TAVOLARO, Agostinho Toffoli, MACHADO, Brandão e
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Rio de Janeiro : Forense, 1988 p.518.
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o ponto principal do Direito Tributário Internacional, fazendo-o objeto de uma rede de
tratados para evitar a dupla tributação, ou, mais simplesmente tratados de dupla tributação
(TDT) de rendimentos e de capital que atinge hoje um total aproximado de 2.000 TDT entre
130 países.
O fenômeno da globalização da economia, com o crescimento acelerado do
comercio internacional veio acarretar o recrudescimento das possibilidades de múltipla
incidência de tributação, concentrando ainda mais a preocupação com o direito tributário
internacional, meio apto a apresentar proposições que facultem evitar essa incidência,
danosa ao comercio internacional e ao fluxo de capitais entre os diversos países, ao mesmo
tempo em que prejudicial aos interesses arrecadatórios de cada um deles.
Tão importante se apresenta essa fenômeno, marcante da década de 90, que ao
lado do “e – commerce” FANTOZZI o situa como marco inicial de uma terceira fase do
direito tributário internacional, impulsionada pelo advento da moeda única européia 4
Neste contexto, de se ressaltar o papel desempenhado pela IFA (International Fiscal
Association). Fundada em 12 de fevereiro de 1938, a IFA reúne atualmente mais de dez mil
associados de 94 países, realizando Congressos Anuais que focalizam temas de relevância
do Direito Tributário Internacional, publicando os Cahiers de Droit Fiscal International, nas
quatro línguas oficiais da associação (alemão, espanhol, francês e inglês) e os "Seminar
Papers", materiais imprescindíveis a quaisquer estudos do Direito Tributário Internacional.
Além disso, fundou e ao seu lado existe o International Bureau of Fiscal Documentation
cujas publicações e serviços, além do Bulletin for International Fiscal Documentation são de
extrema utilidade.
Ao se falar do tema Direito Tributário Internacional tampouco se pode olvidar o papel
relevante que em seu estudo, representou e representa, no Brasil, a ABDF - Associação
Brasileira de Direito Financeiro, sob a presidência de Gilberto de Ulhôa Canto até seu
falecimento em 1995, ao depois presidida por Agostinho Toffoli Tavolaro (1996/1998) e
Condorcet Rezende (1998/até nossos dias), fundada em 1949 e que vem ativamente
proporcionando estudos sobre a matéria através dos relatores e expositores nos
Congressos da IFA e do ILADT (Instituto Latino Americano de Direito Tributário), bem como
da realização do 43º Congresso da IFA, no Rio de Janeiro, em setembro de 1989, a que
compareceram 1.510 pessoas representando 43 países de todo o mundo 5.
XAVIER, Alberto. Tributação de Assalariados que Transferem Residência para o Exterior. in Pareceres de Direito
Tributário. São Paulo: Saraiva, 1986, p. 77.
XAVIER, Alberto. Tributação de empregados brasileiros que prestam serviço na Alemanha. In Estudos Sobre o Imposto de
Renda. Belém: CEJUP, 1988, p. 131.
ZUNINO, Gustavo. Limitaciones al poder tributario sobre el comercio internacional y restricciones sobre las políticas de
defensa comercial, derivadas del acuerdo Marrakesh por el que se estableció la Organización Mundial de Comercio. “in”
Justiça Tributária. Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET - Max Limonad : S.Paulo, 1998, p.211.
4 FANTOZZI, Augusto. Evoluzione. Problemi Attuali e Prospettive del Diritto Tributario Internazionale nell’otticca
Italiana. Conferência inaugural da IV Jornada de Estudos Tributários Avançados da ABDT – Academia Brasileira de
Direito Tributário, S.Paulo, 7/8 Novembro 2002 e “in” Revista Tributária .e de Finanças Públicas nº 47,
Novembro/Dezembro 2002- Ed. Revista dos Tribunais
5 Vide “Breve Notícia Histórica”, Agostinho Toffoli Tavolaro, “in” Estudos Tributários, Org. Condorcet Rezende, Rio :
Renovar, 1999, p. 27.
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2 – TRATADOS SOBRE TRIBUTAÇÃO
Fontes do direito tributário internacional segundo o art. 38, “a”, do Estatuto da Corte
Internacional de Justiça, as convenções internacionais bilaterais, ou tratados de dupla
tributação internacional (TDT) exercem função primordial dentro do direito tributário
internacional.
2.1 – TRATADOS MULTILATERAIS
Atentos à classificação dos tratados internacionais em função de seus sujeitos, em
tratados Multilaterais e tratados bilaterais, permanece ainda válida a lição de BÜHLER, no
sentido de que os tratados Multilaterais “desempeñan hasta la fecha....un papel muy
secundário en DIT” 6.
Com efeito, existentes eventuais cláusulas sobre tributação em tratados multilaterais
como o GATT, hoje OMC (Acordo de Valoração Aduaneira – Art. VII do GATT – 1994), e
disposições gerais no Tratado de Roma que instituiu a Comunidade Européia (1957 – arts.
95/99), no Pacto de San Jose da Costa Rica (1969 – art. 8º) e no Tratado de Assunção que
criou o MERCOSUL (1991 – arts. 1º e 7º), de tratados multilaterais sobre tributação temos
notícia dos dois tratados multilaterais nórdicos firmados pela Dinamarca, Finlândia, Islândia,
Noruega e Suécia, um para evitar dupla tributação de renda e capital e outro sobre mútua
assistência em assuntos tributários 7
e do tratado do CARICOM – CARIBBEAN
8
COMMUNITY firmado por 11 dos 14 países da região do Caribe que o compõem, a saber
Antigua e Barbuda, Bahamas, Barbados, Belize, Dominica, Granada, Guiana, Jamaica,
Montserrat, St. Kitts e Nevis, Sta. Lucia, St. Vincent e Grenadines, Suriname e Trinidad e
Tobago.
2.2 – A REDE MUNDIAL DE TDT
Foram os tratados bilaterais para evitar a dupla tributação internacional (TDT), no
entanto, a ferramenta mais utilizada pelos diferentes países, havendo alcançado número
próximo a 2000, projetando mesmo ALEX EASSON que, mantido o mesmo ritmo assinatura
de TDT, chegar-se-á a 16000 TDT no ano 2050, razão porque põe a indagação sobre sua
necessidade, indagação esta a que demos resposta pela negativa quanto ao Brasil 9.
6 BÜHLER, Ottmar. Principios de Derecho Internacional Tributário. Versão castelhana de Fernando Cervera Torrejon,
Madrid : Editorial de Derecho Financeiro, 1968, p. 50.
7 HENGSLE, Odd. The Nordic Multilateral Treaties – for the Avoidance of Double Taxation and on Mutual Assistance.
“in” Bulletin for International Fiscal Documentation, Amsterdam : IBFD, vol. 56, nº 8/9, Agosto/Setembro, 2002.
8 BIERLAAGH, Huub M. M.
The Caricom Income Tax Agreement for the Avoidance of (Double) Taxation? “in”
Bulletin for International Fiscal Documentation, Amsterdam : IBFD, vol. 54, nº 3, Março 2000, p. 99.
9 TAVOLARO, Agostinho Toffoli. O Brasil ainda precisa de Tratados de Dupla Tributação?, “in” Direito Tributário
Homenagem a Alcides Jorge Costa, Coordenação de Luis Eduardo Schoueri- Quartier Latin: São Paulo 2003,Vol. I, pág.
867.
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De se lembrar que o Brasil tem em vigor, até a presente data, 25 (vinte e cinco)
TDT.
3 – OS MODELOS DE TDT
Historicamente, temos que vários modelos de TDT foram elaborados, atendendo
cada um deles a um momento histórico e a uma orientação própria dos países que detém a
maioria nas organizações que os redigiram.
Dentre esses, cabe enumerar , por sua importância histórica ou maior utilização:
a)
b)
c)
d)
e)
O modelo de TDT da Liga das Nações ( Londres – 1928);
O modelo de TDT da Liga das Nações (México – 1943);
O modelo da OECD – 1963 e suas revisões posteriores;
O modelo da ONU – 1980 - 2001
O modelo dos EUA – 1977 – 1981 – 1996.
3.1 – O MODELO DA LIGA DAS NAÇÕES – LONDRES 1928
Elaborado por um grupo de economistas do porte de BRUINS , EINAUDI,
SELIGMAN e STAMP, que ouviram representantes de diversos países, conforme detalha
MANUEL PIRES 10, foi dado a luz em 1928 o primeiro modelo de tratado para evitar a dupla
tributação internacional da renda e do capital da Sociedade das Nações, modelo este em
que focalizados foram o princípio do estabelecimento permanente e aspectos relativos a
royalties.
3.2 – O MODELO DA LIGA DAS NAÇÕES (MÉXICO – 1943)
Criado no seio da SDN um Comitê Fiscal, deste resultou um sub-comitê a quem foi
incumbida a revisão do modelo de 1928, havendo este sub-comitê iniciado seus trabalhos
em Haia (1940) e continuado seu trabalho no México, de onde resultou o Modelo do México
(1943), consagrando o “ interesse dos países menos desenvolvidos, com a aceitação da
tributação no Estado da fonte”11 .
3.3 – O MODELO DA LIGA DAS NAÇÕES (LONDRES – 1945)
Reunido o Comitê em 1945 em Londres, novo modelo foi editado, atendendo agora
os interesses dos países desenvolvidos, com o prevalecimento da tributação pelo Estado de
residência do titular dos rendimentos e da sociedade que distribuía os dividendos, sempre
na lição de MANUEL PIRES.
10 PIRES, Manuel. Da Dupla Tributação Jurídica Internacional sobre o Rendimento. Lisboa, Centro de Estudos Fiscais,
1984, p. 187.
11 PIRES, Manuel. Op. Cit p. 1.
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3.4 – O MODELO DA OECD ATÉ SUA ÚLTIMA VERSÃO DE 2003
Criado em 1956 o Comitê Fiscal da então Organização Européia de Cooperação
Econômica (OECE), depois transformada (1961) em Organização de Cooperação e
Desenvolvimento Econômico (OCDE), mais conhecida por sua sigla em inglês OECD
(Organization for Economic Co-Operation and Development) apresentou ele seu modelo de
tratado em 1963, que , revisto em 1977 foi a seguir objeto de revisões em 1992, 1994,
1995,1997 e 2000 12, adotado o sistema de folhas soltas para sua atualização.
Em janeiro de 2003, publicou a OECD o modelo revisto 13, onde se introduz um
novo artigo 27, tratando da assistência na cobrança de impostos entre estados e
renumerando os artigos 27 a 30 que passaram a arts. 28 a 31, atualizando ainda e
modificando vários dos comentários sobre os art. 1º, 5º, 10 , 11, 12, 23A e 23B , 26 e 2714.
De longe o TDT modelo de maior utilização em todo o mundo, mesmo porque
integrada a OECD pelos países desenvolvidos que nela detém maioria 15 servindo mesmo
de arcabouço aos modelos da ONU e dos EUA, com modificações tópicas de acordo com a
orientação dos integrantes do organismo internacional máximo, ou do IRS americano, a
esse modelo voltaremos com maior frequência no decorrer do presente estudo.
3.5 – O MODELO DA ONU – 1980 – 2001
Em contraposição ao TDT modelo da OECD produziu o Grupo de Experts “ad hoc”
da ONU também um modelo de tratado, publicado em 1980 e alterado em 2001, onde os
pontos de vista dos países em desenvolvimento tem preponderância16.
3.6 - OS MODELOS DOS EUA - 1977, 1981 e 1996
Maior parceiro nas operações comerciais internacionais e de presença constante no
fluxo dos investimentos internacionais, editaram os Estados Unidos da América do Norte
seu modelo próprio de tratado em 1977, substituindo-o em 1981 e dando-lhe nova versão
em 1996, adotando, conforme consta da Introdução, o mesmo sistema adotado pela OECD
a partir de 1992, ou seja , o de atualização por folhas soltas (loose-leaf), pretendo ser
“ambulatory documents that will be updated periodically to reflect subsequent experiences”
17.
12 RAAD, Kees van. Materials on International & EC Tax Law. Leiden : International Tax Center, 2001, p. VII.
13 V. site wwoecd.org.
14 VOGEL, Klaus. Tax Treaty News. “In” Bulletin for International Fiscal Documentation, July, 2002, p. 287
15 Integram a OECD : Austrália, Áustria, Bélgica, Canadá, República Tcheca, Dinamarca, Comunidade Européia, Finlândia,
França, Alemanha, Grécia, Hungria, Irlanda, Itália, Japão, Coréia, México, Luxemburgo, Holanda, Nova Zelândia,
Noruega, Polônia, Portugal, República Eslovaca, Espanha, Suécia, Suíça, Turquia, Inglaterra, Estados Unidos da
América.
16 V. texto em KESS VAN RAAD, ïn” Materials on International & EC Tax Law, Leiden : International Tax Center.,
2002, , 2ª Ed.
17 DOERNBERG, Richard L., RAAD, Kees van. The 1996 United States Model Income Tax Convention – Analisys,
Commentary and Comparison. The Hague: Kluwer, 1997, p. 1.l
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Tendo por função principal facilitar negociações, ajudando os negociadores dos
tratados a identificar diferenças entre políticas de tributação de renda entre dois países, de
tal modo que muito dificilmente um tratado concluído seria idêntico ao texto do modelo, o
novo modelo mantém estrutura básica semelhante ao TDT modelo OECD , embora trazendo
alterações que a introdução citada enumera, dentre elas o alargamento do conceito de
royalties e a inclusão de um artigo sobre os honorários de diretores.
3.7 – OS COMENTÁRIOS DOS MODELOS OECD E EUA
Os modelos OECD são sempre acompanhados por Comentários , e o modelo dos
EUA por explicações técnicas (technical explanation) . Constituem-se eles em interpretação
autêntica das normas contidas nos modelos, tendo embora os EUA o cuidado de esclarecer
que as suas explicações técnicas não são equivalentes aos Comentários da OECD , pois
estes expressam a visão dos membros da OECD, enquanto que as explicações somente
dão o entendimento dos EUA.
A força vinculante dos Comentários da OECD tem sido objeto de discussão,
principalmente no que se refere à sua aplicação aos TDT concluídos antes de sua de sua
alteração.
Inicialmente, cabe lembrar com VOGEL em conferência que pronunciou 18 que o
TDT modelo da OECD e seus comentários eram autorizados por recomendações do
Conselho da OECD aos seus países membros até 1997, quando passaram à competência
do Committee of Fiscal Affairs, sendo desnecessária a aprovação do Conselho. Essas
recomendações , de acordo com o art. 18 “c” das Regras de Procedimento da OECD,
deverão ter sua oportunidade avaliada pelos Estados Membros da OECD, o mesmo
devendo ocorrer com os comentários, que não são legalmente vinculantes.
Havendo o delegado da Áustria (Dr. Herman Loukota) ao Comitê acima apresentado
um estudo sobre a interpretação dos tratados em seminário realizado durante o Congresso
da IFA em Eilat (Israel) em outubro de 1999, intitulado “Dr. Loukota’s 10 Guiding Principles”
jocosamente referidos como “Dr. Loukota’s 10 Commandments”, o seu princípio nº 2
declarava : “Alterar o Comentário da OECD é preferível a alterar a Convenção Modelo”, o
que provocou acesa discussão quanto ao alcance desses comentários, escrevendo VOGEL
que os Comentários não podem em um sentido técnico revogar um TDT existente.
18 VOGEL, Klaus. The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation. “In” Bulletin for International
Fiscal Documentation, Dec. 2000, p. 612.
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Por outro lado, não pretende VOGEL reduzir os Comentários a mais uma publicação
de direito tributário internacional, preconizando distinção entre o significado comum que um
determinado termo utilizado no TDT modelo OECD de 1963 e objeto de seus Comentários
ganhou ao longo dos anos e se tornou assim parte da “linguagem tributária internacional”,
ou utilizado pela primeira vez no modelo de 1977 seu significado atribuído pelos
Comentários tornou-se também significado comum (ordinary meaning) e o significado
especial que foi atribuído a um determinado termo pelos Comentários. Neste ultimo caso os
comentários podem servir como meios suplementares de interpretação a que se refere o art.
32 da Convenção de Viena sobre o direito dos tratados.
MAARTEN J. ELLIS, questiona VOGEL quanto ao fato de serem os Comentários
diretrizes de interpretação, pois foram escritos apenas para explicar a origem das normas
convencionais e o porquê de sua existência 19.
Além disso, questiona o fato de poderem ser os Comentários considerados como
Tratados. Também AVERY-JONES debruça-se sobre o assunto, especialmente quanto ao
propósito de serem os comentários meros meios suplementares de interpretação dos
tratados conforme o art. 31 da Convenção de Viena 20.
Posteriormente, relata VOGEL que o Australian Taxation Office (ATO), enfatizando a
importância da Convenção de Viena sobre o direito dos tratados, que considera direito
internacional costumeiro, vinculando mesmo Estados que não a ratificaram, vê o efeito dos
comentários como criador de uma expectativa geral, mas não legal, e que os estados
membros da OECD o observarão, pois os comentários são usualmente expressos não como
um novo significado da disposição do TDT, mas como reflexo de uma visão comum de qual
é e sempre foi o seu significado 21.
Do ponto de vista do direito brasileiro, parece-nos que os comentários são mera
regra de interpretação, limitando-se a dar, de um lado o histórico dos artigos do TDT, e de
outro, a interpretação que tiveram em um dado momento histórico as partes. Isto não
significa, no entanto, que essa interpretação seja vinculante, bem como que possa ser ela
retroativa, cabendo aqui a lição LUCIANO DA SILVA AMARO, de que “a dita lei
interpretativa não consegue escapar do dilema: ou ela inova o direito anterior (e, por isso, é
retroativa, com as consequências daí decorrentes), ou ela se limita a repetir o que já dizia a
lei anterior (e, nesse caso, nenhum fundamento lógico haveria, nem para a retroação da lei,
nem, em rigor, para sua edição)” 22.
19 ELLIS, Maarten J. The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation – Response to Prof. Dr. Klaus
Volgel. “In” Bulletin cit., December 2000, p. 617
20 AVERY-JONES, John F. The Effect of changes in the OECD commentaries after a treaty is concluded. “In” Bulletin
cit., March 2002, p. 102
21 VOGEL, Klaus. Tax Treaty News. “in” Bulletin cit., June 2002, p. 226.
22 AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro. S.Paulo: Saraiva, 2003, 9ª Ed., p. 197.
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4 - OS TRATADOS NO DIREITO BRASILEIRO
4.1 - A competência para firmar tratados
Buscando apenas lançar os fundamentos de nossa apreciação da matéria, cabe-nos,
neste passo, lembrar que, em nosso país, compete privativamente ao Presidente da
República celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do
Congresso Nacional (Artigo 84, VIII e 49, I da Constituição Federal)23.
4.2 - A supremacia dos tratados sobre a legislação interna
4.2.1 - A perda de eficácia dos tratados
Ao adentrarmos o campo dos tratados no direito brasileiro, o primeiro ponto que nos
desperta a atenção é o que diz respeito à relação existente entre tratado e legislação
interna.
Seria ela de subordinação da segunda ao primeiro ou prevaleceria o princípio geral
de que, ambos lei, "lex posteriori derogat priori"?
Desde logo se evidencie não se cogitar, aqui, de prevalência do tratado sobre a
Constituição local, pois esta não existe em nenhum sistema jurídico no mundo
contemporâneo, como ensina REZEK 24.
Tenha-se em mente, ainda, que sobre direito dos tratados preside hoje a Convenção
de Viena aberta à assinatura em 25 de maio de 1969, e que entrou em vigor em 27 de
janeiro de 1980 25, ainda não ratificada pelo Brasil.
Divergente a doutrina quanto à matéria, triunfou por maioria, no Supremo Tribunal
Federal (RE 80.004 - RTJ 83/809) a tese da incorporação das normas do tratado ao direito
interno e da perda de sua eficácia (não de sua revogação) no advento de legislação interna
posterior dispondo de modo diverso 26.
23. Sobre a matéria consulte-se, com real proveito J.F. REZEK - Direito dos Tratados Forense-Rio de Janeiro-1984 e Direito
Internacional Público- Ed. Saraiva - São Paulo - 1989. Neste se lê que os nomes alternativos (tratado, convenção, ajuste,
protocolo, acordo, etc...) chegam, em língua portuguesa, seguramente a duas dezenas.
24 Tratado e a Legislação Interna em Matéria Tributária - pág. 22 - Observe-se, contudo, que L. SIMONET, ao descrever a
posição da Bélgica sobre a matéria, no Seminário pertinente que teve lugar no 43º Congresso da IFA (Rio 1989), aponta
que acórdão da Corte de Cassação Belga de 27.05.1971 decidiu pela predominância dos tratados sobre a Constituição.
25 A Convenção de Viena, até 1988 tinha como partes, por ratificação ou adesão, 51 países.
26 AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO, “A Supremacia dos Tratados Internacionais face à Legislação Interna, “in”
Diritto e Pratica Tributaria Internazionale, vol. LXXIII (2002), nº 4, p. 548 e Revista de Direito Tributário e Finanças
Públicas nº 44, Maio/Junho de 2002, Ed. Revista dos Tribunais.
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4.2.2 - Os tratados sobre matéria tributária e o artigo 98 do CTN
Os tratados relativos a matéria tributária, no entanto, são objeto de particularidade
específica, qual seja o art. 98 do Código Tributário Nacional, que prescreve sua observância
pela legislação posterior que lhes sobrevenha.
Tem-se verberado a inconstitucionalidade do art. 98, principalmente após a
Constituição de 1988, arguindo-se:
a) o princípio de "lex posteriori derogat anteriori";
b) a falta de embasamento constitucional do dispositivo, pois não se constituiria em
matéria de lei complementar e
c) porque ocasionaria o ferimento do princípio federativo, interferindo na autonomia
dos poderes impositivos dos Estados e dos Municípios.
A exceção ao princípio geral, diga-se à guisa de abertura, tem sido reconhecida pela
Suprema Corte bem como pelo Superior Tribunal de Justiça27. Na verdade, parece-nos a
matéria, dentro da Constituição, situar-se em vácuo, onde a hermenêutica irá indicar o
caminho a ser trilhado.
A ausência de disposição expressa em contrário, parece-nos lídimo possa a lei
complementar dispor sobre a matéria. Não refutado o caráter complementar do Código
Tributário Nacional, caberia buscar-se no próprio texto constitucional o ordenamento que a
essa lei complementar fixasse os limites.
Esse ordenamento, a nosso ver seria o art. 146, III, da Constituição, que prevê lei
complementar que estabeleça normas gerais sobre legislação tributária.
Por derradeiro, cumpre enfrentar o problema que se põe em relação ao princípio
federativo, o que levou ALCIDES JORGE COSTA a afirmar que não mais pode a União
celebrar tratados que concedam isenção de impostos estaduais, pois a União não mais
pode conceder isenção de impostos estaduais 28.
Para nós, no entanto, o princípio federativo permanece intocado. Não contém a
Constituição a cláusula de supremacia da Constituição Americana29 que assegura a
superioridade da legislação federal sobre a dos estados.
27. Cf. NATANAEL MARTINS - op. cit. pág. 134. Coteje-se o brilhante voto vencedor do Min. José Delgado, no RE426.945 – PR, de 22.06.2004, reafirmando a tese exposta.
28. ALCIDES JORGE COSTA - ICMS na Constituição - "in" Revista de Direito Tributário - 46/170 - No mesmo sentido
JOSÉ ALFREDO BORGES - op. cit.
29. Determina o artigo VI, cláusula 2, da Constituição Americana: "Esta Constituição e as Leis complementares e todos os
tratados já celebrados ou por celebrar sob a autoridade dos Estados Unidos constituirão a lei suprema do país; os juizes de
todos os Estados serão sujeitos a ela, ficando sem efeito qualquer disposição em contrário na Constituição ou nas leis de
qualquer dos Estados".
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Nem, contudo, dela necessita.
Na organização político-administrativa da República Federativa do Brasil estão
compreendidos a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal. Partes, no entanto,
da República, não se confundem com o todo (art. 18 da Constituição Federal). Autônomos,
não são independentes; falta-lhes soberania. Esta é apanágio e fundamento da República
(art. 1º, I da Constituição Federal), e só a República tem, em consequência, personalidade
jurídica de direito internacional.
Essa personalidade jurídica, por atribuição da própria carta Federativa, é exercitada
pela União (art. 21, I), cabendo privativamente ao Presidente da República a celebração de
tratados internacionais (art. 84, VIII).
No entanto, acentuando que é a República, e não a União, órgão políticoadministrativo, quem se obriga é que se determina a ratificação do ato do representante
(Presidente da República) pelo Congresso, que, por suas duas casas, representa, em nosso
sistema, pelo Senado (com sua composição paritária) os Estados e o Distrito Federal (art.
46) e pela Câmara dos Deputados (composta de representantes do povo eleitos pelo
sistema proporcional art. 46) os municípios.
Não há, assim, dano à Federação, que se mantém incólume.
Além disso, direitos e garantias outorgados por tratados passam a ter, acreditamos,
nível constitucional, pois a cláusula de direitos implícitos de nossa constituição (art. 5º,
parágrafo 2º), não se restringe mais somente a eles, (direitos e garantias decorrentes do
regime e dos princípios por ela adotados) mas nomeia, explicitamente, os decorrentes "de
tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte".
Agregados que passam a ser à Constituição, sempre que garantias e direitos
individuais, não poderão, sequer, ser objeto de revogação por força do art. 60, parágrafo 4º,
do Estatuto Máximo, que veda mesmo a propositura de emenda que os tenda a abolir.
5 - OS TRATADOS ASSINADOS PELO BRASIL
Havendo firmado seu primeiro TDT com a Suécia em 17 de setembro de 1965,
somam hoje 25 (vinte e cinco) os tratados firmados em vigor no Brasil, conforme se
compulsa do site da Secretaria da Receita Federal (www.receita.fazenda.gov.br, acesso em
27.09.2004) , com os seguintes países:
Alemanha (Dec. nº 76.988, de 6-1-1976);
Argentina (Dec. nº 87.976, de 22-12-1982)
Áustria (Dec. nº 78.107, de 22-07-1976);
Bélgica (Dec. nº 72.542 de 30.07.1973);
Canadá (Dec. nº 92.318, de 23-1-1986);
Chile (Dec. no. 4.852 / 2003)
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China (Dec. nº 762, de 19.02.1993);
Coréia (Dec. nº 354, de 2-12-1991);
Dinamarca (Dec. nº 75.106, de 20-12-1974);
Equador (Dec. nº 75.717, de 11-02-1988);
Espanha (Dec. nº 76.975, de 02-1-1976);
Filipinas (Dec. nº 241, de 25-10-1991);
Finlândia (Dec. nº 2465, de 19.01.1998);
França (Dec. nº 70.506, de 12-5-1972);
Holanda (Dec. nº 355, de 02.12.1991);
Hungria (Dec. nº 53, de 8-3-1991);
Índia (Dec. nº 510, de 27-04-1992);
Itália (Dec. nº 85.985, de 06-05-1981);
Japão (Dec. nº 61.899, de 14-12-1967);
Luxemburgo (Dec. nº 85.051, de 18-08-1980);
Noruega (Dec. nº 86.710, de 09.12.1981);
Portugal (Dec. nº 4012 /2001);
República Tcheca (Dec. nº 43, de 25.02.1991);
República Eslovaca (Dec. nº 43, de 25.02.1991);
Suécia (Dec. nº 77.053, de 19-1-1976).
Nesses tratados, atendidas quando possível peculiaridades próprias ao Brasil, em
especial os mecanismos de crédito do imposto (matching credit e tax sparing) , vem sendo
seguidos em linhas gerais os modelos da ONU, privilegiando-se o princípio da fonte
pagadora, ou seja, a tributação pelo Brasil de rendimentos daqui provenientes.
6 - TRATADOS DE DUPLA
TRIBUTAÇÃO E PAÍSES EM DESENVOLVIMENTO
Guardando na lembrança a advertência de FRANCISCO DORNELLES de que os
inconvenientes da dupla tributação internacional são a dificultação do fluxo de
investimentos, o encarecimento do custo do dinheiro e da tecnologia, a geração de
insegurança no contribuinte e a inibição da utilização do sistema tributário como instrumento
de política fiscal 30 e que esta utilização é a principal razão para a conclusão de um TDT
por um país em desenvolvimento31, vejamos a seguir como se estruturam os TDT e quais
os métodos que nele se podem utilizar para eliminar a dupla tributação internacional e os
mecanismos de que lança mão.
30. FRANCISCO DORNELLES - A Dupla Tributação Internacional - cit. - pág. 8.
31. FRANCISCO DORNELLES - The Tax Treaty Needs of developing countries with special reference to the un Draft
Model "in" Un Draft ... cit. - pág. 27.
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7 - A ESTRUTURA DE UM TDT
A consulta aos modelos de TDT e aos tratados que efetivamente foram assinados,
pelo Brasil, mostra que, de modo geral, assim se estruturam eles:
1. Pessoas visadas
2. Impostos Abrangidos
3. Definições Gerais
4. Domicílio Fiscal
5. Estabelecimento Permanente
6. Rendimentos de bens imóveis
7. Lucros das empresas
8. Rendimentos da navegação aérea e marítima
9. Empresas associadas
10. Dividendos
11. Juros
12. Royalties
13. Ganhos de Capital
14. Rendimentos de serviços profissionais autônomos
15. Rendimentos de serviços decorrentes de relação de emprego
16. Remunerações de Direção
17. Rendimentos de artistas e atletas
18. Pensões
19. Pagamentos governamentais
20. Professores e pesquisadores
21. Estudantes
22. Outros rendimentos
23. Tributação do capital
24. Métodos para eliminar a dupla tributação
25. Não discriminação
26. Procedimento Amigável
27. Troca de informações
28. Funcionários Diplomáticos e Consulares
29. Entrada em vigor
30. Denúncia
7.1 - Pessoas Visadas
Abrangidos pelos TDT são, usualmente, os residentes nos Estados Contratantes.
No TDT firmado entre o Brasil e o Luxemburgo, entretanto, foi ressalvada a
tributação das "holdings" luxemburguesas.
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É interessante ainda notar que os EUA, em seu modelo de tratado, fazem incluir a
cidadania como elemento de conexão para definir a sua competência impositiva, cabendo
ainda apontar que um único outro país (Filipinas) adota o mesmo elemento de conexão.
7.2 - Impostos Abrangidos
Os impostos que se procura abranger são os impostos sobre a renda e o capital,
considerando-se usualmente os impostos sobre o total da renda ou do capital, ou sobre
seus elementos tais como ganhos de capital na alienação da propriedade mobiliária ou
imobiliária, vencimentos e salários e impostos sobre mais valias.
Nos tratados a discriminação dos impostos é feita nominalmente, havendo quase
sempre cláusula especial concernente a impostos substancialmente idênticos ou
semelhantes que forem posteriormente criados em adição ou substituição.
Caso recente foi decidido na Áustria, pela sua mais alta corte administrativa
(Öestrreichische Verwaltungsgerichtshof) , envolvendo o seu TDT com o Japão, onde não
se previu o imposto sobre comercio e industria (Gewerbersteuer) . Substituído este
posteriormente pelo imposto para municipalidades e comunidades rurais (Kommunalsteuer),
substancialmente similar ao anterior, entendeu a Corte que o mesmo estava abrangido pelo
TDT, embora o imposto anterior não estivesse expressamente mencionado, em uma
interpretação liberal, pois aplicou o art. 31 da Convenção de Viena sobre Direito dos
Tratados, segundo o qual os tratados devem ser interpretados de boa fé e à luz de seu
objeto e finalidade
7.3 - Definições Gerais
Definem-se, nesta cláusula, os termos mais utilizados nos tratados como o nome dos
países, Estado Contratante, pessoa, sociedade, nacional, empresa de um Estado
Contratante, autoridade competente, etc.
7.4 - Domicílio Fiscal
Nesta cláusula, também denominada residência, define-se o que seja residente, bem
como se procura dar solução à dupla ou múltipla residência, utilizando-se o critério de
habitação permanente, a seguir o de centro de interesses vitais, depois o de permanência
habitual, em seguida o de nacionalidade e, finalmente, o de mútuo acordo entre os Estados
Contratantes.
Para as pessoas jurídicas o critério é o de lugar de sua sede de direção efetiva.
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7.5 - Estabelecimento Permanente
Instituto desenvolvido pelo Direito Tributário Internacional, a função principal do
estabelecimento permanente é a de propiciar o pressuposto para a sujeição da atividade
econômica de um estrangeiro em um outro país.
Designa o termo "estabelecimento permanente" na definição dos tratados, uma
instalação fixa de negócios em que a empresa exerça toda ou parte de sua atividade.
De acordo com o art. 5.2 do modelo da OECD (1977), no termo se compreendem: o
lugar de direção da empresa, sucursal ou filial, escritório, fábrica, oficina, mina, poços de
gás ou petróleo, pedreira ou qualquer outro lugar de extração de recursos naturais bem
como um canteiro de obras ou de construção, montagem ou instalação, que se mantenha
em período determinado (mais de 12 meses - nos modelos OECD e dos USA, 6 meses no
modelo da ONU).
Não se consideram estabelecimento permanente, de acordo com os modelos de
tratado, variando no entanto, de um para outro: a utilização de instalações unicamente para
fins de armazenagem, exposição e entrega de bens; a manutenção de estoques para fins de
transformação por outras empresas; a manutenção de uma instalação fixa unicamente para
compra de bens ou mercadorias ou obtenção de informações para a empresa ou para fins
de publicidade, fornecimento de informações, pesquisas científicas ou atividades de caráter
preparatório ou auxiliar para a empresa.
Também uma pessoa que atue em um dos Estados Contratantes por conta de uma
empresa do outro Estado Contratante, desde que não seja um agente independente, será
considerada estabelecimento permanente se esta pessoa tiver e habitualmente exercer
autoridade para concluir contratos em nome da empresa, excluídos os de compra de bens
ou mercadorias para a empresa.
O simples controle de uma sociedade residente em um Estado Contratante, por outra
residente no outro Estado Contratante não é suficiente para a caracterização de
estabelecimento permanente.
Na definição de estabelecimento permanente do OECDMC, como relata ALBERTO
XAVIER 32, predominou a teoria da pertença economica, por EHRENZWEIG e MICHEL
sustentada, que dá como suficiente para a existência do estabelecimento permanente a
inserção das instalações na economia de um país, independentemente de seu caráter
imediatamente produtivo, em contraposição à teoria da realização, defendida por MITCHELL
B. CARROL, segundo a qual somente seriam estabelecimentos estáveis as instalações que
adquirem ou realizam diretamente um lucro, tendo caráter imediatamente produtivo,
ressaltando, no entanto, que as exceções que no art. 5.3 figuram rendem homenagem à
teoria da realização, por enumerarem instalações que não tem caráter produtivo imediato
(armazéns, estoque, escritório de compras, etc.)
32 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. Rio: Forense, 2004, 6ª. Ed., p. 675.
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22
A definição do OECDMC , como aponta VOGEL, restringe de algum modo o poder
impositivo do Estado de fonte em favor do poder de tributar do Estado de residência, pois
uma definição restrita de estabelecimento permanente, se quase neutra quando se trata de
relações entre países industrializados, onde existe um equilíbrio do fluxo de capitais e de
comercio, torna-se danosa quando um desequilíbrio existe, o que ocorrem nas relações
entre países desenvolvidos e em desenvolvimento , razão pela qual o modelo de TDT da
ONU , na sequência do tratamento do estabelecimento permanente, lhe dá uma maior
amplitude.
Analisando o desempenho do estabelecimento permanente, distingue nele HELENO
TORRES 33 duas funções:
a) Função positiva – opera como elemento de conexão subjetivo, vinculando a pessoa
jurídica não-residente ao território do Estado onde se encontra instalado, para efeito
de tributação por esse mesmo Estado;
b) Função negativa – opera como limite objetivo ao poder do Estado de residência da
empresa que desenvolve no outro Estado (o Estado de fonte) atividades através de
um estabelecimento permanente.
Faz ainda diferenciação entre estabelecimento permanente material (aquele que
possui instalação física) e estabelecimento permanente pessoal (aquele que se caracteriza
pela prescindibilidade de instalações físicas – ou seja , atuação através das formas
contratuais eleitas pelas partes).
Elabora, então, o autor 34 uma acepção ampla de estabelecimento permanente,
abarcando qualquer hipótese de presença direta de pessoas jurídicas não-residentes ,
inclusive filiais e sucursais 35.
A esse conceito amplo confronta um conceito estrito, que se limita à identificação das
formas de presença “demorada” da entidade forânea, intermediárias entre a simples atuação
(tratamento isolado pelo critério da fonte) e o funcionamento autorizado (por equiparação ,
pelo critério de residência), indicando que embora esta acepção restrita lhe pareça o “único
sentido adequado para indicar o conceito”, não é este o entendimento universal da doutrina,
cegamente prisioneira das deliberações da OECD, que contempla na sua definição as filiais.
33 TORRES, Heleno. O estabelecimento permanente no direito interno e nas convenções bilateaaris entre Brasil e Itália.
“in” Direito Tributário Internacional aplicado, Coord. HELENO TAVEIRA TORRES, Quartier Latin : S. Paulo, 2003, p.
534.
34 TORRES, Heleno. Pluritributação Internacional sobre as Rendas de Empresas. Revista dos Tribunais : S.Paulo, 2001,
2a. ed., p. 248, nº 5.3.4.
35 Vale aqui transcrever a advertência de ALBERTO XAVIER (Op. Cit. p. 681: “Menção especial merecem as sociedades
subsidiárias, quanto às quais convém mais uma vez dissipar um equívoco terminológico: é que na terminologia
prevalente nos países do continente europeu, se designam por filiais as sociedades que no nosso direito interno se
qualificam como subsidiárias (subsidiary company, Tochtergesellschaft), enquanto se reserva o termo sucursais
precisamente para as dependências de sociedades estrangeiras que entre nós são denominadas filiais (branch,
Niederlassung).
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23
De se notar que, embora a doutrina, no testemunho de HELENO TORRES, se
mantenha surda ao entendimento restrito (o que, a nosso ver, deve ser debitado à conta de
ser ela fruto da vivência dos autores em países desenvolvidos), o modelo de TDT da ONU,
sensível aos reclamos dos países eufemisticamente (e com razoável dose de hipocrisia)
chamados em desenvolvimento introduziu, no art. 5º, um § 3º, onde, a par de na alínea “b”
dar um prazo mais favorável aos países em desenvolvimento para considerar um canteiro
de obras como estabelecimento permanente (além de seis meses ao invés de superior a um
ano, como no OECDMC), ainda determina que a prestação de serviços também será
considerada estabelecimentos permanente (vale dizer mesmo sem instalação fixa), desde
que tais atividades tenham sequencia em um mesmo projeto ou em outro a ele relacionado,
por um período ou períodos perfazendo mais de seis meses dentro de qualquer período de
12 meses 36 .
No TDT celebrado com a China convencionou-se na forma da ONU o § 3o do art. 5º,
que apresenta a seguinte dicção:
“3. A expressão “estabelecimento permanente” compreende ainda:
a) um canteiro de obras, uma edificação, montagem ou implantação de projeto
ou atividade de supervisão dos mesmos, desde que tais atividades tenham
continuidade por período superior a seis meses;
b) a prestação de serviços, inclusive de consultoria, por empresas de um
Estado Contratante, por intermédio de funcionário ou do pessoal contratado
no outro Estado Contratante, desde que tais atividades tenham seqüência,
em um mesmo projeto, ou outro projeto a ele relacionado, por um período ou
períodos perfazendo mais de seis meses dentro de qualquer período de 12
meses.”
Coincidimos com HELENO TORRES em que o sentido estrito deveria ser o atribuído
ao estabelecimento permanente, tanto mais que no mundo globalizado em que vivemos, o
extraordinário incremento das telecomunicações e o progresso da informática, temos o
desaparecimento gradativo das instalações físicas como elemento de afirmação da atividade
trans-fronteiras das empresas.
36 Também aqui útil a transcrição do texto em inglês do art. 5º, § 3º do modelo de TDT da ONU: “The term “permanent
establishment” also encompasses: a) A building site, a construction, assembly or installation project or supervisory
activities in connection therewith, but only if such site, project or activities last more than six months; b) the furnishing
of services, including consultancy services, by an entreprise through employees or other personnel engaged by the
enterprise for such purpose, bu only if activities of that nature continue (for the same or a connected project) within a
Contracting State for a period or periods aggregating more than six months within any twelve-month period.”
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24
O problema que se põe com maior evidência em relação ao Estabelecimento
Permanente em nossos dias, diz respeito ao comércio eletrônico, que recebeu nos
Comentários ao OECDMC/2003 ao artigo 5, compreendendo todo um item (42.1 a 42.10),
onde se esclarece que um web site da Internet não é uma propriedade tangível, não
constituindo um place of business, enquanto que, por outro lado, um servidor onde o web
site é armazenado e através do qual é acessável é um equipamento que tem localização
física e essa localização pode assim se constituir em instalação fixa de negócios (fixed place
of business) da empresa que opere esse servidor 37, havendo ainda editado
esclarecimentos específicos sobre a matéria 38. De se observar que no Comentário 42.6
expressamente se diz
ser dispensável para a caracterização do estabelecimento
permanente a presença de pessoal (The presence of personnel is not necessary to consider
that an enterprise wholly or partly carries on its business at a location when no personnel are
in fact required to carry on business at that location ).
Interessante ainda apontar que no caso PIPELINE URTEIL a 2ª Câmara da Corte
Federal de Impostos da Alemanha, em 30.10.1996 considerou um oleoduto como
estabelecimento permanente. Tratava-se, no caso, de um oleoduto subterrâneo de
propriedade de uma empresa holandesa, que tinha na Holanda a estação de bombeamento
e o sistema automático de controle remoto de todo o oleoduto, que na Alemanha tinha um
terminal que supria um cliente alemão, sem manter no entanto nenhum empregado na
Alemanha pois o pessoal técnico e comercial residia na Holanda e a manutenção e
reparação era efetuada por terceiros 39.
7.6 - Rendimentos de Bens Imobiliários
De um modo geral, os bens imobiliários são tributados no Estado Contratante onde
estiverem situados, definido bem imóvel de acordo com a lei do Estado Contratante onde
estiver situado o bem (no Brasil, os arts. 46 e 47 do Código Civil), compreendendo, em
qualquer caso, os acessórios da propriedade imobiliária, o gado e o equipamento agrícola e
florestal, os direitos decorrentes, o usufruto e os direitos aos pagamentos pela exploração
ou concessão de exploração de jazidas minerais, fontes e outros recursos naturais,
excluídos no entanto os navios, barcos e aeronaves.
Aplica-se ainda a regra geral aos rendimentos derivados da exploração direta,
locação, arrendamento ou qualquer outra forma de exploração da propriedade imóvel,
aplicando-se também no caso dos imóveis pertencerem a uma empresa ou para o exercício
de uma profissão liberal.
37 www.oecd.org Draft contents of the 2002 update to the Model Tax Convention, 02.10.2001.
38 OECD Committee on Fiscal Affairs. Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in ECommerce : Changes to the Commentary on the Model Tax Convention on Article 5. www.oecd.org 22.12.2001.
39 PIPELINE URTEIL : I’oleodotto viene considerato stabile organizzazione. Fiscalia 3/329. Maio/Junho 2000.
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25
7.7 - Lucros das Empresas
A tributação dos lucros das empresas é atribuída ao Estado Contratante onde
estejam situadas, a menos que exerçam sua atividade no outro Estado Contratante por meio
de um estabelecimento permanente, caso em que a tributação se fará unicamente na
medida em que os lucros forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.
Essa atribuição consiste nos lucros que esse estabelecimento obteria se se
constituísse em empresa distinta e separada, exercendo atividades idênticas ou similares,
em condições também idênticas ou similares, com absoluta independência em relação à
empresa de que é estabelecimento permanente (arms lenght), deduzidas as despesas que
houverem sido feitas, inclusive as relativas a direção e encargos gerais de administração.
7.8 - Rendimentos da Navegação Marítima e Aérea
Os rendimentos acima são tributados no Estado Contratante do lugar da direção
efetiva da empresa.
Se a direção efetiva estiver a bordo de um navio, a sede será considerada no Estado
Contratante em que se encontre o porto de registro desse navio ou, na ausência de registro,
no Estado Contratante em que resida a pessoa que explora o navio.
7.9-
Empresas Associadas
A cláusula permite a um Estado Contratante tributar os lucros que teriam sido obtidos
por uma empresa que, em razão de participação direta ou indireta de uma outra localizada
no Estado Contratante, ou de ter as mesmas pessoas seja na direção, controle ou capital,
não fora a ligação de ambas empresas, nas suas relações comerciais ou financeiras, por
condições aceitas ou impostas que difiram das que seriam estabelecidas entre empresas
independentes, não os auferiu. Aqui o problema do preço de transferência de mercadorias
entre as empresas referidas assume importância vital.
A Lei nº 9.430, de 27.12.1996, em seus artigos 18 a 24, veio regular a matéria dos
preços de transferência, dando ensejo a uma mais profunda análise do problema40.
Conforme adiante se verá no item TREATY SHOPPING, a administração fiscal
brasileira relacionou por Instruções Normativas os Paraísos Fiscais, a fim de lhes dar
tratamento diferenciado quanto aos Preços de Transferência.
40 LUIZ EDUARDO SCHOUERI - Preço de Transferência no Direito Tributário Brasileiro - Dialética : São Paulo, 1999 e
Tributos e Preços de Transferência, Coord. Luiz Eduardo Schoueri e Valdir de Oliveira Rocha, Dialética : São Paulo,
1999.
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7.10 - Dividendos
A regra geral é a da tributação dos dividendos pelo Estado de residência, temperada
porém com a opção de poder o Estado Contratante fonte dos rendimentos, tributá-los em
um determinado percentual.
No Brasil, a tributação sobre dividendos deixou de ser feita a partir da determinação
do artigo 10 da Lei nº 9.249, de 26.12.1995.
O vocábulo dividendos designa os rendimentos provenientes de ações ou direitos de
fruição, ações de empresas mineradoras, parte de fundador ou outras partes beneficiárias,
ou outros direitos de participação em lucros, com exceção de créditos e rendimentos de
outras participações de capital submetidos ao mesmo regime fiscal das ações pela lei do
Estado Contratante no qual a companhia que os distribui é residente.
7.11 - Juros
Os juros provenientes de um Estado Contratante e pagos a um residente do outro
Estado Contratante serão tributáveis no Estado Contratante de residência.
No entanto, normas convencionais nos tratados em que o Brasil é parte existem que
permitem a tributação em ambos os Estados sem limite (exemplo: tratado com a Argentina)
ou em ambos os Estados, com limite para o Estado de fonte (exemplos: 15% - Áustria,
Bélgica, Canadá, Dinamarca, Equador, Finlândia, França, Alemanha, Itália, Noruega,
Portugal, Espanha, Suécia; 12,5% - Japão; 10% - em casos especiais: Canadá, em certos
empréstimos garantidos pela Canadian Export Development Co., Alemanha, em certos
empréstimos bancários, Luxemburgo em empréstimos para aquisição de mercadorias e
equipamentos e 25% - Suécia - no caso de empréstimos a pessoas físicas ou sociedades
pessoais).
Destaque-se que "juros" compreende rendimentos de créditos de qualquer
natureza, garantidos ou não, bem como rendimentos de títulos da dívida pública, títulos ou
debêntures.
Cabe notar que de acordo com o artigo 9º da Lei nº 9.249, de 26.12.1995, existe a
possibilidade para as empresas brasileiras de deduzir para apuração do lucro real, os juros
pagos ou creditados a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração no capital
próprio, cabendo referir a dúvida sobre se tais juros têm realmente a natureza de juros, ou
se, ao contrário, corresponderiam a lucros e dividendos.
7.12 - Royalties
A norma geral relativa aos "royalties" determina sua tributação somente no Estado
de residência do beneficiário.
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No entanto, tem-se previsto a tributação pelo Estado da fonte pagadora dos royalties,
nos tratados firmados pelo Brasil, sem limites (Argentina) ou limitados a 10%, 12,5%, 15%
ou 25%, variáveis em função da natureza: direitos de autor de filmes e vídeos, marcas
registradas, etc.
A definição de "royalty" compreende as remunerações de qualquer natureza pagas
pelo uso ou concessão de uso de um direito de autor de obra literária, artística ou cientifica
inclusive filmes cinematográficos, patentes, marcas registradas, desenhos ou modelos,
planos, formulas ou processos secretos, equipamento comercial, industrial ou cientifico ou
informações correspondentes à experiência adquirida no setor comercial, industrial ou
cientifico.
É importante, aqui, notar que o conceito de "royalties" adotado nos modelos não
coincide com o conceito de "royalty" adotado no direito brasileiro 41.
No direito brasileiro diz ALBERTO XAVIER "royalty" é uma categoria de
rendimentos que representa a remuneração pelo uso, fruição ou exploração de
determinados direitos, diferenciando-se assim dos aluguéis que representam a retribuição
do capital aplicado em bens corpóreos e dos juros que exprimem a contrapartida do capital
financeiro, não constituindo "royalties" as importâncias pagas a título de remuneração que
envolva transferência de tecnologia (assistência técnica, cientifica, administrativa ou
semelhantes).
Disso resulta que é utilizada pelos modelos de tratado a expressão "royalties"
inclusive para designar locação de equipamentos e assistência técnica ou "know-how" que
a Association des Bureaux pour la Protection de la Proprieté Industrielle, citada em
comentário da OECD ao artigo 12, parágrafo 2 (nota 12) define como "toda informação
técnica não divulgada, suscetível ou não de ser patenteada, que seja necessária para
a reprodução industrial de um produto ou processo, direta ou indiretamente e sob as
mesmas condições", esclarecendo ainda que "know-how representa o que um
fabricante não pode saber do mero exame do produto e do mero conhecimento do
progresso da técnica"
Não correspondendo essa expressão ao que no Brasil se utiliza, necessário foi, em
vários tratados ressaltar que no vocábulo "royalties" se incluem também as despesas de
assistência técnica, o que se fez, por exemplo, nos protocolos dos TDT com a Alemanha
(item 4), Argentina (item 7), Dinamarca (item 3), Espanha (item 5), Itália (item 5),
Luxemburgo (item 4), Noruega (item 6).
Frise-se que está o "leasing" enquadrado no art. 12 do modelo OECD (nota 9 ao art.
12), e que a simples prestação de serviços técnicos se enquadra não no art. 12, mas sim
nos artigos 7 ou 14 do modelo OECD.
41. ALBERTO XAVIER - op. cit. p.765.
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Sempre que o montante pago a título de "royalties", em consequência de relações
especiais entre o devedor e o credor exceder o que seria entre eles acordado na ausência
das relações especiais, o montante excedente será tributável pela legislação de cada
Estado Contratante, tendo em vista as demais disposições do TDT. É a regra da fixação "at
arms lenght", ou seja, a que se faria no comum dos negócios.
7.13 - Ganhos de Capital
Os ganhos de capital realizados na alienação de bens imobiliários deverão ser
tributados no Estado da situação do bem.
Os ganhos de capital realizados na alienação de bens móveis que façam parte do
ativo de um estabelecimento permanente ou de uma instalação fixa de um residente de um
Estado Contratante no outro Estado Contratante, serão neste Estado tributados, inclusive
quando ocorrer a venda do estabelecimento permanente ou da instalação fixa.
Já no caso de venda de navios ou aeronaves utilizados no tráfego internacional e de
bens móveis pertinentes à sua exploração só são tributáveis no Estado Contratante onde
estiver a direção efetiva da empresa.
Quaisquer outros ganhos de capital são tributáveis em ambos os Estados
Contratantes.
7.14 - Rendimentos de serviços profissionais autônomos
Estes rendimentos, chamados de profissões independentes, ou provenientes do
exercício de uma profissão liberal, são, regra geral, tributados no Estado de residência do
profissional, a menos que ela tenha uma base fixa no outro Estado, quando então somente
a parte atribuível à base fixa será tributada no outro Estado.
O modelo da ONU contém variação à regra geral supra, para permitir a tributação
pelo outro Estado (que não o da residência), quando o profissional haja residido por um
período ou períodos que somem 183 dias em um ano fiscal; também se a remuneração lhe
for paga por um residente do outro Estado Contratante ou por um estabelecimento
permanente ali situado e exceder sua permanência a um determinado período ajustado
entre os Estados Contratantes.
O Brasil, na maioria dos TDT que firmou, ajustou que se o pagamento for feito por
estabelecimento ou sociedade residente no outro Estado, ao outro Estado caberá a
tributação.
A expressão profissão liberal abrange, em especial, as profissões independentes de
caráter científico, literário, artístico, educativo ou pedagógico, bem como as atividades
independentes de médicos, advogados, engenheiros, arquitetos, dentistas e contadores.
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É importante salientar que em 29.04.2000, o artigo 14 do Modelo da OECD que deu
origem a este título nos TDT assinados pelo Brasil, foi excluído do Modelo por decisão do
Committee On Fiscal Affairs, por entender que os rendimentos em causa estariam sendo
objeto de tratamento como lucros da empresa, artigo 7º. A exclusão em tela, no entanto,
não retira a validade dos comentários e das considerações sobre o antigo artigo 14, sempre
que se mantenham nos TDT já firmados.
7.15 - Rendimentos de serviços decorrentes de relação de emprego
Estes rendimentos, chamados dos serviços pessoais dependentes ou profissões
dependentes (salários, ordenados e outras remunerações), serão tributados pelo Estado
onde o emprego for exercido.
O Estado de residência, no entanto, poderá tributar o rendimento se o beneficiário
permanecer no outro Estado menos de 183 dias no ano fiscal ou no ano calendário, e se as
remunerações forem pagas por um empregador não residente do outro Estado e o encargo
das remunerações não couber a um estabelecimento permanente ou a uma remuneração
fixa que o empregador tiver no outro Estado.
As remunerações relativas a um emprego exercido a bordo de um navio ou aeronave
em tráfego internacional são tributáveis no Estado Contratante do lugar da direção efetiva da
empresa.
7.16 - Remuneração de Direção
As remunerações de direção e similares que um residente de um Estado Contratante
recebe na qualidade de membro de conselho de direção de uma empresa residente no outro
Estado será tributável nesse outro Estado.
7.17 - Rendimentos de artistas e atletas
Os rendimentos dos artistas e atletas, profissionais de espetáculos como artistas de
teatro, de cinema, de rádio ou de televisão, músicos, bem como os desportistas, pelo
exercício nessa qualidade de suas atividades pessoais, são tributáveis no Estado
Contratante em que essas atividades forem exercidas.
Também se tais serviços forem fornecidos por uma empresa, os respectivos
rendimentos serão tributáveis pelo Estado Contratante em que os serviços foram prestados.
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7.18 - Pensões e Anuidades
As pensões privadas pagas a um residente de um Estado somente são tributáveis
nesse Estado.
7.19 - Pagamentos Governamentais
Os pagamentos de remunerações e pensões, pelo governo de um Estado
Contratante somente serão tributados nesse Estado, havendo, no entanto, exceções
relativas a restrição aos nacionais, por exemplo.
7.20 - Professores e Pesquisadores
Cláusula própria dos TDT firmados pelo Brasil é a que contempla professores e
pesquisadores prevendo que a permanência temporária por períodos determinados com os
fins de pesquisa ou ensino em um Estado, implica na isenção de seus rendimentos nesse
Estado, desde que provenientes do outro Estado.
7.21 - Estudantes e Aprendizes
Os pagamentos feitos a estudantes e aprendizes que estejam em um dos Estados
Contratantes, somente para fins de estudo ou aprendizagem, para sua manutenção,
educação ou treinamento não deverão ser tributados nesse Estado Contratante, desde que
oriundos de fontes externas.
7.22 - Outros Rendimentos
Pelos modelos existentes, os rendimentos não expressamente objeto do TDT serão
tributados unicamente no Estado de residência; assim, no entanto, não dispõem os TDT
subscritos pelo Brasil, onde se prevê a competência impositiva dos dois Estados.
7.23 - Tributação do Capital
O capital representado por bens imóveis deverá ser tributado pelo Estado onde
estejam tais bens situados.
O capital constituído por bens móveis que façam parte do ativo permanente de um
estabelecimento permanente ou de uma base fixa utilizada para a prestação de serviços
profissionais será tributado pelo Estado Contratante no qual o estabelecimento permanente
ou a base fixa esteja situado.
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Navios e aeronaves utilizados no tráfego internacional bem como os bens pertinentes
à sua exploração serão tributados no Estado onde se localizar a direção efetiva da empresa.
Todos os outros elementos constitutivos do capital de um residente de um Estado
Contratante serão tributados nesse Estado.
7.24 Métodos para evitar a dupla tributação
Os métodos para evitar a dupla tributação internacional utilizados nos TDT são os
elencados a seguir, cabendo aos Estados Contratantes eleger os mais compatíveis com os
seus anseios, combinando-os e alterando-lhes as características, para as adaptarem à suas
necessidades particulares, cabendo aqui reportamo-nos ao que no Curso de Direito
Tributário citado, escrevemos:
a) Método da isenção integral;
b) Método da isenção com progressividade;
c) Método da imputação ordinária;
d) Método da imputação integral;
e) Método da dedução;
f) Método da divisão do poder tributário.
Método da isenção integral
Por este método, o rendimento não se sujeita à tributação, nem sequer é computado
na determinação da alíquota progressiva incidente sobre o rendimento total.
A isenção integral, lembra Dornelles, pode ser concedida pelo país da fonte do
rendimento ou pelo país de residência do beneficiário, citando como exemplo a
relativa à tributação de dividendos na Áustria pagos por sociedade brasileira, conforme
o art. 23, parágrafo 6º, da Convenção entre Brasil e Áustria. Constitui-se ela, segundo
o referido autor, no método que mais convém aos países importadores de capital.
Método da isenção com progressividade
Isento o rendimento por este método, contudo, é utilizado no cômputo total dos
rendimentos tributados para efeito de incidência da alíquota.
Critério normalmente aplicável pelo país de residência do beneficiário, encontra-se
previsto, quanto aos rendimentos derivados do Brasil, nos tratados com a República
Federal da Alemanha, Áustria, Bélgica, Espanha, França, Noruega e Suécia, segundo
Dornelles a quem recorreremos também quanto aos métodos seguintes, razão por que
nos dispensamos da citação contínua.
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Método da imputação ordinária
Leva em conta não o rendimento, como faz o método da isenção, mas sim o imposto
que sobre ele incide, recebendo, na fala inglesa, a denominação tax credit; consiste
em se permitir no país de residência do beneficiário um crédito pelo imposto pago no
país de origem do rendimento, que, sujeito a um limite, até o valor do imposto que
sobre ele incidiria no país de residência, recebe a denominação de imputação
ordinária.
Adota-o o Brasil, unilateralmente, em sua legislação (RIR/80, art. 90), bem como é
previsto ele nas convenções celebradas com a Suécia (art. 23, parágrafo 4º) e a
França (art. 22, parágrafo 1º).
Método da imputação integral
É a consagração do direito irrestrito ao crédito do tributo pago no exterior.
Este método e a sua variante anterior apresentam-se inconvenientes para os países
importadores de capital, pois impedem a efetivação de política fiscal de incentivos,
neutralizando os efeitos dos benefícios de redução ou eliminação de imposto
outorgados a investimentos externos.
Método da dedução
Por este método, o imposto no país de residência incide sobre o montante líquido do
rendimento recebido do exterior, não se permitindo qualquer imputação contra o
imposto calculado.
Método da divisão do poder tributário
Utilizando este método, dois Estados estabeleceriam a alíquota máxima do imposto
incidente sobre determinados rendimentos, atribuindo-se percentuais dessa alíquota
para aplicação em cada um deles.
Além desses métodos, cabe-nos ainda referirmo-nos aos mecanismos de que se
utiliza o direito tributário internacional para evitar a dupla tributação internacional:
a) Crédito presumido (matching credit)
b) Crédito fictício (tax sparing)
c) Diferimento do imposto (tax deferral)
d) Crédito de Investimento (investment credit)
Crédito presumido (matching credit)
Por este instituto, a fim de evitar que se anulem os benefícios concedidos ao
contribuinte no Estado da fonte, o Estado de residência concorda em permitir uma
dedução contra o seu próprio imposto de uma quantia superior a que foi paga ao
Estado da fonte, como contrapartida de seu sacrifício pela redução geral do imposto
na fonte.
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É de grande valia esta prática para os países importadores de capital, testemunha
Dornelles, sendo utilizada pelo Brasil na maior parte de seus tratados de dupla
tributação, no tocante aos dividendos, juros e royalties que não gozem de isenção no
país de residência do beneficiário. É o que se previu nas convenções com a Áustria,
Suécia e Alemanha.
Crédito fictício (tax sparing)
Por este instituto, o Estado de residência concede a dedução da quantia do imposto
que o Estado da fonte poderia ter cobrado de acordo com sua legislação geral, ou a
dedução da quantia determinada no tratado de dupla tributação, mesmo que o Estado
da fonte, como país em desenvolvimento, tenha isentado o rendimento ou reduzido
sua tributação em razão de disposições específicas do tratado que visem seu
desenvolvimento econômico.
O tax sparing ou crédito de imposto fictício (shadowing, phantom tax) foi utilizado pelo
Brasil no tratado de dupla tributação com o Japão, passando, no entanto, com o
protocolo que modificou esse tratado, a se utilizar o matching credit, segundo
Dornelles. Ensina Alberto Xavier que também nos tratados com a Bélgica e a Noruega
foi utilizado o instituto.
Como se verifica, a diferença entre ambos os institutos está em que a dispensa ou
redução do imposto está, em um caso, sujeita à lei interna (matching credit) e, no
outro, dependente de provisão em tratado de dupla tributação (tax sparing), sendo o
matching credit reputado por Dornelles como "mais eficiente que o tax sparing, na
condução da política de incentivos fiscais do país importador de capital, porque
permite que este reduza ou até dispense o seu imposto pela lei interna, sem que tal
medida afete o direito do investidor estrangeiro ao benefício do crédito presumido no
país de residência, aos percentuais convencionados".
Diferimento do imposto (tax deferral)
Por este instituto prevê-se, no tratado de dupla tributação, que o Estado de residência
somente tributará os rendimentos produzidos no Estado de fonte quando forem
efetivamente percebidos pelo seu residente.
Diferindo-se o imposto no país de residência, propicia-se ao investidor o
aproveitamento de vantagens específicas para o reinvestimento, no país importador
do capital. Assim, por exemplo, o Brasil não tributa o aumento de capital da pessoa
jurídica mediante incorporação de lucros ou reservas (RIR/80, art. 375), não-incidência
esta que se estende aos sócios, pessoas físicas ou jurídicas, beneficiários de ações
ou quotas decorrentes do aumento (RIR/80, art. 375, parágrafo 2).
O instituto foi adotado no tratado entre o Brasil e a Dinamarca (art. 23, parágrafo 5º).
Crédito de investimento (investment credit)
Consiste em atribuir ao país de residência um crédito correspondente ao percentual do
montante investido no país da fonte, crédito esse a ser utilizado pelo contribuinte
contra o imposto devido ao país de residência.
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7.25 Não discriminação
Visa esta cláusula assegurar a igualdade (melhor diríamos, no caso semelhança) de
tratamento entre nacionais de ambos os Estados.
Nos modelos de tratado se vê que aqui se dá destaque à nacionalidade, seja da
pessoa física seja da pessoa jurídica.
7.26 - Procedimento Amigável
Estabelece o artigo a obrigação de se resolverem por acordo as dificuldades
decorrentes da aplicação do tratado.
7.27 - Troca de informações
Estabelece este artigo o dever de trocarem os Estados Contratantes as informações
necessárias para aplicação do acordo.
É interessante apontar, aqui, as dificuldades oriundas da legislação interna de cada
país, seja a nível constitucional (caso do Brasil e o direito à privacidade - art. 5º, X), seja a
nível de legislação ordinária. O caso do sigilo bancário, na Suíça, é o exemplo mais recente
dos problemas que a cláusula em causa oferece 42.
7.28 - Funcionários Diplomáticos e Consulares
Nesta cláusula se estabelece que nada no acordo prejudicará os privilégios fiscais de
que se beneficiam tais funcionários em virtude do Direito Internacional. Na verdade, pode
mesmo ser afirmado o costume internacional de isenção de representantes diplomáticos
quanto aos Estados em que estão acreditados 43.
7.29 - Entrada em vigor
A cláusula de entrada em vigor, normalmente, se refere aos exercícios fiscais que
devam ter início após o em que ocorrer a troca dos instrumentos de ratificação.
42. Foi a matéria objeto do 44º Congresso da IFA em Estocolmo (1990), havendo sido relatoras nacionais, pelo Brasil,
REGINA MARIA TOCANTINS HOFMANN e STELLA MARIA PIRES NELSON DE MELLO (International Mutual
Assistance Through Exchange of Information) , seguindo-se lhe o 45º Congreso em Barcelona, onde o Tema "Protection
of Confidential Information in Tax Matters" teve como Relator Nacional do Brasil ANTONIO CARLOS FLORENCIO
DE ABREU E SILVA (v. Cahiers, vol. LXXVb e LXXVI).
43. O. BUHLER - op. cit. pág. 52.
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7.30 - Denúncia
Normas especiais de denúncia são previstas em cada tratado.
8 – PARAÍSOS FISCAIS
Necessário se faz conhecer os Paraísos Fiscais que denominados “tax haven” na
língua inglesa , “paradis fiscal” na francesa , “steuer oase” na alemã, “paradiso fiscale” na
italiana, ‘paraiso fiscale” na espanhola e paraíso fiscal na nossa, apresentam algumas das
características a seguir 44 :
“a) Ausência de ou reduzida tributação direta (imposto de renda, impostos sobre a
riqueza, ganhos de capital e sucessão);
b) Inexistência de controle cambial;
c) Estabilidade política;
d) Facilidade de comunicações rápidas e de transporte;
e) Leis locais atrativas, principalmente as tributárias, comerciais e sobre companhias;
f) Sigilo bancário e possibilidade de depósito em moeda estrangeira;
g) baixo custo de formação, registro e manutenção das companhias.”
De utilização frequente no planejamento tributário internacional 45, procuram os
países desenvolvidos restringir a possibilidade do recurso a eles, estabelecendo regras
diferenciadas quanto à tributação de rendimentos de empresas que neles tenham suas
sedes, ou quanto às regras de preços de transferência aplicáveis.
Ao editar regras sobre tributação no caso de preços de transferência, adotam vários
países a sistemática de enumerá-los nominalmente, no chamado “designation jurisdiction
approach” 46 como faz o Brasil que os qualifica de países com tributação favorecida,
definidos na Lei nº 9430/96, art. 24 como países que não tributem a renda ou a tributem com
a alíquota máxima de 20% e edita lista dos países que assim considera 47.
44 TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Paraísos Fiscais. “in” Resenha Tributária, Imposto sobre a Renda, Comentário, nº
30/84, p. 702, palestra proferida na ABDF – Associação Brasileira de Direito Financeiro.
45 Dentre outros, cf. FONSECA DA SILVA, Ruben e WILLIAMS Robert E. Tratado dos paraísos fiscais, São Paulo :
Observador Legal, 1998; Paraísos fiscais , São Paulo : Observador Legal, 1988, Coord. DURVAL DE NORONHA
GOYOS JR.; RIVEIRO, Ricardo Enrique, Paraisos Fiscales – Aspectos Tributarios y Societarios, Buenos Aires : Integra
Internacional, 2001; CAMPAGNALE, Norberto Pablo, CATINOT, Silvia Guadalupe e PARRONDO, Alfredo Javier, El
Impacto de la Tributación sobre las Operaciones Internacionales. B. Aires : La Ley, 2000; MARINO Giuseppe, I
“Paradisi Fiscali”: Problematiche e Prospective. “in” Corso de Diritto Tributario Internazionale, Coord. VICTOR
UCKMAR, Cedam : Padova, 1999, p. 573.
46 Expressão utilizada, por exemplo, no relatório geral de BRIAN J. ARNOLD E PATRICK DIBOUT ao tema “Limits on
the use of low-tax regimes by multinational businesses: currente measures and emerging trends” no Congresso da IFA
– International Fiscal Association de 2001, em San Francisco ( The Netherlands : Kluwer, 2001), p. 45.
47 É a seguinte a relação desses países, conforme as Instruções Normativas SRF nºs 164/98 e 68/00: Andorra, Anguilla,
Antigua, Antillas Holandesas, Bahamas, Bahrein, Belize, Barbados, Barbuda, Bermuda, Chipre, Costa Rica, Djibouti,
Dominica, Gibraltar, Granada, Ilhas Cayman, Ilhas Cook, Ilha da Madeira, Ilha de Man, Ilhas do Canal (Jersey, Guernsey
e Aldreney)., Ilhas Marhall, Ilhas Mauricio, Ilhas Samoa, Ilhas Turks e Caicos, Ilhas Virgens Americanas, Ilhas Virgens
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Quanto à lista em causa , de se observar como o faz JOSÉ ROBERTO PISANI 48
que utiliza o Brasil o vocábulo “jurisdição” nas listas publicadas, ao invés de país, a fim de
abranger regiões de países beneficiadas com regimes especiais de tributação, não obstante
o país a que estão integradas não seja um país de tributação mais favorecida, como é o
caso da ilha da Madeira em relação a Portugal, lembrando ALBERTO XAVIER a cláusula
que consta do item 9 do Protocolo à Convenção com Portugal, pela qual “fica entendido que
os benefícios desta Convenção não serão atribuídos a qualquer pessoa que tenha direito a
benefícios fiscais relativos ao imposto sobre o rendimento de acordo com os dispositivos da
legislação e outras medidas relacionadas com as Zonas Francas da Ilha da Madeira, da Ilha
de Santa Maria, de Manaus, a SUDAM e a SUDENE ou a benefícios similares àqueles
concedidos, disponíveis ou tornados disponíveis segundo qualquer legislação ou outra
medida adotada por qualquer Estado Contratante” 49.
De se frisar que, com o ataque terrorista de 11 de setembro de 2001, vem se
adotando cada vez mais medidas restritivas quanto ao fluxo de capitais desses países,
principalmente em função da existência do sigilo bancário, o que se fazia anteriormente
quanto à lavagem de dinheiro para se coibir o narcotráfico.
9 - ABUSO DE DIREITO
9.1 – Abuso de Direito no Direito Brasileiro
O Treaty Shopping está ligada a noção de abuso de direito, que, à mingua de
menção expressa no Código Civil de 1915, era reconhecida pela grande maioria da doutrina,
vindo a ser consagrada no artigo 187 do Código Civil de 2002, com a seguinte configuração:
“Art. 187 – Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede
manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé
ou pelos bons costumes.”
Aliás, o abuso de direito já recebera introdução no sistema legislativo, como se vê do
Código de Defesa do Consumidor (Lei nº 8.078/90, art. 28), e da Lei Antitruste (Lei nº
8.884/94, art. 18).
Britânicas, Labuan, Liberi, Liechtenstein, Malata, Monaco, Monserrat, Nauri, Nevis, Nieui, Panamá, San Marino, Saint
Kitts, Saint Vicent, Santa Lucia, Seychelles, Tonga, Vanuatu.
48 PISANI, José Roberto. Relatório nacional do Brasil ao tema “Limits ...” do Congresso da IFA supra cit. op. cit. P. 423.
49 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. Rio : Forense, 2004, 6a. ed., p. 169.
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9.2 – Abuso dos TDT na OECD
Especificamente quanto ao abuso dos TDT, PASQUALE PISTONE o vê como o
fenômeno pelo qual um contribuinte, com o fim de obter uma economia de imposto,
pretende os benefícios de um tratado aos quais não faz jus em razão de sua situação
substancial 50.
10 – TREATY SHOPPING
O aumento do número de TDT, a criação dos chamados paraísos fiscais e o
planejamento tributário internacional colocaram as autoridades fiscais de todo o mundo
contra o chamado "treaty shopping", ou seja, a localização de empresas em determinado
país com o fim exclusivo de beneficiar-se do TDT que o mesmo mantenha com um outro, o
que levou os USA a incluir, em seu modelo de tratado, o art. 16 51.
O treaty shopping constitui-se na forma mais corrente do abuso dos tratados.
10.1 – Conceito de Treaty Shopping
Foi a expressão, segundo VERONICA ALESSI (citando DAVID ROSENBLOOM) 52
utilizada pela primeira vez no congresso americano, sendo conceituado por LUIS
EDUARDO SCHOUERI 53 como o uso de um TDT por alguém, através da interposição de
uma pessoa, obtém a proteção de um acordo de bitributação que, de outro modo, não seria
devida, enfatizando que não há que se falar em treaty shopping quando o contribuinte é
movido por motivos extrafiscais, necessário assim que a interposição de terceira pessoa
seja feita com o fim específico de haurir as vantagens do TDT.
Nasceu a locução da similitude de circunstâncias com o chamado “forum shopping”
do direito americano, que consiste no buscar a parte a corte que lhe parece a em que
melhor teria acolhida seu pleito judicial.
50 PISTONE, Pasquale. L’abuso delle convensione internazionale in matéria fiscale. “in” Corso de Diritto Tributário
Internazionale. Coord. VICTOR UCKMAR, Cedam : Padova, 1999, p. 498.
51. Sobre Treaty Shopping, v. Tax Treaty Shopping - MICHAEL J. COOPER e THOMAS J. RASSMUNSSEN - BIFD 1982 - vol. 36 - nº 7/291; Razões contra o artigo 16 - Tax Treaty Shopping - ROBERT J. PATRICK JR .- BIFD - 1983 vol. 37 - nº 3/105; Artigo 16 - The U.S. Attitude to Treaty Shopping - K. KOOLJMAN - BIFD - 1983 - vol. 37 - nº
5/195; Attempts to Curb Treaty Shopping in U.S - Dutch Treaty Negotiations - R.D. KRAMER - BIFD - 1983 - vol. 37 nº 3/107; U.S.A. - A new blow to tax treaty shopping - BIFD 1981/178; Highlights of the U.S. Treasury Dept. report ou
Tax haven and their abuse by U.S. taxpayers - V. TRACHENKO - BIFD - 1981/381; U.S. Offshore Tax Havens and Tax
Treaty Countries - ROSCOE L. EGGER JR. - BIFD - 1983/557.
52 ALESSI, Verônica. Treaty shopping – Abuso a los Convênios Internacionales, www.aaef.org.ar. Acesso em 01.05.04.
53 SCHOUERI, Luis Eduardo. Planejamento Fiscal através de Acordos de Bitributação: Treaty Shopping. S.Paulo :
Revista dos Tribunais, 1995, p. 20, nº 1.2.1.
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Extreme-se, desde logo, o conceito de treaty shopping do conceito de “rule
shopping”, que consiste, segundo PISTONE, na busca da regra mais favorável, por
contribuinte sujeito ao TDT (por exemplo, dentro de um grupo de empresas, fazendo-se
distribuição de dividendos mas dando-se-lhe o título de juros, a fim de se obter tributação
mais favorável) 54, apontando com propriedade HELENO TORRES, que no âmbito subjetivo
estão as partes indicadas como beneficiários, porém, visando ampliar ainda mais as
possibilidades do acordo, promovem escolha da “melhor regra”, e de qualificações mais
favoráveis, tratando-se assim de casos de qualificação objetiva 55 razão porque conceitua
rule shopping (ou escolha da melhor regra) como “o planejamento tributário que tem como
finalidade derrogar as qualificações aplicáveis aos rendimentos ou definições previstas na
convenção, adotando uma outra qualificação com regime tributário mais favorável.” 56)
10.2 – Noção de Beneficiário Efetivo
Surge, no direito tributário internacional, a expressão “beneficial owner” trazida para
o vernáculo como beneficiário efetivo, para designar aquele que na realidade auferirá as
vantagens decorrentes do tratado, no caso de interposição de terceira pessoa.
Expressão nascida no direito inglês, tem, segundo o Black’s Law Dictionary o
significado de alguém reconhecido como proprietário por equidade, por lhe pertencerem o
uso e título da coisa, embora o título legal pertença a outra pessoa 57.
Utilizada pelos TDT que seguem o modelo de tratado da OECD , nos seus artigos 10
(dividendos) , 11 (juros) e 12 (royalties), no Brasil vemos seu emprego em mais da metade
dos TDT celebrados 58.
No treaty shopping designa o termo aquele que por interposta pessoa aufere as
vantagens do TDT, sem nele aparecer, cabendo lembrar, com VOGEL, que o mesmo se
concretiza quando preencha ele dois requisitos :
a) possua o direito de decidir se seu investimento (capital e ativos) deve ou não
produzir rendimento;
b) possua o direito de dispor livremente desse rendimento 59.
54 PISTONE, Pasquale. Op. cit. p. 492.
55 TORRES, Heleno. Direito Tributário Internacional : Planejamento Tributário e Operações Transnacionais. S. Paulo :
Revista dos Tribunais, 2001, p. 321.
56 TORRES, Heleno. Op. cit. 337.
57 É o seguinte o texto no original :Beneficial owner - 1. One recognized in equity as the owner of something because use
and title belong to that person, even though legal title may belong to someone else; esp., one for whom property is held
in trust. - Also termed equitable owner. 2. A corporate shareholder who has the power to buy or sell the shares, but
who is not registered on the corporation´s books as the owner. Black’s Law Dictionary, West : St. Paul, 7ª ed., 1999).
58 TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Beneficiário Efetivo. “in” Revista Tributária e de Finanças Públicas, Set/Out 2003,
52/9.
59 VOGEL, Klaus et. al. Klaus Vogel on doublé taxation conventions. Kluwer : The Hague, 3a. ed., 1997, pré. Art. 10-12,
nº 9, p.562.
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Detalha HELENO TORRES 60 que essa caracterização se faz pela presença de
quatro elementos:
a) busca planejada do melhor TDT, visando o resultado fiscal mais favorável;
b) planejador (beneficiário efetivo) não residente nos países signatários do TDT;
c) interposição de terceiro residente no país destinatário dos rendimentos;
d) afastamento da tributação no país da fonte dos rendimentos por força do TDT.
10.3 – Formas de Treaty Shopping
A fértil e criativa imaginação dos contribuintes vem criando, ao longo dos anos,
esquemas, formas, estruturas e modos de atuação para aproveitar os TDT, de tal forma que
a OECD dedicou em seus Comentários ao artigo primeiro de seu modelo de tratado os itens
7 a 26 ao uso impróprio dos tratados, referindo-se às empresas canais (conduit companies)
e às sociedades trampolim (stepping stones)..
10.4 – Medidas Preventivas contra Treaty Shopping
Procurando combater a elisão fiscal que o treaty shopping propicia, os diferentes
Estados tem procurado incluir, em seus TDT, as chamadas cláusulas de salvaguarda , ou
fazendo-o através de medidas unilaterais contidas em suas legislações internas nacionais.
Desde logo vale aqui recordar o posicionamento de TULIO ROSEMBUJ, para quem
na inexistência de cláusula antiabusiva no TDT impede a aplicação das leis nacionais, que
seria contrária ao principio “pacta sunt servanda”, constituindo-se assim em violação ao
direito internacional 61, com o qual coincide HELENO TORRES 62.
10.5 – Cláusulas Impeditivas de Treaty Shopping
Sugere a OECD nos seus Comentários ao artigo 1, as seguintes cláusulas de
contenção:
a) Cláusula de abstinência;
b) Cláusula de transparência (look through approach);
c) Cláusula de exclusão;
60 TORRES, Heleno, Op. cit. p. 329.
61 ROSEMBUJ, Túlio. Treaty Shopping: El abuso de tratado. “in” Corso de Diritto Tributatio Internazionale. Coord.
VICTOR UCKMAR, Cedam : Padova, 1999, p. 551.
62 TORRES, Heleno. Op. cit. p. 352.
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d) Cláusula de sujeição efetiva;
e) Cláusula de prevenção do uso de sociedades interpostas;
f) Cláusula da boa-fé.
10.5.1 – CLÁUSULA GERAL DE BOA FÉ (general bona fide provision)
Pela qual as medidas contra o uso impróprio dos TDT se não aplicarão se a
empresa demonstrar que as principais razões da criação da companhia e suas atividades
são razões de negócio (sound business reasons) e não tem como objetivo principal a
obtenção de benefícios decorrentes do TDT.
10.5.2 – CLÁUSULA DE ATIVIDADE (activity provision)
Pela qual não haverá consideração de treaty shopping quando as operações
desenvolvidas pela empresa estiverem conectadas com as atividades por ela desenvolvidas;
10.5.3 – CLÁUSULA QUANTITATIVA (amount of tax provision)
Aplicável quando a redução do imposto reclamado não for maior que o imposto
efetivamente devido ao Estado de residência da empresa.
10.5.4 – CLÁUSULA DE COTAÇÃO EM BOLSA (stock exchange provision)
Aplicável quando a companhia estiver registrada em uma bolsa de valores aprovada
se a empresa da qual seja subsidiária integral estiver registrada.
10.5.5 - CLÁUSULA DE EXCLUSÃO ALTERNATIVA (alternative relief provision)
Prevê a exclusão das normas anti abuso de residentes de terceiros estados que
também tenham TDT com o Estado Contratante em relação ao qual a aplicação da redução
de tributação é requerida.
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10.6 – O TREATY SHOPPING E A UNIÃO EUROPÉIA
A fiscalidade não entra, segundo FRANCO ROCCATAGLIATTA, senão
indiretamente nos objetivos da União Européia 63 ,onde somente a abolição dos tributos
aduaneiros é parte integrante das ações explícitas, preocupando-se os arts. 90 a 93 do
Tratado da União Européia com os impostos indiretos e o art. 58 com a autorização aos
Estados para discriminar entre residentes e não residentes em matéria de movimentação de
capitais
Em matéria de impostos diretos somente existe o art. 293 que prescreve o
entendimento dos Estados-membros no sentido de eliminação da dupla tributação.
É a Corte de Justiça da Comunidade Européia, no entanto, que se constitui no eixo
principal em torno do qual se desenvolveu o conceito de abuso da normativa tributária
comunitária, no testemunho de PISTONE 64, citando ROCCATAGLIATA decisões
relevantes 65 onde se apreciou questões de impostos diretos, sendo de se destacar que
uma das decisões citadas (Bachmann vs. Estado Belga de 1992, em que se negou o direito
ao Sr. Bachmann, cidadão alemão transferido para trabalhar na Bélgica o direito de deduzir
de sua renda tributável pagamentos feitos na Alemanha a título de seguro de vida, doença e
invalidez) foi apodada de “infeliz” (‘malheureux’) 66 havendo no entanto a mesma Corte
adotado orientação diametralmente oposta no caso Jessica Safir vs. Administração Fiscal
Sueca (1998).
11 – A NORMA ANTI-ELISÃO NO BRASIL
Em nosso país, a Lei Complementar nº 104, de 10/01/2001 veio acrescentar um
parágrafo único ao art. 116 do Código Tributário Nacional, com a seguinte redação :
“Art. 116 - ...
Parágrafo Único – A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária,
observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”
63 ROCCATAGLIATA, Franco. Diritto Tributário Comunitário. “in” Corso de Diritto Tributário Internazionale. Coord.
VICTOR UCKMAR, Cedam : Padova, 1999, p. 661.
64 PASQUALE PISTONE. Op. Cit. P. 501.
65 ROCCATAGLIATA, Franco, op. cit. p. 669/679 detalha os seguintes casos: Finazamt Köln vs. R. Schumacker ( 1995),
P.H. Asscher vs. Staatsecretaris Van Finanzien (1996) ,Comissione vs. Francia “Avoir Fiscal (1986),Queen vs. Inland
Revenue, ex parte Commerzbank AG (1993), Imperial Chemical Industries plc vs. K. Colmer, Inspector of Taxes (1998),
H. M. Bachmann vs. Stato Belga (1992) e Jessica Safir vs. Skattemyndigheten i Dalarnas län (1998).
66 DASSESSE, Marc. Regles “anti-abus”contre la sous-capitalisation – Condamnation du regime fiscal alemand et du
regime fiscal belge. Chronique Echo , www.ulb.ac.be acesso em 01/05/04.
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Chamada de norma anti-elisão, cumpre desde logo advertir que a mesma , para
LUIS EDUARDO SCHOUERI, que a profliga inteiramente, não teria, se constitucional fora,
essa característica, pois se trataria, isto sim, de norma anti-evasão 67.
Analisando a disposição em causa contra ela se posiciona veementemente
ALBERTO XAVIER 68 para quem se constitui ela não em cláusula anti-elisão, mas sim em
cláusula anti-simulação, contrariando o princípio constitucional da legalidade e o art. 108 do
CTN, que veda o emprego da analogia para se chegar a exigência de imposto.
IVES GANDRA DA SILVA MARTINS 69 se detém com maior vagar na ofensa da
norma em tela ao princípio da legalidade que a constituição preceitua como cláusula pétrea,
lembrando que em matéria tributária exige a lei maior a legalidade estrita, em página feliz
comparando flexibilidade do comando geral de legalidade e inflexibilidade da ordem de
estrita legalidade, como segue :
“À evidência, cria-se a “flexibilização” do princípio da legalidade, ainda plasmado na
Constituição como de “estrita legalidade”. Todos os autores mais renomados, no
direito tributário, atribuem ao princípio do artigo 150, “caput”, que explicita para o
direito tributário aquele colocado no artigo 5º, inciso II, uma inflexibilização do genérico
comando maior da legalidade. É flexível no artigo 5º. É inflexível no artigo 150. É
relativo no artigo 5º. É absoluto no artigo 150. É extensível no artigo 5º. É
inextensível no artigo 150. É elástico no artigo 5º. É inelástico no artigo 150. À
legalidade “scripta” do artigo 5º, segue a legalidade “stricta” do artigo 150, que
pressupõe uma tipicidade fechada e uma reserva absoluta da lei.”
Na verdade, a norma em tela mereceu o repúdio da grande maioria dos estudiosos
do direito tributário em nosso país 70, estando “sub judice” a matéria por força de ADI
submetida ao Supremo Tribunal Federal.
67 SCHOUERI, Luis Eduardo. Planejamento tributário – Elisão e Evasão - Simulação – Abuso de forma – Interpretação
Econômica – Negocio Jurídico Indireto – Norma Antielisiva. “in” Curso de Direito Tributário, Coord. ANTONIO
CARLOS RODRIGUES DO AMARAL. S. Paulo : Celso Bastos , 2002, p.300.
68 XAVIER, Alberto. Op. Cit. P. 421.
69 MARTINS , Ives Gandra da Silva. Investimento Externo e Norma Anti-Elisão, Investimento Externo e Norma AntiElisão. “in” Dimensão Jurídica do Tributo – Homenagem ao Prof. DEJALMA DE CAMPOS, Coord. EDVALDO
BRITO e ROBERTO ROSAS, S. Paulo : Meio Jurídico, 2003, p. 363.
70 Dentre os inúmeros autores cabe citar, à vol d’oiseau : MARINS, James – A instituição e a Regulamentação da Norma
Geral Antielisão (a MP no. 66 de 29.08.2002) e MARAFON, Plínio J. – Planejamento Tributário – Norma Antielisiva ,
ambos “in” Direito Tributário – Homenagem a ALCIDES JORGE COSTA, Coord. LUIS EDUARDO SCHOUERI, S.
Paulo : Quartier Latin, 2003, vol. II, p. 769 e 811, respectivamente, e a plêiade de autores que escreveram “in” O
Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104 , Coord. VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA , S. Paulo: Dialética,
2001, sem embargo da vozes contrárias.
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12 - CONCLUSÃO
Uma visão propedêutica e didática do direito dos TDT foi o que pretendemos fazer.
Em um mundo que se anuncia novo para o novo século que se avizinha, em que a
força das armas deva ser suplantada pela força das economias, o papel da tributação
internacional se realça e os especialistas na matéria se constituirão, sem dúvida nenhuma,
na cabeça pensante das potências.
Campinas, Setembro de 2004.
cs537
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