O Custeio-Meta e o Custeio Variável: É Possível Essa Integração?
Autoria: Erves Ducati
Resumo
Este artigo faz uma abordagem quanto a possibilidade de integração entre o custeiometa e o custeio variável. Assim seu objetivo é buscar demonstrar esta integração para tornála útil no processo de tomada de decisão de custos e preços. O artigo tem como procedimento
a pesquisa bibliográfica, sendo uma pesquisa qualitativa quanto à abordagem do problema, e
uma pesquisa descritiva com relação ao seu objetivo. Na revisão bibliográfica evidenciam-se
os aspectos teóricos do custeio variável e do custeio-meta. Na proposta de integração do custo
variável e do custeio-meta, apresenta-se simulações de apuração do custeio-meta sob a ótica
do custeio por absorção e pelo custeio variável, este tratado de forma integrada para dois
produtos, demonstrando ao final a lucratividade-meta para ambos. Os resultados simulados
nos permitem afirmar que é possível a integração do custeio-meta com o custeio variável, é
que esta integração é capaz de produzir boas informações na redução de custos e na aplicação
de preços, principalmente porque abstraem do custeio-meta os rateios dos custos fixos, além
de poder proporem melhorias no processo de fabricação dos produtos.
1. Introdução
Nos últimos anos, o ambiente econômico dos mercados regionais, nacionais e
supranacionais tem-se caracterizado por um forte acirramento da competição, decorrente
principalmente do valor agregado proporcionado pela informatização de processos empresariais.
Neste cenário novas tecnologias têm surgido nos vários campos da área de negócios. A
contabilidade também sente estas mudanças e gradativamente vai se adequando as mesmas.
A área de custos que nos primórdios tinha um fim específico de custear estoques ganha cada
dia que passa importância fundamental na administração dos negócios da empresa, através da
aplicabilidade do custeio variável, custo-padrão, ABC – Activity Basead Costing, custeiometa, custeio-kaizen, custeio do ciclo de vida, custeio baseado em características entre outros,
onde cada um deles tem aparentemente fins específicos, não para avaliar estoques, mas sim
voltados para a tomada de decisão, principalmente na gestão de custos, preços e produtos.
Com a abertura do mercado e a conseqüente globalização as empresas já não dispõem
da capacidade de aumentar os preços de venda para cobertura de seus custos, uma vez que
quem os determina é o próprio mercado. Assim, resta às empresas manter o preço
determinado pelo mercado e buscar incessantemente reduzir seus custos para manter a sua
lucratividade, ou buscar formas de agregar novos valores aos produtos que os diferencie dos
concorrentes.
O custeio-meta se adapta a essa situação dando suporte a decisões de entrar ou de se
manter no mercado. Baseado nestas premissas, este trabalho tem como objetivo geral
demonstrar a possível integração do custeio-meta com o custeio-variável como instrumento
para a tomada de decisão de custos e preços
1
2. Metodologia
Este trabalho quanto aos procedimentos é uma pesquisa bibliográfica, onde se utilizou
livros, artigos de revistas de negócios, anais de congressos e artigos obtidos em sites da internet.
Com relação a forma da abordagem ao problema é uma pesquisa qualitativa, visto que não há
intenção de utilizar instrumentos estatísticos ou aritméticos. Este trabalho caracteriza-se com
relação aos seus objetivos como uma pesquisa descritiva, já que se propõe a descrever as
características dos métodos do custeio variável e custeio-meta. Para caracterizar melhor a
integração do uso dos dois métodos faz-se uma simulação.
3. Custeio Variável
É uma variação do custeio por absorção, atribuindo-se a ele o dom de prestar-se para a
tomada de decisão, uma vez que neste método excluem-se os custos e despesas fixas, já que estes
independem do volume de produção e de vendas, em tese mantendo-se constantes.
Conceitualmente, Horngren et al. (2004, p.277) afirmam que é o método onde todos os
custos variáveis são incluídos no custo do produto, no entanto, os custos fixos devem ser
considerados custos do período, e não do produto.
Segundo Backer e Jacobsen (1978, p.34) os estudos sobre o custeio variável iniciaramse entre 1905 e 1935. No entanto o marco inicial deu-se com a publicação de um artigo por
Jonathan N. Harris intitulado “What did we earn last month?” (o que lucramos no mês
passado?), publicado no NACA Bulletin em janeiro de 1936. Mas apenas a partir de 1950 é
que o método começou a chamar a atenção de pesquisadores e empresas, como instrumento
útil e relevante para tomada de decisão. Para Pires (1988, p.48) alguns contadores industriais
nos Estados Unidos e no Reino Unido foram os primeiros a aplicar os conceitos do custeio
variável.
O custeio variável apesar de não ser aceito pela legislação fiscal é defendido por vários
autores para fins decisoriais. Matz et al. (1976, p.609) apresentam que o:
Custeio direto ou variável é um método de custo que carrega os produtos somente
com os custos que variam diretamente com o volume. Usam-se somente os custos
primários, mais as Despesas Indiretas de Produção Variáveis, para avaliar os
inventários e determinar o Custo de Vendas. (...). Os custos que constituem função
do tempo, e não da produção, são excluídos do custo do produto. Toda a despesa
indireta de produção fixa, tal com Depreciação, Seguro e Impostos da fábrica e dos
imóveis é custo que deve ser excluído.
Focando a visão para o aspecto do controle de custos, Backer e Jacobsen (1978, p.40)
revelam que o custeio variável tende a proporcionar um melhor controle dos custos em
relação ao custeio por absorção, pois neste tipo de custeio os custos fixos de produção estão
incluídos na taxa de custos gerais, geralmente através de uma série de atribuições. Nesse
processo, é bem possível perder de vista determinados custos controláveis do período e as
áreas funcionais às quais eles se aplicam.
Basicamente, o sistema de custeio variável está expresso na figura 1, onde se
demonstra através de um fluxograma a operacionalidade do método. Neste fluxograma, todos
os custos variáveis são atribuídos ao processo de fabricação, sendo que parte deles será
apropriado como custo do produto vendido, e o restante irá compor o estoque de produtos
acabados e de produtos em elaboração. As despesas variáveis neste sistema, compõem
2
também o custo dos produtos que foram vendidos. Por outro lado, todos os custos e despesas
fixas são considerados como sendo do período ou de sustentação das atividades, devendo seus
valores ser integralmente considerados como redutores da margem de contribuição.
Figura 1 – Fluxograma do método de Custeio Variável
Receita de Vendas
CUSTOS VARIÁVEIS
matéria-prima
mão de obra direta
CIF´s variáveis
Custos de Produção
Produção
em
Elaboração
Estoque de
Produtos
Acabados
(-) Custo Produto
Vendido
CUSTOS FIXOS
CIF´s Fixos
(=) MARGEM DE
DESPESAS FIXAS
Despesas
Administrativas
(FIXAS)
Despesas Vendas e
Financeiras
(FIXAS)
Despesas Vendas e
Financeiras
(VARIÁVEIS)
CONTRIBUIÇÃO
Custos e despesas do período
(-) CIF’s Fixos
(-) Despesas
Admin. Fixas
Vendas - Fixas
Financ. - Fixas
LUCRO ou
PREJUÍZO
Fonte: Adaptado de Santos, 1988
No custeio variável depara-se com o conceito de “margem de contribuição unitária”
definida como a diferença entre o preço de venda do produto e os seus custos variáveis. Sobre
margem de contribuição, Martins (1998, p.203) afirma ser: “... a diferença entre Receita e
soma de Custos e Despesas Variáveis, tem a faculdade de tornar bem mais facilmente visível
a potencialidade de cada produto, mostrando como cada um contribui para, primeiramente,
3
amortizar os gastos fixos, e, depois, formar o lucro propriamente dito”. A margem de
contribuição unitária auxilia demonstrar qual dos produtos ou dos serviços deve ter sua venda
incentivada. Através do uso da margem de contribuição identifica-se com precisão as
despesas variáveis relacionadas à comercialização e os custos variáveis relacionados à
produção. Os encargos fixos, que podem provocar problemas nos momentos de decisão, são
excluídos da margem de contribuição para se obter a renda líquida.
Hansen e Mowen (2001, p.594) mostram que a Margem de contribuição pode ser utilizada
para mensurar o resultado mensal da empresa, por produto, por linha de produto, por área
gerencial, por cliente, além de decisões que envolvem a relação custo-volume-lucro. Outro aspecto
abordado pelos autores, e que o método pode ser utilizado em conjunto com o ABC – Custeio
baseado em atividades e o custeio-meta.
O conceito de lucro, segundo Gonçalves et al. (1998, p.7) no custeio variável, é tratado
através da margem de contribuição, que representa o excedente unitário entre o preço de
venda e os custos e despesas variáveis unitários específicos do produto, que pode ser
representada na fórmula: MCu = PVu – (CVu + DVu), onde: MCu = Margem de contribuição
unitária; PVu = Preço de venda unitário; CVu = Custo variável unitário; e DVu= Despesa
variável unitária.
Maher (2001, p.82) apresenta a margem de contribuição como uma importante
ferramenta de gestão a ser utilizada pelos administradores, em razão de demonstrar a
lucratividade dos produtos antes da imputação dos custos fixos, visto que os mesmos tendem
a ser mais difíceis de mudar a curto prazo.
Padoveze (2003, p.170) cita algumas vantagens do custeio variável: a) os custos são
medidos objetivamente uma vez que os custos fixos não sofrerão rateios arbitrários; b) os
estoques (aumentos ou reduções) não afetam a lucratividade; c) o custeio variável é
facilmente integrado ao custo-padrão e ao orçamento flexível, obtendo-se melhor controle dos
custos; d) o custeio variável traz mais clareza no planejamento do lucro e na tomada de
decisões.
A utilização do custeio variável, segundo Iudícibus (2000, p.141), apresenta uma série
de vantagens no sentido de tomada de decisão, principalmente as que se enquadram naquelas
que consistem em alocar um fator escasso de produção aos vários produtos, com o objetivo de
obter a combinação mais lucrativa.
Padoveze (2003, p.170) cita como desvantagens do custeio variável “na prática, a
separação de custos fixos e variáveis não é tão clara como parece, pois existe custos
semivariáveis e semifixos, podendo o custeamento direto incorrer em problemas semelhantes
de identificação dos elementos de custeio”. Outra desvantagem citada, é que o custeio
variável ao desconsiderar os custos fixos é válido para decisões de curto prazo, no entanto,
nas decisões de longo prazo, onde os custos fixos estão ligados à capacidade de produção, a
sua utilização pode trazer problemas de continuidade para a empresa.
Todavia, no que se refere à avaliação dos ativos no balanço, pode-se afirmar que o
custeio variável diminui a representatividade do valor apropriado aos estoques (somente se
atribuem os custos variáveis) como expressando a potencialidade daqueles ativos na geração
de caixa futuro. O grau de perda somente poderá ser amenizado se o investidor puder derivar
relacionamentos entre o valor dos estoques e os fluxos de renda que estes gerarão. Este fator
negativo não deve ser motivo para não utilizá-lo e sim para reconhecer as qualidades do
custeio por absorção. Defende-se a utilização dos dois sistemas, pois, o custeio variável é
mais relevante para finalidades gerenciais, dentro de prazos mais curtos, enquanto o custeio
por absorção apresenta, usualmente, mais vantagens totais para os usuários externos.
4
4. Target costing ou Custeio-meta
O target costing ou custeio-alvo, ou custeio-meta, segundo Feil et al. (2004, p.10)
surgiu na década de 1960, no Japão, tendo a engenharia de valor como base sendo combinada
com a idéia da influência e da redução de custos de produtos, durante as fases de
planejamento e desenvolvimento de um produto. O primeiro uso ocorreu em 1963, na
Toyota, segundo Feil et al. (2004, p.11) chamado de genka kikaku, embora a sua propagação
somente tenha ocorrido a partir de 1978. Embora Kato (1993, p.33) critique o uso do termo
custo-meta como uma tradução de genka kikaku, o termo passou a ser utilizado
mundialmente. No encontro anual da Sociedade de Custo do Japão em 1995, optou-se por
utilizar o termo como ‘gerenciamento de custo-meta’, pois o termo custo-meta era vago
demais e não condizia com o verdadeiro significado de genka kikaku.
Sakurai (1997, p.54) entende o custo-meta como um método de gerenciamento
estratégico desenvolvido para reduzir o custo, nos estágios de planejamento e desenho do
produto. O objetivo principal, segundo Sakurai (1997, p.55),
é reduzir os custos totais, mantendo alta qualidade. Entretanto, muitas empresas
japonesas usam o custo-meta para o planejamento estratégico dos lucros. Esses dois
objetivos do custo-meta são então:
1.
Reduzir o custo, reduzindo os custos totais (incluindo custos de produção,
marketing e de usuário), mantendo, ao mesmo tempo, alta qualidade.
2.
Planejar estrategicamente os lucros, formulando planos estratégicos de lucros
e integrando informação de marketing com fatores de engenharia e de produção.
Ansari et al. (1997, TC3) definem custeio-alvo como “um sistema de planejamento de
lucro e gerenciamento de custos, definido pelo mercado, tendo como foco central o cliente,
envolvendo no projeto várias áreas da empresa”. O sistema inicia no gerenciamento de custos
no início do desenvolvimento do produto e aplica-se durante todo o ciclo de vida do mesmo,
envolvendo toda a cadeia de valor.
Segundo Monden (1999, p.37) o custeio-alvo busca administrar o lucro da empresa
durante a fase de desenvolvimento do produto, de maneira que haja a adaptação do custo do
produto ao seu preço de venda imposto pelo mercado, de modo que a empresa passa a ter uma
meta que envolve todos os setores da empresa e que determina uma vantagem competitiva no
segmento em que atua.
Ressalte-se que se a empresa não determina os preços do mercado, ela pode ter
problemas quanto da lucratividade dos produtos por ela fabricados e também com relação ao
lançamento de novos produtos neste mercado. No primeiro caso, a empresa ao utilizar o
custo-meta buscará a alternativas eficientes de redução dos seus custos ou poderá propor a
eliminação de algumas características não essenciais ao produto. No entanto, no lançamento
de novos produtos, ao se utilizar o custeio-meta a empresa já antevê os custos de um
determinado produto, sendo grande a probabilidade de se obter o sucesso esperado. Cogan
(1999, p.105) afirma que precificar através do custeio-meta é um benefício real “que leva a
tomar uma quantidade de decisões e de tentar uma quantidade de alternativas antes que se
defronte com a realidade de um mercado hostil”.
Atkinson et al. (2000, p.679) apresentam que o “custeio-meta é um método de
planejamento de custo que enfoca os produtos em processos discretos de fabricação e ciclo de
vida dos produtos razoavelmente curtos”. Segundo os autores o custeio-meta é a diferença
entre o preço de venda e a margem de lucro-meta, ou seja, se o custo-meta da empresa está
definido, ele deve ser determinado para cada componente. Através do processo de engenharia
5
de valor é possível verificar a possibilidade de reduzir custos, mantendo-se a funcionalidade e
o desempenho.
Algumas críticas o uso do custeio-meta é importante citar, apesar das vantagens óbvias
que esta metodologia apresenta. No entanto, Atkinson et al.(2000, p.680) citam que pesquisas
realizadas em empresas japonesas, apresentaram os seguintes problemas:
a) freqüentemente as empresas pressionam os fornecedores/contratados visando a
redução de custos, levando a ocorrências de falhas;
b) funcionários de muitas empresas japonesas trabalhando dentro dos objetivos
propostos pelo custeio-meta, chegaram a altos níveis de stress devido a pressão para
atingir as metas de custo;
c) para a obtenção do custo-meta, muitas empresas tiveram um aumento no tempo de
desenvolvimento dos produtos, principalmente pela repetição dos ciclos de engenharia
de valor, proporcionado aumento no tempo e redução mínima no custo do produto.
Apesar das críticas, Atkinson et al., (2000, p.683) afirmam que “o custeio-meta pode
fornecer aos engenheiros e administradores maior alavancagem para reduzir os custos do
produto, e em uma parte crítica do ciclo de vida do produto”.
O target costing ou custeio-alvo, segundo Cooper e Slagmulder (1997) têm três
grandes características: a) custos determinados ou permitidos pelo mercado; b) integrar a
empresa como um todo visando atingir os custos permissíveis; c) planejar os lucros e custos a
longo prazo.
Os princípios que fundamentam o target costing, de acordo com Rocha et al. (1999,
p.84) baseia-se em três premissas básicas: 1) o lucro é a garantia de sobrevivência da
empresa; 2) o custo é definido antes do inicio da produção; e 3) o custo é fortemente
influenciado pela concorrência.
Para Sakurai (1984, p.100) são quatro as principais características do custeio-meta,
sendo elas:
1ª) o custeio-meta é empregado normalmente nas fases de planejamento e desenho do
produto;
2ª) é utilizado para planejar ou reduzir custos, mas não para controlar custos;
3ª) é mais adaptável a indústrias que operam com linhas de montagem, no entanto, nem
sempre se adequa a empresas com produção contínua;
4ª) é um instrumento de controle gerencial voltado para orientar decisões, como
especificações técnicas e processos produtivos, mais aplicáveis as áreas de
administração e engenharia, e menos voltada à contabilidade.
Na implantação do target costing pelo menos quatro etapas devem ser consideradas,
de acordo com Horngren et al. (2004, p.390-391), sendo elas:
1ª) desenvolver um produto que atenda as necessidades dos clientes;
2ª) escolher um preço-meta, que deve se basear no valor que os clientes estejam
dispostos a pagar;
3ª) Calcular o custo-meta, pela diferença entre o preço de venda-meta e o lucro-meta
unitário; e
4ª) utilizar a engenharia de valor, buscando reduzir os custos e ao mesmo tempo
satisfazer as necessidades dos clientes.
O custeio-meta também sofre críticas quanto a sua utilidade e quanto aos benefícios
que proporciona, neste sentido, Yu-Lee (2003, p.128) menciona que o custeio-meta em sua
6
forma original não traz os benefícios anunciados pelos seus proponentes, no entanto
ressaltam, que isso não significa ser uma proposta sem valor, mas sim que os potenciais
benefícios devem ter um outro foco, distanciando-se do custo do produto e concentrando-se
na lucratividade e na capacidade total da empresa. Yu-Lee (2003, p.130) ressalta que para
obter melhores resultado com o custeio-meta, as empresas devem usar um processo em quatro
etapas, quais sejam:
1. Perceber o que o custeio-alvo permite.
2. Compreender a dinâmica da capacidade.
3. Entender a dinâmica de custo associada as decisões sobre capacidade.
4. Agir em relação a oportunidades.
Nestas etapas, segundo Yu-Lee (2003, p.130-132) o custeio-meta permite a empresa:
a) usar sua capacidade quando novos produtos chegarem ao mercado;
b) ter como foco as operações eficientes e em seus motivadores;
c) enfocar não apenas aspectos de redução de custos de uma melhoria, mas também buscar
compreender a dinâmica relativa à capacidade dessas melhorias;
d) buscar aumentar a lucratividade através da redução da mão de obra, aumentar a
fabricação e venda de seus produtos, vender os estoques existentes proporcionando
aumento das receitas, além de buscar reduzir a zero o custo da capacidade ociosa;
e) melhorar o desempenho operacional e financeiro através do acompanhamento completo
da execução do processo de custeio-meta.
Apesar das críticas ao custeio-meta por ele valer-se de técnicas da engenharia de valor ele é
muito utilizado por empresas japonesas e norte-americanas, principalmente as montadoras de
veículos. A alternativa de se adotar o custeio-meta tem como razão principal buscar um preço
justo ao consumidor baseado no justo valor daquele produto, mas também, busca reduzir o custo
deste produto. Neste sentido a Engenharia de Valor segundo Monden (1999, p.98) representa a
verdadeira essência do custeio-meta, já que através dela busca-se mostrar as atividades que geram
custos na etapa de projeto do produto, sendo fundamental para a redução de custos.
Outro aspecto relevante a ser discorrido é que o custeio-meta pode ser utilizado em
conjunto com outros métodos de custeio, tais como o absorção, custeio variável, é também se
adapta bem com o custo-padrão.
Sakurai (1997, p.62-63) afirma ser o custeio por absorção o sistema mais usado no custometa, onde se inclui os custos fixos e variáveis, mas separa-se entre os custos de materiais e os
custos de transformação (mão de obra e os custos indiretos de fabricação). Algumas empresas
japonesas, como a Isuzu, consideram apenas os custos de materiais que integram a engenharia de
valor como parte integrante do custo-meta. Outras indústrias atribuem todos os custos variáveis ao
custo-meta e usam a margem de contribuição como lucro-meta. Essas empresas preferem usar o
custeio variável em função da dificuldade de controlar os custos fixos e as despesas operacionais
fixas. Essa é uma constante na indústria automobilística japonesa.
Para Sakurai (1997, p.63) apesar de no desenvolvimento dos produtos o custo permitido
quase sempre é calculado com base no custeio por absorção, ao se determinar o custo flutuante é
melhor utilizar o custeio variável. Sakurai (1997, p.63) completa dizendo:
Ao determinar o custo flutuante, devem ser levados em consideração, contudo, apenas os
custos controláveis, como os custos variáveis e os custos de fabricação, pois esses são a
principal preocupação para a redução dos custos, no estágio da produção. A preocupação
da engenharia inevitavelmente serão os custos de material direto e os custos diretos de
transformação. Como foi mencionado anteriormente, esta pode ser a razão pela qual
7
muitas empresas incluem apenas esses itens de custo de engenharia de valor no custometa.
Monden (1999, p.99) também relata que para decompor a redução do custo-meta por
departamento, ou fábrica, utilizam-se os custos administráveis específicos por fábrica ou
departamento, sendo que estes envolvem custos diretos de materiais, de mão de obra, custos
indiretos variáveis, mas não os custos e despesas fixas. Deduz-se então que há uma preferência
pelo uso do custeio variável integrado com o custeio-meta.
Com relação aos custos unitários, se os atuais forem maiores que o custo-meta, significa
que deverá haver uma redução até que se atinja o custo-alvo desejado. Dentro do conceito do
custeio por absorção, o custo unitário de um produto, necessariamente passa pela distribuição dos
custos fixos, realizado sob a forma de rateios. Se o custeio-meta está integrado com o custeio por
absorção em algum momento será necessário desfazer o rateio dos custos fixos. Neste aspecto,
Padoveze (1999, p.357) afirma “... para se obter o custo meta unitário, caso ela seja menor que o
custo real, deverá haver um processo inverso, ou seja, desfazimento do rateio, distribuição ou
direcionamento dos custos fixos”.
Alguns autores como Sakurai (1997, p.65), e Cogan (1999, p.101) admitem ser mais
prático implantar o uso do custeio-meta em empresas que utilizem o custo-padrão como
instrumento de controle de custos, já que ambos são instrumentos de gerenciamento de custos.
Neste sentido, Cogan (1999, p.101) afirma que o custeio-meta pressupõe haver uma interação entre
a contabilidade de custos e o restante da empresa, buscando-se um bom planejamento a longo
prazo do lucro e a busca da melhoria contínua.
5. A Integração do Custeio-Meta e o Custeio Variável
A partir do entendimento do paradigma que o preço de venda é determinado pelo valor
atribuído pelos clientes a determinado produto, portanto não havendo nenhuma relação com o seu
custo de produção, denota-se que as diversas técnicas de formação de preços de venda deixam de
ter a validade prescrita na bibliografia. Assim, o preço de venda, dentro do conceito de custeiometa é fator condicionante juntamente com a margem de lucro desejada pela empresa e dos custos
dos produtos da empresa.
Nesta perspectiva de se chegar ao custo-alvo (custo admissível) o custeio variável em
conjunto com o custeio-meta oferece condições à empresa analisar o lançamento de novos
produtos, bem como buscar atingir o custo admissível de um produto já existente. Entende-se que
através do custeio-meta a empresa procura atender as necessidades de seus clientes e qual seria o
preço de venda aceitável para determinado produto, e através do custeio variável, buscará conhecer
a margem de contribuição atribuída a cada produto, se ela é suficiente para absorver a estrutura dos
custos fixos objetivando a rentabilidade global da empresa.
Neste sentido, o uso do custeio por absorção poderia trazer resultados não confiáveis na
determinação do custo-meta visto que não evitaria o rateio ou alocações arbitrárias dos custos
fixos, o que somente é possível com o uso do custeio variável. É importante ressaltar que o
processo de custeio-meta propõe pressão nos custos que envolvem fornecedores e funções, ou seja,
as matérias primas e a mão de obra direta, que são custos, em tese, variáveis.
Assim o custeio variável e o custeio-meta podem auxiliar no processo de tomada de
decisão no lançamento de novos produtos e na continuidade dos existentes, já que o custeio-meta
buscar identificar o preço de venda aceitável pelos consumidores do produto a ser lançado ou
daquele já existente, e o custeio variável identifica que custos variáveis compõem o custo destes
8
produtos. Se a margem de contribuição unitária meta não for possível ser alcançada, procede-se um
estudo através da Engenharia de Valor, como forma de minimizar os custos variáveis do produto.
Se os custos variáveis não forem passíveis de redução, as decisões podem ser revistas
analisando-se a margem de contribuição total e as estratégias operacionais da empresa, ou seja, fazse necessário analisar a rentabilidade do mix de produtos da empresa, medindo se o retorno obtido
contempla as expectativas dos acionistas.
Outro aspecto importante no uso integrado do custeio-meta e o custeio variável é quanto a
melhor acuracidade dos custos do produto, já que não haverá rateios de custos fixos. Também
permite melhor foco na escolha de produtos, mercados e clientes já que objetiva melhorar a
rentabilidade da empresa. Neste aspecto, as empresas enfocam o aumento do volume de vendas,
supondo-se um aumento da lucratividade, no entanto, se o mercado for estável ou declinante, o
melhor é participar com produtos mais rentáveis em detrimento ao aumento do volume de vendas.
Na busca de proporcionar a integração entre custeio-meta e custeio variável, apresenta-se
um exemplo simulado. O quadro 1 apresenta dados baseados no custeio por absorção, para
posteriormente também aplicar a mesma simulação ao custeio variável e ao custeio-meta
integrados.
Quadro 1 – Custos unitários e totais dos Produtos A e B
Quantidades
Preço de venda
(-) Materiais (variáveis)
(-) MOD
(variáveis)
(-) Custos fixos
(-) Despesas fixas
(=) LUCRO
Margem de lucro em %
Valores unitários
Produto A
Produto B
1.000
500
600
1.000
200
450
90
200
126
266
45
115
139
(31)
23,17
Valores totais
Produto A
Produto B
600.000
200.000
90.000
126.000
45.000
139.000
500.000
225.000
100.000
133.000
57.500
(15.500)
(3,10)
TOTAL
1.100.000
425.000
190.000
259.000
102.500
123.500
11,23
Fonte: Adaptado de Padoveze (2003, p.357)
A empresa pretende uma margem de lucro na base de 10% do preço de venda, este
definido pelo mercado, dentro da disposição do consumidor pagar e pelo valor percebido do
produto da empresa. Assim o quadro 2 apresenta o custo-meta dos produtos A e B, com base no
custeio por absorção.
Quadro 2 – Custo-meta dos Produtos A e B
Quantidades
Preço de venda
(-) Lucro-meta de 10%
(=) CUSTO META I
(-) Materiais (variáveis)
(-) MOD
(variáveis)
(=) CUSTO META II
(-) Custos fixos
(-) Despesas fixas
META DE REDUÇÃO $
Valores unitários
Produto A
Produto B
1.000
500
600
1.000
60
100
540
900
200
450
90
200
250
250
126
266
45
115
79
(131)
META DE REDUÇÃO %
46,20
Fonte: Adaptado de Padoveze (2003, p.358)
(34,38)
Valores totais
Produto A
Produto B
250.000
126.000
45.000
125.000
133.000
57.500
TOTAL
375.000
259.000
102.500
13.500
3,73%
9
O produto B tem a necessidade de reduzir seus custos em $ 131 ou em 34,38% para atingir
a meta de redução. Já o produto A pode manter o custo-meta uma vez que os custos são inferiores a
meta desejada de 10% de lucro. Este produto tem uma margem para aumento de custos de 46,2%
ou $ 79. A empresa como um todo não necessita reduzir seus custos para manter a sua meta de
lucro desejada de 10%, uma vez que no produto A existem ganhos que compensam as reduções de
custos exigidas no Produto B, em função das quantidades produzidas e vendidas.
Nota-se que para deduzir os custos individualmente por produto, no caso do custeio por
absorção faz-se necessário, haver o desfazimento dos rateios, distribuição ou direcionamento dos
custos fixos, o que é extremamente trabalhoso, além de ter certo grau de arbitrariedade, devendo
ser analisado a relação custo-benefício para mensurar a sua validade.
No processo de redução de custos algumas dificuldades de imediato são ressaltadas, como
no exemplo do quadro 2, tais como: deve-se reduzir os custos apenas do produto B? Deve-se
reduzir do Produto B, apenas a diferença necessária para manter a lucratividade desejada de 10%,
ou seja, redução de $ 131 no produto B menos a sobra de $ 79 do produto A?
Outras dificuldades se apresentam tais como: a) como reduzir os custos indiretos, já que
eles podem ser custos departamentais e não específicos aos produtos? Como reduzir as despesas de
administração já que elas referem-se de forma genérica para toda a empresa?
Dentro deste contexto é que se torna possível a integração do custeio-meta com o custeio
variável, já que no caso específico, não haverá a necessidade de desfazer rateios de custos e
despesas fixas aos produtos, considerando-se para tanto, apenas os custos e despesas variáveis, e
que não necessitam de rateios. Assim, no quadro 3, apresenta-se uma simulação do custeio-meta
onde se aplica o conceito de custeio variável. Nesta simulação a empresa pretende uma margem de
contribuição-meta para o Produto A de 51,67% do seu preço de venda, e para o produto B uma
margem de contribuição-meta de 35% do seu preço de venda, no entanto, a empresa deseja manter
seu lucro-meta geral na base de 10%. A ênfase neste caso, não é obter o lucro-meta, mas sim a
margem de contribuição-meta individualizada por produto, já que a empresa não determina um
lucro meta por produto, mas sim um lucro-meta geral para a mesma, desta forma evitando o rateio
de custos e despesas fixas aos produtos.
Quadro 3 – Custo-meta dos Produtos A e B
Quantidades
Preço de venda
(-) Margem de contribuição-meta
(=) Custo variável admissível
Custo variável estimado ou real
(-) Materiais (variáveis)
(-) MOD
(variáveis)
Fonte: o autor
Valores unitários
Produto A
Produto B
1.000
500
600
1.000
310
350
290
650
200
90
450
200
No quadro 3, trabalha-se apenas com custos controláveis, que são aqueles que sofrem a
influência dos gestores da organização por um determinado prazo, geralmente a curto prazo. Neste
caso, o custo admissível (custo-meta) iguala-se ao custo variável estimado ou real, constatando-se
não haver necessidade de redução de custos. No entanto, ressalte-se que há um motivo de
preocupação, qual seja: a Margem de contribuição-meta é suficiente para suportar os custos fixos
da empresa, e atingir o lucro-meta geral da empresa de 10%?
10
No quadro 4 demonstra-se que as margens de contribuição-meta propostas no quadro 3
são capazes de suportar os custos fixos e ainda se obter uma lucratividade superior a meta de lucro
prevista de 10%, pois para uma receita global de $ 1.100.000 obtém-se um lucro final de $
123.000, ou seja 11,23% de lucratividade.
Quadro 4 – Lucratividade-meta da empresa
Valores unitários
Produto A
Produto B
Quantidades
Margem de contribuição unitária-meta $
Margem de contribuição total $
(-) Custos fixos
(-) Despesas fixas
Lucro-meta total
Receita total (Quadro 1)
Lucratividade obtida %
Lucro meta - %
Fonte: o autor
1.000
310
310.000
500
350
175.000
TOTAL
485.000
259.000
102.500
123.500
1.100.000
11,23%
10,00%
No entanto, se a empresa além de atingir a margem de contribuição-meta buscar um lucrometa global de 10%, pelos quadros apresentados, evidencia-se ser possível reduzir a margem de
contribuição-meta de $ 485.000 para $ 471.500, ou seja uma redução de $ 13.500. Isso pode
acontecer basicamente de duas formas: a) com uma redução dos preços de venda, ou um aumento
nos custos variáveis, através da incorporação de materiais com melhor qualidade ou fabricando um
produto com utilidades adicionais, sem que isso venha encarecer o produto para o consumidor. São
estratégias que a empresa deve estudar com profundidade para tomar a decisão acertada.
6. Considerações Finais
Após a pesquisa realizada e as simulações propostas conclui-se que o custeio variável pode
funcionar integrado ao custeio-meta, auxiliando na tomada de decisão no lançamento de novos
produtos, uma vez que o custeio-meta baseia-se no preço determinado pelo mercado. Já o custeio
variável identifica os custos variáveis que incorreram na elaboração do produto, e através da
margem de contribuição-meta identificará que produto contribui com maior parcela para amortizar
os custos e despesas fixas da empresa, que permitirão atingir o lucro-meta proposto. Assim dessa
integração, o custeio-meta faz com que a empresa mantenha seu preço em grau de competitividade
com seus concorrentes, enquanto que o custeio variável buscará manter sob controle os custos
variáveis admissíveis ou permitidos, além de buscar que todos os produtos fabricados pela empresa
contribuam para a cobertura dos custos e despesas fixas, e para a obtenção de lucros.
Pela margem de contribuição-meta pode-se ainda, procurar compor o melhor mix de
produtos que produzam maior rentabilidade para a empresa, com conseqüências que podem levar a
redução dos custos variáveis e até uma redução dos preços de venda da empresa.
Fatores que envolvam restrições ou limitações no processo de produção de um ou outro
produto, pode ser contornado com a aplicação da margem de contribuição, mesmo integrada ao
custeio-meta, desta forma analisando o lançamento de novos produtos e adequando-o ao mix já
existente, na busca da lucratividade-meta global da empresa.
11
Pela simulação apresentada conclui-se que o custeio-meta integrado ao custeio variável
pode também ser utilizada para tomar decisões sobre a qualidade do produto. Pois se a empresa ao
constatar que o lucro meta foi ultrapassado pelo lucro real, pode ter a tendência de reduzir preços
de venda, buscando obter maior fatia de mercado, ou propor melhorias ao produto, com
incorporação de matéria primas de melhor qualidade, ou adicionar outros componentes que
agreguem valor ao produto, sem que isso ocasione um aumento no preço de venda. Como o
custeio meta tem a característica de ser um indicador de previsão, antes de se lançar um produto no
mercado de antemão já se conhece a meta de custo para aquele produto, o que acaba muitas vezes
impedindo insucessos e prejuízos financeiros para a empresa.
7. Referências
ANSARI, Shahid et al. Management accounting: target costing. São Paulo: Mc Graw-Hill,
1997, v.1
ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.
BACKER, Morton & JACOBSEN, Lyle E. Contabilidade de Custos: um enfoque para
administração de empresas. São Paulo: McGraw-Hill do Brasil, 1978.
COGAN, Samuel. Custos e preços: formação e análise. São Paulo: Pioneira, 1999.
COOPER, Robin; SLAGMULDER, Regine. Factors influencing the target costing process:
lessons
from
japanese
practice.
Fev/1997,
p.28.
(www.feb.ugent.be/fac/research/wp/papers/up_97.30 em 14/09/2005).
FEIL, Patrick et al. Japanese target costing: a historical perspective. International Journal of
Strategic Cost Management. Spring/2004, p. 10-19.
GIL, Antonio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. 3.ed. São Paulo: Atlas, 1996.
GONÇALVES, Rosana C. de M. et al. Diferentes métodos de custeio e a utilidade,
confiabilidade e valor de feedback da informação de custo. Revista de Contabilidade do
CRC-SP. São Paulo, n.4, mar/1998, p.5-10.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e controle.
São Paulo: Thomson Learning, 2001.
HORNGREN, Charles T. et al. Contabilidade de custos: uma abordagem gerencial. 11.ed.
São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2004. v.1.
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da Contabilidade, 5. ed. São Paulo: Atlas, 2000.
KATO, Y. Target costing support systems: lessons from leading Japanese companies.
Management Accounting Research, 1993, n.4, p.33-47.
MAHER, Michael. Contabilidade de custos: criando valor para a administração. São Paulo:
Atlas, 2001.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 6. ed. São Paulo: Atlas, 1998.
MATZ, Adolph; CURRY, Othel J.; FRANK, George W. Contabilidade de Custos. São
Paulo: Atlas, 1976.
MONDEN, Yasuhiro. Sistemas de redução de custos: custo-alvo e custo kaizen. Porto
Alegre: Bookman, 1999.
12
PADOVEZE, Clóvis Luís. Curso básico gerencial de custos. São Paulo: Thomson Learning,
2003.
PIRES, Luiz Gonzaga Barbosa. Sistemas de custeamento: o custeio direto. Revista
Brasileira de Contabilidade. Rio de Janeiro, n. 64, p. 43-50, jan/mar 1998.
ROCHA, Welington et al. Custeio-alvo: target costing. Revista Brasileira de Custos. São
Leopoldo-RS. v.1, n.1, p.83-94, 1.sem/1999.
SAKURAI, Michiharu. Gerenciamento integrado de custos. São Paulo: Atlas, 1997.
___________________. Cost accounting for variety of products. Cost Accounting, p.100101, 1984.
SANTOS, Joel José dos. Formação de preços e do lucro empresarial. São Paulo: Atlas,
1988.
YU-LEE, Reginald Tomas. É preciso corrigir o custeio-alvo? HSM Management. São
Paulo-SP. n.37, p.126-132, mar/abr. 2003.
13